臺中高等行政法院判決
103年度訴字第178號105年5月11日辯論終結原 告 張麗莉訴訟代理人 王立中 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 王素芬
張本德上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月25日台財訴字第10213953800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之母張蔡梅霞（下稱被繼承人）於民國96年4月15日死亡，被告所屬豐原分局（原臺中縣分局）核准延期申報期限至97年4月15日，繼承人即原告於97年1月16日辦理遺產稅申報，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）175,211,867元，扣除額15,203,576元，遺產淨額152,218,291元，應納稅額59,959,645元。原告不服，就遺產總額-高明精機工業股份有限公司（下稱高明公司）股票267,300股及其他（生前提領現金餘額）、扣除額-死亡前應納未納稅捐及未償債務申請復查，獲追減遺產總額2,942,065元，追認扣除額403,136元（應納未納稅捐91,721元＋未償債務311,415元），其餘復查駁回。原告仍就遺產總額-高明公司股票及其他（生前提領現金餘額）、扣除額-死亡前未償債務不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠高明公司股票267,300股經復查決定還原計入遺產總額計37,
770,585元，暨其對應項次AI-0039重複核課股款2,141,306元、AA-0033重複核課銀行存款-「第一商業銀行豐原分行000000000000號帳戶(下稱一銀豐原分行帳戶)」1,818,949元部分：
1.第2任監護人張仕育任內，為籌措被繼承人醫療及生活費用，將被繼承人所剩餘高明公司股份197,300股以每股117元之價格，分12期出售予買受人，全部股款為23,084,100元，每期應支付1,923,675元，迄被繼承人過世日為止，已支付7期股款計13,465,730元至被繼承人名下一銀豐原分行帳戶，並經原告分別列入遺產「生前提領現金餘額11,759,684元」及「一銀豐原分行帳戶存款1,818,949元」申報。惟被告將股票還原後，就股款部分僅同意核減9,618,378元，調整為2,141,306元（遺產項次AI-0039其他：
生前提領現金餘額），其漏未同步核減之金額高達3,847,352元（13,465,730－9,618,378＝3,847,352），約當於2期股款之金額，而確有重複課稅；尚未支付之5期股款原告則列入遺產「債權-應收帳款9,618,370元」申報，經被告同步核減為0元，故原告為購買系爭股票支付23,084,100元，被告合計僅同步核減19,236,748元。
2.承上，系爭股款支付年度跨越94年至96年，被告以「年度」為單位切割，其中94年列為一組；95-96年則列為另一組，分別獨立計算各該年度被繼承人一銀豐原分行帳戶之收支。亦即94年度：股款收入3,847,352元＋薪資所得1,297,960元－現金提領1,839,581元－轉帳支出1,800,000元－醫療支出5,795,842元＝負4,290,111元，被告將該年度收支核定為0元，等於由原告自行吸收該帳戶4,290,111元的虧損。95-96年度：申報生前提領現金餘額11,759,684元－95年股款收入7,694,704元－96年股款收入1,923,674元＝2,141,306元，並將此筆2,141,306元保留在遺產項次AI-0039課稅。然若將94-96年度合併計算，即可得出被繼承人一銀豐原分行帳戶金額仍有虧損2,148,805元（負4,290,111＋2,141,306＝負2,148,805），被告將94年度、95-96年度分成兩段切割計算後，得出應稅遺產2,141,306元之結果，與事實不符。
3.稅務案件雖採爭點主義，惟不同項次間如有同步增減之特性（譬如遺產總額與扣除額間；又或者本件「股票還原」及「股款剔除」間），依法自應同步予以調整，此有最高行政法院103年度判字第516號判決、本院102年度訴更一字第6號、98年度訴字第432號判決意旨可資參照。從而，被告於股票還原後，就原告支付之部分股款3,847,352元未予同步調整減除，難謂適法。況系爭高明公司股票並非現實存在，而係早已賣出而不存，若股票須還原到被繼承人名下，與股票直接相關連之股款自應同步全數減除，是系爭股款既與其他現金的性質不同，認定上自應獨立觀察，而不應與其他現金混為一談。乃被告補充答辯狀卻在計算上將股款與其他現金合併計算討論，致原告支付之部分股款3,847,352元未能同步減除，難謂適法。
㈡遺產總額-其他（現金）部分（含AI-0039生前提領現金餘額
2,141,306元、0041其他現金53,000元、0042及0043其他現金560,000元及350,000元，及第1任監護人之訴外人謝平山還款27,699,177元等5項共計30,803,483元部分）：
1.原告前以謝平山還款屬原告先父即被繼承人配偶張鎬洺遺產，且經臺灣臺中地方法院檢察署、臺灣高等法院臺中分院檢察署（下分別稱臺中地檢署、臺中高分檢)調查均認定花用殆盡為由要求全數剔除；退步言，該款項縱屬存在，因原告先父共有配偶及4子女等5名繼承人，被繼承人亦僅有其中5分之1所有權為由申請復查，要求至少剔除5分之4，或併入扣除額項次C7中增列未償債務扣除額，被告復查決定雖同意上開現金屬張鎬洺遺產，對原告之請求卻仍全數予以否准。
2.本件原告雖依稅捐稽徵法第30條規定負有協力義務，惟此一義務範圍並非漫無邊際，必須是「為解明有關課稅的事實關係所必要以及適當，並應合乎比例、可以履行以及有期待可能性」，然被告片面將10餘年前的收入全數納入遺產中(除非原告能舉證排除)；支出部分則反之，除非原告能舉證與被繼承人生活所需有關，否則原則上不許扣除，原告客觀上並無可能舉證說明10餘年前的每一筆收支，縱能舉證，亦無可能保存每一筆收支的憑證，被告要求的協力義務，根本違反比例原則、無法履行及欠缺期待可能性。
3.被繼承人90至96年之收入係由被告所得稅股核課，其數額總計僅20,076,749元且逾核課期間並無變更，被告原查片面變更認定為113,193,508元，已違「構成要件效力」並牴觸「禁反言原則」：
本件被告認定被繼承人重病期間（90年1月2日至96年4月15日）收入高達113,193,508元，依其核課金額，被繼承人每月收入將高達1,500,000元，對一個重病昏迷的病人而言顯違常理，且收入核課的權責在被告所得稅股，並非被告遺產稅股，被告所得稅股亦每年均有核課被繼承人所得稅，其金額總計僅20,076,749元，而大致與「重病期間取得所得」相當，且已逾核課期間均未調整變更，已具備「構成要件效力」，依法自不容被告遺產稅承辦人員任意變更推翻；又被告所得稅股已用「被繼承人所得稅核定通知書」核課之內容，遺產稅承辦人員片面為不同之認定，其處分亦有牴觸「禁反言原則」，而難謂適法。復依被告補充答辯狀所稱「收入不等於所得」等語，不僅意旨不明，且其主張顯已牴觸所得稅法之規定，蓋所得稅法第14條將所得分為營利所得、執行業務所得、薪資所得等10大類，並明定各該項收入譬如執行業務收入減除必要成本費用後即為納稅義務人之執行業務所得，從而收入雖非全然等於所得，卻是計算所得之基礎。況依被告所舉例如謝平山還款本息或出售股票收入等，本金部分雖不必計入當年度之所得，惟其金額仍應申報並經主管機關之查核；至其利息或孳息部分則當然屬當年度之所得，被繼承人亦應申報並由被告所得稅股加以核定課稅，被告之認知或解釋顯有重大違誤。
4.被告就被繼承人重病期間收入之計算方式，違反租稅法律主義：
被告將「被繼承人重病期間金融帳戶存入的累加數」全部視為被繼承人收入，並以之作為核課遺產現金之基礎，惟被繼承人重病受監護期間，客觀上不能排除監護人、其他家人或其家族企業有使用該帳戶的可能，重點是「以重病期間金融帳戶存入之累加數，作為遺產稅課徵標的，故行政處分(即復查決定)創設租稅客體」，明顯牴觸司法院釋字第622、620號解釋意旨。又遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第13條雖有「不明支出歸入遺產的擬制規範」，惟該規範並非收入部分之創設，原處分將被繼承人重病期間匯入帳戶之存款均擬制為遺產收入（現金），其處分並無遺贈稅法任一條項規範之依據，確係牴觸租稅法律主義，而核屬違憲違法之行政處分，被告補充答辯狀對此亦無明確回應。
5.本件證人張麗嬋確有混用帳戶之情形，被告將被繼承人臥病期間全部帳戶收入均列為遺產現金，與事實不符：
本件證人即第1任監護人張麗嬋監護期間確有混用帳戶之情形，此查有其於本件104年6月18日到庭之證述：「原告訴代問：證人擔任監護人與高明公司負責人期間，母親、個人及公司的錢都由證人掌握？證人答：個人的錢由我個人管，我媽媽的錢由我代為支付，如果有重大支出，我會跟兄弟姊妹告知；公司的錢有會計制度。我擔任監護人期間，謝平山的支票由我代收，入的帳戶看情形。看當時有要用什麼樣的支出，就進到方便支出的帳戶裡面。謝平山的還款有用到我媽媽的醫療支出。……問：照證人回答法官的問題，是否有混用帳戶的情形？答：那時候有使用人頭帳戶，我是用統籌的方式處理。」等語可知。是本件系爭混用帳戶事實既有張麗嬋到庭之證述可供佐證，被告片面將「被繼承人帳戶之全部存入款」均核課為「遺產現金」，其認定與事實有重大出入。
6.系爭他人帳戶匯入被繼承人帳戶之現金91,558,732元若原因未能究明，依法應屬他人對被繼承人之贈與，而應對他人核課贈與稅：
本件因監護人統籌運用帳戶時由他人帳戶匯入被繼承人帳戶之現金91,558,732元，被告縱不同意剔除，其匯入原因又未能查明，依法亦僅得視為他人對被繼承人之贈與，而應對匯入款項之他人核課贈與稅，而並非對被繼承人之繼承人核課遺產稅，原處分對此未予究明，並依法對應負納稅義務之人開單課徵，卻恣意全數併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，其處分認事用法亦有違誤。被告對此之解釋為「他人贈與既然進入被繼承人帳戶而為其所得，死亡時自應核課遺產稅」等語，惟按遺產稅租稅客體有「死亡時現存之遺產（遺贈稅法第1條第1項）」加上「擬制遺產：
死亡前2年內贈與（遺贈稅法第15條第1項）及被繼承人重病期間之舉債、出售財產或提領存款（遺贈稅法施行細則第13條）」，除此之外別無其他法定項目，並參照司法院釋字第620號、第706號、第705號、第703號、第692號、第674號、第657號、第640號、第622號、第415號、第413號解釋意旨，被告以處分創設租稅客體（90至96年間他人帳戶匯入被繼承人帳戶之現金91,558,732元）並非適法。
依被告所列被繼承人金融帳戶收支彙整一覽表、被繼承人死亡日應遺有其他現金及存款之計算表觀之，該款項充其量僅屬被繼承人過世前之90至96年間其帳戶曾經流入之款項，並非死亡時之現存遺產，顯見被告之處分尚有其他諸多違憲違法或與客觀事實不符之違誤。
7.被告核定之其他（現金）收入部分，尚有以下違誤：⑴「重病期間取得所得21,084,252元」部分，依被繼承人
90年至96年間所得稅核定通知書所示，被繼承人重病期間取得之薪資、營利及利息所得業經核課確定為20,076,949元（3,786,863＋4,646,867＋4,495,489＋2,040,900＋1,953,509＋3,145,503＋7,618＝20,076,749），則本件原處分之遺產稅股並非核課所得之權責機關，未必具備所得稅相關專業，其計算方式是否符合所得稅法規定尚有不明，且係對同機關所得稅股已核課確定之數額，違反構成要件效力及禁反言原則妄行變更，其認定顯非適法，而應以所得稅股核課之20,076,949元為準。
⑵「繼承人交付剩餘財產分配1,271,295元」部分，原告
係以為被繼承人支出之看護費及住院費1,271,295元，沖抵應交付被繼承人之剩餘財產分配，而均屬在被繼承人生前已花費殆盡之款項，被告卻將其納入遺產現金科目課稅，其處分亦與事實不符；況同理可證，依被告之邏輯「系爭看護費及住院費有列被繼承人重病期間支出並經核認，核算重病期間收入時亦應納入」，則系爭「第1任監護人收取謝平山還款27,699,177元」（遺產項次：A4-0047）在遺產總額(≒收入)部分有納入，在遺產扣除額(≒支出)部分又為何不准納入，其處分明顯自相矛盾，而難茲採據。
⑶「謝平山還款未存入帳戶部分12,744,959元」部分，被
告係認定謝平山還款屬被繼承人應有部分之金額為34,381,757元，歷任監護人僅存入被繼承人帳戶21,637,738元，而認定被繼承人帳戶尚有應收款12,744,959元。惟被繼承人生前、死後及歷任監護人監護期間，已收受並存入被繼承人帳戶的金額合計至少高達52,133,920元，此筆設算金額與事實不符而應全數刪除。
8.被告核定之其他（現金）支出部分，尚有以下違誤：⑴90年度序號2捐贈600,000元部分，該款項確有支付憑證
，有臺中地檢署交查卷附卷可稽，又縱依被告補充答辯狀所述，亦可證該款項確為被繼承人帳戶支出，而僅係「票據號碼列錯」，被告否准自無所據。
⑵90年度序號3捐贈500,000元部分，該款項係捐贈財團法
人臺灣癌症臨床研究發展基金會，並由被繼承人一銀豐原分行甲存帳戶7417-8支付，有張麗嬋96年10月30日刑事陳報狀可稽，且被告補充答辯狀已自承該款項確係由被繼承人帳戶支出，被告否准亦無所據。
⑶90年度序號6之捐贈3,000元部分，該款項既有支付憑證
，依實質課稅原則應准予減除，且被告就張麗嬋代表被繼承人收謝平山款部分均列入遺產總額核課，對其代表被繼承人捐款部分卻不予核認，其處分亦有前後不一自相矛盾之嫌，難昭折服。
⑷證人張麗嬋書狀中有提出1筆90年2月19日的捐款1,000,
000元給慈濟基金會且有支付憑證，被告補充答辯狀稱已計入，應提供明細以供核對。
⑸91年度序號4、5之捐贈400,000元及1,000,000元部分，
有支付憑證應予列入，且該案總捐贈金額為1,463,000元，被告漏列63,000元應予補充核認。況被告就張麗嬋代表被繼承人收謝平山款部分，均列入遺產總額核課，對其代表被繼承人捐款部分卻不予核認，其處分明顯前後不一自相矛盾；且其目的確係為被繼承人捐款祈福之必要或有益支出，為臺中地檢署及臺中高分檢所同意核認，依實質課稅原則該款項亦確係已支出而不存，被告卻否准核認，自難昭折服。
⑹91年度序號8行政訴訟律師費100,000元部分，被告認定
無支付憑證，惟臺中地檢署交查卷一第176頁以下之書狀，已列出該案案號為「本院92年度訴字第613號」，且其主張收費金額符合市場行情，應予核認。退步言，被告就該案至少會依判決書所載核課承辦律師40,000元之收入（所得稅部分），對原告支出卻不予核認，亦有重複課稅之違誤。蓋系爭「本院92年度訴字第613號判決」行政訴訟律師費，被告通常係以「承辦律師自行申報金額」或「依判決書逐漸計算」擇一核課，且被告方面必有該案核課承辦律師所得稅的數字，被告應說明該案到底核課承辦律師多少所得稅，並隨說明提供相關佐證，再以該金額列入被繼承人支出，以維被繼承人權益。
⑺92年度序號4部分，憑證詳如臺中地檢署偵卷一第97頁
，乃被告一方面已列出憑證編號，一方面又聲稱無支付憑證，其認定實有自相矛盾之嫌。又被告補充答辯狀雖稱憑證金額模糊，惟原處分卷或刑事偵查卷中應有列印清楚之內容，否則臺中地檢署及臺中高分檢豈會均同意核認？⑻92年度序號7部分，被告理由意旨不明，若確有支付並已檢附憑證，被告否准核認顯乏法律依據。
⑼92年度捐贈申報部分，是否無憑證明細，即無從核對是
否正確？⑽被告未扣除其認定之被繼承人重病期間各年度已繳納之
國稅及地方稅，蓋依被告所提供之資料顯示，原告國稅部分（不含張鎬洺遺產稅）繳納金額計1,899,196元（255,419＋91,300＋46,528＋509,362＋710,000＋74,332＋212,255＝1,899,196），地方稅部分繳納金額計1,027,227元（53,373＋36,219＋153,258＋153,258＋153,258＋159,287＋159,287＋159,287＝1,027,227），合計2,926,423元，應從本件遺產總額中扣除。惟依被告補充答辯狀所載，其竟稱「張鎬洺遺產稅實物抵繳部分之710,000元不予核認」，其主張不僅意旨不明，且明顯與遺贈稅法第30條准予抵繳之規定有違。
9.綜上，本件被告查核之收入及支出既有上開諸多錯誤，並與臺中地檢署、臺中高分檢多次傳喚證人、調閱證物所查核之結果相歧異，是本件至少應以臺中地檢署認定之支出金額74,195,510元為準，非以被告錯誤認定之支出金額38,193,550元為準，從而原查核定之現金總額應更正減列為10,107,841元，而非原核定的30,803,483元。
㈢扣除額-死亡前未償債務部分：
本件被告稱在謝平山還款中，被繼承人應獲分配之數額為34,381,757元，而系爭還款進入被繼承人帳戶者僅有24,686,798元〔716,100（第1任監護人就任前）＋252,055（第1任監護人監護期間）＋20,668,643（第2任監護人監護期間）＋3,050,000（被繼承人過世後之在途存款）＝24,686,798〕，尚小於被繼承人應獲分配之數額，故認定本件沒有未償債務扣除額等語。本件如以「有匯入被繼承人金融帳戶」為準，應就遺產總額（遺產加項）與扣除額（遺產減項）二方面採取一致標準，則第1任監護人監護期間，謝平山還款27,699,177元中，僅有252,055元進入被繼承人金融帳戶，因其他款項被繼承人未收到，且被告係僅以有入被繼承人帳戶之金額252,055元作為計算扣除額之標準，遺產總額部分自應比照辦理，則系爭遺產總額項次A4-0047應變更核定為252,055元，扣除額C7項次則可維持原核定0元不變。反之若改以「謝平山實際還款金額（包含他人代收部分）」為準，則依被告所整理之謝平山還款明細一覽表，雖遺產總額項次A4-0047部分核定之27,699,177元維持不變，但未償債務扣除額（項次C7）則應由0元變更核定為26,907,463元〔計算式：9,871,400（第1任監護人就任前）＋27,699,177（第1任監護人監護期間）＋20,668,643（第2任監護人監護期間）＋3,050,000（被繼承人過世後之在途存款進入被繼承人帳戶）＝61,289,220；61,289,220－34,381,757（被告計算之被繼承人應獲分配數額）＝26,907,463元〕。綜上，本件系爭遺產稅原處分，被告在加項部分，係以「謝平山實際還款金額（包含他人代收部分）」為準，而全數納入遺產總額核課；反之就減項部分，卻僅以「有匯入被繼承人帳戶金額」為準，而拒絕將「他人代收部分」納入計算遺產扣除額，其處分計算方式明顯前後不一，被告雖辯稱謝平山還款中他人代收部分等於已經分給了繼承人，所以繼承人不能再向被繼承人索要，沒有納入扣除額問題。惟如以其說法為準，遺產總額部分亦應同步不予計入，而以上述第1種計算方式為準；況他人代收部分究每一個繼承人收了多少？若非繼承人所收，而係公司所收或其他第三人所收，應如何計算？被告對此均無合理交代，而顯見核課粗糙，其處分自難於維持。
五、被告答辯略以：㈠遺產總額-高明公司股票267,300股及其他（現金）部分：
1.本件被繼承人自90年1月2日發生車禍後至其死亡日（96年4月15日）止，均不能自行處理事務，屬因重病無法處理事務期間，並於91年7月24日經法院宣告為禁治產人，由繼承人張麗嬋即第1任監護人監護，嗣於94年6月20日經法院裁定改定繼承人張仕育即第2任監護人監護，故被繼承人重病期間收入，扣除同期間屬其支出之餘額，應以其他（現金）及存款呈現遺產。又「監護開始時，監護人對於受監護人之財產，應會同親屬會議所指定之人，開具財產清冊。」、「監護人應將受監護人之財產狀況，向親屬會議每年至少詳細報告1次。」為行為時民法第1099條及第1103條所規定。依臺灣臺中地方法院(下稱臺中地院)94年度家聲字第16號民事裁定理由記述，第1任監護人於監護期間，未就被繼承人財產狀況克盡報告義務，且原告亦未提示第2任監護人於監護期間，向親屬會議每年至少詳細報告1次被繼承人財產狀況之事證，合先敘明。
2.高明公司股票267,300股部分：⑴本件原告既未能證明監護人出售系爭股票係為被繼承人
之利益，即已違反民法第1101條之規定，是被告以移轉前之財產狀態課徵遺產稅，並無不妥。又系爭股票交易行為在私法上之效力，並非無效，僅係被繼承人之繼承人間權利義務之問題，尚與本件稅捐核課無涉。
⑵被告既將系爭股票轉列遺產課徵遺產稅，則出售予繼承
人張麗雪等2人計197,300股之全部股款計23,084,100元，其中已給付金額13,465,730元，應自遺產總額中減列，惟被告僅減列9,618,378元，尚有3,847,352元未減列，有重複課稅部分，惟原告主張已給付金額13,465,730元係存入被繼承人一銀豐原分行帳戶，故復查決定時，核算被繼承人重病期間收入已全數列減項扣除，尚無有未減列而重複計入遺產總額課稅之情事。
⑶又金融機構帳戶之流動即是反映所有人生前之經濟活動
，故稽徵機關對其帳戶之查核，即難僅以某日或截取其一小段期間為之，否則將有以偏概全之虞；況被繼承人帳戶存入之款項，旋即被以現金提領或轉出，則原告主張應以被繼承人金融機構帳戶之餘額認定收入部分，並無可採。至原告主張無法排除被繼承人帳戶借予他人使用部分，應由原告舉證以實其說。
⑷再者，原告之父張鎬洺遺產稅55,504,102元之繳納情形
為92年4月21日以現金繳納280,000元、92年3月21日以繼承人張仕育及張麗雪帳戶轉帳繳納700,000元及1,084,102元，餘由第三人帳戶轉帳繳納，尚非被繼承人資金繳納。復依遺贈稅法第6條第1項第2款規定，遺產稅之納稅義務人「無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人」，此為法之明文規定，並不得允許以私契約變更之，則不論本件原告之父張鎬洺遺產稅是否確由被繼承人資金支付，仍應由原告與被繼承人依應繼分比例分攤之，此與遺產之分割概由繼承人等依契約為之迥異。況被繼承人於91年7月24日經法院宣告禁治產，原告倘以被繼承人之財產支付上開遺產稅，亦非係為被繼承人之利益。
是被告按應繼分比例核認屬被繼承人支出11,100,820元（張鎬洺遺產稅55,504,102元×應繼分1/5），並無不合。
3.其他（現金）部分：⑴原告主張復查決定推估核認本件遺產之其他現金應為61
,133,358元，逾越原告表示不服之範圍，違反行政救濟不利益變更禁止原則及爭點主義等語，惟被繼承人自90年1月2日發生車禍後至其死亡日（96年4月15日）止，即屬重病期間，其應遺有之其他（現金）及存款遺產之計算，自應以其重病期間收入扣除同期間支出計算之。
原告雖將被繼承人應遺有之其他（現金）及存款，分別以其他現金（生前提領現金餘額、生前轉帳支出）及存款項目申報，然均係其他現金及存款遺產之範圍，仍屬同一課稅基礎。從而復查決定以經查核後，被繼承人應有之其他（現金）及存款遺產金額為74,999,958元（被繼承人重病期間應有收入金額113,193,508元－被繼承人重病期間支出金額38,193,550元），扣除存款遺產13,866,600元，核定其他（現金）遺產為61,133,358元（74,999,958元－13,866,600元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定30,803,483元，並無違反上開原則及行政爭訟之爭點主義。
⑵被繼承人重病期間收入部分：
A.原告主張被告核算被繼承人重病期間其金融機構帳戶累積收入，客觀上不能排除監護人、其他家人或家族公司有使用被繼承人帳戶或與第1任監護人混用帳戶之情形等語，惟被繼承人既屬重病期間，其事務已由繼承人或監護人處理，且為渠等所得掌握，原告既無法提示被繼承人帳戶有供他人使用或與監護人混用帳戶之事證供核，被告以存入被繼承人帳戶收入核算並無不合。
B.原告主張被繼承人90至96年度經被告核定所得計20,076,749元，且逾核課期間並無變更，被告片面變更核定被繼承人重病期間收入為113,193,508元，已違「構成要件效力」並牴觸「禁反言原則」等語。惟被告核定被繼承人綜合所得稅，並不等於被繼承人重病期間收入，因該期間收入尚應包含非綜合所得稅課徵內容，例如被繼承人張鎬洺（88年7月22日死亡）之債務人謝平山償還本息屬被繼承人應有權利、出售被繼承人福裕公司股票收入及被繼承人勞保殘障給付等。
又為正確核算被繼承人重病期間收入，乃以被繼承人重病期間其金融機構帳戶累計收入91,558,732元＋被繼承人重病期間取得薪資、營利及利息所得等未存入其帳戶金額計21,084,252元＋繼承人等交付被繼承人主張對其配偶張鎬洺遺產稅案之剩餘財產差額分配請求權1,271,295元（繼承人主張以代付被繼承人之看護費及住院費合計1,271,295元，交付被繼承人之剩餘財產差額分配請求權，業經被告核定在案）＋謝平山償還系爭債權應屬被繼承人所有且未存入被繼承人帳戶部分計12,744,959元（應屬被繼承人部分34,381,757元－已存入被繼承人帳戶21,636,798元）－第2任監護人出售被繼承人高明公司股票與張麗莉等2人已支付款項存入被繼承人帳戶金額13,465,730元，核定被繼承人重病期間收入為113,193,508元，尚無違構成要件效力及牴觸禁反言原則。另謝平山還款其中1筆3,050,000元，係於被繼承人死後存入其帳戶，該金額因未計入被繼承人重病期間其金融機構帳戶收入之金額（加項），同時亦未計入已存入被繼承人帳戶之金額（減項），不影響被繼承人重病期間收入之結果。
C.原告主張被繼承人重病期間存入其金融機構帳戶收入91,558,732元之原因未能究明，依法應屬他人對被繼承人之贈與，應對他人核課贈與稅，非核課被繼承人之遺產稅等語。惟被繼承人金融機構帳戶收入縱為他人贈與，仍屬被繼承人收入，扣除同期間屬其支出之餘額，屬被繼承人遺產，應核課遺產稅。
D.原告主張被繼承人重病期間，客觀上並無在高明公司上班貢獻勞務，薪資部分之課稅，並非被繼承人貢獻勞務所獲得，被告就此部分仍課徵所得稅，實已占被繼承人便宜等語。惟被告核定被繼承人取自高明公司薪資所得，係依據高明公司申報扣繳憑單核定。另被告101年11月21日以中區國稅法二字第0000000000B號函請高明公司提示該公司90至95年度給付被繼承人之薪資所得，係存入被繼承人何金融機構帳戶？倘非存入被繼承人帳戶係由何人收取？經高明公司101年12月5日回復說明給付被繼承人薪資皆以現金給付，惟帳冊部分因年代久遠且該公司經過廠房搬遷，當時給付薪資之資料皆已不可考等語。是被繼承人既取有高明公司給付所得，縱非薪資所得而係高明公司之贈與，亦屬所得稅課徵範圍。
E.原告主張繼承人以被繼承人之看護費及住院費計1,271,295元，沖抵應交付被繼承人之剩餘財產差額分配請求權，均屬被繼承人生前已花費殆盡，被告納入核算被繼承人重病期間收入，處分與事實不符等語。惟該看護費及住院費計1,271,295元，既係沖抵應交付被繼承人之剩餘財產差額分配請求權，且已列被繼承人重病期間支出並經核認，故核算被繼承人重病期間收入時，該部分應予納入計算。
F.原告主張被告認謝平山償還款應屬被繼承人部分34,381,757元，扣除已存入被繼承人帳戶21,636,798元之餘額，核定屬被繼承人所有且未存入被繼承人帳戶部分12,744,959元，並納入核算被繼承人重病期間收入，惟被繼承人生前、死後及歷任監護人監護期間，已收受並存入被繼承人帳戶至少為52,133,920元，是該納入核算收入12,744,959元，應全數刪除等語。惟依謝平山99年5月13日提供之償還資料顯示，其於被繼承人重病期間償還之本息計61,289,220元，生前存入被繼承人帳戶計21,636,798元，加計死後存入被繼承人帳戶3,050,000元合計24,686,798元，仍小於應屬被繼承人部分34,381,757元，是尚無應刪除之情。
⑶原告主張被繼承人重病期間支出100,502,474元，被告核定38,193,550元部分：
A.原告主張本件前經第2任監護人對第1任監護人提出告訴，並經臺中地檢署及臺中高分檢2檢察機關認定第1任監護人合法支出照顧被繼承人費用74,195,510元，被告與上開檢察機關認定不同，處分難謂適法等語。
惟被告與上開檢察機關認定基礎、期間不同，且檢察機關未逐一核認是否屬被繼承人支出，是被告不受拘束。
B.原告主張90年度序號2（90.4.25）捐贈600,000元部分確有支付憑證，被告未認定等語。惟依原告所附證物14之被繼承人現金存款異動彙總表，僅記載捐贈噶居寺長壽佛像支出600,000元，備註7417-8/0000000，原告訴訟代理人於104年10月29日準備程序庭表示備註7417-8為被繼承人一銀豐原分行帳號，查該帳戶90年4月27日支出1筆600,000元，票據號碼為0000000尚非上開記載0000000，且該0000000號碼係90年3月13日支出100,000元之票據號碼。是原告既未提示該筆捐贈屬被繼承人支出之事證供核，被告否准認列並無不合。
C.原告主張90年度序號3（90.10.15）捐贈500,000元部分，係捐贈財團法人臺灣癌症臨床研究發展基金會，並由被繼承人一銀豐原分行7417-8帳號支付等語。惟依原告所附證物14之張麗嬋刑事陳報狀，雖陳報被繼承人第七商業銀行500,000元定存在90年2月19日辦理提前解約並存入被繼承人一銀豐原分行7417-8帳號後，開立同帳戶500,000元支票捐贈上開基金會，該帳戶90年2月19日存入1筆1,500,000元、同月22日支付1筆500,000元，惟原告並未提示該筆捐贈屬被繼承人支出之事證供核，被告否准認列並無不合。
D.原告主張90年度序號6（90.12.31）捐贈3,000元部分，確有支付憑證應准予減除等語。惟依原告所附證物13之捐款收據，捐贈人為證人張麗嬋，尚非被繼承人支出，被告否准認列並無不合。
E.原告主張證人張麗嬋書狀中提出90年2月19日捐贈1筆1,000,000元予慈濟基金會且有支付憑證，被告漏未計入等語。惟原告主張90年12月31日捐贈支出計1,048,950元，除上開屬張麗嬋捐贈3,000元外，經核認1,045,950元，且包含上開捐贈予慈濟基金會之1,000,000元，尚無漏未計入之情。
F.原告主張91年度序號4、5（91.9.6及91.10.25）捐贈400,000元及1,000,000元部分，有支付憑證應准予核認，且該案總捐贈金額為1,463,000元，被告漏列63,000元應予補充核認等語。惟依原告所附證物13之捐贈收據，捐贈人為張仕育、張麗雪、張麗嬋及原告，尚非被繼承人支出，被告否准認列並無不合。
G.原告主張91年度序號8（91.12.31）行政訴訟律師費100,000元，為本院92年度訴字第613號行政訴訟案，被告未認定等語。惟上開行政訴訟案為被繼承人張鎬洺遺產稅訴訟案，尚非被繼承人支出，且未附支付憑證，被告否准認列並無不合。
H.原告主張92年度序號4（92.6.18）捐贈120,000元部分，被告一方面已列憑證編號，一方面又稱無支付憑證，認定實有自相矛盾等語。惟憑證編號為原告主張編列，依原告所附證物14之捐款收據，無法辨識金額，被告否准認列並無不合。
I.原告主張92年度序號7（92.12.8）被繼承人張鎬洺不動產分配差額6,333,556元部分，被告否准意旨不明等語。惟依原告提示被繼承人張鎬洺遺產分割協議書記載，被繼承人除取得其主張1/2差額請求權價額外，僅繼承遺產價額450,000元（巨榮科技股份有限公司股票），原告既未提示被繼承人為何須支付被繼承人張鎬洺不動產分配差額之事證供核，被告應否准認列。
J.原告主張94年度漏列捐贈60,000元部分，惟依原告所附證物14之捐贈收據，係94年2月9日以被繼承人名義捐贈予南瀛左鎮噶瑪噶居寺，應予追認被繼承人重病期間支出60,000元。
K.原告主張被繼承人已繳納地方稅，應自遺產總額中扣除等語。上開被繼承人生前已納稅捐，原告主張被繼承人支出並經核認159,287元（94年度序號89地價稅159,287元），是應予追認被繼承人重病期間支出為867,940元（1,027,227元－159,287元）。
L.原告主張被繼承人已繳納國稅，應自遺產總額中扣除等語。上開已納稅捐，原告主張被繼承人支出並經核認647,190元（96年度序號60綜所稅91,300元＋95年度序號53綜所稅46,528元＋96年度序號38綜所稅509,362元），另710,000元係被繼承人張鎬洺遺產稅以實物抵繳，不予核認，是應予追認被繼承人重病期間支出542,006元（1,899,196元－647,190元－710,000元）。綜上，本件應予追認被繼承人重病期間支出1,469,946元（60,000元＋867,940元＋542,006元），但結果不影響核定系爭其他（現金）遺產30,803,483元。
㈡扣除額-死亡前未償債務部分：
1.原告主張被繼承人非重病期間（90年1月2日至91年10月31日），謝平山累積還款金額高達9,871,400元，被告僅計入716,100元，多數漏未計入等語。惟上開期間被繼承人屬重病期間，且主張金額9,871,400元已列入計算謝平山還款，原告主張容有誤解。
2.原告主張謝平山還款27,699,177元（遺產稅核定通知書項次A4-0047），被告全數納入遺產總額課稅，惟扣除該款項存入被繼承人帳戶僅252,055元，認定顯然矛盾等語。
惟被繼承人重病期間收入計113,193,508元、支出計38,193,550元，則被繼承人死亡時應遺有之其他（現金）及存款遺產為74,999,958元（收入113,193,508元－支出38,193,550元），扣除核定存款遺產13,866,600元，被繼承人應有之其他（現金）遺產應為61,133,358元，初查核定被繼承人之其他（現金）遺產為30,803,483元【核定內容如下：⑴序號0039：其他（現金）-生前提領現金餘額2,141,306元。⑵序號0041：其他（現金）53,000元，為被繼承人一銀豐原分行帳戶，於95年3月7日提領轉帳支出，原告列報為遺產並經核定。⑶序號0042及0043：其他（現金）560,000元及350,000元，為被繼承人彰化銀行北臺中分行（000000）帳戶，於96年4月11日提領轉帳支出，原告列報為遺產並經核定。⑷序號0047：其他（現金）27,699,177元，監護人收取謝平山還款。】小於被繼承人死亡時應遺有之其他（現金）遺產61,133,358元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定系爭其他（現金）遺產30,803,483元，乃予維持。是系爭27,699,177元係屬被繼承人死亡時應遺有之其他（現金），尚無認定不一致之情。又核定謝平山還款存入被繼承人帳戶252,055元，係92年3月20日至92年6月20日間存入被繼承人一銀豐原分行帳戶之金額，原告主張有所誤解。
3.原告主張第1任監護人期間，被繼承人名下帳戶存入金額14,488,896元，至少以此數核定第1任監護人監護期間謝平山還款金額，而非僅252,055元等語。惟上開存入被繼承人帳戶金額14,488,896元，其主要存入來源為高明公司股利分配616,846元、謝平山還款252,055元、繼承被繼承人張鎬洺定存3,005,122元（以上為一銀豐原分行帳戶）、出售福裕公司股票7,371,454元（彰化銀行北臺中分行帳戶）、勞保殘障給付2,545,256元（豐原大湳郵局帳戶），尚非均源自謝平山還款存入，原告主張容有誤解。
4.原告主張謝平山還款被繼承人死後存入其豐原大湳郵局帳戶3,050,000元，被告核定屬在途存款，全數納入遺產總額課稅，惟核定謝平山還款存入被繼承人帳戶未予計入，顯然核定標準不一等語。惟該款為謝平山還款被繼承人死後存入其帳戶，應予計入存入被繼承人帳戶，應更正被繼承人重病期間存入帳戶金額為24,686,798元（21,636,798元＋3,050,000元），惟仍小於系爭還款應屬被繼承人所有部分34,381,757元，是被繼承人尚無應返還張鎬洺其他繼承人之未償債務之情事。
六、本件兩造之爭點為：被告就被繼承人遺產總額-高明公司股票267,300股及其他（生前提領現金餘額）、扣除額-死亡前應納未納稅捐及未償債務部分之核課，是否適法？被告主張被繼承人重病期間應有收入金額113,193,508元，減除被繼承人重病期間支出金額38,193,550元，扣除存款遺產13,866,600元，核定其他（現金）遺產為61,133,358元，原核定30,803,483元縱使有誤，仍對原告有利，應予維持，有無理由？
七、本院判斷：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令……但有利於納
稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第1項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺贈稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。再按「監護人對於受監護人之財產，非為受監護人之利益，不得使用或處分。」亦為行為時民法第1101條前段所規定。復按「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」為財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令所明釋。
㈡經查，本件被繼承人自90年1月2日發生車禍後重病，無法自
行處理事務，經臺中地院於91年7月24日以91年度禁字第72號裁定宣告為禁治產人，並選定繼承人張麗嬋為監護人(該裁定附本院影印刑案偵查卷宗)，嗣該法院於94年2月25日以94年度家聲字第16號裁定改定繼承人張仕育為被繼承人之監護人(原處分卷0000-000頁)，是張麗嬋及張仕育分別為被繼承人之第1任及第2任監護人。又經本院函臺中榮民總醫院查詢被繼承人之病況，該院104年5月5日中榮醫企字第1044200635號函稱被繼承人90年1月5日因車禍住院，同月13日出院，同月20日入院接受呼吸衰竭作氣切慢性呼吸療養，91年6月27日轉衛生福利部豐原醫院慢性療養，住院期間意識不清(本院卷181頁)；被告亦分別函該院及衛生福利部豐原醫院詢問被繼承人之病況，臺中榮民總醫院104年6月25日中榮醫企字第1044201225號函稱被繼承人於該院上開住院期間長期使用呼吸器，無行為能力，無法自行處理事務(同卷280頁)，衛生福利部豐原醫院104年8月25日豐醫醫行字第1040008342號函稱被繼承人自91年6月27日至同年8月26日住院期間，及91年10月22日重新住院，均使用呼吸器(同卷281頁)，又被繼承人至其死亡日（96年4月15日）止，均屬於經臺中地院宣告禁治產人並由第2任監護人張仕育監護中，是被繼承人自90年1月2日發生車禍後至其死亡日（96年4月15日）止，均不能自行處理事務，屬因重病無法處理事務期間，而由第1及第2任監護人監護，可資認定。
㈢又按「監護開始時，監護人對於受監護人之財產，應會同親
屬會議所指定之人，開具財產清冊。」、「監護人應將受監護人之財產狀況，向親屬會議每年至少詳細報告1次。」分別為行為時民法第1099條及第1103條所規定。依臺中地院94年度家聲字第16號裁定理由所載，第1任監護人於監護期間，未就被繼承人之財產狀況克盡報告義務或說明資金流向等情(原處分卷二422頁)，且原告亦未提出第2任監護人於監護期間，向親屬會議每年至少詳細報告1次被繼承人財產狀況之事證，而依原告所提之被繼承人所有高明公司股票267,300股交易明細(本院卷349頁)，該公司股票4,000股、2,000股、1,000股分別於92、92、93年間，移轉予繼承人張勝全、張仕育、張仕育；94年9月9日各將98,650股移轉予張麗雪及原告。被繼承人於96年4月15日死亡時，名下已無高明公司股票267,300股，是關於監護人出售被繼承人之高明公司股票267,300股部分，因原告未能證明監護人出售該股票係為被繼承人之利益，而違反民法第1101條之規定，是被告將高明公司股票267,300股視為未出售，該股票仍計入遺產課徵遺產稅，自屬有據。被告原查以被繼承人死亡日高明公司每股淨值152.3107元，核定高明公司股票263,000股遺產價值40,712,650元（每股淨值152.3107元×267,300股），復查時依財政部核算未上市公司股票資產淨值計算之令釋，重新核計高明公司股票每股淨值141.3041元（原處分卷一602頁），該股票遺產價值37,770,585元（每股淨值141.3041元×267,300股），追減遺產-高明公司股票2,942,065元（40,712,650－37,770,585），原告對此股票之遺產價值並不爭執。
㈣關於本件遺產生前提領現金餘額（遺產項次AI-0039其他)2,
141,306元部分；原告主張第2任監護人張仕育任內，將高明公司股份197,300股以每股117元之價格出售予買受人，股款為23,084,100元(原告對其該公司其他7,000股移轉部分並未主張有出售價金)，已支付股款計13,465,730元至被繼承人名下一銀豐原分行帳戶，並經原告分別列入遺產「生前提領現金餘額11,759,684元」及「一銀豐原分行帳戶存款1,818,949元」申報，惟被告將股票還原後，僅同意核減9,618,378元，調整為2,141,306元（遺產項次AI-0039其他：生前提領現金餘額），其漏未同步核減之金額高達3,847,352元（13,465,730－9,618,378＝3,847,352）等語。查94年9月9日以每股117元出售高明公司股票197,300股予張麗雪及原告，總價金23,084,100元（197,300股×117元），已付13,465,730元存入一銀豐原分行帳戶（同卷628頁），未付部分為9,618,370元（23,084,100元－13,465,730元），本件遺產稅申報項目：「存款」中有「一銀豐原分行帳戶」遺產價值1,818,949元（本院卷135頁），同時亦申報項目：「其他財產」中有「債權應收股款（94.9.9出售高明公司股票197,300股予張麗雪及原告」遺產價值9,618,370元、「生前提領現金餘額」11,759,684元、「生前轉帳支出-第一銀行豐原分行94.
12.30」1,800,000元（同卷135頁反面）。又一銀豐原分行帳戶於被繼承人死亡時遺有餘額1,818,949元（原處分卷一627頁），此部分被告並未減除，而列計入遺產總額，又出售高明公司股票197,300股予張麗雪及原告，已付13,465,730元存入一銀豐原分行帳戶，因原告申報遺產稅時，已申報「其他財產-生前轉帳支出-第一銀行豐原分行94.12.30」1,800,000元，經核對一銀豐原分行帳戶交易明細（同卷628頁），94年12月30日確有轉帳支出1,800,000元，此筆金額來源係出售高明公司股票之股款，被告已予以減除，而原告申報「債權-應收股款（94.9.9出售高明公司股票197,300股予張麗雪及原告）」9,618,370元，被告亦已全部減除。另原告申報「生前提領現金餘額」11,759,684元，被告減除9,618,378元，重新核定為2,141,306元，是被告因追列高明公司股票遺產，除減除「債權-應收股款」9,618,370元外，亦實際減除已收股款金額11,418,378元，惟已收股款13,465,730元存入一銀豐原分行帳戶，此金額應全數扣減，然被告漏未減除2,047,352元(並非原告所主張應減除3,847,352元)，被告應再將「其他-生前提領現金餘額」追減2,047,352元，該項目應核定為93,954元，復查決定該部分核計有所違誤，至被告主張原告所稱已支付13,465,730元股款部分，係於同卷632頁「被繼承人死亡日應遺有其他現金及存款之計算表」(下稱現金及存款計算表)中扣除，有無依據，如後論述。
㈤至於遺產中其他-現金（監護人收取債務人謝平山91年至94
年償還之借款）27,699,177元部分；查本件被繼承人配偶張鎬洺遺產稅事件，並未列報其對債務人謝平山45,000,000元之債權，本件被繼承人於其配偶張鎬洺遺產稅事件中，已主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，是本件被繼承人對系爭債權應有27,000,000元權利（差額分配請求權45,000,000×1/2＋應繼分45,000,000×1/2×1/5），扣除謝平山於88年10月20日償還本金4,000,000元（匯至被繼承人亞太商銀豐原分行0000000000000帳戶），被繼承人對剩餘41,000,000元債權尚有23,000,000元之權利。嗣被繼承人重病期間，謝平山償還本息共計61,289,220元，依被繼承人應有債權比例計算應收本息34,381,757元（61,289,220元×23,000,000/41,000,000），原告對此金額亦不爭執(本院卷248頁準備程序筆錄)。原告稱本件如以「有匯入被繼承人金融帳戶」為準，應就遺產總額（遺產加項）與扣除額（遺產減項）二方面採同一標準，第1任監護人監護期間，謝平山還款27,699,177元中，僅有252,055元入被繼承人金融帳戶，被告僅以有入被繼承人帳戶之金額252,055元作為計算扣除額之標準，則遺產總額項次A4-0047應變更核定為252,055元，扣除額C7項次維持原核定0元；若以「謝平山實際還款金額（包含他人代收部分）」為準，則被告核定遺產總額項次A4-0047之27,699,177元維持不變，但未償債務扣除額C7項次則應由0元變更核定為26,907,463元〔計算式：9,871,400（第1任監護人就任前）＋27,699,177（第1任監護人監護期間）＋20,668,643（第2任監護人監護期間）＋3,050,000（被繼承人過世後之在途存款進入被繼承人帳戶）＝61,289,220；61,289,220－34,381,757（被告計算之被繼承人應獲分配數額）＝26,907,463元〕等云。然查，依被繼承人90年1月2日車禍後謝平山還款明細一覽表(原處分卷0000-000頁)，謝平山償還本息61,289,220元中，自89年12月31日至91年10月31日止，謝平山支付利息支票計9,871,400元，於91年11月20日至94年8月20日間償還本息計27,699,177元，由第1任監護人張麗嬋收取(其中該表序號1-3金額716,100元及序號58,61,64,67金額共252,055元，係轉入被繼承人帳戶)，94年9月20日後，謝平山支付之本息計23,718,643元，係轉入被繼承人彰化銀行北臺中分行帳戶，大部分為現金，提領用途主要為醫療支出，該筆資金23,718,643元，其中3,050,000元支票，於被繼承人死亡後方兌現，經被告單獨以債權（應收帳款96年4月16日轉帳存入彰化銀行北臺中分行）3,050,000元列入遺產總額38項次。是被繼承人對謝平山之債權實際已收取24,686,798元（23,718,643＋716,100＋252,055，不含謝平山於88年10月20日償還本金4,000,000元），因被繼承人對謝平山應有債權比例計算應收本息34,381,757元，其他張鎬洺之繼承人(含原告及本件其他繼承人)應收本息為26,907,463元，監護人所收取謝平山之本息，應再支付被繼承人9,694,959元（34,381,757元－24,686,798元），此部分亦應列為債權，原告上開主張，雖非可採，惟被告核定被繼承人遺產-現金（監護人張麗嬋收取債務人謝平山91年至94年償還之借款），應以監護人所收取謝平山之本息，直接轉入被繼承人彰化銀行北臺中分行帳戶，金額分別為716,100元、252,055元及20,668,643元(不含被繼承人死亡後方兌現之3,050,000元支票，因該金額經被告單獨以債權認列遺產)，合計21,636,798元，被告核計為27,699,177元，多列6,062,379元，與前開未列被繼承人債權9,694,959元部分，雖有違誤，但二者相減，少列遺產3,632,580元，仍對原告有利。另被告於現金及存款計算表中，有將謝平山還款應屬被繼承人所有且未存入被繼承人帳戶計12,744,959元(應屬被繼承人部分34,381,757元－已存入被繼承人帳戶21,637,738元），予以加計，是否有據，於後論述。
㈥原告主張被繼承人重病期間有支出100,502,474元，被告僅核定38,193,550元部分：
A.原告稱本件前經第2任監護人張仕育對第1任監護人張麗嬋提出告訴，並經臺中地檢署及臺中高分檢2檢察機關認定第1任監護人合法支出照顧被繼承人費用74,195,510元(本院卷126-133頁臺中地檢署96年度偵字第11862號檢察官不起訴處分書)，被告應予認定，惟稅捐稽徵機關與檢察機關本應各自認定事實，不受拘束，本件繼承人為照顧被繼承人支出之費用，原告自應提出單據及相關證明以實其說，尚非得以檢察機關之認定為依據。
B.原告又稱90年度序號2（90年4月25日）捐贈600,000元部分確有支付憑證，被告應予認列，被告則主張依原告所附證物14之被繼承人現金存款異動彙總表(同卷312頁)，僅記載捐贈噶居寺長壽佛像支出600,000元，備註7417-8/0000000，原告訴訟代理人於104年10月29日準備程序中表示備註7417-8為被繼承人一銀豐原分行帳戶，然該帳戶於90年4月27日支出1筆600,000元，票據號碼為0000000，與上開0000000有異，且該0000000號碼係90年3月13日支出100,000元之票據號碼，難認為該筆捐贈屬被繼承人支出之事證。惟經本院向一銀豐原分行函查被繼承人該帳戶支票之受款人資料，該行105年2月25日一豐原字第16號函檢送該帳戶90年4月25日支票正反面(同卷388-390頁)，該支票抬頭為臺中市噶瑪岡倉菩提佛學會，支票反面蓋有該學會印章即兌領，自可認係以被繼承人帳戶款項支付該捐贈，被告自應予認列。
C.原告主張90年度序號3（90年10月15日）捐贈500,000元部分，係捐贈財團法人臺灣癌症臨床研究發展基金會，並由被繼承人一銀豐原分行7417-8帳號支付，惟依原告所附證物14之張麗嬋刑事陳報狀(同卷313頁)，雖陳報被繼承人第七商業銀行500,000元定存在90年2月19日辦理提前解約並存入被繼承人一銀豐原分行7417-8帳號後，開立同帳戶500,000元支票捐贈上開基金會，該帳戶90年2月19日存入1筆1,500,000元及同月22日支付1筆500,000元，原告並無該筆捐贈屬被繼承人支出之憑證，亦經本院向一銀豐原分行函查被繼承人該帳戶500,000元支票之受款人資料，該行105年2月25日一豐原字第16號函檢送該帳戶90年10月15日支票正反面(同卷391-392頁)，該支票並無抬頭，支票反面蓋有林道生印章，難認係由財團法人臺灣癌症臨床研究發展基金會兌領，被告尚不得認列。
D.原告稱90年度序號6（90年12月31日）捐贈3,000元部分，確有支付憑證應准予減除，然原告所附證物13之捐款收據(同卷305頁)，捐贈人為張麗嬋，並非被繼承人支出，被告亦不得認列。
E.原告又稱張麗嬋書狀中提出90年2月19日捐贈1筆1,000,000元予慈濟基金會，且有支付憑證(同卷306頁)，惟原告另主張90年12月31日捐贈支出計1,048,950元，除上開屬張麗嬋捐贈3,000元外，被告已核認1,045,950元，係包含上開捐贈予慈濟基金會之1,000,000元(原處分卷一620頁)，並無漏未計入之情形。
F.原告主張91年度序號4、5（91年9月6日及91年10月25日）捐贈400,000元及1,000,000元部分，亦有支付憑證，且該案總捐贈金額為1,463,000元，被告漏列63,000元應予補充核認，查被繼承人之一銀豐原分行帳戶，於91年10月25日雖有支出一筆1,000,030元(含匯費30元，原處分卷二266頁存摺)，惟4張大寶法王在臺根本道場捐贈收據，每張金額各250,000元合計1,000,000元(同卷268-269頁)，捐贈人係張仕育、張麗雪、張麗嬋及原告等4人，並非被繼承人；另4張大寶法王在臺根本道場捐贈收據，每紙各100,000元合計400,000元(同卷272-273頁)，捐贈與人亦為上開4人，亦非被繼承人；自難認係被繼承人之支出。
G.原告另謂91年度序號8（91年12月31日）行政訴訟律師費100,000元，為本院92年度訴字第613號行政訴訟事件，被告應予認定，查依該事件判決當事人欄位所載，該事件之原告有張仕育、張麗雪、張麗嬋、本件原告及被繼承人(本院卷314頁)，被繼承人亦為該事件當事人之一，該事件既有委任律師為訴訟代理人，衡情應受有報酬，且為被繼承人之支出，原告雖未提出該支付憑證，被告仍得依一般核定律師酬勞數額，比例計出被繼承人應負擔之部分，被告否准認列，自有未合。
H.原告主張92年度序號4（92年6月18日）捐贈120,000元部分，惟原告提出之憑證(同卷315頁下方及原處分卷一619頁)，並無法辨識金額，自不得認列。
I.原告稱92年度序號7（92年12月8日）被繼承人張鎬洺不動產分配差額6,333,556元部分，被告否准意旨不明等云，惟依原告提示被繼承人張鎬洺遺產分割協議書記載(原處分卷0000-000頁)，被繼承人除取得其主張1/2差額請求權價額外，僅繼承遺產價額450,000元（巨榮科技股份有限公司股票，同卷509頁），因原告未提示被繼承人為何須支付被繼承人張鎬洺不動產分配差額之事證，被告否准認列，亦無不合。
J.原告主張94年度漏列捐贈60,000元部分，惟依原告所附證物14之捐贈收據(本院卷316頁)，係94年2月9日以被繼承人名義捐贈予南瀛左鎮噶瑪噶居寺，被告於本件審理中已追認被繼承人重病期間支出60,000元。
K.原告又主張被繼承人重病期間各年度已繳納之國稅部分（不含張鎬洺遺產稅）繳納金額計1,899,196元（255,419＋91,300＋46,528＋509,362＋710,000＋74,332＋212,255＝1,899,196）；地方稅部分繳納金額計1,027,227元（53,373＋36,219＋153,258＋153,258＋153,258＋159,287＋159,287＋159,287＝1,027,227），合計2,926,423元(同卷268-279頁繳款書查詢及查調作業清單)，應從本件遺產總額中扣除乙節。國稅部分，被告業經核認647,190元（96年度序號60綜所稅91,300元＋95年度序號53綜所稅46,528元＋96年度序號38綜所稅509,362元），另710,000元係被繼承人張鎬洺遺產稅以實物抵繳，不予核認，被告於本件審理中，依原告提出之繳款書查詢及查調作業清單，再追認被繼承人重病期間支出542,006元（1,899,196元－647,190元－710,000元）；地方稅部分，被告原已核認地方稅159,287元（94年度序號89地價稅159,287元），於本件審理中，亦再追認被繼承人重病期間該部分支出為867,940元（1,027,227元－312,545元）。
㈦依上所述，被告將本件被繼承人遺產「其他-生前提領現金
餘額」項次，未予追減2,047,352元，雖有違誤，然該部分被告於現金及存款計算表中(原處分卷一632頁)，已將原告所稱已支付高明公司13,465,730元股款部分全部扣除；又於遺產中其他-現金（監護人收取債務人謝平山91年至94年償還之借款）項次，應列21,636,798元，被告核計為27,699,177元，又未增列被繼承人債權9,694,959元，雖有違誤，但二者相減，少列遺產3,632,580元，仍對原告有利，然被告於現金及存款計算表中，有將謝平山還款應屬被繼承人所有且未存入被繼承人帳戶計12,744,959元(應屬被繼承人部分34,381,757元－已存入被繼承人帳戶21,637,738元），予以加計，等於被告將遺產47項次其他-現金（監護人收取債務人謝平山91年至94年償還之借款）27,699,177元部分，再加上12,744,959元，合計為40,444,136元，已超出應屬被繼承人對謝平山應收債權部分34,381,757元，二者差距為6,062,379元，自有未合。另於本院92年度訴字第613號行政訴訟事件中，繼承人為被繼承人支出之律師酬勞；被繼承人90年4月25日捐贈600,000元予噶居寺長壽佛像，被告未予計列，均有違誤。另被告於本件審理中予以追認被繼承人重病期間支出1,469,946元（捐贈60,000元＋地方稅867,940元＋國稅542,006元），惟被告主張被繼承人重病期間應有收入金額113,193,508元，減除被繼承人重病期間支出金額38,193,550元，扣除存款遺產13,866,600元，核定其他（現金）遺產為61,133,358元，原核定30,803,483元縱使有誤，仍對原告有利，仍應予維持，該部分主張如屬有據，則上開影響本件遺產總額，對於原告不利部分，僅為數百萬元，關於本件遺產總額，整體對於原告而言，並無不利。
㈧復按稅捐之稽徵，於我國實務上係採「爭點主義」，稅捐法
制所以採取爭點主義，係基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本之制度安排，僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。任何一個在判斷順位上處於下端之事實爭議，亦連帶影響上端之法律判斷。因此所謂「爭點」，其範圍是垂直的，會擴及與下位事實爭點連帶之上端判斷事項，若過度限縮爭點主義，將有違保障納稅義務人權益之原則。
構成計算遺產總額之各項財產-動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；或不計入遺產總額之各項財產；或各項扣除額，均可各自單獨為爭訟之標的。亦即該各項財產是否屬被繼承人之遺產、應否計入遺產總額或是否扣除，及各該項遺產或不應計入遺產之價值、應自遺產總額中扣除之金額（扣除額）各為何，均可獨立為訟爭之標的。在核課期間內之各項稅捐爭點，除經提起行政訴訟而告確定者外，其既判力並不及於其他未提起爭訟之爭點，故其稅額縱經核定，各項爭點仍可為單獨之事證，提起爭訟。惟如稅捐稽徵機關嗣後另發現應徵之稅捐者，於稽徵時效未屆前，仍應依法補徵，於此情形，並不違反不利益變更禁止之原則(最高行政法院103年度判字第516號判決意旨參照)。又按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺贈稅法施行細則第13條所明定。
㈨本件被告於原告對原課稅處分申請復查後(原處分卷0000-
000頁復查申請書)，復查項目有遺產總額-高明公司股票及其他（生前提領現金餘額）、扣除額-死亡前未償債務，此涉及遺產之被繼承人生前提領現金餘額(含存款、現金支出及收入)扣除額及債權等項次，是有關上開遺產項目，被告之核課因原告申請復查而尚未確定，並連動相關項次之計算，被告於核課期間，如嗣後於該項次另發現應徵之稅捐者，仍得依稅捐稽徵法第21條第2項之規定補徵。被告經調閱被繼承人重病期間之金融帳戶，發現被繼承人金融機構帳戶累積收入有91,558,732元(同卷631頁)，另被繼承人重病期間收入加項合計35,100,506元(含1.取得薪資、營利及利息所得未存入其帳戶金額21,084,252元，見同卷622頁。2.繼承人主張應交付被繼承人對其配偶張鎬洺遺產之剩餘財產差額分配請求權1,271,295元，見同卷605頁。3.謝平山還款應屬被繼承人所有且未存入被繼承人帳戶計12,744,959元)，該期間共收入金額113,193,508元，減除被繼承人重病期間支出金額38,193,550元，為74,999,958元，再扣除存款遺產13,866,600元，核定其他（現金）遺產為61,133,358元，與原核定30,803,483元差距有30,329,875元。被告既已提出具體事證，以資證明被繼承人有上開收入，又本件被繼承人自90年1月2日發生車禍後至其死亡日（96年4月15日）止，均不能自行處理事務，屬因重病無法處理事務期間，經法院宣告禁治產在案，第1任監護人及第2任監護人於監護期間，並無向親屬會議每年至少詳細報告1次被繼承人財產狀況之事證，是被繼承人上開現金及存款收入係由監護人管理運用，該款項如係為被繼承人之利益及醫療必要所支出，應提示支出憑證及事由以實其說，否則依遺贈稅法施行細則第13條之規定，該部分現金或存款仍應列入遺產課稅，是被告於現金及存款計算表中，將原告所稱已支付高明公司13,465,730元股款部分全部扣除，係屬有據。
㈩原告主張1.其客觀上不可能說明及保有10餘年前的各筆收支
憑證，被告要求的協力義務，違反比例原則及欠缺期待可能性。2.被繼承人90至96年之收入係由被告所得稅股核課，被告片面變更認定為113,193,508元，有違「構成要件效力」並牴觸「禁反言原則」。3.本件證人張麗嬋確有混用帳戶之情形，被告將被繼承人臥病期間全部帳戶收入均列為遺產現金，與事實不符。4.系爭他人帳戶匯入被繼承人帳戶之現金91,558,732元若原因未能究明，依法應屬他人對被繼承人之贈與，而應對他人核課贈與稅等節。然按被繼承人重病無法處理事務期間，經法院宣告禁治產在案，各監護人本應盡其監護義務，記載各項支出及憑證，以明責任，不得以監護人及被繼承人帳戶二者混用、或監護人及其他繼承人將款項花費殆盡，而主張該款項不存在，免納入遺產課稅，如此自有違遺贈稅法施行細則第13條之規定；又遺贈稅與所得稅之課稅標的及要件均不相同，納稅義務人生前繳納所得稅後之所得或財產，於死亡時所遺留之財產，即應課徵遺產稅，與納稅義務人生前所繳納所得稅無涉，另被繼承人之帳戶如係其生前由他人帳戶匯入，且屬他人對被繼承人之贈與，則係稅捐稽徵機關對他人應課徵贈與稅之問題，此與被繼承人所遺留之現金存款或收入，不生關連，原告上開主張，亦有誤解。
八、綜上所述，本件原告主張關於被告上開違誤部分，雖有理由，惟被告以被繼承人重病期間應有收入金額113,193,508元，係屬有據，經減除被繼承人重病期間支出金額38,193,550元，扣除存款遺產13,866,600元，核定其他（現金）遺產為61,133,358元，被告雖有上開之違誤，然該部分金額，與原核定30,803,483元比較，差距為30,329,875元，仍對原告有利，本件復查決定仍應予維持，訴願決定駁回原告之訴願，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定對其不利之部分，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不加以論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 5 月 25 日
書記官 許 巧 慧