臺中高等行政法院判決
103年度訴字第183號103年11月27日辯論終結原 告 鄭淑芬訴訟代理人 施文墩 會計師
王健安 律師上一人複代理人 陳昱嵐 律師訴訟代理人 陳昱澤 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月26日台財訴字第10313905490號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自蒂那汽車旅館有限公司、金四季汽車旅館有限公司及京鼎汽車旅館有限公司（下稱蒂那公司、金四季公司及京鼎公司）分配之營利所得新臺幣（下同）1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬臺中分局歸課，另經該分局查獲短漏報其他營利所得53,599元，核定綜合所得總額6,913,741元，綜合所得淨額6,241,610元，補徵應納稅額1,674,611元，並按所漏稅額1,658,297元是否屬已填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計823,863元。原告不服，就取自蒂那公司、金四季公司及京鼎公司營利所得及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願亦決定遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按最高行政法院92年度判字第189號判決意旨，稽徵機關對
於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。次按稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項規定，被告應就租稅構成要件事實之認定，負舉證責任，原告僅有協力提出證據資料之義務，並不因無法提出資料，而發生應負擔不利益結果之法律效果。查本件原告是否有漏報營利所得、原告系爭款項是否為分配營利所得等，均屬原告涉及漏報之重要事實爭點，按前開判決意旨，應由被告負起實質、詳細之舉證責任，而非課予原告舉證責任。
㈡原告並無盈餘分配之事實，然被告以憑空想像之持股比例、
配合匯款金額自行推論，遽認該金額即屬獲配營利所得，嚴重違反其應負起之舉證責任及經驗法則。查原處分、復查決定及訴願決定均認定原告漏報蒂那公司營利所得，無非以原告所有板信商業銀行股份有限公司臺中分公司20798帳戶（下稱板銀20798帳戶）現金存入及提出模式，呈現規律性，資金進出有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付蒂那公司水電費外，可認該帳戶乃蒂那公司外圍帳戶，並於94年8月份起，每月月中依固定匯出定額款予原告，並於原告板銀20798帳戶中查得每月固定匯款予原告，合計94年度為920,000元；另以推估方式查核原告於94年11月18日及同年月29日自原告板銀20798帳戶提領現金50,000元及900,000元，合計950,000元，核與920,000元相當，是原告94年度獲配股利合計1,840,000元，符合25％投資比例。據以認定原告帳戶內收受之1,870,000元（920,000元加950,000元）與1,840,000元相當；如此推估模式不符合一般經驗法則，即認定原告為蒂那公司25％之股東，每月固定匯款比例與25％兜不攏，隨便找2筆現金提領合計950,000元，硬指摘原告提領1,840,000元相當，明顯與股東依持股比例每月平均分配不符。豈料，原告於復查程序中，再三強調原告並無盈餘分配之事實，僅係借貸款項之返還，然復查及訴願決定仍執意曲解原告帳戶提領現金為盈餘分配，顯屬嚴重違背客觀事實，違背行政程序法第8條以誠實信用方法行使行政行為，更違背同法第43條論理及經驗法則。且訴願決定書第6頁依金四季公司93年資產負債表之股東往來為0元，認定原告主張系爭金額為金四季公司償還借貸資金之說詞不足採。然為何訴願決定不採信金四季公司93年度資產負債表資本額為1千萬元之事實，卻採信葉秀蘭配偶胡木源表示，金四季公司實際資本為10股，由實際投資者投資認股，其投資1股為6,500,000元（即10％）之說詞，而認定金四季公司實際出資額為65,000,000元，與資產負債表所列示資本額1千萬元顯不相當；且被告原查自始並未查獲實際出資為65,000,000元之資金事實及相當資金流程，故被告僅憑他人之口述，未經函查相關書面證據，亦未向臺中市政府或相關主管機關查核金四季公司出資額，率然認定金四季公司出資額，前後採信基礎矛盾，且採證過程草率，違反行政程序法第43條。再者，復查及訴願決定自承匯款金額究竟為消費借貸關係、投資關係，無法從匯款資料確認，復依前開最高行政法院92年度判字第189號判決意旨，匯款金額性質為何，應由被告負起實質舉證責任。然查，被告已刻意曲解原告提出之復查及訴願申請書之文義，該匯款性質為何，亦未見復查及訴願決定有以任何實質證據予以指陳，故被告未盡實質舉證責任，本件原處分應當撤銷。
㈢原告98年6月23日於財政部賦稅署談話紀錄屬違反自白任意
性，形式與實質證據力有嚴重瑕疵，不得引為證據，復查決定引為證據，嚴重違反誠實信用原則。本件復查決定以實際股東於財政部賦稅署之談話紀錄，認定蒂那公司實際出資額為1億1千萬元，與登記資本額1千萬元不符。然原告已於復查期間將所有帳戶全數提供復查決定機關，被告原查並未查獲出資額1億1千萬元之證據或相關資金，卻硬以推估方式認定原告出資額為1億1千萬元，且不實質審查原告所提供之匯款單及存摺，違反實質課稅基礎。又查，前開談話紀錄之做成乃稅務員以手寫方式製作，更未以錄音錄影確保製作過程之程序正當性、合法性。實則，原告98年6月23日下午4時於財政部賦稅署第5組調查約談時，身體不適，又逢該稅務員以強制脅迫方式記錄：「……成立於94年度，實際出資額為1億1千萬元，由數個人認股（每股1千1百萬元）出資，記憶中有賴民亮、呂麗玉……」，是以，該紀錄製作過程嚴重破壞國家行為之誠實信用原則，違背行政程序法第8條，證據能力大有疑義。事後原告提出更正陳述書予以更正前開談話，然財政部賦稅署稅務員卻拒絕收受該陳述書，違反行政程序法第43條規定之調查原則，該談話紀錄當無證據能力，不得作為任何處分之認定事實基礎。
㈣退言之，蒂那公司94年2月4日設立登記營運，依據復查及訴
願決定認定，原告於營運開始10個月內即分得獲利分配。此等認定全然罔顧管銷營運等基本企管商業邏輯與經驗，違反行政程序法第43條經驗法則。
㈤被告認定蒂那公司等3家公司存在「隱名股東」且持股比例
與分配比例相符云云，僅以訴外人之供述證據（即財政部賦稅署之談話筆錄）為憑，漏未職權調查客觀事實是否相符，違反職權調查義務、有利不利一律注意原則，未善盡舉證責任：被告實質上無法證明系爭金額為盈餘分派或借款返還，漏未針對「訴外人及原告是否實際依照其所述比例及金額匯入相應股款」之事實為證據調查，更未就「訴外人及原告等同意入股，卻未登記為名義股東之原因」是否符合一般經驗及論理法則進行說明，顯見被告對於「有利」原告之證據，均刻意漏未審酌，違反有利不利一律注意原則。
㈥本件蒂那公司等3家公司借用之私人帳戶中，每月流出之金
額，其特徵與盈餘分配顯然不同：依公司法第112條規定，盈餘分派之前提為有盈餘存在、必須先彌補虧損、提出法定盈餘公積後始得發放。本件被告稱蒂那公司等3家公司「每月」分配盈餘，自應就此「違反一般經驗及論理法則」之分配方式，負說明其合理性及合法性之舉證責任。再者，探諸「盈餘分派」與「清償借款」最顯著之區別在於「盈餘分派」係依照持股比例及慣性持續發放，若為「清償借款」，則借款一旦清償完畢，則無繼續清償之義務。本件由被告所述匯出款項之比例可發見，「簡連財」於受領足額匯出款後，即未再受領任何金額之匯出款，顯見簡連財匯入公司之款項，並非出資，僅屬借貸。但被告卻為了維持分配比例，仍執意將「簡連財」列為隱名股東，並主張其分配部分嗣後併入原告之帳戶中，卻未進一步說明為何併入？其併入後原告是否有將款項提領出交付簡連財？足見被告所述顯無足採。況且，若以「清償借款」角度觀察，蒂那公司等3家公司既有積欠債務，無論其實際上盈虧為何，「每月」清償即為履行與債權人約定之法定義務。相較於盈餘分派之特性，「每月」之給付方式，顯然更貼近於「清償借款」之性質。再者，依照營運狀況為多寡之清償方式，本於私法自治之契約自由原則，何以得作為否定借款關係之法律依據，應由被告清楚說明。
㈦本件被告既然認定蒂那公司等3家公司有借私人帳戶逃漏營
業收入等事實，既經核課確定，即說明被告認定蒂那公司等3家公司之相關財務報表顯然有記載不實之情況，至少匯入蒂那公司等3家公司借用之私人帳戶之現金，亦不可能正常掛入公司資產負債表中，基於會計平衡之原理，如現金未計入，則同時自不可能有相應之股東權益增加（或股東往來、短期借款等科目）。況且被告更進一步認定蒂那公司等3家公司更存在有實收資本不實等情況（存在隱名股東），更足以證明蒂那公司等3家公司財報顯不可信。詎料，被告竟以蒂那公司等3家公司財務報表中資產負債表股東往來為0，做為答辯依據，其顯有自相矛盾，並違反有利不利一律注意原則。
㈧被告既然以賴民亮等4人「均投資25％」且「蒂那公司實際
出資額為1億1千萬元（每股1千1百萬元）」，自應證明賴民亮、陳國周、呂麗玉及原告等4人均確實有將25％之投資金額匯入蒂那公司帳戶始足當之，然依照相關證詞可知，除賴民亮曾稱投資比例（但未說明其實際匯入投資款之金額）外，呂麗玉並未說明投資金額，且陳國周更「否認」有投資關係，僅僅借款500萬元予蒂那公司。此一事實顯與被告以分配金額「倒推」得出之投資比例顯然不符。是以，被告並未說明4人之實際出資比例及實際出資情形是否相符，更未審酌有利於原告之證述（如陳國周否認投資、呂麗玉未說明投資比例、賴民亮未說明投資金額），原處分顯然違法。且於金四季公司及京鼎公司亦有相同情形，自應由被告舉證說明，原告始有負擔提出證據之協力義務。
㈨針對京鼎公司之資金流程部分，原告是後段承接，前段資金
由他人管理，原告沒有相關資料，且其成立之時間較久遠，金鼎公司部分原告不再爭執（見103年6月10日準備程序筆錄第2頁）。
㈩本件原告不爭執事項：⒈原告為上述3家公司股東。⒉上述3
家公司有匯款予原告。本件原告爭執事項：⒈上述3家公司資本額、股權結構與原告持股比例為何？⒉上述3家公司匯款予原告，金額為何？⒊上述3家公司匯款予原告是否為盈餘分派，而屬營利所得？針對上述爭執事項，原告答辯如下：
⒈上述3家公司資本額、股權結構與原告持股比例為何？⑴被告主張：
①蒂那公司實際資本額為1億1千萬元，每股1千1百萬元
，有隱名股東存在，實際股東為賴民亮、呂麗玉及陳國周及原告，分別為持股25％。
②金四季公司實際資本額為6千5百萬元，每股6百50萬
元，有隱名股東存在，實際股東為賴民亮、原告、葉秀蘭、陳國周及簡連財等人，持股比例為25％、10％、10％、10％及10％。
③京鼎公司實際資本額為5千萬元，1股5百萬元。有隱
名股東存在，實際股東為賴民亮、吳美雲、原告、簡連財、邱釗基、葉秀蘭、楊靜惠等人，其中吳美雲、邱釗基、葉秀蘭及楊靜惠分別自承其股份為10％、10％、10％及5％。
⑵原告主張:
①蒂那公司部分：蒂那公司為原告與配偶方傅正共同持
有，原告占80％股份，配偶方傅正持有20％股份，此有核准登記資料可稽。被告認定蒂那公司之實際資本及持股比例，其證據無非以「蒂那公司94年匯款予賴民亮、呂麗玉及陳國周金額均相同」、「賴民亮自承為持股25％股東」、「原告於賦稅署說明時表示有隱名股東，實際資本額及每股金額等」。然而，被告指摘原告持有25％股份是以「推測」方式為之，欠缺直接證據資料，自無可採。首先，原告至財政部賦稅署說明時，遭到不正方法訊問，其證詞顯與事實不符，自無可採。且行政訴訟上並無自認之適用，鈞院仍得依職權調查證據、探知事實。再者，被告指摘蒂那公司之資本額、股東結構與持股比例，既與形式上登記資料不符，自應由被告機關負擔舉證責任。而被告所指摘之隱名股東陳國周否認有投資蒂那公司，呂麗玉亦未表明投資金額是否為25％。陳國周於本件準備程序中到庭作證時，亦證稱從未投資蒂那公司，僅借款1千萬元予原告（請參103年8月19日日準備程序筆錄第17頁、第18頁）。尤有甚者，縱使以被告指摘之每股1千1百萬元，總資本額1億1千萬元計算，被告自應證明蒂那公司之持股比例無論原告、賴民亮、陳國周或呂麗玉每人均有27,500,000元的實際出資，方足以證明蒂那公司確實由上述4人各別持有25％之股份。
然依照原告所提出之證據資料可知，除原告外之3人，總共匯進蒂那公司或相帳號之款項，合至僅為16,640,000元，與每人應匯入27,500,000元之股款相去甚遠。更何況，被告指摘原告持有25％股權，係因「94年間蒂那公司匯款予賴民亮、陳國周及呂麗玉均為184萬元」，進而認定184萬元即為賴民亮證稱之25％持股所分派股利（理由為何，被告並無交代）。此種推論方式，除顯然倒果為因，欠缺因果關係之論述，顯然違背論理法則外。被告更未說明為何蒂那公司「匯款」予原告金額與上述3人不同，何以證明原告具有相同之持股數？至於被告另外提領現金部分，何以計入原告受分配所得？何以數額不同、僅為相當仍予計入？被告迄今均未為任何說明。足見原處分指摘原告僅持有蒂那公司25％股份之事實認定顯有違誤，自應予以撤銷。
②金四季公司部分：登記資本額1千萬元，股東為鄭耀
森、鄭國基、賴民亮、方傅正及原告，持股比例為17.5％、17.5％、25％、20％及20％，此有登記資料可稽。被告指摘金四季公司「實際資本額為6千5百萬元，每股6百50萬元，有隱名股東存在，實際股東為賴民亮、原告、葉秀蘭、陳國周及簡連財等人，持股比例為25％、10％、10％、10％及10％。」與登記資料不符，自應負擔舉證責任。然而，被告指摘之股東「簡連財」於本件準備程序中，作證「否認投資金四季公司，與原告間僅為借貸關係，並於96年間已經還清」（請參103年8月19日準備程序筆錄第9頁以下）；且證人「陳國周」亦作證「一開始要投資，沒說明比例，但後面不認同做法，即轉為借貸關係」（請參103年8月19日準備程序筆錄第17頁）。足見，被告指摘上開持股比例，顯然與事實不符。尤有甚者，被告指摘金四季公司每股650萬元，簡連財及陳國周均持有一股（10％），然證人簡連財92年間借款予原告僅290萬元，與一股（10％）650萬元亦相去甚遠（請參103年8月19日準備程序筆錄第12頁）；證人陳國周部分亦僅陸續匯款4、5百萬元（請參103年8月19日準備程序筆錄第17頁、第18頁），也與一股（10％）650萬元之指摘不符。被告迄今無法證明簡連財、陳國周等人確為隱名股東，且持有特定比例股份，更未能證明其有相應股份數之實際出資，則原處分認定之金四季公司持股比例之事實顯然有誤，且此一事實認定錯誤，與原處分之做成密切相關（持股比例涉及是否為股利分配與股利分配比例之問題）既有事實認定之錯誤，自應予以撤銷。
③京鼎公司部分：依照登記資料，京鼎公司股東為鄭耀
森、胡木源、簡連財、黃欽峰、邱釗基、賴民亮與劉清溪，資本額為425萬元。其中簡連財部分因與原告另借貸關係，原告為使其有保證，故將自己股份登記在其名下。被告未具體指摘原告所持有股份數，且其指摘之受分配金額，與其他股東證稱之持股數間，無一定比例關係。因被告指摘10％股東取得1,109,000元，同時指摘原告取得1,513,500元，其間比例關係為何？被告迄今未能證明。
⒉3家公司匯款予原告之金額為何？⑴被告主張：
①蒂那公司94年度依照「持股比例」（4人各25％）匯
款給賴民亮等3位股東184萬元，匯款給原告為92萬元，但原告另行提領現金95萬元，合計187萬元，與其他股東取得之股利184萬元相當。
②金四季公司按「股東持股比例」核定原告「應」取得股利為187萬元。
③京鼎公司獲分配金額為1,513,500元（匯入原告帳戶1,281,000元及匯入原告婆婆帳戶232,000元）。
⑵原告主張：
①蒂那公司：原告自蒂那公司取得僅92萬元。被告指摘
提領現金為原告受領，應由被告負擔舉證責任。況且，被告應湊出之提領現金金額為95萬元，使原告94年度受領總金額為187萬元，顯與被告指摘之其他股東受領184萬元之情節不符，更彰顯被告之推論與事實顯然不符，毫無足採。
②金四季公司：被告僅推論原告「應」受領之股份金額
，未能舉證證明其所稱受領「股利」部分金額為何？是否確實實現？其「應」受領股份金額，既係基於錯誤之股份數推論而出，其所認定之「應」受領金額亦屬無據。
③京鼎公司：被告未清楚指摘原告之持股比例為何？為
何受領金額為1,513,500元？且被告亦未說明為何原告之婆婆自受領之金額，亦屬於原告之股利所得？其間之因果關係為何？被告均未具體指摘。且其受領金額與其他股東金額，顯然無符合特定持股比例等事實，被告主張顯然無據。
⒊3家公司匯款予原告之原因為「股利分配」或「借款返還
」？⑴被告主張：3家公司匯款具有同比例、特定金額及一定
期間等特性，顯然屬於股利分配。且證稱為借款者，其借據顯然不合經驗法則，其公司帳上也沒記載股東往來或借款等科目。
⑵原告主張：應由被告負擔匯款為「股利分配」之舉證責
任。借據為原告等至財政部賦稅署說明時，由財政部賦稅署人員指導簽立。依照原告所述及證人證詞可知，借款當時因為朋友或親戚關係，故並無借據存在。帳上未記載股東往來或借款等科目，充其量僅為「反證」，不足以作為本證之證明程度。況且，被告早已明知3家公司有漏報銷售額之情形，亦補徵營業稅及營所稅確定。
足見其帳冊記載顯有疏漏。何以此時卻反以「帳冊」未記載為據？顯見其主張毫無可採，並因禁反言而有違背誠信原則。本件匯款顯然欠缺「股利分配」之法定要件，更與經驗及論理法則嚴重相悖：
①按「公司於彌補虧損完納一切稅捐後，分派盈餘時，
應先提出百分之十為法定盈餘公積。但法定盈餘公積已達資本總額時，不在此限。」為公司法第112條所明定。
②查本件被告主張蒂那等3家公司，每月自借用之私人
帳戶匯出之款項為盈餘分派。然而，此一盈餘分派方式除與一般公司為盈餘分派之經驗法則不符外，更顯然與公司法規定相悖。蓋依照上開公司法規定，盈餘分派之前提三：「有盈餘存在」、「必須先彌補虧損」並「提出法定盈餘公積」後，始得發放。是以，依照一般常理，盈餘分派必以「每年」年度終結後，結算確實有盈餘存在（包括扣除固定資產折舊攤銷後之成本），並且為虧損彌補及提出法定盈餘公積後，始可能為之。故本件被告稱蒂那等3家公司「每月」分配盈餘，自應就此「違反一般經驗及論理法則」之分配方式，負說明其合法性及合理性之舉證責任。③再者，探諸「盈餘分派」與「清償借款」最顯著之區
別，即是若為「盈餘分派」，則除非股東退股或轉讓，否則盈餘自然應依照持股比例及慣例持續發放；反之，若為「清償借款」，則借款一旦清償完畢，則無繼續清償之義務。
④查本件由被告所述匯出款項之比例可發見，證人「簡
連財」於受領足額匯出款後，即未再受領任何金額之匯出款，顯見簡連財匯入公司之款項，並非出資，僅屬借貸。但被告卻為了維持分配比例，仍執意將「簡連財」列為隱名股東，並主張其分配部分嗣後併入原告之帳戶中。卻未進一步說明為何併入？其併入後原告是否有將款項提領出交付簡連財？足見被告所述顯無足採。
⑤況且，若以「清償借款」角度觀察，蒂那等3家公司
既有積欠債務，無論其實際上盈虧為何，「每月」清償即為履行與債權人約定之法定義務。相較於盈餘分派之特性，「每月」之給付方式，顯然更貼近於清償借款」之性質。再者，依照營運狀況為多寡之清償方式，本於私法自治之契約自由原則，何以得作為否定借貸關係之法律依據。
綜上所述，本件原告確實並未受領3家公司之「營利所得」
，該其3家公司實際上根本尚未「獲利」何來「營利所得」之分派？而被告自始至終均僅以「特定比例」之分配款，即率斷為盈餘分派，其顯然於法無據。尤有甚者，被告所「推測」出「股權比例」與「盈餘分派比例」更與事實顯然不符，被告迄今未能充分舉證，自顯然應由被告負擔未能舉證之不利益責任。原處分及訴願決定認定事實、適用法律錯誤等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠營利所得部分：
⒈原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自蒂那公司、金
四季公司及京鼎公司營利所得1,840,000元、1,870,000元及1,281,500元，案經財政部賦稅署查獲蒂那公司以負責人鄭淑芬（即原告）所有板銀20798帳戶，隱匿蒂那公司營業收入21,730,793元，並以原告板銀20798帳戶匯款分配盈餘予蒂那公司實際股東賴民亮、原告、呂麗玉及陳國周各1,840,000元，合計7,360,000元；另查獲金四季及京鼎公司以負責人鄭耀森（即原告之兄）所有板橋商業銀行股份有限公司臺中分公司17698帳戶及16985帳戶（下稱板銀1769 8及16985帳戶），隱匿金四季與京鼎公司營業收入34,621,466元及24,578,352元，及金四季公司以鄭耀森板銀17698帳戶匯款分配盈餘予實際股東賴民亮4,675,000元、原告1,870,000元、葉秀蘭1,870,000元、陳國周1,870,000元、簡連財1,870,000元及鄭耀森6,545,000元，合計18,700,000元；京鼎公司以鄭耀森板銀16985帳戶匯款分配盈餘予實際股東賴民亮2,218,000元、吳美雲1,109,000元、原告1,281,500元、邱釗基1,109,000元、葉秀蘭1,109,000元、楊靜惠554,500元、李寶珍232,000元、簡連財150,000元及鄭耀森3,327,000元，合計11,090,000元。
被告所屬臺中分局乃依上開資料，核定原告94年度短漏報取自蒂那公司、金四季公司及京鼎公司營利所得1,840,000元、1,870,000元及1,281,500元，另查獲原告短漏報其他營利所得53,599元。原告不服，主張系爭金額為償還其本人之借款本金，並非屬分配營利所得；另其他營利所得53,599元部分，經查已依法列報所有營利所得云云。經被告復查決定略以，⑴取自蒂那公司營利所得1,840,000元：①蒂那公司以原告板銀20798帳戶，隱匿營業收入及盈餘分配，經賦稅署查獲漏報94年度銷售額21,730,793元及盈餘分配7,360,000元，通報被告核定補徵該公司94年度營業稅、營利事業所得稅及重行核定未分配盈餘，該公司未申請復查，已告確定在案，有蒂那公司徵銷明細清單、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及未分配盈餘申報更正核定通知書等資料可稽。②依實際股東至財政部賦稅署之談話紀錄：原告表示，蒂那公司收入存入該公司板銀11885帳戶及其板銀20798帳戶。蒂那公司實際出資額與登記不相同，實際出資額為1億1千萬元，由數個人認股（每股1千1百萬元）出資，記憶所及有賴民亮、呂麗玉等人，籌資方式係於營業前成立籌備處，由實際股東集資匯入指定帳戶。賴民亮表示，有投資蒂那公司比例25％，只是純投資，並未實際參與經營。呂麗玉表示，有投資蒂那公司。陳國周表示，係借款予原告經營蒂那公司，金額大約500萬元，惟未提示資料供核。③原告自94年8月份起，每月中固定自其板銀20798帳戶取出定額款項後，於同日拆成4筆分別轉匯與賴民亮、陳國周、呂麗玉及原告，94年度分別匯款計1,840,000元、1,840,000元、1,840,000元及920,000元，有帳戶交易明細表及匯款單影本可稽，亦為原告所不爭；而匯款予賴民亮、陳國周、呂麗玉金額皆為1,840,000元，與賴民亮於財政部賦稅署談話紀錄中主張25％投資比例相符，又雖只見原告板銀20798帳戶匯款920,000元予原告花旗商業銀行臺中分行0000000000帳號，然查原告於94年11月18日及同年月29日自其板銀20798帳戶提領現金50,000元及900,000元合計950,000元，核與920,000元相當，是原告94年度獲配股利合計1,840,000元，符合25％投資比例。④被告多次電洽原告提示足證系爭金額為蒂那公司償還借款本金，並非屬分配營利所得之事證供核，惟原告僅提示說明蒂那公司核准登記資本額10,000,000元，其占資本額比例80％，其配偶方傅正占20％，原告向賴民亮借入7,000,000元連同原告出資資金3,000,000元登記作為蒂那公司資本額，另說明賴民亮、原告、呂麗玉及陳國周於93至94年間匯入京棧旅館籌備處土地銀行西臺中分行000000000000帳號之資金係提供予蒂那公司資金作為外借款，合計16,640,000元，並提示匯款單及借據供核，惟查原告提示之借據記載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」，不符合債權人不論債務人經營盈虧以賺取利息為目的之一般經驗法則，實難資憑信。另原告提示之匯款資料，僅能顯示資金流動情形，尚難從該匯款條確認究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，被告乃於101年12月20日以中區國稅法二字第1018001297號函請原告提示前開土地銀行帳戶之資金往來資料供核，惟迄未提示；末查蒂那公司93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之股東往來科目為0元，亦與原告主張不符，是原告主張系爭金額為蒂那公司償還借貸資金，核不足採，原核定原告94年度獲配取自蒂那公司之營利所得1,840,000元並無不合，乃予維持。⑵取自金四季公司營利所得1,870,000元：①金四季公司以鄭耀森板銀17698帳戶，隱匿營業收入及盈餘分配，經財政部賦稅署查獲漏報94年度銷售額34,621,466元及盈餘分配18,700,000元，通報被告核定補徵該公司94年度營業稅、營利事業所得稅及重行核定未分配盈餘，該公司未申請復查，已告確定在案，有金四季公司徵銷明細清單、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及未分配盈餘申報更正核定通知書等資料可稽。②依實際股東至財政部賦稅署之談話紀錄：鄭耀森表示，金四季公司收入存入該公司板銀9888帳戶及其板銀17698帳戶。葉秀蘭配偶胡木源表示，金四季公司實際資本為10股，由實際投資者投資認股，其投資1股6,500,000元（即10％），由其配偶匯入籌備處帳戶，該公司登記資本額與實際投資額不同，登記股東與實際股東亦不同，鄭耀森94年間匯款至其配偶葉秀蘭帳戶計1,870,000元之資金是金四季公司盈餘分配。賴民亮及陳國周分別表示，有投資金四季公司比例25％及實際投資額1股6,500,000元（即10％）。③鄭耀森94年間除4月及8月份外，自其板銀17698帳戶每月固定依一定比例2.5：1：1：1：1匯出款項至股東賴民亮、原告、葉秀蘭、陳國周及簡連財等人帳戶，該比例與賴民亮、葉秀蘭配偶胡木源及陳國周坦承投資金四季公司比例（25％、10％及10％）相符，顯見94年間鄭耀森自其板銀17698帳戶匯至上開賴民亮等人帳戶款項，為金四季公司盈餘分配。④被告多次電洽原告提示足證系爭金額為金四季公司償還借款本金，並非屬分配營利所得之事證供核，惟原告僅說明金四季公司核准登記資本額10,000,000元，其與配偶方傅正各占資本額比例20％，分別於93年1月14日、16日及28日匯款至原告聯信商業銀行向上分行000-000-00000000帳戶1,500,000元、5,000,000元、1,370,000元及500,000元，合計8,370,000元，其中4,000,000元為股本，4,370,000元為外借款，並提示匯款單及借據，惟查原告提示之借據記載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」，不符合債權人不論債務人經營盈虧以賺取利息為目的之一般經驗法則，實難資憑信。另其提示之匯款資料，僅能顯示資金流動情形，尚難從該匯款條確認究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，被告乃於100年8月25日以中區國稅法字第1000040703號函，請金四季公司負責人鄭耀森提示足證系爭金額為金四季公司償還借貸資金，並非盈餘分配事證供核，惟亦未提示具體事證；且金四季公司93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之股東往來科目為0元，是原告主張系爭金額為金四季公司償還借貸資金，核不足採。原查按原告投資比例10％核認原告應獲配盈餘為1,870,000元，核定營利所得1,870,000元並無不合，乃予維持。⑶取自京鼎公司營利所得1,281,500元：①京鼎公司以鄭耀森板銀16985帳戶，隱匿營業收入及盈餘分配，經財政部賦稅署查獲漏報94年度銷售額24,578,352元及盈餘分配11,090,000元，通報被告核定補徵該公司94年度營業稅、營利事業所得稅及重行核定未分配盈餘，該公司未申請復查，已告確定在案，有京鼎公司徵銷明細清單、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及未分配盈餘申報更正核定通知書等資料可稽。②依實際股東至財政部賦稅署之談話紀錄：鄭耀森表示，京鼎公司收入存入該公司板銀9618帳戶及其板銀16985帳戶。葉秀蘭配偶胡木源表示，京鼎公司實際資本為10股，由實際投資者投資認股，其投資1股5,000,000元（即10％），由其配偶匯入籌備處帳戶，該公司登記資本額與實際投資額不同，登記股東與實際股東亦不同，鄭耀森94年間匯款至其配偶葉秀蘭帳戶計1,109,000元之資金是京鼎公司盈餘分配。邱釗基表示，其實際投資京鼎公司5,000,000元，但登記500,000元，分紅應以實際投資金額為主，同業慣例均是如此，鄭耀森94年間匯款至其帳戶計1,109,000元，係京鼎公司盈餘分配。楊靜惠配偶林文賢表示，其以配偶楊靜惠名義投資京鼎公司3,000,000元，占比例5％以內，鄭耀森94年間匯款至其配偶帳戶計554,500元，係投資京鼎公司賺錢所分配紅利款項，因其負責之東譽電子科技有限公司是京鼎公司維修廠商，略知汽車旅館行業特性，該行業只有在早期募資不夠，及2至3年以後設備需要維修時或入不敷出時才不分紅，否則每月會由業績按比例匯給實際投資股東分紅。吳美雲表示，京鼎公司實際投資額分為10股，每股5,000,000元，其占1股（即10％），京鼎公司成立初期由其配偶黃欽峰及邱釗基經營。原告表示，李寶珍為其婆婆，李寶珍受領款項為其委託原告給李寶珍生活費。③鄭耀森94年間除10月份外，自其板銀16985帳戶每月固定依一定比例匯出款項至股東賴民亮、吳美雲、原告（含指定受款之李寶珍）及簡連財、邱釗基、葉秀蘭、楊靜惠等人帳戶，該比例與吳美雲、邱釗基、葉秀蘭配偶胡木源及楊靜惠配偶林文賢坦承投資京鼎公司比例（10％、10％、10％及5％）相符，顯見94年間鄭耀森自其板銀16985帳戶匯至上開賴民亮等人帳戶款項，為京鼎公司盈餘分配。④被告多次電洽原告提示足證系爭金額為京鼎公司償還借款本金，並非屬分配營利所得之事證供核，惟原告僅提示說明89及90年間匯出借款資金至京鼎公司籌備處代收帳戶等相關資料，因年代久遠無法提供，迄未提示出借金額及具體事證以實其說；被告復於100年8月25日以中區國稅法字第1000040703號函，請京鼎公司負責人鄭耀森提示足證系爭金額為京鼎公司償還借貸資金，並非盈餘分配事證供核，惟亦未提示具體事證；且京鼎公司93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之股東往來科目為0元，是原告主張系爭金額為京鼎公司償還借貸資金，核不足採。⑤吳美雲、邱釗基及葉秀蘭均坦承渠等各投資京鼎公司10％，各獲配盈餘1,109,000元，按投資比例10％計算京鼎公司盈餘分配合計11,090,000元，其中原告獲配1,513,500元（匯入原告帳戶1,281,500元＋原告獲配指定匯入其婆婆李寶珍帳戶232,000元），較原核定營利所得1,281,500元為高，差額部分232,000元因已逾核課期間不再歸課，原核定乃予維持。⑷其他營利所得53,599元：經查原告94年度綜合所得稅結算申報，係採人工填寫申報取自臺灣化學股份有限公司等公司之營利所得計1,104,824元，經依股利憑單歸課核定為1,158,423元，原核定原告短漏報其他營利所得53,599元（1,158,423元－1,104,824元）並無不合，復查決定乃予維持。原告不服，提起訴願亦遭駁回。
⒉原告起訴主張：⑴原告是否有漏報營利所得，以及系爭款
項是否為分配營利所得等，均屬原告涉及漏報之重要事實爭點，應由被告負實質、詳細之舉證責任，而非課予原告舉證責任。⑵原告並無盈餘分配之事實，然被告以憑空想像之持股比例、配合匯款金額自行推論，遽認該金額即屬獲配營利所得，嚴重違反其應負起之舉證責任及經驗法則，且訴願決定自承無法從匯款資料確認匯款金額究竟為消費借貸關係或投資關係，被告未盡實質舉證責任。⑶原告主張更正其於98年6月23日在財政部賦稅署談話紀錄，財政部賦稅署人員卻拒絕收受該等陳述書，故前開談話紀錄有嚴重瑕疵，不得引為證據。⑷依一般商業邏輯、企業管理經營之經驗法則，旅館業之經營，需投入土地承租或承購成本、裝修興建旅館之硬體設備成本、人力資源軟體成本及宣傳成本等費用，豈有可能於營運後10個月後即分發股息紅利1,840,000元予原告云云。
⒊經查：⑴蒂那公司、金四季公司及京鼎公司皆經營汽車旅
館業，該3家公司營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售額，另藉由負責人鄭淑芬（即原告）及鄭耀森設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，規避開立銷售發票，並漏報銷售收入計21,730,793元、34,621,466元及24,578,352元，案經財政部賦稅署查獲並通報被告核定補徵該3家公司94年度營業稅、營利事業所得稅並重行核定未分配盈餘，已告確定在案；而財政部賦稅署除查獲該3家公司利用前開帳戶漏報營業收入之外，另查獲前開帳戶除固定每月初支付公司水電費及月底轉存公司帳戶供營運使用外，其中蒂那公司外圍帳戶（板銀20798帳戶）於94年8月份起，每月依固定比率匯款予賴民亮、呂麗玉、陳國周及原告4人；金四季公司外圍帳戶（板銀17698帳戶）除94年4月及8月份外，每月依固定比率匯款予賴民亮、原告、陳國周、葉秀蘭及簡連財5人；京鼎公司外圍帳戶（板銀16985帳戶）除94年10月份外，每月依固定比率匯款予賴民亮、吳美雲、原告、邱釗基、葉秀蘭、楊靜惠、簡連財及原告指定受款人李寶珍8人。經財政部賦稅署查獲上開匯款收受人（包括登記股東）均涉嫌短漏報營利所得，乃通報被告所屬臺中分局，核定原告94年度短漏報取自蒂那公司、金四季公司及京鼎公司分配之營利所得為1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，業經被告復查決定論述綦詳，被告已善盡舉證責任，原告如有不同主張，自應舉證證明之。⑵反觀原告所提供關於借貸本金、支付利息之資料，均與上述客觀事實不符，難認系爭資金流動之原因為借款之返還，且依借據所載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」，顯與一般借貸於訂立契約時即約定借款利率，及借款利息不受公司營運狀況影響，更無須比照股利發放標準計算利息等常情不合，有違一般經驗法則，尚難認其主張為真實。⑶原告主張其至財政部賦稅署談話紀錄有失實之處，具有嚴重瑕疵乙節，經查被告係斟酌原告等之談話筆錄及查得之證據資料相互勾稽、驗證，依經驗及論理法則判斷事實，業如前述，並非僅憑財政部賦稅署之談話筆錄。又原告於財政部賦稅署調查時之談話筆錄，係財政部賦稅署為調查課稅資料，依稅捐稽徵法第30條規定辦理，該談話筆錄內容經原告閱覽後，更正談話筆錄5處內容，並於更正處簽字，最後簽名並註明影印1份帶回，當場尚有施文墩會計師在場；又被告依相關事證查核結果，與原告上開談話筆錄多數內容相符，被告援引為證，並無違反誠實信用及經驗法則，原告所訴容有誤解。⑷原告主張公司營運初期不可能立即有盈餘可供分配，被告之認定違反經驗法則乙節，查蒂那公司、金四季公司及京鼎公司94年度營利事業所得稅案件，分別經被告查獲漏報營業收入21,730,793元、34,621,466元及24,578,352元，乃核定該3家公司當年度實際營業收入為32,890,842元、48,382,525元及35,488,562元，減除成本及相關費用後，核定全年所得額為15,558,034元，24,511,358元及17,117,473元，尚難認該3家公司營運初期無盈餘可供分配，原告主張，核無足採。⑸相同案情蒂那公司及金四季公司之實際股東陳國周，漏報取自該2家公司之營利所得，案經查獲，陳國周不服被告原核定提起行政救濟案，業經鈞院100年度訴字第432號判決駁回及最高行政法院102年度裁字第1047號裁定駁回，已告確定。⑹綜上，被告依查得資料，核定原告短漏報取自蒂那公司、金四季公司及京鼎公司營利所得1,840,000元、1,870,000元及1,281,500元，歸課其當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈本件原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人取自蒂
那公司、金四季公司及京鼎公司之營利所得1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，經被告按所漏稅額處罰鍰823,863元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告復查決定略以：查綜合所得稅之課徵係採收付實現原則，並由納稅義務人自動申報並繳納。本件原告明知94年度自蒂那、金四季及京鼎公司獲取系爭營利所得1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，另短漏報其他營利所得53,599元，已如前述，依首揭規定即應自行將系爭營利所得併計綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟其未依規定辦理，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，是原處罰鍰823,863元並無不合，復查決定乃予維持，原告不服，提起訴願亦遭駁回。
⒉原告復執與營利所得部分相同主張提起本件行政訴訟。
⒊惟查，按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報
繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告因投資蒂那、金四季及京鼎公司，94年度獲該公司分配盈餘計1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，業如前述，原告既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，惟原告卻未依規定申報，致漏報系爭營利所得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。從而，被告按所漏稅額處罰鍰823,863元尚無違誤，原處分請續予維持。
㈢基上論結，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告取得系爭款項，性質為何？係借款或股本收回，抑或是盈餘分派？被告認定其為盈餘分派，歸課原告94年度個人營利所得，予以補稅及裁罰處分，是否適法？經查：
㈠有關營利所得部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第1類前段所規定。
⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自蒂那公司
、金四季公司及京鼎公司營利所得1,840,000元、1,870,000元及1,281,500元，經財政部賦稅署查獲蒂那公司以負責人鄭淑芬（即原告）所有板銀20798帳戶，隱匿蒂那公司營業收入21,730,793元，並以原告板銀20798帳戶匯款分配盈餘予蒂那公司實際之股東賴民亮、原告、呂麗玉及陳國周各1,840,000元，合計7,360,000元。另查獲金四季公及京鼎公司以負責人鄭耀森（即原告之兄）所有板銀17698及16985帳戶，隱匿金四季公司與京鼎公司營業收入34,621,466元、24,578,352元，及金四季公司以鄭耀森板銀17698帳戶匯款分配盈餘予實際股東賴民亮4,675,000元、原告1,870,000元、葉秀蘭1,870,000元、陳國周1,870,000元、簡連財1,870,000元及鄭耀森6,545,000元，合計18,700,000元；京鼎公司以鄭耀森板銀16985帳戶匯款分配盈餘予實際股東賴民亮2,218,000元、吳美雲1,109,000元、原告1,281,500元、邱釗基1,109,000元、葉秀蘭1,109,000元、楊靜惠554,500元、李寶珍232,000元、簡連財150,000元及鄭耀森3,327,000元，合計11,090,000元。被告所屬臺中分局乃依上開資料，核定原告94年度短漏報取自蒂那公司、金四季公司及京鼎公司營利所得1,840,000元、1,870,000元及1,281,500元，另查獲原告短漏報其他營利所得53,599元。原告不服申請復查，主張其自91至93年間投資之資金包括投資之資本及將資金借與蒂那公司、金四季公司及京鼎公司供營運所需資金、設立及租地相關成本，因投資之公司陸續起步，營運成績未如預期，系爭金額為償還其本人之借款本金，並非屬分配營利所得；另其他營利所得53,599元部分，已依法列報所有營利所得云云。
經被告復查決定以，⑴取自蒂那公司營利所得1,840,000元：①蒂那公司以原告板銀20798帳戶，隱匿營業收入及盈餘分配，經財政部賦稅署查獲漏報94年度銷售額21,730,793元及盈餘分配7,360,000元，通報被告核定補徵該公司94年度營業稅、營利事業所得稅及重行核定未分配盈餘，該公司未申請復查，已告確定在案，②依實際股東至財政部賦稅署之談話紀錄：a、原告稱蒂那公司收入存入該公司板銀11885帳戶及其板銀20798帳戶。蒂那公司實際出資額與登記資料不相同，實際出資額為1億1千萬元，由數個人認股（每股1千1百萬元）出資，記憶所及有賴民亮、呂麗玉等人，籌資方式係於營業前成立籌備處，由實際股東集資匯入指定帳戶。b、賴民亮稱有投資蒂那公司比例25％，只是純投資，並未實際參與經營。c、呂麗玉表示，有投資蒂那公司。d、陳國周表示，係借款予原告經營蒂那公司，金額大約500萬元，惟未提示資料供查核。③原告自94年8月份起，每月中固定自其板銀20798帳戶取出定額款項後，於同日拆成4筆分別轉匯與賴民亮、陳國周、呂麗玉及原告，94年度分別匯款計1,840,000元、1,840,000元、1,840,000元及920,000元；而匯款予賴民亮、陳國周、呂麗玉金額皆為1,840,000元，與賴民亮於財政部賦稅署談話紀錄中所為主張25％投資比例相符，又雖只見原告板銀20798帳戶匯款920,000元予原告於花旗商業銀行臺中分行0000000000號帳戶，惟原告於94年11月18日及同年月29日自其板銀20798帳戶提領現金50,000元及900,000元，合計950,000元，核與920,000元相當，則原告94年度獲配股利合計1,840,000元，亦符合25％投資比例。④被告多次電洽原告提示足證系爭金額為蒂那公司償還借款本金，並非屬分配營利所得之事證供核，惟原告僅提示說明書說明蒂那公司核准登記資本額10,000,000元，其占資本額比例80％，其配偶方傅正占20％，原告向賴民亮借入7,000,000元連同原告出資資金3,000,000元登記作為蒂那公司資本額，另說明賴民亮、原告、呂麗玉及陳國周於93至94年間匯入京棧旅館籌備處土地銀行西臺中分行000000000000帳號之資金係提供予蒂那公司資金作為外借款，合計16,640,000元，並提示匯款單及借據供核，惟查原告提示之借據記載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」，核與債權人不論債務人經營盈虧以賺取利息為目的之一般經驗法則不符，實難資憑信。另原告提示之匯款資料，僅能顯示資金流動情形，尚難從該匯款條確認究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，被告乃於101年12月20日以中區國稅法二字第1018001297號函請原告提示前開土地銀行帳戶之資金往來資料供核，惟原告迄未提示；末查蒂那公司93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之股東往來科目為0元，亦與原告主張不符，是原告主張系爭金額為蒂那公司償還借貸資金，核不足採，原核定原告94年度獲配取自蒂那公司之營利所得1,840,000元並無不合，乃予維持。⑵取自金四季公司營利所得1,870,000元：①金四季公司以鄭耀森板銀17698帳戶，隱匿營業收入及盈餘分配，經財政部賦稅署查獲漏報94年度銷售額34,621,466元及盈餘分配18,700,000元，通報被告核定補徵該公司94年度營業稅、營利事業所得稅及重行核定未分配盈餘，該公司未申請復查，已告確定在案。②依實際股東至財政部賦稅署之談話紀錄：a、鄭耀森稱金四季公司收入存入該公司板銀9888帳戶及其板銀17698帳戶。b、葉秀蘭配偶胡木源表示，金四季公司實際資本為10股，由實際投資者投資認股，其投資1股6,500,000元(即10％)，由其配偶匯入籌備處帳戶，該公司登記資本額與實際投資額不同，登記股東與實際股東亦不同，鄭耀森94年間匯款至其配偶葉秀蘭帳戶計1,870,000元之資金是金四季公司盈餘分配。c、賴民亮及陳國周分別表示，有投資金四季公司比例25％及實際投資額1股6,500,000元（即10％）。③鄭耀森94年間除4月及8月份外，自其板銀17698帳戶每月固定依一定比例2.5：1：1：1：1匯出款項至股東賴民亮、原告、葉秀蘭、陳國周及簡連財等人帳戶，該比例與賴民亮、葉秀蘭配偶胡木源及陳國周坦承投資金四季公司比例（25％、10％及10％）相符，顯見94年間鄭耀森自其板銀17698帳戶匯至上開賴民亮等人帳戶款項，為金四季公司盈餘分配。④被告多次電洽原告提示足證系爭金額為金四季公司償還借款本金，並非屬分配營利所得之事證供核，惟原告僅提出說明書說明金四季公司核准登記資本額10,000,000元，其與配偶方傅正各占資本額比例20％，分別於93年1月14日、16日及28日匯款至原告聯信商業銀行向上分行000-000-00000000帳戶1,500,000元、5,000,000元、1,370,000元及500,000元合計8,370,000元，其中4,000,000元為股本，4,370,000元為外借款，並提示匯款單及借據，惟查原告提示之借據記載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」，不符合債權人不論債務人經營盈虧以賺取利息為目的之一般經驗法則，實難資憑信。另其提示之匯款資料，僅能顯示資金流動情形，尚難從該匯款條確認究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，被告乃於100年8月25日以中區國稅法字第1000040703號函請金四季公司負責人鄭耀森提示足證系爭金額為金四季公司償還借貸資金，並非盈餘分配事證供核，惟亦未提示具體事證；且金四季公司93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之股東往來科目為0元，是原告主張系爭金額為金四季公司償還借貸資金，核不足採。原查按原告投資比例10％核認原告應獲配盈餘為1,870,000元，核定營利所得1,870,000元並無不合，乃予維持。⑶取自京鼎公司營利所得1,281,500元：
①京鼎公司以鄭耀森板銀16985帳戶，隱匿營業收入及盈餘分配，經財政部賦稅署查獲漏報94年度銷售額24,578,352元及盈餘分配11,090,000元，通報被告核定補徵該公司94年度營業稅、營利事業所得稅及重行核定未分配盈餘，該公司未申請復查，已告確定在案，②依實際股東至財政部賦稅署之談話紀錄：a、鄭耀森表示，京鼎公司收入存入該公司板銀9618帳戶及其板銀16985帳戶。b、葉秀蘭配偶胡木源表示，京鼎公司實際資本為10股，由實際投資者投資認股，其投資1股5,000,000元（即10％），由其配偶匯入籌備處帳戶，該公司登記資本額與實際投資額不同，登記股東與實際股東亦不同，鄭耀森94年間匯款至其配偶葉秀蘭帳戶計1,109,000元之資金是京鼎公司盈餘分配。c、邱釗基表示，其實際投資京鼎公司5,000,000元，但登記500,000元，分紅應以實際投資金額為主，同業慣例均是如此，鄭耀森94年間匯款至其帳戶計1,109,000元，係京鼎公司盈餘分配。d、楊靜惠配偶林文賢表示，其以配偶楊靜惠名義投資京鼎公司3,000,000元，占比例5％以內，鄭耀森94年間匯款至其配偶帳戶計554,500元，係投資京鼎公司賺錢所分配紅利款項，因其負責之東譽電子科技有限公司是京鼎公司維修廠商，略知汽車旅館行業特性，該行業只有在早期募資不夠，及2至3年以後設備需要維修時或入不敷出時才不分紅，否則每月會由業績按比例匯給實際投資股東分紅。e、吳美雲表示，京鼎公司實際投資額分為10股，每股5,000,000元，其占1股(即10％)，京鼎公司成立初期由其配偶黃欽峰及邱釗基經營。f、原告表示，李寶珍為其婆婆，李寶珍受領款項為其委託原告給李寶珍生活費。③鄭耀森94年間除10月份外，自其板銀16985帳戶每月固定依一定比例匯出款項至股東賴民亮、吳美雲、原告（含指定受款之李寶珍）及簡連財、邱釗基、葉秀蘭、楊靜惠等人帳戶，該比例與吳美雲、邱釗基、葉秀蘭配偶胡木源及楊靜惠配偶林文賢坦承投資京鼎公司比例（10％、10％、10％及5％）相符，顯見94年間鄭耀森自其板銀16985帳戶匯至上開賴民亮等人帳戶款項，為京鼎公司盈餘分配。④被告多次電洽原告提示足證系爭金額為京鼎公司償還借款本金，並非屬分配營利所得之事證供核，惟原告僅提示89及90年間匯出借款資金至京鼎公司籌備處代收帳戶等相關資料，因年代久遠無法提供，迄未提示出借金額及具體事證以實其說；被告亦於100年8月25日以中區國稅法字第1000040703號函，請京鼎公司負責人鄭耀森提示足證系爭金額為京鼎公司償還借貸資金，並非盈餘分配事證供核，惟亦未提示具體事證；且京鼎公司93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之股東往來科目為0元，是原告主張系爭金額為京鼎公司償還借貸資金，核不足採。⑤吳美雲、邱釗基及葉秀蘭均坦承渠等各投資京鼎公司10％，各獲配盈餘1,109,000元，按投資比例10％計算京鼎公司盈餘分配合計11,090,000元，其中原告獲配1,513,500元(匯入原告帳戶1,281,500元＋原告獲配指定匯入其婆婆李寶珍帳戶232,000元)，較原核定營利所得1,281,500元為高，差額部分232,000元因已逾核課期間不再歸課，原核定乃予維持。⑷其他營利所得53,599元：經查原告94年度綜合所得稅結算申報，係採人工填寫申報取自臺灣化學股份有限公司等公司之營利所得計1,104,824元，經依股利憑單歸課核定為1,158,423元（計算表詳原處分卷第501頁)，原核定原告短漏報其他營利所得53,599元（1,158,423元－1,104,824元）並無不合，乃駁回原告復查之申請，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有財政部賦稅署蒂那汽車旅館案稽核報告節略、財政部賦稅署金四季汽車旅館有限公司案稽核報告節略、財政部賦稅署京鼎汽車旅館案稽核報告節略、蒂那公司徵銷明細清單、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、未分配盈餘申報更正核定通知書、原告98年6月23日財政部賦稅署第5組談話紀錄、賴民亮98年7月3日財政部賦稅署第5組談話紀錄、呂麗玉委託之施文墩會計師98年6月23日財政部賦稅署第5組談話紀錄、陳國周98年7月10日財政部賦稅署第5組談話紀錄、原告板銀2079 8帳戶交易明細表、匯款單（匯出匯款申請書）、匯款給各實際股東明細一覽表、蒂那公司償還借款補充說明書、匯款回條、匯款通知單、借據、被告101年12月20日中區國稅法二字第1018001297號函、蒂那公司資產負債表、金四季公司徵銷明細清單、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及未分配盈餘申報更正核定通知書、鄭耀森98年8月13日財政部賦稅署第5組談話紀錄、胡木源98年7月3日財政部賦稅署第5組談話紀錄、板銀17698帳戶交易明細表、匯出匯款申請書、鄭耀森板銀17698帳戶匯款各實際股東明細一覽表、金四季公司償還借款補充說明書、金四季公司股本及外借資金明細、匯出匯款回條、存摺、入戶電匯申請書、借據、被告100年8月25日中區國稅法字第1000040703號函、金四季公司資產負債表、京鼎公司徵銷明細清單、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、未分配盈餘申報更正核定通知書、邱釗基98年6月19日財政部賦稅署第5組談話紀錄、林文賢98年7月10日財政部賦稅署第5組談話紀錄、吳美雲98年7月10日財政部賦稅署第5組談話紀錄、存摺類取款憑證、匯出匯款申請書、鄭耀森板銀16985帳戶匯款各實際股東明細一覽表、京鼎公司資金往來資料申請書、京鼎公司資產負債表、原告94年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、被告102年8月28日中區國稅法二字第1020011458號復查決定書、財政部103年2月26日台財訴字第10313905490號訴願決定書等件資料影本附原處分卷可稽（見原處分卷第467頁至第482頁、第422頁至第435頁、第325頁至第341頁、第192頁至第194頁、第188頁至191頁、第183頁至185頁、第179頁至第181頁、第175頁至第177頁、第438頁至第466頁、第542頁、第171頁至第173頁、第158頁至第161頁、第163頁至第170頁、第130頁、第124頁、第118頁至第120頁、第113頁至第116頁、第103頁至第106頁、第350頁至第421頁、第541頁、第97頁至第99頁、第69頁至第95頁、第30頁、第28頁、第20頁至第22頁、第12頁至第14頁、第8頁至第10頁、第16頁至第18頁、第199頁至第324頁、第540頁、第3頁、第2頁、第498頁、第502頁至第506頁、第580頁至第594頁、第600至612頁)，堪信為真實。揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
⒊原告起訴主張：原告是否有漏報營利所得，以及系爭款項
是否為分配營利所得等，均屬原告涉及漏報之重要事實與爭點，應由被告負實質、詳細之舉證責任，而非由原告負舉證責任。原告並無盈餘分配之事實，被告卻以憑空想像之持股比例、配合匯款金額自行予以推論，遽認該金額即屬獲配營利所得，已嚴重違反其應負起之舉證責任及經驗法則，且訴願決定自承無法從匯款資料確認匯款金額究竟為消費借貸關係或投資關係，被告顯未盡實質舉證責任。原告欲更正於98年6月23日在財政部賦稅署之談話紀錄，財政部賦稅署人員卻拒絕收受該等陳述書，前開談話紀錄有嚴重瑕疵，自不得引為證據。而依一般商業邏輯、企業管理經營之經驗法則，旅館業之經營，需投入土地承租或承購成本、裝修興建旅館之硬體設備成本、人力資源軟體成本及宣傳成本等費用，豈有可能於營運後10個月後即分發股息紅利1,840,000元予原告等語。然查：
⑴鄭耀森於94年間除10月份外，自其板銀16985帳戶每月
固定依一定比例匯出款項至股東賴民亮、吳美雲、原告（含指定受款之李寶珍）及簡連財、邱釗基、葉秀蘭、楊靜惠等人帳戶，該比例與吳美雲、邱釗基、葉秀蘭配偶胡木源及楊靜惠配偶林文賢坦承投資京鼎公司比例（10％、10％、10％及5％）相符，顯見94年間鄭耀森自其板銀16985帳戶匯至上開賴民亮等人帳戶款項，為京鼎公司盈餘分配，已如前述，況原告對於京鼎公司部分於準備程序中已陳明「針對京鼎公司之資金流程部分，原告是後段承接，前段資金由他人管理，原告沒有相關資料，且其成立之時間較久遠，京鼎公司部分原告不再爭執」（見103年6月10日準備程序筆錄第2頁），被告所為核定並無違誤，是以，本件僅針對蒂那公司及金四季公司予以審查。
⑵原告是蒂那公司之負責人，亦是金四季公司之實際負責
人，其在財政部賦稅署之談話筆錄中已自承：「蒂那公司收入存入該公司板銀11885帳戶及其板銀20798帳戶。
蒂那公司實際出資額與登記不相同，實際出資額為1億1千萬元，由數個人認股（每股1千1百萬元）出資，記憶所及有賴民亮、呂麗玉等人，籌資方式係於營業前成立籌備處，由實際股東集資匯入指定帳戶」（見原處分卷第189頁至第191頁）。另金四季公司股東葉秀蘭配偶胡木源亦表示，金四季公司實際資本為10股，由實際投資者投資認股，其投資1股6,500,000元（即10％），由其配偶匯入籌備處帳戶，該公司登記資本額與實際投資額不同，登記股東與實際股東亦不同，鄭耀森94年間匯款至其配偶葉秀蘭帳戶計1,870,000元之資金是金四季公司盈餘分配（見原處分卷第105頁至第106頁）。由此可知，蒂那公司及金四季公司係採投資入股方式籌募資金，至於是否有向其他人借款或事後改為借款情事，基於舉證責任分配之轉換，以及原告為實際負責人，應最了解實際財務狀況，應由原告舉反證推翻不利於己之部分，反稱應由被告負舉證責任，原告此部分尚有誤解；且證人鄭耀森（金四季公司名義負責人，原告之弟弟）、陳國周（原告之姻親）於被核課營利所得及罰鍰之案件，業經本院103年度訴字第107號判決、100年度訴字第432號判決駁回，亦經最高行政法院以103年度裁字第1116號裁定、102年度裁字第1047號裁定駁回上訴而告確定，是以，證人陳國周、簡連財於本院證稱係純屬借款，並非投資之證詞，及證人鄭耀森於本院證稱有投資，投資金額記不起來，投資期間有時有分配盈餘，有時沒有，投資都是原告找的股東，也都是親戚，公司經營得不好，所述前後不一供詞反覆，無法採信，尚難為原告有利之認定。
⑶本件被告認定為投資入股，94年度蒂那公司及金四季公
司每月固定匯入原告及其他股東之款項，係屬股本退回或盈餘分派？因本案蒂那公司及金四季公司實質股東及名義股東、登記股本與實質股本有不一致情形，其中又有隱名股東之情形，而原告又未能提出真實股東名冊及投資金額，以及匯款之真實原因，被告依查得資料予以認定為盈餘分派，並無違誤。原告若主張非盈餘分派，對此有利事項，應由原告舉反證推翻，如未能舉證，自應承受其不利益之法律效果。
⑷而蒂那公司、金四季公司及京鼎公司皆經營汽車旅館業
，該3家公司營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售額，另藉由負責人鄭淑芬及鄭耀森設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，規避開立銷售發票，並漏報銷售收入計21,730,793元、34,621,466元及24,578,352元，案經財政部賦稅署查獲，通報被告核定補徵該3家公司94年度營業稅、營利事業所得稅並重行核定未分配盈餘，已告確定在案（見原處分卷第192頁至第194頁、第118頁至第120頁及第20頁至第22頁)；而財政部賦稅署除查獲該3家公司利用前開帳戶漏報營業收入之外，另查獲前開帳戶除固定每月初支付公司水電費及月底轉存公司帳戶供營運使用外，其中蒂那公司外圍帳戶（板銀20798帳戶）於94年8月份起，每月依固定比率匯款予賴民亮、呂麗玉、陳國周及原告4人；金四季公司外圍帳戶（板銀17698帳戶）除94年4月及8月份外，每月依固定比率匯款予賴民亮、原告、陳國周、葉秀蘭及簡連財5人；京鼎公司外圍帳戶（板銀16985帳戶）除94年10月份外，每月依固定比率匯款予賴民亮、吳美雲、原告、邱釗基、葉秀蘭、楊靜惠、簡連財及原告指定受款人李寶珍等人。經財政部賦稅署查獲上開匯款收受人（包括登記股東）均涉有短漏報營利所得，乃通報被告所屬臺中分局，核定原告94年度短漏報取自蒂那公司、金四季公司及京鼎公司分配之營利所得為1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，業經被告復查決定論述綦詳，已如前所述，原告如有不同主張，自應由原告舉證證明之。原告所提供關於借貸本金、支付利息之相關資料，均與上述客觀事實不符，難認系爭資金流動之原因為借款之返還，且依原告所提借據所載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」（見原處分卷第158頁至第161頁、第69頁至第78頁），亦與一般借貸於訂立契約時即約定借款利率，及借款利息不受公司營運狀況影響，更無須比照股利發放標準計算利息等常情不合，有違一般經驗法則，尚難認原告主張為真實。
⑸另原告主張其至財政部賦稅署談話紀錄有失實之處，具
有嚴重瑕疵乙節，經查被告係斟酌原告及相關實際投資者等之談話筆錄，依所查得之證據資料相互勾稽，依經驗及論理法則判斷事實，並非僅依憑財政部賦稅署之談話筆錄而為認定。又原告於財政部賦稅署調查時之談話筆錄，係財政部賦稅署為調查課稅資料，依稅捐稽徵法第30條相關規定辦理，該談話紀錄內容亦經原告閱覽後，並予以更正談話紀錄5處內容，且於更正處簽字，最後方簽章並註明影印1份帶回，當場尚有施文墩會計師在場；又被告依相關事證查核結果，與原告上開談話筆錄多數內容相符，被告援引為證，原告主張被告違反誠實信用及經驗法則，尚非可採。
⑹至原告主張公司營運初期不可能立即有盈餘可供分配，
被告之認定亦有違經驗法則乙節，查蒂那公司、金四季公司及京鼎公司94年度營利事業所得稅案件，分別經被告查獲漏報營業收入21,730,793元、34,621,466元及24,578,352元，乃核定該3家公司當年度實際營業收入為32,890,842元、48,382,525元及35,488,562元，減除成本及相關費用後，已核定全年所得額為15,558,034元，24,511,358元及17,117,473元，自難認該3家公司營運初期無盈餘可供分配，原告此部分主張，亦無足採。⑺從而，被告依查得資料，核定原告短漏報取自取自蒂那
公司、金四季公司及京鼎公司營利所得1,840,000元、1,870,000元及1,281,500元，歸課其當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定【按所得稅法第110條已於103年6月4日修正為：（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。（第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前二項之規定倍數處罰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。（第4項）第1項及第2項規定之納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，應就稽徵機關核定短漏之課稅所得額，按所漏稅額之半數，分別依第1項及第2項之規定倍數處罰。】。
⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人取自蒂
那公司、金四季公司及京鼎公司之營利所得1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，經被告按所漏稅額處罰鍰823,863元（見原處分卷第499頁至第500頁裁處書及違章案件移案單）。原告不服，併同本稅部分申請復查。經被告復查決定以：查綜合所得稅之課徵係採收付實現原則，並由納稅義務人自動申報並繳納。本件原告明知94年度自蒂那公司、金四季公司及京鼎公司獲取系爭營利所得1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，另短漏報其他營利所得53,599元，已如前述，依上開規定即應自行將系爭營利所得併計綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟原告未依規定辦理，違章事證明確，而觀原告違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，原處罰鍰823,863元並無違誤，復查決定乃予維持，亦無不合。
⒊原告起訴仍執與營利所得部分為相同主張，然查：
⑴按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為
其前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，取有應稅所得者即應誠實申報。
⑵本件原告因投資蒂那公司、金四季公司及京鼎公司，94
年度分別獲該公司分配盈餘計1,840,000元、1,870,000元、1,281,500元，業如前述，原告既有是項所得，即應注意使之符合稅法之規定，惟原告未依規定申報，致漏報系爭營利所得，核其所為，自有應注意、能注意而不注意之情形，應認有過失，自應予以裁罰。被告按所漏稅額處罰鍰823,863元，並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 19 日
書記官 李 孟 純