臺中高等行政法院判決
103年度訴字第188號103年10月9日辯論終結原 告 凌巨科技股份有限公司代 表 人 林盛昌訴訟代理人 陳惠明 會計師訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 郭素雅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月4日台財訴字第10313907780號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下）97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）16,126,932,124元，全年所得額320,282,445元，經被告核定15,860,474,904元及651,820,260元。原告不服，就營業成本申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與中華映管股份有限公司（下稱華映公司）於原告購買
TFT三代廠時，實非關係企業：按原告向華映公司購買TFT三代廠及其相關設備之時點，依雙方簽訂資產買賣契約書所示，係於96年11月5日，且參當日原告依臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）規定公告簽約購買華映公司TFT三代線相關資產之重大訊息資料，原告與華映公司簽訂系爭資產買賣契約書時絕非關係人，即使次年華映公司參與私募認購原告普通股，而擁有原告之股權，但仍不影響原告購買TFT三代廠時雙方非為關係人之事實。按原告與華映公司96年11月5日簽訂之TFT三代廠資產買賣契約書，由於係取得公司重大資產交易，是以原告依行為時「臺灣證券交易所股份有限公司對上市公司重大訊息之查證暨公開處理程序」第2條及第3條規定，應於事實發生之日起次一營業日交易時間開始前，將該訊息內容或說明輸入證交所指定之網際網路資訊申報系統，是以原告依規定公告此重大訊息，且於簽約當時，雙方未符合形式及實質關係人條件，據此原告於重大訊息公告內容中亦載明非屬關係人，當然交易之另一方華映公司亦須依規定公告此重大訊息；對此重大取得或處分資產事項依規定進行重大訊息公告程序，豈料訴願決定竟稱：「因本件涉及數十億元之資產交易及特定人私募現金增資，非經雙方事前之溝通協調，應無同日發布訊息之可能」，並以此為由同意被告所認原告與華映公司為實質關係人之主張，然原告與華映公司買賣雙方事前溝通係交易談判協商所必要之情事，被告及訴願機關竟然認為此即足證雙方係關係人，此例一開當非所有簽定買賣契約符合重大訊息公告之當事人均為關係人？又雙方同日發布訊息係遵循法令規定於事實發生日（96年11月5日）起次一營業日交易時間開始前發布訊息，當為同一日，訴願決定所稱：「非經雙方事前之溝通協調，應無同日發布訊息之可能」實屬對證券交易法相關規定之嚴重誤解。次按所得稅法第43條之1所規範之關係企業已明確於營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱TP查核準則）第3條明確定義關係企業或關係人之範圍，原告與華映公司於簽訂契約時之關係均非TP查核準則第3條第1項前9款列舉之關係企業之範圍，再就第10款所稱「其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形」，就原告與華映公司簽訂資產買賣契約時（96年11月5日），華映公司並未取得原告股權，即使華映公司於97年1月因參與原告私募方持有原告股權，仍未對原告具有控制力，公司經營權仍由原告主導，華映公司經營團隊係直至102年3、4月間董事長及相關高層主管陸續由華映公司派任後方才取得原告經營權，如華映公司在102年3、4月間由其派任者出任董事長前即可影響原告之決策，那華映公司何必於102年3、4月間大幅加碼取得原告之股權達53.68％？如被告仍認原告與華映公司係關係人，原告已提出不具控制能力或重大影響力之證明，被告應就華映公司對原告是否具有控制力或在人事、財務、業務經營或管理政策上具重大影響力，按TP查核準則第3條第1項第10款所稱之關係企業提出明確之證明，而非逕自推斷原告與華映公司係「實質上關係人」。既TP查核準則已明確規定關係人範圍，即使第3條第1項第10款就實質影響力規定關係人範圍，被告亦應提出足資證明之文件，然被告未依TP查核準則第3條第1項各款規定判斷系爭交易時原告與華映公司是否為關係人，而採原告購買廠房交易2個月後，賣方華映公司即為原告最大股東之模糊概念認定原告與華映公司為實質關係人，漠視前開TP查核準則所定義之關係企業從未包括最大之股東，更遑論在此交易之前，華映公司並未大量取得原告股權，被告核定原告與華映公司間為關係人交易，實有擴張法令解釋之虞。再言，原告就系爭交易已提出同業瀚宇彩晶股份有限公司（下稱瀚宇彩晶）於95年度出售第三代面板廠予勝華科技股份有限公司（下稱勝華公司），同時亦參與該公司私募證明是類交易實屬當時常態之交易模式，訴願決定卻認私募後取得勝華公司一席董事得參與決策之瀚宇彩晶與勝華公司之交易，係勝華公司向「非關係人」瀚宇彩晶購買廠房，其判斷標準顯有不一致。
㈡即使經被告認屬關係人交易亦應按所得稅法第43條之1規定
調整，而非全數剔除原告系爭權利金：即使被告認定原告與華映公司係關係人交易，然並非「關係人交易」即等於「非常規交易」，依TP查核準則第6條規定應評估受控交易之結果是否符合常規，縱原告委請中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華徵信所）就系爭技術專利權之價值評估資料，不為被告所採，被告仍認系爭交易不符營業常規，依所得稅法第43條之1規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」被告應將該交易價格報經財政部核准按營業常規予以調整，而非全數剔除否認權利金支付之必要。再者，被告依所得稅法第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失」否准認列費用，惟原告主要生產中小型液晶顯示器及模組，產品涵蓋TN、STN及CSTN等面板，然因TN、STN及CSTN等面板產品之應用已逐漸被TFT面板所取代，隨著市場需求之轉變，原告深感握有TFT面板製程產能之重要性，因此為因應市場之轉變並強化公司前端製程所需技術、業務及競爭力，積極跨入新的TFT面板領域而向華映公司購買已實際運作投產之TFT三代廠，除購買華映公司TFT三代廠及其設備外，於整廠轉移初期尚需華映公司提供生產所需之相關技術指導及支援，包括設備操作、製程方法、專利授權、作業規範及相關know-how方可運作，是以原告與華映公司簽訂「資產買賣契約書」及「智慧財產權授權契約書」（下稱授權契約書）以確保移轉廠房設備後華映公司仍應提供必要之技術、專利、製程方法以協助相關產線、設備之順利運作，此購入之TFT三代廠即為原告生產製程之一部分，為本業營運之一部分，因此被告認系爭支付權利金屬經營本業及附屬業務以外之損費，實違悖一般常理；另依授權契約書第3條授權內容3.3授權期間係授權標的之授權基準日起至99年12月31日止，計3年，且如雙方無異議將可自動續約1年，因此授權期間係至100年12月31日，爾後由於TFT三代廠生產運作業已上軌道，原告已可自行執行TFT面板產品之生產運作，又按授權契約書第12條所載，於合約屆滿時（即100年12月31日），原告即應停止行使其對專利及產品之權利，是以原告無繼續給付權利金予華映公司之必要。又經由TFT三代廠生產之面板所組成之模組產品銷售收入亦已申報，其所產生之相關成本亦應予以核認（包括人力、原物料、設備折舊、技術及權利金等），系爭權利金係供TFT三代廠之營運生產使用，此支出為整體生產過程所需與收入具有其關聯性，被告逕以所得稅法第38條剔除，顯有違誤。另有關原告所購買之TFT三代廠，原告亦委請中華徵信所針對無形資產進行評估，惟訴願決定認華映公司自95至99年度之財務報表除96年度為營業淨利，其餘年度均為虧損，該超額利潤之計算欠缺相關具體客觀財務報表、產品未來前景及成本效益分析等資訊以為依據；查訴願決定指摘華映公司95至99年間之虧損情況，均依華映公司整體營運結果，並非原告所購買TFT三代廠之營運結果，且整體公司之虧損並不代表公司內每一事業部之產線或產品皆為虧損，而自97年度後華映公司已出售TFT三代廠予原告，華映公司財報數據已與TFT三代廠無涉；再者，查同業友達光電股份有限公司、群創光電股份有限公司、奇美電子股份有限公司、瀚宇彩晶及元太科技工業股份有限公司（下稱元太科技）就系爭交易前後年度95至97年之財務報告（同業損益資料彙總表）可知，於當時TFT面板產業同業營運情況亦多為營業利潤，足證當時TFT廠之營運價值，原告購買TFT三代廠係著眼於TFT產業之發展與強化公司競爭力，而非僅著眼於華映公司之歷史營運績效，是以訴願決定之指摘顯有違誤。就中華徵信所提出之專利權價值評估報告所採之模型方法均係專業評價機構之評估模式，對於未來之財務分析當作基於預估之效益，而訴願決定所稱「具體客觀財務報表」恐僅有歷史性財務數據，方為被告所採。對於此重大資產交易，原告之評估係基於所購產線對原告之效益，而任何之營運調整及投資皆會有其風險，尤其是市場瞬息萬變所造成之影響極大，事前評估與事後結果之差異並非代表評估之錯誤或決策之失當，然被告實未考量企業經營所面臨之經濟環境變迭與市場風險等因素，逕認所有投資及經營決策其結果必定與評估一致，一再倒果為因，頻頻以事後營運結果質疑估價基礎之合理及客觀性，實有未當。
㈢與原告類似之三代面板廠交易模式亦有同業之交易可參，絕
非特例：按「是訴願人向關係人華映公司購買購置生產線廠房、其相關設備及支付權利金等支出，核與勝華公司向非關係人瀚宇彩晶購買廠房之時機、標的（人、事、物）皆不相同，尚難援引適用。」為訴願決定否准之理由。查原告對系爭交易亦提出同業類似交易供被告參考，依勝華公司向瀚宇彩晶購買廠房之95年9月7日公告訊息說明第5點中明確提及購買標的包括土地、廠房、設備、備品、測試儀器等及相關附屬設施，另包括無形資產，並由瀚宇彩晶提供技術指導及支援，而非訴願決定所稱之僅購買土地、廠房、機器設備及備品等項目，雖然有關此購買產線之重大資產之交易，並非標準化商品買賣，亦不可能經常發生，其標的與時間自不可能完全相同，惟由原告所提出類似案例可知，在同業進行此類交易包括無形資產及嗣後參與私募應屬常態，原告支付系爭權利金實為必需，並非特殊情事，此交易類型其主要特徵與原告已十分類似，當具參考價值，被告實應予以審酌。
㈣有關被告於103年6月24日開庭時提供原告及華映公司10年度
（91年至100年）申報所得彙總資料，並指摘原告購入三代廠後毛利率下降，而認為原告向華映公司購入TFT三代廠並無效益乙事，實有違誤，理由如下：
⒈被告僅憑原告購入TFT三代廠後營業毛利率下降，未考量
其他財務資訊即斷言原告購買TFT三代廠並無經濟效益，過於武斷。被告開庭時所稱原告購入TFT三代廠後營業毛利率下降，武斷的認為原告購廠計畫並無效益，進而質疑其價金給付之合理性，完全未考量面板產業受整體經濟之影響，被告未提供其所提示予庭上之10年度所得資料，是以原告自行彙整其申報資料，依原告自行彙總之91至100年度申報所得彙總表可知，原告自97年度購入TFT三代廠後，營業收入較96年度成長54％且逐年成長，至100年度更高達24,252,778,124元，其效益顯現豈能單以毛利率高低觀之？事實上原告97年度營業毛利率6.94％亦較購入前96年度之4.85％為高，以課稅所得而言，97年度為96年度之5倍有餘，何來原告購入TFT三代廠無效益之說，是以被告僅憑97年度及98年度以後營業毛利率下降即斷言原告向華映公司購買TFT三代廠毫無利益，實過於武斷。
⒉原告購入TFT三代廠後其獲利表現並不輸於同業，其營業
轉型實屬業務上之必要。再言，以面板產業之多年利潤趨勢分析，原告藉由台灣經濟新報文化事業股份有限公司（Taiwan Economic Journal Co., Ltd）之金融財經資料庫（下稱TEJ資料庫）彙總同業勝華公司、友達光電股份有限公司、華映公司、群創光電股份有限公司、瀚宇彩晶及元太科技91至100年之損益資料。（註：TEJ資料庫成立於79年4月，專門提供證券金融市場基本分析所需資訊，其包括所有在證交所及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心上市上櫃及興櫃的公司，亦包含未上市的公開發行以上公司。）由同業91至100年度損益資料彙總表96至98年度之營業毛利率可知，同業公司除元太科技因該公司其他業務－電子紙產品之營收比重於98年度已達43％，使得元太科技98年度營業毛利率較高之外，其他同業公司之營業毛利率於96年度以後多呈現下降趨勢，甚至呈現負毛利率，然原告營業毛利率遲至98年度才下降（98年度雖下降仍為正數且優於同業），原告能夠較同業維持較佳之利潤水平，且未於97年度立即呈現利潤下滑之情形，實不能否認原告購入TFT三代廠之決策確有其效益，而由產業之變動趨勢觀之，利潤之下降係面板產業環境變動所影響，確為不可抗力之因素，為同業所需共同面對的大環境變動，應非歸究原告購入TFT三代廠之無效益，然被告未考量面板產業經濟環境快速變迭，逕以原告營業毛利率下降即認原告購買TFT三代廠未有經濟效益否認權利金支付之必要，實有未當。
㈤綜上所述，系爭項目之事實，被告未能詳加審酌，影響原告
合法權益甚鉅等情。並聲明求為判決原處分有關否准認列營業成本權利金攤銷費用（含核定調增攤銷費用）287,000,013元之處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠本件原告於96年11月5日與華映公司簽訂資產買賣契約書，
資產買賣標的為TFT G3生產線廠房及其相關設備計6,500,519,500元（包括智慧財產權1,435,000,000元、土地使用權294,661,239元、房屋建築及附屬設備792,514,534元、生產設備3,901,776,559元及生財設備76,567,168元），約定資產移轉或設定等之基準日為97年1月1日。雙方又於11月5日由各自董事會決議，由華映公司以特定人身分參與認購原告以私募方式發行不超過150,000,000股之普通股，並取得3分之1股權，有96年11月5日原告董事會決議以私募方式發行普通股、購買華映公司TFT三代線、公告召開96年第1次股東臨時會召集事由及華映公司董事會決議參與認購原告以私募方式發行普通股、處分三代廠等「公開資訊觀測站」訊息資料影本可稽，因本件涉及數十億元之資產交易及特定人私募現金增資，非經雙方事前之溝通協調，應無同日發布訊息之可能，綜上，可證原告購買華映公司TFT G3生產線廠房及其相關設備時，即知該公司有售後入股之情事，原告主張簽約時非關係企業乙節，僅為簽約時形式上非關係人，惟實質已是關係人交易，原告主張非關係人，核不足採。
㈡原告取得技術專利權之權利金支出1,435,000,000元係依鑑
價報告入帳及按原華映公司帳面價值之相對比例分攤所產生之技術專利權之攤銷費用282,770,413元（依評估報告之未來存續期間為3年，原告自行估計使用年限5年攤銷）。按97年6月12日最高行政法院97年度判字第550號判決，關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍，便不適用無形資產分年攤提之規定，因原告並未實質取得任何專利權，故帳入技術專利權不適用無形資產分年攤提之規定。次按本件原告提示中華徵信所－無形資產價值評估意見書報告總結，依報告內容係採用超額利潤法進行評估，且評估基礎係以華映公司提供之「財務預測報表」為主要參考依據，並無市場公平價值可供衡量。又雙方所簽訂之智慧財產權授權契約書第2條授權標的，僅載明「授權標的係由乙方（華映公司）所有或所得合法實施或使用並得再授權之各國專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權」，惟未列明細內容，且中華徵信所對無形資產價值做評估時，亦非以前開授權內容為基礎，卻以華映公司提供之「財務預測報表」為主要參考依據，實難採信其評估技術專利權之價值為真實。上開技術專利權之攤銷費用282,770,413元，被告依前揭判決及雙方所簽訂之智慧財產權授權契約書內容加以審酌綜合判斷不予認列，並非依所得稅法第43條之1規定予以調整，原告所訴容有誤解，核不足採。
㈢原告雖再次主張勝華公司95年度向瀚宇彩晶購買標的包括無
形資產，並提示勝華公司公開資訊觀測站之公告稿。惟該筆交易最後之成交購買項目於勝華公司95年度之財務報告第26頁記載「本公司於95年9月與瀚宇彩晶簽訂財產讓與契約，購買該公司一座TFT-LCD廠房及附屬資產，合約總價款上限為6,132,400仟元，嗣後則依前述資產實際交付之情形調整，上述財產讓與基準日為95年10月1日。截至95年底止已支付5,519,160仟元，公司帳列其他流動資產、土地、房屋及建築、預付設備款及未完工程。」顯示勝華公司與瀚宇彩晶該筆交易並未包含無形資產。本件原告一再以非案關訴外人於公開資訊觀測站之公告稿為訴求，並未舉證經由非案關訴外人所提示之正式相關財務報表及事證，且不同公司購買廠房之時間、標的（人、事、物）皆不相同，應依個別情形核實認定，原告主張自非可採。
㈣本件爭點在於原告97年度向主要股東華映公司購買人TFT三
代廠權利金支出，是否符合一般常規者，被告主張原告購入TFT三代廠後營業毛利率下降僅是證明原告購入TFT三代廠後效益不及未購入前之效益，無超額利潤，不足以支付鉅額資金購入主要股東TFT三代廠權利金支出合理性參考因素之一，並非否准權利金支出主要因素，主要因素是原告購入最主要股東之TFT三代廠房及其相關設備合計價金高達6,500,519,500元（包括智慧財產權1,435,000,000元、土地使用權294,661,239元、房屋建築及附屬設備792,514,534元、生產設備3,901,776,559元及生財設備76,567,168元），被告僅剔原告列報有關智慧財產權1,435,000,000元帳列權利金部分，經再查本件購買之不合理性尚有購入生產設備3,901,776,559元及生財設備76,567,168元，合計3,978,343,727元，攤計至原告購入設備後帳列數，均較出售者華映公司原帳列金額3倍之多，如此不合理性，係出自於中華徵信所對無形資產價值及各項資產做評估時，僅就華映公司提供之財務預測報表為主要參考依據，並假設該資料是完全正確，且中華徵信所亦非以合約授權內容為評估基礎，亦未對華映公司所提供諸如可辨認無形資產（專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權）之公平價值、收購的固定資產等數據、訊息以及相關解釋逐項進行獨立的驗證，亦未針對財務報表是否符合財會公報執行任何查核工作，又原告迄未提示權利金及可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核，致無從審酌其可辨認淨資產及權利金價值。另有關所得計算基礎之減項（即「成本」與「費用」），係屬於權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任；是原告主張華映公司所出售TFT三代廠係為一搭售性質，並非將TFT三代廠之個別資產逐一拆解議價，即不符合規定，原告主張核不足採。
㈤綜上，原告所訴各節委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告97年度購買華映公司系爭技術專利權支出1,435,000,000元（當年攤銷數282,770,413元），是否符合所得稅法第38條營業所必需？中華徵信所之評估基礎是否合理？本件是否為關係企業間不合常規交易，而有「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第6條之適用？經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之……三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第38條及第60條所明定。次按「一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。二、有關生產製造技術之權利金支出，應於契約有效期間內按期攤折，並列為製造費用。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第87條第1款、第2款所規定。
㈡原告係經營電子零組件製造業，97年度營利事業所得稅結算
申報，列報營業成本16,126,932,124元，其中製造費用中列報技術專利權1,435,000,000元，97年度攤銷費用282,770,413元，經被告以其技術專利權1,435,000,000元，係原告97年度向華映公司購買TFT三代廠及其相關設備價金合計6,500,519,500元中之一部分，該技術專利權支出之無形資產價值，係原告委請中華徵信所就該項無形資產所評估之價值，依中華徵信所評估意見書報告內容係採用超額利潤法進行評估，評估基礎係以華映公司所提供之「財務預測報表」為主要參考依據，惟該評估基礎並無市場公平價值可供衡量。又依雙方所簽訂之智慧財產權授權契約書第2條授權標的，僅載明「授權標的係由乙方（按為華映公司）所有或所得合法實施或使用並得再授權之各國專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權」，並未明列明細內容，且中華徵信所並非以上開授權內容為其評估基礎，而以華映公司所提供之「財務預測報表」為主要參考依據，難採信其評估技術專利權之價值為真實為由，而將技術專利權攤銷費用282,770,413元及應付設備款折價轉列資產成本所應增列之攤銷費用4,229,600元合計287,000,013元不予認列，另調增製造費用-折舊20,542,793元，核定營業成本15,860,474,904元（16,126,932,124元－287,000,013元＋20,542,793元）。原告不服申請復查，主張：⒈原告向華映公司購買TFT三代廠及其相關設備當時並非關係企業，且依所得稅法第43條之1規定，亦非認原告與華映公司為關係人即應全數否准列報權利金之攤折費用。⒉購買華映公司TFT三代廠給付生產製造技術之權利金支出1,435,000,000元，該權利金支出是委請中華徵信所依TFT三代廠未來3年存續期間所估算，原告按其所評估之合理價格為入帳依據，且依查核準則第87條第2款規定按長於契約有效期間按5年予以逐年攤折認列製造費用計282,770,413元，應屬客觀、合理，於法並無違誤。⒊由購買華映公司TFT三代廠所取具發票之品名（TFT三代線）可知，華映公司所出售TFT三代廠係為一搭售性質，並非將TFT三代廠之個別資產逐一拆解議價，且系爭給付華映公司TFT三代廠技術授權使用費確已支付相關權利金款項並取得相關憑證，即使以原告所提之無形資產評估意見書不合理，其認定高估部分亦應再按原華映公司帳面價值之相對比例轉列其他點交之資產，而不應逕為剔除。⒋如以中華徵信公司無形資產價值評估意見書不合理為由，則另提示該權利金價值重新按同業「友達、新奇美（群創）、奇美、瀚宇彩晶、元太」財務資料之毛利率為評估基礎，重新計算超額利潤，該權利金財產亦有1,214,050,942元之價值，不應全數予以剔除，經被告復查決定以：⒈原告於96年11月5日與華映公司簽訂資產買賣契約書，資產買賣標的為TFT三代廠及其相關設備計6,500,519,500元（包括智慧財產權1,435,000,000元、土地使用權294,661,239元、房屋建築及附屬設備792,514,534元、生產設備3,901,776,559元及生財設備76,567,168元），依該契約書第3條第3.1項約定資產移轉或設定等之基準日為97年1月1日，又依華映公司97年1月2日對外公告參與原告私募普通股事宜，其中交易數量128,315,000股，單位價格35.3元，交易總金額4,529,519,500元，持股比例高達32.86％，占總資產比例19.11％，股東權益比例41.74％，另依付款協議書第2條付款期限中約定於97年1月4日前3筆付款金額4,529,519,500元，與華映公司參與購入原告股份金額一致，其餘款項1,971,000,000元（6,500,519,500元－4,529,519,500元）分12筆3年期間付款。原告購買華映公司TFT三代廠及其相關設備時，即知該公司有售後入股之情事，原告主張簽約時非關係企業乙節，查其僅是簽約時形式上非關係人，惟實質已是關係人交易，原告主張非關係人，核不足採。依TP查核準則第6條規定，評估屬受控交易之系爭技術專利權支出，並不符合常規，且原告未就系爭技術專利權支出舉證其授權內容明細，而對該技術專利權支出之無形資產價值所提出之評估基礎及評估報告，亦無法證明該技術專利權支出符合營業必需性，原核定乃依所得稅法第38條規定，否准原告列報技術專利權之攤銷費用，並無不合。⒉有關原告97年度支付華映公司智慧財產權支出1,435,000,000元，係原告依中華徵信所出具之無形資產價值評估意見書報告總結所載之合理價值所支付。惟中華徵信所對無形資產價值做評估時，僅就華映公司提供之財務預測報表為主要參考依據，並假設該資料是完全正確，如提供資料之內容有虛偽或隱匿之情事時，造成他方損失或引起訴訟，應由該等公司與其他提供相關資料之人依法負責，中華徵信所並不承擔此等責任。該評估報告未就授權標的是何內容逐一評估，僅就賣方（華映公司）提供之財務預測報表為評估依據，基礎上即不具客觀性，且該無形資產價值既經評估合理價值為1,435,000,000元，並授權原告使用，而華映公司卻可再將該無形資產授權予第三人使用，顯不合理。況該無形資產評估鑑價，並未對原告產品前景及開發成本內容、紀錄及證明資料實地探究，則其鑑價即有未備證明高度之虞。另被告以102年1月11日中區國稅法一字第1020000563號函，請原告提示購買TFT三代廠而有超額利潤之相關事證供核，原告於102年1月22日以勤稅00000000號函說明，曾以100年8月9日勤稅00000000號補充說明第四點及附件九，已提示效益評估資料。查該效益評估僅是原告自行預估系爭年度毛利率可由12％提升至17.8％，惟原告購買TFT三代廠前10年，自行申報之毛利率從未超過10％，且系爭年度之毛利率僅5.38％，並無原告預估之超額利潤，又當事人主張事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，本件原告僅提示自行預估之效益評估，又未能提示支付鉅額技術專利權支出與業務關聯性之前後年度產生收益綜效之具體客觀評估資料供核，自無法核認，原核定剔除該筆技術專利權支出並無不合。⒊原告主張向華映公司購買智慧財產權1,435,000,000元，性質上屬權利金，惟依前揭規定，權利金支出應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。是被告於101年2月1日以中區國稅法一字第1010000332號函，請原告提供符合一般常規之相關證明文件供核。原告於101年2月9日以勤稅00000000號函說明，其使用華映公司所有或所得合法實施或使用並得再授權之各國專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權之權利，其價值並經外部獨立專家中華徵信所評估，應是符合一般常規。查依財務會計準則第37號公報第2段規定，所稱無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產並同時符合下列條件：⑴「無形資產」係指具有①可辨認性（指該無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換）。②可被企業控制（企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益。③具有未來經濟效益等三項特性。⑵無形資產於符合：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量二條件時，始予認列。本件系爭技術專利權支出，原告僅提示中華徵信所評估意見書及發票影本，自無從核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件。又按會計之處理固應遵循財務會計準則規定，惟稅捐之核課則應受租稅法律之規範，關於無形資產之規定，所得稅法第60條定有明文，該法條規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準，系爭交易核非該法條所列舉無形資產範圍，不符合無形資產分年攤提之規定，原告主張難認有理由。⒋另原告主張由購買華映公司TFT三代廠所取具發票之品名（TFT三代線）可知，華映公司所出售TFT三代廠係為一搭售性質，並非將TFT三代廠之個別資產逐一拆解議價，即使以其所提之無形資產評估意見書不合理，其認定高估部分，亦應再按原華映公司帳面價值之相對比例轉列其他點交之資產，而不應逕為剔除乙節。查原告購買TFT三代廠及其相關設備計6,500,519,500元，分別包括智慧財產權1,435,000,000元、土地使用權294,661,239元、房屋建築及附屬設備792,514,534元、生產設備3,901,776,559元及生財設備76,567,168元，原告就上開廠房及設備等價值，均委託中華徵信所個別評估其價值並入帳，何以華映公司所出售TFT三代廠係為一搭售性質，並非將TFT三代廠之個別資產逐一拆解議價，依TP查核準則第6條規定，營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果，因原告未依前開規定，就受控交易標的內容評估是否符合常規，且未舉證其詳細授權內容，基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，否准原告列報權利金之攤折費用，核與原告主張如認定權利金高估部分亦應再按原華映公司帳面價值之相關比例轉列其他點交之資產，而不應逕為剔除無涉，其主張核不足採。⒌末查原告主張其就權利金價值重新按同業財務資料「友達、新奇美（群創）、奇美、瀚宇彩晶、元太」之毛利率為評估基礎，重新計算超額利潤，該權利金財產亦有1,214,050,942元之價值乙節，查系爭技術專利權價值，係中華徵信所依據華映公司提供之財務預測報表所評估，該技術專利權價值是否符合上揭財務會計準則第37號公報第2段規定，無形資產可認列並入帳之條件，原告自應舉證並就該公報條件予以評估，而非以非關本件智慧財產權授權明細內容之其他同業財務資料為評估依據，原核定否准認列技術專利權本年度攤銷費用282,770,413元，並無不合，復查決定乃予維持。原告不服，提起訴願，亦經訴願駁回等情，為兩造所不爭執，並有被告97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、97年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告與華映公司資產買賣契約書、智慧財產權授權契約書、中華徵信所無形資產價值評估意見書報告總結、華映公司當日重大訊息之詳細內容、原告當日重大訊息之詳細內容、原告內部人持股異動事後申報表、原告簡明損益表（3年）、付款協議書、被告102年7月18日中區國稅法一字第1020009405號復查決定書及財政部103年3月4日台財訴字第10313907780號訴願決定書等資料附於原處分卷（復查階段）及本院卷可稽，堪信為真實，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴雖為前述之主張，然查：
⒈原告於96年11月5日與華映公司簽訂資產買賣契約書，資
產買賣標的為TFT三代廠及其相關設備共計6,500,519,500元（包括智慧財產權1,435,000,000元、土地使用權294,661,239元、房屋建築及附屬設備792,514,534元、生產設備3,901,776,559元及生財設備76,567,168元），約定資產移轉或設定等之基準日為97年1月1日。雙方又於96年11月5日由各自董事會決議，由華映公司以特定人身分參與認購原告以私募方式發行不超過150,000,000股之普通股，並取得三分之一股權，有96年11月5日原告董事會決議以私募方式發行普通股、購買華映公司TFT三代廠、公告召開96年第1次股東臨時會召集事由及華映公司董事會決議參與認購原告以私募方式發行普通股、處分三代廠等「公開資訊觀測站」訊息資料影本附於訴院卷可稽（見不可閱部分訴願卷第35頁至第51頁），由於本件係涉及數十億元之資產交易及特定人私募現金增資，非經雙方事前之溝通協調，應無同日發布訊息之可能，足證原告購買華映公司TFT三代廠及其相關設備時，即知該公司有售後入股之情事，原告與華映公司簽約時雖非形式上關係企業，然已足認其彼此間為實質上關係人之交易，是原告主張簽約時非關係企業，亦非形式上關係人之交易云云，核不足採。
⒉又「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本
準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」為TP查核準則第6條所規定。
，本件原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估屬受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果，惟原告並未依規定，就系爭技術專利權支出舉證其授權內容明細，且委請中華徵信所對系爭技術專利權所估算價值之依據，乃為華映公司提供之TFT三代廠未來年度（97至99）預估營業利益率，減除同業平均營業利益率，計算出TFT三代廠之超額營業利益率，再據此計算該智慧財產權合理價值為1,435,000,000元（見復查階段原處分卷第36頁中華徵信所無形資產價值評估意見書報告總結、本院卷第79頁），然華映公司自95至99年度之財務報表除96年度為營業淨利率7.14％外，其餘年度均為鉅額虧損達數百億元（見復查階段原處分卷第30頁及第31頁），該超額利潤之估算，即欠缺相關具體客觀財務報表、產品未來前景及成本效益分析等資訊以為依據，其估價基礎尚難認具有客觀性，且原告與華映公司於97年1月1日簽訂之智慧財產權授權契約書第3條第3.2項及3.3項中載明授權期間自97年1月1日起至99年12月31日計3年，契約簽訂後，華映公司得再將授權標的之一部或全部授權予第三人，有該智慧財產權授權契約書附卷可參（見本院卷第96頁至第103頁），顯非合理。而本件原告僅提示自行預估之效益評估，又未能提示支付鉅額技術專利權支出與業務關聯性之前後年度產生收益綜效之具體客觀評估資料供核，自無法核認，被告依所得稅法第38條規定，剔除該筆技術專利權之攤銷費用，並無違誤，原告主張被告僅因認其與華映公司為關係人，即全數否准認列系爭技術專利權攤銷費用，及被告認定其所提之無形資產評價高估為不合理之部分，亦非可採。
⒊再原告取得技術專利權之權利金支出1,435,000,000元係
依鑑價報告入帳及按原華映公司帳面價值之相對比例分攤所產生之技術專利權之攤銷費用282,770,413元（依評估報告之未來存續期間為3年，原告自行估計使用年限5年攤銷）。然關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍，便不適用無形資產分年攤提之規定（最高行政法院97年度判字第550號判決意旨參照），而本件原告並未實質取得任何專利權，故帳列技術專利權自不適用無形資產分年攤提之規定。又依原告與華映公司所簽訂之智慧財產權授權契約書第2條授權標的，僅載明「授權標的係由乙方（華映公司）所有或所得合法實施或使用並得再授權之各國專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權」，惟未列明細內容，且中華徵信所對無形資產價值做評估時，亦非以前開授權內容為基礎，係以華映公司提供之「財務預測報表」為主要參考依據，已如前述，亦難採信其評估技術專利權之價值為真實，因而上開技術專利權之攤銷費用282,770,413元，被告依雙方所簽訂之智慧財產權授權契約書內容加以審酌綜合判斷不予認列，並非依所得稅法第43條之1規定予以調整。
⒋另原告97年度向主要股東華映公司購買TFT三代廠權利金
支出，是否符合一般常規者，被告以原告購入TFT三代廠後營業毛利率下降僅是證明原告購入TFT三代廠後效益不及未購入前之效益，無超額利潤，不足以支付鉅額資金購入主要股東TFT三代廠權利金支出合理性參考因素之一，並非否准權利金支出主要因素，主要係因原告購入最主要股東之TFT三代廠房及其相關設備合計價金高達6,500,519,500元（包括智慧財產權1,435,000,000元、土地使用權294,661,239元、房屋建築及附屬設備792,514,534元、生產設備3,901,776,559元及生財設備76,567,168元），被告僅剔原告列報有關智慧財產權1,435,000,000元帳列權利金部分，因中華徵信所對無形資產價值及各項資產做評估時，僅就華映公司提供之財務預測報表為主要參考依據，並非以合約授權內容為評估基礎，亦未對華映公司所提供諸如可辨認無形資產（專利權、製程、設計、技術或其他營業秘密等智慧財產權）之公平價值、收購的固定資產等數據、訊息以及相關解釋逐項進行驗證及評估，而原告亦未提示權利金及可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核，致被告無從審酌其可辨認淨資產及權利金價值。況有關所得計算基礎之減項（即成本與費用），係屬於權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，從上述證據掌控或利益歸屬之觀點而言，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，是原告主張華映公司所出售TFT三代廠係為一搭售性質，並非將TFT三代廠之個別資產逐一拆解議價，被告認不符合規定，亦未提出足供被告查證之證據，被告未予採認，亦無違誤，原告此部分主張，並非可取。
⒌至原告所舉其同業之瀚宇彩晶於95年度出售第三代面板廠
予勝華公司，同時又購買該公司之私募普通股案例，經查勝華公司95年度與瀚宇彩晶簽訂財產讓與契約，係購買該公司一座TFT-LCD廠房及附屬資產，並未向瀚宇彩晶購買無形資產，購買價格係依照『公開發行公司取得或處分資產處理準則』之規定委任專業估價機構出具估價報告，並參考估價報告與瀚宇彩晶議定購買價格，購買項目包含土地、廠房、機器設備及備品等項目，並依購買價格分別帳列固定資產-土地、建築物、機器設備、其他設備，以及流動資產-其他流動資產項下（相關資料見不可供閱覽訴願卷第52頁至第58頁），又該筆交易最後之成交購買項目於勝華公司95年度之財務報告第26頁記載「本公司於95年9月與瀚宇彩晶簽訂財產讓與契約，購買該公司一座TFT-LCD廠房及附屬資產，合約總價款上限為6,132,400仟元，嗣後則依前述資產實際交付之情形調整，上述財產讓與基準日為95年10月1日。截至95年底止已支付5,519,160仟元，公司帳列其他流動資產、土地、房屋及建築、預付設備款及未完工程。」顯見勝華公司與瀚宇彩晶該筆交易並未包含無形資產。而原告向華映公司購買TFT生產線廠房、其相關設備及支付權利金等支出，核與勝華公司向非關係人瀚宇彩晶購買廠房之時間、標的（人、事、物）皆不相同，自難援引適用。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，被告以原告未能就其主張，提示可堪認定之具體客觀評估文件供核，否准認列技術專利權攤銷費用282,770,413元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 31 日
書記官 李 孟 純