臺中高等行政法院判決
103年度訴字第194號103年8月21日辯論終結原 告 黃立義訴訟代理人 蔡振修 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉貞秀
林雅菁張本德上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月8日臺財訴字第10313913730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得計新臺幣（下同）2,258元、利息所得計2,743元及短報財產交易所得23,240,000元（初查核定數23,708,217元－補申報468,217元），經被告查獲，核定綜合所得總額24,770,368元，綜合所得淨額24,477,928元，補徵應納稅額8,981,007元，並按所漏稅額8,982,002元，依是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,490,421元，被告所屬臺中分局並以100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函檢送綜合所得稅通知書、稅額繳款書、違章案件處分書、罰鍰繳款書及違章案件漏稅額計算表送達原告。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，主張：（一）原告並無將該債權讓售與他人而有財產交易所得。（二）其已如期辦理93年度綜合所得稅結算申報，本件於100年間接獲補稅及罰鍰處分時，已逾5年核課期間。
（三）依財政部令釋以原告與訴外人九合興業有限公司（下稱九合公司）之實際交易價格減除成本費用餘額計算所得，惟被告卻逕以法院拍賣價款減除成本及費用，與規定未合。
（四）又原告尚有併案執行費70,117元、地方稅139,247元、中央稅5,364元、同位階債權人分配額3,232,735元、契稅610,920元、抵押權讓與登記及書狀規費68,080元及投標保證金7,200,000元應予列入減除。（五）對於同一財產交易所得之課稅事實，經核定補稅並繳納確定之案件，豈能重複為相異之核定，有違行政程序法信賴保護原則之規定云云。
案經被告審查認為：（一）原告於93年7月28日以18,000,000元向訴外人龍星昇第一資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）買入以臺中市龍井區（前臺中縣○○鄉○○○段○○○○○號及同段1049地號2筆抵押物土地（下稱系爭土地）及地上臺中市○○區○○段○○○○號未完工建物（下稱系爭建物）為抵押擔保品之債權，嗣原告於93年11月8日向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，原告以拍賣價款45,160,000元參與投標取得上開抵押物，並以所持有之債權抵繳拍賣價款，而取得上開房地，是系爭債權既於93年度經依強制執行程序而處分（抵繳拍賣價款），該項權利因買賣或交換而生之損益已實現，以該債權抵繳法院拍賣之價款扣除因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之一切費用後之餘額，即為該處分債權損益，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項、第22條第1款及行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定應併課原告該年度之綜合所得稅，原告主張並無將該不良債權讓售予他人而有財產交易所得乙節，核無足採。（二）原告將拍得之系爭土地及建物出售與九合公司（93年12月7日設立，代表人為原告；訂約日為93年12月11日，移轉日為93年12月23日），簽訂價款分別為13,920,000元及8,000,000元，嗣九合公司再將該筆土地及建物分別以65,300,000元及14,700,000元，出售與龍記塑膠有限公司（下稱龍記公司），訂約日為94年12月9日，移轉日為95年6月7日，且九合公司於取得系爭土地及建物後，於93年12月間向臺灣銀行股份有限公司梧棲分行申請抵押借款，該分行亦以土地拍賣價款37,160,000元之7成據以核算貸款金額（地上建物因未辦妥保存登記不計押值），足證原告出售與九合公司之土地價格顯較市價為低。本件原告93年度綜合所得稅結算申報未申報系爭財產交易所得，且原告以利用於參與法院拍賣前先行與關係人九合公司簽訂買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原本應繳納之稅捐，嗣後透過九合公司再將系爭土地以65,300,000元出售，該行為係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極行為，則原告顯具有掩飾、隱瞞與規避之意圖，對於此行為所造成短漏所得之結果，具有故意，符合「以不正當方法逃漏稅捐」之要件，是其核課期間應為7年。本件核定通知書、稅額繳款書、違章案件裁處書及罰鍰繳款書送達日為100年9月8日，核課期間屆滿為101年5月25日，未逾核課期間，原告主張已逾核課期間乙節，尚難採據。（三）另查處分債權收入之基準，以法院拍賣抵押物價格係基於承受抵押物價格之公開性及自願性，是可認定為該拍賣抵押物市場價格之最佳指標，遠比單方之人為估價準確，原告以系爭債權抵繳法院拍賣價款，卻利用於參與法院拍賣前先行與關係人九合公司簽訂買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原應繳納之稅捐，況九合公司於1年後再將該筆土地以65,300,000元出售與龍記公司，其價格差異懸殊，依財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令釋規定，原查以該土地價款37,160,000元及建物價款8,000,000元為系爭債權之收入，扣除因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之一切費用後之餘額，核課原告處分債權之財產交易所得23,708,217元【系爭債權收入（37,160,000元＋8,000,000元）－取得成本18,000,000元－相關費用（執行費4,320元＋併案執行費70,117元＋地方稅139,247元＋中央稅5,364元＋同位階債權人分配額3,232,735元）】，並無不合。又上開計算式內容，原核定財產交易所得已減除相關成本費用21,451,783元，原告主張應扣除相關費用乙節容有誤解。（四）再查，該房屋契稅610,920元係九合公司於95年5月間處理土地上建物所支付之相關費用，為九合公司處分土地上建物之成本及相關費用，非屬原告取得系爭債權之成本及因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之費用，自不能自系爭債權拍賣價款項下扣除。另投標保證金部分係臺灣臺中地方法院以其所繳保證金7,200,000元扣除併案執行費等相關必要費用後之餘額，並於93年12月20日以國庫支票退還原告在案，自不能自系爭債權拍賣價款項下扣除，而上開併案執行費等相關必要費用，原核定已自系爭債權收入價款中減除，原告主張容屬誤解。又抵押權讓與登記書狀規費68,080元部分，查係支付抵押債權轉讓登記費用，核屬債權購入成本，有臺中市清水地政事務所函復資料可稽，應自債權收入價款中減除，原核定處分債權之財產交易所得23,708,217元，應予追減68,080元。（五）而本件原告顯係利用於參與法院拍賣前先行與九合公司簽訂買賣合約，壓低出售抵押物價格，藉以規避稅捐之行為已如前述，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形，其主張核無足採。（六）又原告93年度以系爭債權抵繳法院拍賣價款，核有處分債權之財產交易所得已如前述，原告即應自行將系爭財產交易所得併計綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟其未依規定誠實申報系爭財產交易所得，卻利用與九合公司簽訂買賣合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原應繳納之稅捐，該行為係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極行為，原告顯有規避納稅義務之情事，對於此規避行為所造成短漏所得之結果，具有故意，已違反法律上應負之義務，原處分併同其他短漏報所得5,001元，按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰4,490,421元，尚非無據，乃作成102年11月1日中區國稅法二字第1020015034號復查決定，原核定原告處分債權之財產交易所得23,708,217元，應予追減68,080元，變更核定23,640,137元，並重行核算罰鍰為4,476,805元，追減罰鍰13,616元。原告仍表不服，提起訴願，仍遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）鈞院前於103年6月18日準備程序中闡明「原告訴之聲明請求撤銷8,981,007元及罰鍰4,490,421元，是否包括當年度綜合所得稅的內容？」原告並基於此項闡明變更訴之聲明。但查，原告變更之真意為「原告訴請撤銷者，並非全然包括當年度綜合所得稅的內容」，茲補充理由如下：
⒈原告於94年5月26日申報93年度綜合所得稅後，被告前後
做成3個核定，其中針對原告「以債權抵繳拍賣價金，擁有財產交易所得」部分，被告先後做成2個核定：
⑴被告於99年1月4日以中區國稅中市二字第0990000178號
函，通知原告繳納本稅80,702元，利息6,310元後結案。
⑵被告於100年9月6日以中區國稅臺中二字第1000041481
號函，要求原告補繳綜合所得稅8,981,007元，並課罰鍰4,490,421元。
⒉針對被告於99年1月之核定（93年度綜合所得稅），原告
並未訴請撤銷，亦不願再聲明不服，但是對於100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函，因屬重覆的、違法的核定，是原告依法訴請撤銷，相關復查、訴願決定，對該違法課稅處分既予維護，自應予以一併撤銷，使原告93年度綜合所得稅能回復至被告於99年1月4日以中區國稅中市二字第0990000178號函，通知原告繳納本稅80,702元，利息6,310元後結案之狀態。
⒊若僅撤銷原處分（復查決定）不利原告之部分，則原告縱
獲勝訴判決，各該違法之行政處分（100年9月6日以中區國稅臺中二字第1000041481號函）依然存在，則原告當初因為不服原核課處分所進行之救濟程序、歷經多年辛苦始能獲得之勝訴確定判決，其最終結果竟然是「原違法核課處分依然有效存在」，則其荒謬至極、將無以復加，更顯然不符憲法保障人民訴訟權之本旨
（二）被告93年度綜合所得稅及其罰鍰（100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函），顯有重複核定、侵害原告依行政程序法第8條規定應受保護的「正當合理之信賴」之違法情事，自應予以撤銷。
⒈原告前於94年5月26日申報93年度綜合所得稅時，針對93
年買入債權後參與投標，買受債務人財產，並聲請以債權抵繳拍賣價金，取得抵押物所有權、使債權受償41,708,217元之部分，因不知有此項申報問題，故未列入當年度綜合所得稅申報。95年10月2日，被告所屬臺中市分局針對原告之申報資料通知補稅，原告隨即於95年10月19日補繳完畢。99年1月6日，原告又經被告所屬臺中分局以「漏未申報出售不良債權之財產交易所得」通知補稅，雖然原告並無將該不良債權讓售予他人，但仍至指定地點進行瞭解與說明，在尚未完全清楚臺中分局之解說內容的情形下，原告仍以現金繳納本稅80,702元，利息6,310元後結案。100年9月8日，原告再度接獲被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函，同樣是針對「漏未申報出售不良債權之財產交易所得」，但被告這次卻通知原告應補稅8,981,007元，並以原告對短漏所得之結果具有故意為由，處罰鍰4,490,421元，均已如前述。
⒉按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴」，行政程序法第8條定有明文。又按「稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，並於結算申報限期屆滿前15日填具催報書提示延遲申報之責任」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」所得稅法第78條、第79條亦有明文。是依所得稅法規定，稽徵機關本應於申報期限屆滿前，隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，納稅義務人逾期未申報、繳納個人綜合所得稅時，稽徵機關應即填具滯報通知書，命其限期補辦結算申報，屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納。準此，主管稽徵機關於納稅義務人逾期未申報繳納個人綜合所得稅後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。
⒊經查，納稅義務人購入不良債權後參與拍賣，並以債權抵
繳拍賣價款，其是否應課稅、屬於何種類別之所得及應如何計算……等情，財政部直至96年7月16日臺財稅字第09604520160號令發布後，才有一個明確的依據，於此函令頒布前，財政部所屬各稽徵機關對於納稅義務人購入不良債權後參與拍賣，並以債權抵繳拍賣價款是否應課稅、屬於何種類別之所得及應如何計算……等情，均欠明確之依據；被告於時隔近7年後，依據該函令，竟回溯課予原告在94年時，即應有高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定原告未依規定申報、出售之價金顯不正常、原告顯然存有故意……等情，均顯被告已違背誠信，並損及原告正當合理之信賴（最高行政法院92年度判字第30號、92年度判字第1089號判決參照），更與行政程序法第8條之規定相違背。
⒋次查，對於同一個納稅義務人的同一個課稅事實，被告竟
然重複為相異之核定。原告在99年1月6日既已就此項課稅事實所生之稅額，依據被告之核定內容，繳納本稅80,702元，利息6,310元後結案，被告事後卻突然再次強加課徵，對於之前已合法存在的核課處分視而不見、全未處理，對此項重複核課亦無絲毫具體說明。試問，原告依法應受保護的「正當合理之信賴」究竟被棄置於何處？更進一步而言，此項恣意改變已確定並繳納完畢核課處分的法令依據究竟何在？⒌又查，原處分中，對上揭重複核定之情事並未否認，但卻
以「查申請人……，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂申請人有信賴值得保護之情形，其主張核無足採」（復查決定書第9頁倒數第6行以下）云云，作為其違法濫權之依據。經查：
⑴行政程序法第119條第2款固然規定：「受益人有下列各
款情形之一者，其信賴不值得保護︰二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」但該項規定既為「受益人有下列情形……」是可知本條係適用於「授予利益之行政處分」，稅捐核課處分是典型「非授予利益之行政處分」，二者性質迥異，稅捐核課處分如何能有行政程序法第119條之適用？是被告之認事用法，顯然存有重大違誤。
⑵其次，「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時
，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
」稅捐稽徵法第12條之1第2項至第5項定有明文。原告並非稅捐稽徵專業人員，故就連本件所得稅到底發生什麼事情都不太清楚。因此，原告當年所提供之資料，完全是依據被告的要求所作的完整提供（資料如有不足，被告本應要求原告善盡義務補充提出，並可裁罰）；原告當時並不清楚這些資料要做什麼，於是，只要被告要求什麼資料，原告就提供什麼資料，完全沒有隱瞞與欺騙；針對被告本次核課所依據之事實（諸如購買債權、得標買受、債權抵繳、出售標的物……等之相關時間、流程、價金），原告前後所提供之資料也並無不同；原告對於依法所負之協力義務，並無違反；被告2次查核所參酌之資料相同，其結果卻大相逕庭。對此種不合理荒謬的現象，被告竟恣意指摘是出自原告對重要事項故意提供不正確資料或故意為不完全之陳述所致，此種作為，何能令人甘服？⒍對於原告主張被告國稅局顯有重複核定、侵害原告依行政
程序法第8條規定應受保護的「正當合理之信賴」之違法情事，訴願決定以「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用……核與信賴保護原則無涉」，顯有違誤：
⑴依101年1月4日修正之稅捐稽徵法第1條之1規定：「財
政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是可知，「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用……」在稅捐稽徵上並無適用，財政部訴願決定無視稅捐稽徵法已然修正之事實，更否認原告應受保護之信賴，均顯有違誤，應予撤銷。
⑵其次，依行政程序法第157條之規定，法規命令應發布
始能對外發生法律效果，法規命令之發布，並應刊登政府公報或新聞紙。經查，財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令，既屬行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，是可知它是一個典型的法規命令，理自應於發布後，始具有法律上效力。詎訴願決定除將財政部之法規命令矮化為「函釋」、「釋示」外，更執此項對原告不利之法規命令，溯及適用於原告93年之綜合所得稅，顯然違法，應予撤銷。
⒎綜上，被告於事發7年後竟回溯課予原告在94年時，即應
有高於主管稽徵機關之法律責任，又恣意認定原告對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，並以行政程序法第119條第2款規定，認原告並無值得保護之信賴，作為其重複核定之發動依據，顯屬違背誠信，並損及原告正當合理之信賴之違法濫權行為。被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函本應撤銷，相關復查決定竟予維持，訴願決定更以毫無相關之「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用……核與信賴保護原則無涉」加以搪塞，自應予以一併撤銷。
（三）原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，本件93年度綜合所得稅及其罰鍰處分（被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函），已逾核課期間。按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條、同法第22條定有明文。又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」所得稅法第71條亦有明文。是綜合所得稅既屬依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，而納稅義務人如已在規定期間內申報綜合所得稅者，應自申報日起算各該稅捐及其罰鍰之核課期間；納稅義務人如未在規定期間內申報綜合所得稅者，應自規定申報期間屆滿之翌日起算各該稅捐及其罰鍰之核課期間，要屬無疑。經查，原告於94年5月26日依限申報93年度綜合所得稅後，於100年9月8日再接獲被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函，要求原告補繳綜合所得稅8,981,007元，並課罰鍰4,490,421元時，早已逾稅捐稽徵法所定之5年核課期間。原處分卻認本件綜合所得稅案件，其核課期間應為7年，並以「申請人將拍得之土地及建物出售予九合公司（……訂約日為93年12月11日，移轉日為93年12月23日），簽訂價款分別為13,920,000元及8,000,000元，九合公司再將土地及建物分別以65,300,000元及14,700,000元，出售予龍記公司（訂約日為94年12月9日，移轉日為95年6月7日）……，九合公司……向臺灣銀行……申請抵押借款，該分行亦以土地拍賣價款37,160,000元之7成據以核算貸款金額……，足證申請人出售予九合公司之土地價格顯較市價為低，……。本件申請人93年度綜合所得稅結算申報未申報系爭財產交易所得，且申請人利用……買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原本應繳納之稅捐，嗣後透過九合公司再將系爭土地以65,300,000元出售，該行為係屬『隱瞞』或『掩飾』課稅所得存在之積極行為，……符合『以不正當方法逃漏稅捐』之要件，是其核課期間應為7年。」（原復查決定書第6頁倒數第6行以下）云云為其認定之依據，但查：⒈原告當年以18,000,000元向龍星昇公司買受該不良債權，
該項價格是原告取得債權之成本，更是買賣雙方當時對抵押物（即系爭土地、房屋）所認定並可以接受之合理價格。原告與九合公司約定，於取得所有權後，以21,920,000元出售系爭標的，在原告主觀之認定及計算中，扣除土增稅、律師費……等費用，原告轉手之間至少即有3,000,000元之豐厚利潤，詎料訴外人蔡子全參與分配，原告為此再支出律師費、訴訟費，最終由蔡子全勝訴並領走3,300,000餘元，原告買受不良債權不但沒有獲利，反而因此賠錢。財政部對於人民自資產公司購買不良債權並聲請以債權抵繳價金時應如何課稅，於96年7月間才陸續發布相關命令、函釋，更何況原告買受不良債權蒙受損失、並無獲利已如前述，是原告93年度綜合所得稅結算申報時，本無就此加以申報之可能與想法。被告事後課予原告高於主管稽徵機關之法律責任，認原告漏未申報系爭財產交易所得，依法核課期間為7年……云云，已屬倒果為因、違反誠信之行為；其恣意指摘原告在93年間即已「未卜先知」的存有「預為準備、實施『隱瞞』或『掩飾』課稅所得存在之積極行為……」等情，更是令原告無法接受與理解。
⒉另查，被告以原告出售之價格與九合公司嗣後出售與龍記
公司之價格間存有鉅額落差、九合公司向銀行申貸時銀行所認定之價格與原告出售之價格間存有鉅額落差為由，認定原告顯屬壓低該抵押物出售價格，藉以規避原本應繳納之稅捐，符合「以不正當方法逃漏稅捐」之要件云云，更是顯有錯誤，析述如下：
⑴原告買受債權與九合公司預定買賣合約時間點為93年底
，當時國內深陷SARS（嚴重急性呼吸道症候群）風暴，全國人心惶恐慌亂，末日悲觀感覺籠罩，中部地區不動產價格鉅幅崩跌，止跌時間全然無可預期。
⑵原告當時手握54,000,000元之債權，留之無益反足招害
，更因已與他人訂立買賣契約，3,000,000元左右利潤唾手可得，因此，原告當時以不合理的、悖離市場價格之高價投標（投標價為45,160,000元，當次拍賣底價為24,000,000元）實屬必然。此外，銀行承作貸款業務，本即是以法院拍定價格為依據來核算貸款金額，財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令亦洞悉此種狀況之發生，是乃有「二、購入債權之個人……，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅……」之規定。被告無視此種高價投標之特殊狀況及銀行金融實務的客觀存在，卻倒果為因、逕行認定投標價格（法拍價格）為「當地時價」，顯非妥適。進一步而論，苟從此說，則無異全面阻斷前揭函令之適用機會，因為每一件類似案例，均將依此被荒謬的認定為「預為準備、實施『隱瞞』或『掩飾』課稅所得存在之積極行為」，此種認定，何能令人甘服？⑶94年9月○○○鄉○○路銜接特三、特五道路通車，從
此龍井鄉民至臺中市、臺中港都十分便捷，不到10分鐘，即可抵達臺中市，當然帶動沿線不動產價格飆漲，九合公司亦因此能順利將該工業區用地以高價出售。箇中價差與利得，原告當然亦為之心動，卻只能感歎而已。
⑷另查，原告出售系爭標的物時，該建物僅為粗胚，其第
2層僅有水泥柱，建物傾斜、鋼筋裸露，現場一片狼籍、慘不忍睹，此有當時現場履勘筆錄、相片可證。經九合公司買受後，為辦理申請使用執照、變更建造執照、剩餘土方選址、勘驗、剩餘土方紀錄卡、土方（廢棄物）清運、原建物拆除、消防設備會勘、防火材料證明、停車空間規劃與留設、營建工程空氣污染防制、棄土證明、輻射洩漏測試、重新辦理用水、用電……等事項，支出各項稅金、規費、工程費、顧問費、鑑定費、公關費用等費用，費時一年有餘，改善系爭不動產品質（同證據4），再加上大環境顯著改變，其終能順利轉讓。
相關費用及風險之鉅，並非原告一個單薄的自然人所能負擔，是原告以21,920,000元轉手賣出，即可輕易獲取超過3,000,000元利潤，其價格並無過低，被告不去追查九合公司的鉅額利潤，卻以買受人九合公司事後再投入鉅額資金、勞力、技術等各項資源後之出售價格，認定原告出售當時之價格不相當，顯然存有嚴重誤會。⒊末查，九合公司是依法設立並守法繳稅之公司，原告與九
合公司之人格、財產均屬分別獨立，九合公司嗣後出售系爭不動產時，亦已依規定申報、繳稅，卻認定原告是「透過九合公司再將系爭土地以65,300,000元出售，該行為係屬『隱瞞』或『掩飾』課稅所得存在之積極行為」，該當「以不正當方法逃漏稅捐」之法律要件，此項主觀的恣意認定，更是難以令人甘服。
⒋被告一再指稱：「原告故意以詐欺或其他不正當方法逃漏
稅捐，因此本件核課期間為7年」，此項特殊事實，本應由被告負舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1規定參照）。
但是被告卻屢次以「九合公司原告持股達84％」、「九合公司嗣後以高價轉售該抵押物予龍記公司」等理由，用來證明「原告顯然是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，試問：
⑴九合公司原告持股雖達84％，但此項情事與原告「顯然
是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」有何關係？其關連性及因果關係究竟何在？⑵此項交易過程，縱然嚴格予以檢視，亦就是「關係人交
易」，原告並非從事淘空公司之違法行為，該關係人交易與原告「顯然是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」究竟有何關係？⑶九合公司自成立迄今，每年都正常營運、依法繳稅，至
今並無欠國家任何稅金。該公司財務、會計與原告個人財產相互分離，九合公司每年之盈虧並均依法分配與提列。九合公司並未於當年完成交易後旋即倒閉，是該公司顯非被告所指逃漏稅捐之工具，被告所指原告出售該抵押物與九合公司即是「原告故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，其關連性及因果關係究竟何在？⑷至於原告在國內深陷SARS（嚴重急性呼吸道症候群）風
暴，全國人心惶恐慌亂，中部地區不動產價格鉅幅崩跌，止跌時間全然無可預期之情況下，轉手竟能獲取3,000,000元之豐厚利潤，被告卻仍堅稱此舉係屬「故意壓低售價」、「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，其嚴重背離社會生活事實，再無庸贅述。
⑸九合公司嗣後投入鉅額資金與勞費，改善資產品質，並
能轉手再以高價賣予龍記公司，有其特殊的時空背景，均已詳如原告起訴狀所載。九合公司縱有獲利，也已依法申報繳稅。九合公司獲利之事與原告「顯然是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」有何關係？其關連性及因果關係究竟何在？如果此種解讀及加減法可被接受，是否意謂所有的出售行為，只要買受人事後能以高價賣出，即可據以認定原出賣人「顯然是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」？其嚴重背離社會生活事實，再無庸贅述。
⒌綜上，原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之
情事，原告93年度綜合所得稅及其罰鍰處分之核課期間，應自申報日起算5年，被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之核課，已逾核課期間，應予撤銷，要屬無疑；相關復查、訴願決定竟予維持，自應予以一併撤銷。
（四）原告並無被告所指利用買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原本應繳納之稅捐之情事，被告逕以拍賣價格減除買受債權及所支出之相關費用後，計算處分債權收益之行為，顯有違誤。被告對其所指原告存有租稅規避及相關課徵租稅構成要件事實，依法應負有舉證之責任。
⒈按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院
聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：……二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」此有財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令可稽。
⒉又按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應
以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」並為稅捐稽徵法第12條之1所明定。
⒊經查，原告於93年7月28日向龍星昇公司以18,000,000元
買受該債權後，因原告參與拍賣而取得該債權之抵押物前，業與訴外人九合公司達成買賣該抵押物之合意，並已收受定金，此有九合公司與原告訂立之書面契約及九合公司93年9月11日簽發金額21,920,000元之本票可資為憑。原告手握鉅額債權留存無益，又為免處理殘留債權衍生困擾，並為確保取得抵押物以履行後續買賣契約義務、避免衍生鉅額違約糾紛，於93年9月17日該抵押物第1次拍賣時，即以45,160,000元投標買受上開房地（該次拍賣底價為24,000,000元）。於取得該抵押物後，原告與訴外人九合公司亦依當初約定之交易價格完成交易、並辦理所有權移轉登記完畢。
⒋被告認原告利用買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格
，藉以規避原本應繳納之稅捐，進而核定本件綜合所得稅及罰鍰，其相關立論及罔顧當年國內社會、經濟環境所為之判斷與認定，均顯有錯謬並已詳如前述，而財政部相關函釋作成於96年7月間，而原告相關行為均完成於93年間，並有相關契約書、銀行匯款資料、不動產謄本可供佐證。在客觀上、在正常狀態下，原告均顯不可能未卜先知的存有預為虛偽作假、規避或減少納稅義務之情事，依財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令規定，自應以原告與訴外人之實際交易價格（21,920,000元）減除購入債權成本18,000,000元後之餘額，計算所謂處分債權之所得；詎被告捨此不為，竟違反相關函令規定，逕以拍賣價格減除買受債權及所支出之相關費用後，計算處分債權收益；更違反稅捐稽徵法第12條之1規定，對其所指原告所存租稅規避及課徵租稅構成要件事實，在絲毫未踐行其法律上應盡之舉證責任前，即恣意認定原告存有租稅規避……之違法情事。此項核課，顯然違背實質課稅原則與稅捐法律主義之精神，是被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之核課，應予撤銷，要屬無疑；相關復查、訴願決定竟予維持，自應予以一併撤銷。
（五）原告在實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有上，並無鉅額獲利，被告卻核課鉅額稅金、罰鍰，顯然違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。
⒈按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以
實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1定有明文。是租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
⒉經查，原告以18,000,000元買受該不良債權（債權金額54
,000,000元）後，為免處理殘留債權衍生困擾，並為充分確保能夠取得抵押物，用以履行之前已簽定買賣契約之後續契約義務、避免肇生鉅額違約糾紛，原告於繳納投標保證金7,200,000元後，即以45,160,000元投標買受抵押物（該次拍賣底價為24,000,000元），並向法院聲請以債權抵繳拍賣價金，經法院同意後，扣除執行費4,320元、併案債權人執行費70,117元、地方稅139,247元、中央稅5,364元、併案債權人受償金額3,232,735元後，依當次分配表記載，原告債權共計受償41,708,217元。至於原告所取得之不動產，則依據之前已生效之買賣契約，以21,920,000元之價格，將之移轉予訴外人九合公司……等情，均已如前述。
⒊原告當初預計在以18,000,000元買受該不良債權、透過拍
賣程序取得抵押物後，再以21,920,000元轉賣之間，即可輕鬆獲利3,000,000元，詎料因其他債權人之參與分配，令原告因此額外支出3,302,852元，原本預估之獲利亦轉為虧損，是原告在實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有上，並無所得。被告所認定之鉅額所得，其實質經濟利益之歸屬，顯係存在於九合公司。原告與九合公司之人格、財產均屬分別獨立，九合公司嗣後出售系爭不動產所獲取之價差與利得，與原告無關。被告不去追查九合公司的鉅額利潤，卻以九合公司事後再投入鉅額資金、勞力、技術等各項資源、改善抵押物品質後的出售價格，認定原告出售當時之價格不相當，核課原告鉅額所得稅及罰鍰，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。據此，被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之核課，應予撤銷，要屬無疑；相關復查、訴願決定竟予維持，自應予以一併撤銷。
（六）系爭債權是因債務人之清償而消滅，原告並未處分系爭債權，亦未對系爭債權實施財產交易行為，更沒有財產交易所得，被告認原告「處分系爭債權」、擁有「財產交易所得」等之認定，均顯有錯謬，甚至於有違背法律之虞。
⒈依所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交
易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」足見，所得稅法所稱財產交易所得，係指納稅義務人對於「因非經常性的營利活動而持有的各種財產」，實施「交易行為」而發生的增益。而法律上所稱之「交易」，應是指以獲取對價為目的，在有償的債權行為基礎下，透過處分行為，完成權利之移轉，從而取得對價而言（最高行政法院100年度判字第1054號判決參照）。因此，所得稅法所稱財產交易行為，依所得稅法第9條規定以觀，顯然是指納稅義務人將所持有之各種財產，以獲取對價為目的，進行「買賣或交換」，從而取得對價而言。若非如是，則非屬「財產交易行為」，縱財產因此有所增益，亦非屬「財產交易所得」。各該所得，如非所得稅法第14條第1至9類之所得，則屬第10類之「其他所得」。
⒉就本件課稅事實發生經過觀之，原告向龍星昇公司買受該
債權後，各該「因非經常性的營利活動而持有的財產」即為「該債權」本身。但原告並未將該「債權」出賣或轉讓。原告是以債權人之身分，聲請法院查封拍賣債務人財產，透過法院分配程序，實現自己的債權。原告自始至今均未取得已合法有效之「債權」的全部或一部，與債務人交換抵押物所有權。原告所買受之債權，明顯是因為債務人之清償而消滅，而不是因為「原告處分債權」而消滅，債之清償是一個事實行為，而不是交易行為（法律行為）；原告既然沒有對該債權實施財產交易行為，當然不會、更不應該從中產生「財產交易所得」。詎料，被告依財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令及財政部98年7月21日臺財稅字第09800177380號函釋之規定，均認定原告對該債權實施財產交易行為，顯與事實不符。
⒊其次，原告向法院聲請以債權抵繳拍賣價金，目的在減省
勞費，不在處分債權，亦非對該債權實施交易行為，二者迥不相同，不應混為一談。債權人參與投標競買，並以最高價得標，於得標當日聲請法院准以其債權抵繳部分價金，並聲明於法院通知補繳其差額時，即時補足（即俗稱債權抵繳），本是出於減省勞費之考量，被告望文生義，認為「以債權抵繳」，即屬「處分債權」或對該債權實施交易行為，顯有謬誤，茲說明如下：
⑴關於得標之債權人聲請以債權抵繳應受分配額部分之拍
賣價金，強制執行法其實並無准許之明文（強制執行法第94條第2項之規定准補繳價金超過應受分配額者，僅於債權人承受不動產者，始有適用）。但是在強制執行實務運作上，基於其性質與債權人承受拍賣之不動產相近，應可準用前述條文之規定，且債權人兼為得標人時，因必有其應受分配額，先繳納鉅額不動產價金，後領取鉅額分配額，徒增麻煩，亦不符便民之旨，是執行法院多准債權人以其債權應受分配金額，抵繳拍賣價金（臺灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會民事類第19號提案及司法院第一廳72年4月13日（72）廳民二字第0252號函參照）。
⑵換言之，對兼為拍定人之債權人而言，提出此項抵繳價
款之聲請與聲明，其目的非常單純，只是在省卻先行繳納、並隨後再受發還之無益勞費。此舉既可減省執行法院對於拍賣價金收入、發還之繁瑣行政流程，對所有執行程序中之當事人亦無產生不利益，又能促進執行程序迅速進行，當然獲得執行法院欣然同意。債權人提出債權抵繳之目的，並非在處分債權，亦不因此發生債權消滅之效果。得標之債權人基於此種考量，向執行法院提出聲請或聲明後，必須等到分配表確定後，執行法院將相關土增稅、地價稅、房屋稅均依法代為扣繳完畢，剩餘投標保證金發還後，債之關係始因清償而消滅。
⑶又查，債權人聲請法院准許以其債權抵繳部分價金（即
債權抵繳），與債權人行使抵銷權截然有別，此由下列數點說明，即昭然若揭：
①抵銷權之行使，其目的在使相互間債之關係，溯及最
初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅（民法第335條第1項），並藉此提高自己債權之實現，此與出於減省勞費考量之聲請法院准許以其債權抵繳價金差額迥不相同。
②抵銷係有相對人之單獨行為，只要債務人之債權具備
抵銷適狀，均可於受給付之請求時，以意思表示主張行使抵銷權，並不待對方之表示同意，即發生抵銷之效力（最高法院50年臺上字第291號判例參照），完全沒有法院准駁或債務人表示拒絕之空間。而得標之債權人向執行法院聲請抵繳時，法院是否准許，尚須進一步審認與作成准駁，二者顯然有別。
③抵銷之意思表示不得附有條件或期限（民法第335條
第2項），如該意思表示附有條件或期限，將致生不能單純的消滅債務之後果，並使當事人間債之關係陷入不明確之狀態；而得標之債權人向執行法院聲請抵繳時，將來有無或優先承買權人是否主張優先承買？有無其他拍賣瑕疵而將撤銷拍定？應受分配金額有無爭議？分配表確定後，有無差額？差額若干？等情，均屬尚未確定，是得標債權人向法院聲請以債權抵繳價金，並聲明補繳差額之相關聲請與聲明當時，顯然與抵銷之意思表示不得附有條件或期限之規定相違背。
④抵銷權之行使，將使債之關係，溯及最初得為抵銷時
，按照抵銷數額而消滅（民法第335第1項），但得標之債權人聲請債權抵繳時，其債權消滅之數額，並非聲請債權抵繳之數額，而且必須等到分配表確定、餘款發還後，始因清償而確定債權消滅之數額，並無溯及得標之債權人當初為聲請時，消滅債之關係的可能。換個角度來看，倘若債權抵繳係溯及得標之債權人當初提出聲請時，依聲請抵繳數額消滅債之關係，則債權人何能以不存在之債權加入分配？債權人又何能以不存在之債權，與債務人進行交易行為？⒋綜上可知，原告向法院聲請以債權抵繳拍賣價金差額，並
聲明於法院通知補繳其差額時即予補繳之行為（即俗稱債權抵繳），並非處分債權之行為，亦與抵銷之意思表示有別，更非對該債權實施交易行為，實不應混為一談。原告之債權是因債務人之清償而消滅，原告既未處分系爭債權，亦未對系爭債權實施財產交易行為，更沒有財產交易所得，被告認原告「處分系爭債權」、擁有「財產交易所得」等之認定，顯然均存有誤會。職此，被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之核課，應予撤銷，要屬無疑；相關復查、訴願決定竟予維持，自應予以一併撤銷。
（七）原告已經合法、有效的取得該債權，事後行使債權、受領清償給付時，並未造成財產增加。被告認定原告財產發生巨額增益的時間點顯然有誤。
⒈原告向龍星昇公司買受債權，於該債權移轉之同時，即已
合法、有效、完整的取得系爭債權，原告財產亦隨債權金額同步增加，各該債權可否受償，受償金額若干，並不會影響原告財產已然增加之事實。換言之，因原告買受債權，在債權移轉之同時，原告財產即已產生鉅額增益。如果原告死亡，該筆債權必須列入遺產稅申報，如原告對該債權加以拋棄或免除，該處分行為完全有效，並應將之列入贈與稅申報等情，均足以充分證明原告已取得權利且原告財產已鉅額增加之事實。
⒉原告事後聲請法院強制執行，係行使已合法取得的權利，
於受領清償給付後，債權之目的既然已經完成，債之關係因而結束、並客觀的失其存在。原告雖然受領清償給付，但原告原有之債權也等額消滅，是原告財產在此一時間顯然並無增加。就此而論，鉅額增益，顯然不是存在於這個階段，而應該是存在於原告以18,000,000元，取得51,216,105元債權之階段；欲核課所得稅，似應在此階段加以處理，始稱合理。
⒊被告在原告財產鉅額增加時不處理，卻反而在原告財產沒
有增加的階段透過曲解法律事實而強加核課，明顯違反所得稅法規定，是被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之核課，應予撤銷，要屬無疑；相關復查、訴願決定竟予維持，自應予以一併撤銷。
（八）原告尚有下列成本或費用應予扣除。「按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」此有最高行政法院95年度判字第962號判決可資參照。縱然被告遵循財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令規定，認為原告以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益云云，是屬於法有據，但原告尚有下列成本或費用應予扣除。
⒈保證金部分：
投標保證金7,200,000元扣除併案執行費等相關必要費用後之餘額（3,752,537元）。被告因臺灣臺中地方法院事後已將保證金扣除併案執行費等相關必要費用後之餘額，以國庫支票「退還」原告，故而認定「已退還」部分不能扣除。但查，原告為得標人，臺灣臺中地方法院絕無「退還」保證金之理；原告雖事後受領分配款3,752,537元，但此筆保證金之所有權人，卻在上述過程中，由原告轉為債務人，原告並非領回或取回「自己的」保證金，而是受領「債務人之清償給付」；原告平白損失了這筆錢，何以不能將之列為成本或費用？原告所繳納的保證金之中，被參與分配債權人劉子全等人拿走的3,447,463元既然可以認列為成本或費用，被債務人拿走之後，成為清償給付的3,752,537元，何以卻不能將之列為成本或費用？此外，換個角度來說，原告縱然係因被告所指「以所持有之債權抵繳法院拍賣價款」而有應予核課「財產交易所得」之課稅事實，然原告因「處分債權」之獲利數額，也不是被告依財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函釋所認定之金額，因為原告向法院聲請抵繳之數額，僅是「拍賣價金之差額」，而非「拍賣價金之全額」，被告直接以拍定金額認作原告處分系爭債權之金額（處分系爭債權收入）、擁有高達23,708,217元處分債權之收益，均顯然存有錯誤。
⒉不良債權部分：
原告「已合法取得之債權，因債權抵繳而減少（減損）之數額」漏未列入扣除。原告向龍星昇公司買受不良債權後，隨即成為該債權之權利人，各該債權為原告合法取得並擁有之財產，已如前述。嗣原告向法院聲請以債權抵繳拍賣價款差額並經法院准許後，原告所擁有之財產，即「該債權」，當然亦隨實際抵繳之數額而等額減少（損），各該減少在被告所指之「債權抵繳」、「處分債權」之過程中，既屬必然發生，自應予以列入扣除。原告於復查及訴願程序，迭次就此加以主張，詎原復查及訴願決定卻堅稱，此項在被告所謂「債權抵繳」、「處分債權」之過程中，必然發生之金額，「尚非處分債權之成本或費用」。是可知被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之核課，顯有違誤，應予撤銷重核；相關復查、訴願決定竟予維持，自應予以一併撤銷。
⒊關於財產交易損失之特別扣除：
依所得稅法第5條、第17條規定，綜合所得稅之課徵，是以「個人綜合所得總額」減除「免稅額」及「扣除額」……等項目金額後所得到之「綜合所得淨額」級距，以累進稅率加以計算而得。針對扣除額中「財產交易損失之特別扣除額」。所得稅法第17條並明文規定：「財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」就本件核課經過以觀，被告既然認定原告擁有鉅額財產交易所得，則無異表示被告認定原告取得系爭不動產之價格為45,160,000元，否則該筆財產交易所得即屬無從發生。
但在此同時，原告依據原已簽定之買賣契約，以21,920,000元之價格將之移轉予第三人時，原告此時所存有之鉅額財產交易損失，被告為何竟不予認列？原告因為從來未曾認知自己擁有此項鉅額財產交易所得，因此也不覺得有前述財產交易損失，但是，如果被告認為原告擁有鉅額財產交易所得是屬於法有據，則在此同時，原告所存有之鉅額財產交易損失，自應予以一併認列，始稱合理。
（九）關於罰鍰部分，原告並無規避納稅義務之情事，基於公平原則、誠信原則，應有受輔導補稅免罰之機會。
⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」「行政
行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」行政程序法第6條、第8條、第9條定有明文，又依財政部98年12月2日臺財稅字第09804567520號函所示，個人以購入債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，而未申報處分債權之財產交易所得，屬尚未核課或核課確定之案件，經稽徵機關查明無規避納稅義務情事者，得輔導納稅義務人限期補稅免罰，原財政部98年6月10日臺財稅字第09800136450號函並同時停止適用。
⒉對於納稅義務人購入不良債權後參與拍賣，並以債權抵繳
拍賣價款，財政部既然直至96年7月16日臺財稅字第09604520160號令發布後，才有一個明確的依據。可見在此函令頒布前，財政部所屬各稽徵機關對於納稅義務人購入不良債權後參與拍賣，並以債權抵繳拍賣價款是否應課稅、屬於何種類別之所得及應如何計算等情，均欠明確之處理依據；被告事後依據該函令，於100年9月6日命原告補繳綜合所得稅8,981,007元，並課罰鍰4,490,421元之行為，顯然是課予原告在94年時，即應有高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定原告存有故意過失、規避稅捐之惡性，顯已違背誠信，並損及原告正當合理之信賴等情，均已如前述。
⒊就本件課稅事實發生經過觀之，原告於94年5月26日申報
93年度綜合所得稅之際，對被告所指漏未申報乙事並無故意，也無應注意而不注意之過失可言。99年1月6日，原告始接獲臺中市分局以「漏未申報出售不良債權之財產交易所得」為由通知補稅，雖然原告並無將該不良債權讓售予他人，但仍至指定地點進行瞭解與說明，而在尚未完全清楚臺中市分局之解說內容的情形下，原告仍以現金繳納本稅80,702元，利息6,310元後結案，完全沒有惡性規避納稅義務之情事。對於歷次受通知所應提供之相關交易文件、資金證明……等資料，原告亦積極配合提供，從無懈怠、推託，是可知原告確實沒有惡性規避納稅義務之情事，被告所指原告「利用買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原本應繳納之稅捐之情事」，更是子虛烏有、純屬誤會。
⒋對於業經核課確定之案件，如經稽徵機關查明無規避納稅
義務情事者，依該項函令規定，尚得輔導其限期補稅免罰，本件所得稅及罰鍰事件，雖尚未核課確定，惟舉重明輕，更基於公平原則，原告應可有受輔導補稅免罰之機會。詎被告竟違反行政程序法第9條所定之作為義務，無視此項對原告極為有利之規定存在，又違反稅捐稽徵法第1條之1、第38條、第48條之3規定應擇有利納稅義務人之規定加以適用之立法精神，以違背誠信、更以差別待遇之方式，逕予裁罰，絲毫未給予原告任何受輔導補稅免罰之機會，實屬行政裁量之濫用，是被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之核課，應予撤銷重核，要屬無疑；相關復查、訴願決定竟予維持，自應予以一併撤銷。
（十）被告應有充裕時間核計應納稅金，逾越核課期間在先，竟反指：「是出自原告對重要事項故意提供不正確資料或故意為不完全之陳述所致。」懇請鈞院調查。
⒈就本件核課經過以觀，被告從原告遭受檢舉後，應有充裕
時間核計應納稅金。國稅局於99年1月4日通知原告說明時，原告提供完整資料，並於99年1月6日，以現金繳納本稅80,702元，利息6,310元後，案件結案。詎時隔1年9個月，於100年9月8日，原告又接獲被告100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函，要求原告補繳綜合所得稅8,981,007元，並課罰鍰4,490,421元。
⒉原告非稅捐稽徵專業人員，本件所得稅到底發生什麼事情
不太清楚，原告當年所提供之資料，完全是遵照被告要求所作的完整提供。資料如有不足，被告本應要求原告善盡義務補充提出，並可裁罰。原告當時並不清楚這些資料要做什麼，只要被告要什麼資料，原告就提供什麼資料，完全沒有隱瞞與欺騙。被告所參酌之資料相同，前後2次核定的結果，竟大相逕庭。對於此種現象，被告竟然說「是出自原告對重要事項故意提供不正確資料或故意為不完全之陳述所致。」請鈞院調查原告所提供之資料，究竟是什麼地方存有被告所指「是出自原告對重要事項故意提供不正確資料或故意為不完全之陳述所致」，以釐清真相，而保障原告合法權益。
（十一）綜上，系爭債權是因債務人之清償而當然消滅，原告並未處分系爭債權，亦未對系爭債權實施財產交易行為，更沒有財產交易所得，被告對於原告「處分系爭債權」、擁有「財產交易所得」……等之認定，均顯有誤會。
其次，被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函，對於原告93年綜合所得稅本稅8,981,007元及罰鍰4,490,421元之核課處分，顯然存有重複核定之情事，並侵害原告依行政程序法第8條規定應受保護的「正當合理之信賴」。此外，原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，本件核課期間應為5年，被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函對原告93年度綜合所得稅及其罰鍰之核課處分顯已逾核課期間。再者，原告並無利用買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原本應繳納之稅捐之情事，被告逕以拍賣價格減除買受債權及所支出之相關費用後，計算處分債權收益之行為，均顯有違誤。又對於原告已經合法、有效的取得該債權，事後行使債權、受領清償給付時，並未造成財產增加，被告認定原告財產發生巨額增益的時間點亦顯然有誤。
另，縱然被告遵循財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令規定，認為原告以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益云云，是屬於法有據。但原告尚有投標保證金7,200,000元扣除併案執行費等相關必要費用後之餘額（3,752,537元）及「已合法取得之債權，因債權抵繳而減少（減損）之數額」均尚未列入扣除。系爭核課處分，既有上揭重大違失，自應予以撤銷；相關復查、訴願決定未加細查而予維持，自應一併撤銷。最後，對於本件所得稅及罰鍰，原告於復查程序進行中，即已就其全額（即本稅8,981,007元、罰鍰4,490,421元及行政救濟利息），提供銀行定存單為擔保。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈財政部中區國稅局臺中分局100年9月6日中區國稅臺中
二字第1000041481號函（即核課93年綜合所得稅本稅8，981,007元及罰鍰4,490,421元之處分）、財政部中區國稅局102年11月1日中區國稅法二字第1020015034號復查決定、財政部103年4月8日00000000號訴願決定，均予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）財產交易所得部分：⒈原告於93年7月28日以18,000,000元向龍星昇公司買入以
系爭土地及建物為抵押擔保品之債權，嗣原告於93年11月8日向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，原告以拍賣價款45,160,000元參與投標取得上開抵押物，並以所持有之債權抵繳拍賣價款，而取得系爭土地及建物，為原告所不爭，是系爭債權既於93年度經依強制執行程序而處分（抵繳拍賣價款），該項權利因買賣或交換而生之損益已實現，以該債權抵繳法院拍賣之價款扣除因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之一切費用後之餘額，即為該處分債權損益，依首揭規定應併課原告該年度之綜合所得稅，原告主張並無將該不良債權讓售予他人而有財產交易所得乙節，核無足採。
⒉原告將拍得之系爭土地及建物出售與九合公司，簽訂價款
分別為13,920,000元及8,000,000元，嗣九合公司再將該筆土地及建物分別以65,300,000元及14,700,000元，出售與龍記公司，於93年12月間向臺灣銀行股份有限公司梧棲分行申請抵押借款，該分行亦以土地拍賣價款37,160,000元之7成據以核算貸款金額（地上建物因未辦妥保存登記不計押值），足證原告出售與九合公司之土地價格顯較市價為低，本件原告93年度綜合所得稅結算申報未申報系爭財產交易所得，且原告以利用於參與法院拍賣前先行與關係人九合公司簽訂買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原本應繳納之稅捐，嗣後透過九合公司再將系爭土地以65,300,000元出售，該行為係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極行為，則原告顯具有掩飾、隱瞞與規避之意圖，對於此行為所造成短漏所得之結果，具有故意，符合「以不正當方法逃漏稅捐」之要件，是其核課期間應為7年。本件核定通知書、稅額繳款書、違章案件裁處書及罰鍰繳款書送達日為100年9月8日，核課期間屆滿為101年5月25日，依首揭規定未逾核課期間，原告主張已逾核課期間乙節，尚難採據。
⒊原告主張原核定以法院拍賣價款45,160,000元為計算債權
收入之基準，與財政部令釋規定未合乙節，查處分債權收入之基準，以法院拍賣抵押物價格係基於承受抵押物價格之公開性及自願性，是可認定為該拍賣抵押物市場價格之最佳指標，遠比單方之人為估價準確，原告以系爭債權抵繳法院拍賣價款，卻利用於參與法院拍賣前先行與關係人九合公司簽訂買賣抵押物合約，壓低該抵押物出售價格，藉以規避原應繳納之稅捐，況九合公司於1年後再將該筆土地以65,300,000元出售與龍記公司，其價格差異懸殊，依首揭財政部96年7月16日令釋規定，被告復查決定以該土地價款37,160,000元及建物價款8,000,000元為系爭債權之收入，扣除因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之一切費用後之餘額，核課原告處分債權之財產交易所得23,640,137元【系爭債權收入（37,160,000元＋8,000,000元）－取得成本及相關費用21,519,863元】，並無不合。
⒋另主張投標保證金7,200,000元應予列入減除乙節，查投
標保證金部分係臺灣臺中地方法院以其所繳保證金7,200,000元扣除併案執行費等相關必要費用後之餘額，並於93年12月20日以國庫支票退還原告在案，自不能自系爭債權拍賣價款項下扣除，原告主張容屬誤解。
⒌至對於同一財產交易所得之課稅事實，經核定補稅並繳納
完畢而確定之案件，豈能重複為相異之核定，有違信賴保護原則乙節，查原告顯係利用於參與法院拍賣前先行與九合公司簽訂買賣合約，壓低出售抵押物價格，藉以規避稅捐之行為已如前述，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形，其主張核無足採，本部分請續予維持。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定⒉查原告93年度以系爭債權抵繳法院拍賣價款，核有處分債
權之財產交易所得已如前述，惟其未依規定誠實申報系爭財產交易所得，卻利用九合公司藉以規避原應繳納之稅捐，對於此規避行為所造成短漏所得之結果，具有故意，已違反法律上應負之義務，被告復查決定所處罰鍰4,476,805元並無違誤，原告所訴，核不足採，本部分請續予維持。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。
而稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。……：處所漏稅額1倍之罰鍰。……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告100年度財綜所字第49100100602號裁處書、製表日期100年10月26日復查案件移案清單、被告所屬臺中分局99年1月4日中區國稅中市二字第0990000178號函、99年9月14日中區國稅中市二字第0990041166號函、99年9月14日中區國稅中市二字第0990041167號函、100年1月5日中區國稅中市二字第1000001073號函、100年9月6日中區國稅中市二字第1000041481號函、102年11月5日中區國稅臺中綜所字第1020163049號函、臺中市清水地政事務所102年8月28日清地一字第1020011874號函、臺灣臺中地方法院93年8月31日93年度執未字第20181號公告（第1次拍賣）、93年9月17日執行收據、債權憑證、執行勘測筆錄、執行現場照片影本、93年12月20日國庫支票、臺灣臺中地方法院民事執行處93年9月27日93年執未字第20181號函、94年5月8日94年執申字第8008號通知書、不動產權利移轉證明書、強制執行金額計算書分配表、原告99年10月1日民九合興黃字第2010100101號函、99年12月6日說明書、93年度綜合所得稅核定通知書、結算申報書、速算公式、結算稅額繳款書、核定稅額繳款書（已申報核定）、違章案件罰鍰繳款書、自動補報稅額繳款書、漏稅額計算表、地政規費徵收聯單、本票影本、原告與龍星昇公司所簽訂債權讓與契約書、原告與九合公司籌備處所簽訂93年9月11日協議書、原告與九合公司所簽訂不動產買賣契約書、交易憑證影本、訴外人九合公司與龍記公司簽訂不動產買賣契約書、交易憑證影本、訴外人九合公司94年地價稅繳款書、94及95年度未分配盈餘申報核定通知書、95年度契稅繳款書、95年度營利事業所得稅結算申報書、空氣污染防制費繳款書、地政規費徵收聯單、建築師收費收據、所取具及開立之統一發票影本、臺灣銀行貨款戶質押品勘估表、不動產買賣契約書、資產負債表、投資人明細及分配盈餘表、財產目錄、出售或報廢資產明細表、銷項去路明細（排行前20名）、系爭土地使用執照、分類帳、訴外人龍星昇公司變更登記表、債權讓與證明書、債權額確定證明書、訴外人臺灣銀行梧棲分行99年12月6日說明書、抵押權塗銷同意書、系爭土地土地登記第一類謄本（地號全部）、第二類謄本、他項權利證明書、土地他項權利（移轉、變更）契約書、抵押權塗銷同意書、土地異動索引查詢結果等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告以系爭土地及建物拍定價額作為處分債權之收入核定財產交易所得並據以課稅是否有依據？被告所援引之財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令有無違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則等？原告是否有本件違章行為之故意或過失責任？關於保證金、不良債權及財產交易損失部分之成本或費用是否應予扣除？被告所作成核課處分，是否已逾核課期間？被告所為之裁罰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人。」為最高法院49年臺抗字第83號判例及同院86年度臺上字第724號判決意旨闡釋明確。另財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為首揭所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」「……二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。……」分別經財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函及98年7月21日臺財稅字第09800177380號函解釋在案。上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，其所為之解釋符合首揭之說明意旨，因未增加法律所無之限制，且無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。依據上開規定及函令意旨，買入債權而聲請強制執行，並以參與拍賣標得拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者，由於參與拍賣標得拍賣抵押物之行為，可視為執行債權人與執行債務人間經由民事執行處之代理所締結之有償契約，執行債權人以執行名義之債權抵付價金，與換取抵押物所有權間，有對價關係，是參與拍賣標得拍賣抵押物之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生。
（二）本件原告於93年7月28日以18,000,000元向龍星昇公司買入對永崎紡織股份有限公司（下稱永崎公司）以系爭土地（土地所有權於88年4月2日由永崎公司移轉為泉興紡織股份有限公司所有）與同段855建號未完工、未辦保存登記之系爭建物為抵押擔保品之債權54,000,000元，並於93年9月11日與九合公司籌備處（臺中市政府於93年10月27日核准設立登記，原告為代表人）訂立協議書，約定以21,920,000元承買原告依法向法院辦理承受或標購之該抵押物；嗣於同年11月8日原告向法院聲請強制執行債務人之該抵押物，臺灣臺中地方法院核定拍賣最低價額為24,000,000元，執行拍賣結果，於93年9月17日由原告以45,160,000元（土地37,160,000元及建物8,000,000元）投標取得其所有權，原告以所持有系爭債權抵繳方式取得該房地，原告並依約定價格21,920,000元，將上開房地移轉與九合公司，該公司復於94年12月9日將上開房地（土地65,300,000元及建物14,700,000元）出售與龍記公司等情，分別有原告與九合公司籌備處所簽訂93年9月11日協議書、原告與九合公司所簽訂不動產買賣契約書、交易憑證、臺灣臺中地方法院93年11月8日中院清民執93執未字第20181號之不動產權利移轉證書、不動產權利移轉書、九合公司與龍記公司簽訂不動產買賣契約書、交易憑證、九合公司統一發票、土地登記第二類謄本、土地異動索引等件附卷可稽（參見原處分卷第79至90頁、第91至107頁、第128至130頁、第131頁、第172至176頁）。本件原告雖非經常性買進、賣出不動產為營利，但既有前揭自資產管理公司購入債權，於法院強制執行債務人之抵押物時，參與投標標得該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，自已符合上開規定及函釋意旨。亦即，原告以取自龍星昇公司對於永崎公司之抵押債權，抵繳拍賣取得系爭土地及建物之價金，係以處分債權來換取價值45,160,000元之抵押物所有權，兩者間有對價關係，自有財產交易行為存在，並有財產交易所得發生。則被告以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列原告處分系爭債權之損益，進而核定其財產交易所得，即屬有據。原告主張「原告之債權是因債務人之清償而消滅，原告既未處分系爭債權，亦未對系爭債權實施財產交易行為，更沒有財產交易所得，被告認原告『處分系爭債權』、擁有『財產交易所得』等之認定，顯然均存有誤會。」「原告已經合法、有效的取得該債權，事後行使債權、受領清償給付時，並未造成財產增加。被告認定原告財產發生巨額增益的時間點顯然有誤。」等云，核屬其個人主觀之認知，委非可採。
（三）雖原告主張「其尚有保證金7,200,000元扣除併案執行費等相關必要費用後之餘額（3,752,537元）、不良債權及財產交易損失等成本或費用應予扣除。」云云。經查，原告係以18,000,000元之代價取得系爭債權，嗣經原告向臺灣臺中地方法院聲請強制執行系爭債權之抵押物，由原告以45,160,000元投標取得該抵押物，並以所持有系爭債權抵繳；而原告所繳投標保證金7,200,000元，經臺灣臺中地方法院於扣除併案執行費70,117元、地方稅139,247元、中央稅5,364元及同位階債權人蔡子全分配額3,232,735元後，將餘額3,752,537元開立原告為受款人之支票（支票號碼A0000000）退還原告在案等情，分別有臺灣臺中地方法院93年度執未字第20181號第一次拍賣公告、不動產權利移轉證書、強制執行金額計算書分配表、93年9月17日收據及93年12月20日國庫支票等件附卷可稽（參見原處分卷第130至131頁、182至190頁）。另抵押權讓與登記書狀規費68,080元部分，乃係支付抵押債權轉讓登記費用，屬系爭債權之購入成本，亦有臺中市清水地政事務所102年8月28日清地一字第1020011874號函及檢送之登記申請書及其附件在卷可稽（參見原處分卷第138至153頁），亦經被告於復查程序中自債權收入價款中減除。因此，被告核定原告處分債權之財產交易所得為45,160,000元（土地37,160,000元及建物8,000,000元），經減除取得成本18,000,000元及相關費用，包含執行費4,320元、併案執行費70,117元、地方稅139,247元、中央稅5,364元、同位階債權人分配額3,232,735元、抵押權讓與登記書狀規費68,080元後，核定此部分財產交易所得淨額23,640,137元，並無不合。至於原告主張房屋契稅610,920元部分，乃係九合公司於95年5月間處理土地上建物所支付之相關費用，為九合公司處分土地上建物之成本及相關費用，非屬原告取得系爭債權之成本及因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之費用，有改制前臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處95年契稅繳款書附卷可參（參見原處分卷第136頁），自不能自系爭債權拍賣價款項下扣除。另投標保證金乃係擔保得標者能確實履行給付價金義務之擔保，若得標者為債權人，並以所持有債權抵繳得標價款，除必須以現金繳納之各項稅捐、費用及債權外，自無再就投標保證金取償之必要。前揭臺灣臺中地方法院就原告所繳投標保證金7,200,000元部分，於扣除併案執行費70,117元、地方稅139,247元、中央稅5,364元及同位階債權人蔡子全分配額3,232,735元後，將餘額3,752,537元開立原告為受款人之支票（支票號碼A0000000）退還原告之情，業經該院在強制執行金額計算書分配表附註欄第1項記載明確（參見原處分卷第183頁），顯見該開立以原告為受款人之支票，確係退還保證金之性質，而非債權分配款，是原告主張「其事後雖受領分配款3,752,537元，但此筆保證金之所有權人，卻在上述過程中，由原告轉為債務人，原告並非領回或取回『自己的』保證金，而是受領『債務人之清償給付』；原告平白損失了這筆錢，何以不能將之列為成本或費用？原告所繳納的保證金之中，被參與分配債權人劉子全等人拿走的3,447,463元既然可以認列為成本或費用，被債務人拿走之後，成為清償給付的3,752,537元，何以卻不能將之列為成本或費用？」云云，應有所誤解。又原告以取自龍星昇公司對於永崎公司之抵押債權，抵繳拍賣取得系爭土地及建物之價金，係以處分債權來換取價值45,160,000元之抵押物所有權，原告雖有抵押債權減少之情形，然相對地亦有系爭土地及建物產權之取得，且因執行結果，尚不足清償之部分，亦經臺灣臺中地方法院核發93年執未字第20281號債權憑證（參見原處分卷第178至182頁），原告並無損失可言。再原告取得系爭土地及建物產權，乃係原告基於債權人之身分，因債務人抵押物強制執行而受清償之部分，尚非處分債權成本或費用，亦不得主張由系爭債權拍賣價款項下扣除。準上可知，被告為本件財產交易所得之核定，業已依上開規定減除相關原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，是原告訴稱被告未減除保證金7,200,000元扣除併案執行費等相關必要費用後之餘額（3,752,537元）、不良債權及財產交易損失等成本或費用云云，顯屬誤解，並非可採。
（四）另原告雖於93年7月28日以18,000,000元向龍星昇公司買入系爭擔保債權54,000,000元後，隨即於93年9月11日與九合公司籌備處訂立協議書，約定以21,920,000元出售原告依法向法院辦理承受或標購之該抵押物，並於93年9月17日以45,160,000元（土地37,160,000元及建物8,000,000元）自法院投標取得系爭土地及建物所有權，原告並依約定價格21,920,000元，將上開房地移轉與九合公司。然查，前揭九合公司係於93年10月27日經主管機關核准設立，代表人為原告，有該公司基本資料表在卷可稽（參見原處分卷第10頁），原告將拍賣取得之系爭土地及建物出售與九合公司，訂約日為93年12月11日，移轉日為93年12月23日，簽訂價款分別為13,920,000元及8,000,000元，嗣九合公司再將該筆土地及建物分別以65,300,000元及14,700,000元，出售與龍記公司，訂約日為94年12月9日，移轉日為95年6月7日，且九合公司於取得系爭土地及建物後，於93年12月間向臺灣銀行股份有限公司梧棲分行申請抵押借款，該分行亦以土地拍賣價款37,160,000元約7成據以核算貸款金額25,900,000元（地上建物因未辦妥保存登記不計押值），分別有原告與龍星昇公司所簽訂債權讓與契約書、原告與九合公司籌備處所簽訂93年9月11日協議書、原告與九合公司所簽訂不動產買賣契約書、本票、匯款單、九合公司與龍記公司簽訂不動產買賣契約書、統一發票、支票、九合公司94年地價稅繳款書、臺灣銀行貨款戶質押品勘估表、臺灣銀行梧棲分行99年10月13日梧棲營字第09900026641號函、銀行梧棲分行99年12月6日說明書、抵押權塗銷同意書、系爭土地土地登記第一類謄本（地號全部）、第二類謄本、他項權利證明書、土地他項權利（移轉、變更）契約書、抵押權塗銷同意書、土地異動索引查詢結果等件附卷可稽（參見原處分卷第79至107頁、第125至127頁、第132頁、第156至176頁、第191至第192頁），為可確認之事實。據此可知，原告出售與九合公司之土地價格21,920,000元應已明顯低於市價，否則何以能在短短1年內以80,000,000元之高價將土地及建物出售與龍記公司，甚至於在原告出售與九合公司當時，臺灣銀行梧棲分行亦以土地拍賣價款37,160,000元約7成據以核算貸款金額25,900,000元（地上建物因未辦妥保存登記不計押值）？再者，法院拍賣抵押物之價格大多相等或略低於一般市場行情，為眾所周知之事，原告既願意以45,160,000元自法院投標取得系爭土地及建物所有權，更足見該房地有此市場交易行情，被告援引財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令，以法院拍賣價款作為認列處分債權損益之計算依據，並無不合。另參以原告為九合公司之代表人，其以明顯低於市場行情之價格21,920,000元將系爭土地及建物出售予九合公司，應可認此次交易行為，應屬蓄意安排，並非真實交易，當無損失可言。是以，原告主張「原告依據原已簽定之買賣契約，以21,920,000元之價格將之移轉予第三人時，原告此時所存有之鉅額財產交易損失，被告為何竟不予認列？原告因為從來未曾認知自己擁有此項鉅額財產交易所得，因此也不覺得有前述財產交易損失，但是，如果被告認為原告擁有鉅額財產交易所得是屬於法有據，則在此同時，原告所存有之鉅額財產交易損失，自應予以一併認列，始稱合理。」云云，即非可採。再者，原告以18,000,000元之低價向龍星昇公司買入系爭擔保債權54,000,000元後，於利用參與法院拍賣之前，先行與其擔任代表人之九合公司簽訂買賣抵押物契約，故意將該抵押物出售價格壓低，嗣後再透過由伊擔任代表人之九合公司將系爭土地以65,300,000元之高價售出。上開財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令第2項解釋：「購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。……」其中，所稱「以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本」之計算方式，就處分債權之行為階段而言，即為其售價收入，以計算其處分債權之所得依據，乃屬公認合理之計算方式，當為一般人所了解。本件依原告壓低價格出售時間觀察（訂約日為93年12月11日，移轉日為93年12月23日），雖不能認原告係故意藉此形式以符合當時尚未公布之前揭財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令第2項之解釋意旨（亦即得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅）。然其將自法院拍賣取得系爭土地及建物後，故意將其壓低價格售予九合公司，顯欲藉此營造出該土地及建物之實際交易價格偏低之假象以逃漏稅捐。而被告於接獲第一次檢舉原告有逃漏綜合所得稅後，亦確實參考上開函釋意旨以遭壓低後之價格21,920,000元作為認列處分債權損益之計算依據，核算原告財產交易所得僅468,217元（參見原處分卷第206頁），致有延誤核課期間情形，迄於檢舉人第二次檢舉後，被告始查悉上情，並據實核定補稅處罰。依據上開事實，可知原告係藉由上開方式規避原本應繳納之稅捐，嗣後透過九合公司再將系爭土地以65,300,000元出售，原告顯具有掩飾、隱瞞逃漏所得稅之意圖，對於此行為所造成短漏所得之結果，具有故意，符合「以不正當方法逃漏稅捐」之要件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，而非5年。而本件原告係於94年5月26日辦理93年度綜合所得稅結算申報（參見原處分卷第265至267頁），是核課期間應至101年5月25日屆滿，而本件作成核定通知書、稅額繳款書、違章案件裁處書及罰鍰繳款書為100年9月6日（參見本院卷第25頁），顯未逾核課期間，是原告主張被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之核課，已逾核課期間，應予撤銷云云，難認可採。
（五）復按，司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」亦即解釋函令乃係未經立法程序，而由行政機關本於職權之規定，或對於法規適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示，旨在說明法規真意，使能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。觀諸前開財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函釋內容，乃係就個人以購入債權，於法院拍賣該債權抵押物強制執行程序中，參與拍賣或聲明承受並以債權抵繳法院拍賣價款而取得該抵押物，應如何核課綜合所得稅所為之解釋，旨在闡明所得稅法第14條第1項第7類於上開情形應如何正確適用各該法規所為之解釋函令，並藉以督促下級機關就類此事件應依法課徵所得稅，未對人民增加法律無規定之稅捐負擔，亦非指在該函釋發布之前，人民可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，非納稅義務人可執為其漏報行為之合理化依據，與信賴保護原則無涉。是原告主張財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令，既屬行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，是可知它是一個典型的法規命令，理自應於發布後，始具有法律上效力，被告溯及適用於原告93年之綜合所得稅，有違法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云，即有所誤解，委非可採。
（六）再按，稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，……。」經查，本件原告固於94年5月26日辦理93年度綜合所得稅結算申報，但並未誠實為之，並有掩飾、隱瞞之積極作為，其稅捐之核課期間應為7年；又原告經人第一次檢舉其有逃漏系爭財產交易所得後，被告仍受其蒙蔽以遭壓低後之價格21,920,000元作為認列處分債權損益之計算依據，核算原告財產交易所得僅468,217元，致有延誤核課期間情形，迄於檢舉人第二次檢舉後，被告始查悉上情，乃在核課期間內據實核定補稅處罰等情，俱如前述。本件被告既在前項核課期間內，另行發現應徵之稅捐者，乃依法補徵或並予處罰，揆諸上開規定，並無不合。又原告既係藉由掩飾、隱瞞之積極作為逃漏所得稅，即不符合信賴利益值得保護之要件，自無違反信賴保護原則之問題。是以，原告訴稱「對於同一個納稅義務人的同一個課稅事實，被告竟然重複為相異之核定。原告在99年1月6日既已就此項課稅事實所生之稅額，依據被告之核定內容，繳納本稅80,702元，利息6,310元後結案，被告事後卻突然再次強加課徵，對於之前已合法存在的核課處分視而不見、全未處理，對此項重複核課亦無絲毫具體說明。試問，原告依法應受保護的『正當合理之信賴』究竟被棄置於何處？更進一步而言，此項恣意改變已確定並繳納完畢核課處分的法令依據究竟何在？」云云，容有誤解，洵非可採。
（七）又按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。
換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，而係依據法律規定而成立，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。再者，納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。經查，原告於法院強制執行債務人之系爭抵押物時，參與拍賣投標取得系爭抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，經被告認定已符合首揭規定及函釋意旨，乃以法院拍賣價款45,160,000元減除購入債權成本18,000,000元及相關費用，包含執行費4,320元、併案執行費70,117元、地方稅139,247元、中央稅5,364元、同位階債權人分配額3,232,735元、抵押權讓與登記書狀規費68,080元後，核定此部分財產交易所得淨額23,640,137元，已如前述。上開所得之納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，原告本應於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，然其應列報而未列報，因而發生漏報課稅所得額之情事，自有違反所得稅法第110條第1項之客觀行為，允無疑義。雖原告主張「本件課稅事實發生經過觀之，原告於94年5月26日申報93年度綜合所得稅之際，對被告所指漏未申報乙事並無故意，也無應注意而不注意之過失可言」云云。然查，本件原告取得系爭財產交易所得，係屬所得稅法第2條、第14條第1項第7類所規定之應稅所得，法律已明定其構成要件，原告於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定及函令意旨辦理；若對法律之適用產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；又參以納稅義務人應自行及誠實申報義務，且系爭財產交易所得之發生與納稅義務人之交易行為有關，並經查明原告確有藉由掩飾、隱瞞之積極作為逃漏所得稅，已如前述，足認其應有違反行為時所得稅法第110條第1項之違章故意。另原告當年度亦短漏報營利所得2,258元及利息所得2,743元，為原告所不爭執，亦應認定有違反行為時所得稅法第110條第1項之過失責任。因此，原告已違反所得稅法第110條第1項之規定，至為明確，自應加以處罰。本件被告初查除核定原告綜合所得總額24,770,368元，綜合所得淨額24,477,928元，應補徵應納稅額8,981,007元外，並依裁罰時所得稅法第110條第1項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，斟酌原告未申報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額8,982,002元，依屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,490,421元。但原告不服申請復查，經被告審查後，認定抵押權讓與登記書狀規費68,080元部分，係屬債權購入成本，應予追減，乃變更核定23,640,137元，並重行核算罰鍰為4,476,805元，追減罰鍰13,616元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（八）固然，原告復主張「依財政部98年12月2日臺財稅字第09804567520號函所示，個人以購入債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，而未申報處分債權之財產交易所得，屬尚未核課或核課確定之案件，經稽徵機關查明無規避納稅義務情事者，得輔導納稅義務人限期補稅免罰，原財政部98年6月10日臺財稅字第09800136450號函並同時停止適用。財政部既然直至96年7月16日臺財稅字第09604520160號令發布後，才有一個明確的依據。可見在此函令頒布前，財政部所屬各稽徵機關對於納稅義務人購入不良債權後參與拍賣，並以債權抵繳拍賣價款是否應課稅、屬於何種類別之所得及應如何計算等情，均欠明確之處理依據；被告事後依據該函令，於100年9月6日命原告補繳綜合所得稅8,981,007元，並課罰鍰4,490,421元之行為，顯然是課予原告在94年時，即應有高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定原告存有故意過失、規避稅捐之惡性，顯已違背誠信，並損及原告正當合理之信賴」云云。經查，本件財產交易所得之納稅義務法律已明定其構成要件，且納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，並不能謂財政部作成96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令後，納稅義務人購入不良債權後參與拍賣，並以債權抵繳拍賣價款是否應課稅、屬於何種類別之所得及應如何計算等情才屬明確。是原告上節所稱被告依據上開函令於100年9月6日命原告補繳綜合所得稅8,981,007元，並課罰鍰4,490,421元之行為，顯然是課予原告在94年時，即應有高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定原告存有故意過失、規避稅捐之惡性，顯已違背誠信，並損及原告正當合理之信賴云云，自非可採。另本件原告業經查明確有藉由掩飾、隱瞞之積極作為逃漏所得稅之情事，自無上開財政部98年6月10日臺財稅字第09800136450號函釋示：「……得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰」之適用，附此敘明。
七、綜上所述，本件被告初查所作成補稅及裁罰處分（即被告所屬臺中分局100年9月6日中區國稅臺中二字第1000041481號函所為之補稅及裁罰），除經被告102年11月1日中區國稅法二字第1020015034號復查決定追減財產交易所得68,080元及追減罰鍰13,616元部分外，其餘經核均無違誤，被告復查決定及財政部103年4月8日00000000號訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。另按，訴願法及行政訴訟法上之行政救濟制度，係為當事人或第三人所受不利益處分而設，若未受不利處分之當事人或第三人，自無許其提起訴願、行政訴訟救濟之理。本件原告請求一併撤銷上開經被告復查決定追減財產交易所得68,080元及追減罰鍰13,616元部分，既經該復查決定所撤銷，業已不存在，則原告仍對此有利於己部分請求撤銷，揆諸上開說明，即欠缺訴訟利益，核無保護必要，應併予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
書記官 杜 秀 君