臺中高等行政法院判決
103年度訴字第198號103年12月25日辯論終結原 告 黃鴻隆會計師即萬有紙廠股份有限公司破產管理人
寬達信置業股份有限公司即萬有紙廠股份有限公司破產管理人代 表 人 石育清共 同訴訟代理人 陳益盛 律師原 告 陳益盛律師即萬有紙廠股份有限公司破產管理人以上三人之共 同訴訟代理人 廖苡成 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 趙彰權
林啟晶上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月6日臺財訴字第10313906850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據財政部北區國稅局通報及查得資料，以萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有公司）民國（下同）92年1月至94年4月間進貨，取具非實際交易對象有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票，金額計新臺幣（下同）79,756,151元（含稅金額則為83,743,959元），營業稅額3,987,807元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額計3,987,807元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額79,756,151元處以5％之罰鍰計3,987,807元。原告不服，申請復查，主張萬有公司92至94年向二資社進貨，有進貨磅單及驗收單為憑，並取得進項統一發票，且實際支付貨款，並無未依法取得憑證申報扣抵銷項稅額情事云云。案經被告審查認為：（一）萬有公司於上開期間購進廢紙，取具系爭二資社統一發票，依二資社運銷班長銷貨開立發票之明細表所載，係由該社理事主席蕭永井（社員兼運銷班長）運銷。依臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附二資社案情節略以：「依據查獲事證，發現使用二資社發票之人，均為該社所稱之『司庫』或稱『運銷班長』……而運銷班長則為廢棄物回收業者之中盤商或大盤商或為企業之負責人或為企業實際經營者，渠等取得二資社發票，其中部分運銷班長作為其或親人經營企業之進項憑證，部分運銷班長充當銷項憑證交付予其他營業人作為進項憑證，致二資社及該社運銷班長……涉及下列不法情事：一、二資社販售發票：開立與二資社無共同運銷事實之發票予該等運銷班長本人或親人經營之企業……因自行進貨未依規定取得進項憑證，或因無進貨事實而為虛增營業成本，向二資社以發票銷售額約計5.8％不等為對價，取得該社發票充當進項憑證，逃漏相關稅捐。本違法事項，二資社實際負責人吳招治：⑴指定買發票之代表人為運銷班長，指示該社社務人員偽編人頭社員為該運銷班之成員，開立統一發票予運銷班長己身或親人經營之企業，以該等人頭社員充當供貨之社員，並申報一時貿易所得資料申報表，以形式上符合共同運銷之要件，且向運銷班長收取人頭社員費。⑵偽作支付貨款之資金流程：
二資社分別於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款、代收代付或代二資社行使職權之情事。」（二）萬有公司上開期間進貨取具二資社開立統一發票，銷售額79,756,151元，被告於96年9月12日以中區國稅北港三字第0963200367號函請萬有公司提示帳簿、憑證等資料供核，依萬有公司提示帳簿、憑證、進貨之過磅紀錄及轉帳傳票，與取具二資社之統一發票金額及相關帳載紀錄並無不符，乃核認有進貨事實。
次查萬有公司提示與蕭永井交易之付款資料，92年取得二資社進貨發票金額145,848,497元（含稅），匯款予二資社，及開立支票由二資社自臺灣中小企業銀行北港分行00000000000帳號及花旗商業銀行北港分行00000000000000帳號兌領，金額合計71,534,556元，餘74,313,941元支票之兌領人，並非二資社；93年取得二資社進貨發票金額4,345,871元（含稅）未提示支付貨款資料；94年取具二資社進貨發票金額9,504,363元（含稅），匯款支付二資社，金額4,420,216元，餘5,084,147元尚未支付。又被告於96年11月12日以中區國稅北港三字第0960014808號函，請二資社提供與萬有公司交易貨款兌領相關資料供核，亦未提示。萬有公司92至94年合計進貨金額75,954,772元（71,534,556元＋4,420,216元），萬有公司確有向二資社進貨，並支付貨款予二資社，依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函規定，免予補稅處罰，餘83,743,959元（含稅，74,313,941元＋4,345,871元＋5,084,147元），未支付貨款予二資社，依財政部上開函釋，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。是原核定補徵營業稅額3,987,807元（83,743,959元÷1.05×5％），並無不合，乃作成102年10月28日中區國稅法一字第1020014795號復查決定，予以追減罰鍰2,987,807元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）緣萬有公司係經營其他未分類紙製品製造，92年1月14日至94年4月30日間，向二資社進貨，有帳簿、憑證、進貨之過磅紀錄及轉帳傳票為憑（因資料龐大，且相關資料均已提示被告查證屬實，故待鈞院認有調查之必要時再行提示），且實際支付貨款，並取得二資社開立之統一發票銷售額計79,756,151元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。詎料，被告於97年1月9日以財政部中區國稅局北港稽徵所中區稅北港三字第0970000540號函，稱萬有公司自92年1月14日至94年4月30日進貨金額79,756,151元，未依法取得憑證，而以非交易對象二資社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,987,807元，乃核定補徵營業稅額3,987,807元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額79,756,151元處以5％之行為罰計3,987,807元罰鍰。萬有公司不服前揭處分，爰依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並於102年10月28日收受復查決定書。復查決定以「萬有公司92年取得二資社進貨發票金額145,848,497元（含稅），匯款予二資社及開立支票由二資社兌領金額合計71,534,556元；餘74,313,941元支票之兌領人並非二資社；93年取得二資社進貨發票金額4,345,871元（含稅）均未提示支付貨款資料；94年取具二資社進貨發票金額9,504,363元（含稅），以匯款方式支付二資社金額4,420,216元，餘5,084,147元未支付。……餘83,743,959元（74,313,941元＋4,345,871元＋5,084,147元
）未支付貨款予二資社」為由，認定萬有公司無給付貨款之事實，僅追減罰鍰2,987,807元，其餘復查皆駁回。
（二）萬有公司確有向二資社之社員購進廢棄物，並向二資社支付貨款，所取得二資社開立金額相符之統一發票，依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋，得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，免依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定受補稅處罰。⒈按「檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社
開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日臺財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」經財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋在案。
⒉查復查決定及訴願決定均表示：「原處分機關於96年9月1
2日以中區國稅北港字第0963200367號函請原告提示帳簿、憑證及進貨之過磅紀錄、轉帳傳票與其取具二資社之統一發票金額及相關帳載紀錄並無不符，乃核定有進貨事實。」「次查，依原告提示與運銷班長蕭永井君之付款資料……」「查萬有公司於前揭期間進購廢紙，取具系爭二資社統一發票，依二資社運銷班長銷貨開立發票之明細表所載，係由蕭永井君（社員兼運銷班長）運銷。」可知，萬有公司係向蕭永井進貨。又蕭永井除係二資社之理事主席外，同時具有社員及司庫之身分，故萬有公司向蕭永井進貨，即符合財政部86年函釋「向二資社之社員購進廢棄物」之要件。
⒊次查，復查決定及訴願決定雖認定92年至94年有83,743,9
59元貨款未支付予二資社。惟事實上，萬有公司已以匯款及開立支票之方式，給付貨款予二資社所指定之人，已付款予二資社。退步言之，縱使認為萬有公司付款之對象非二資社本身，惟依下述說明，該等對象均為二資社之關係人，亦可證明萬有公司係給付貨款予二資社。
⑴蕭永井為二資社理事主席，並身兼二資社司庫及會員之身分。
⑵訴外人蕭玉雲為蕭永井之女兒。
⑶訴外人陳國基及曾雅偉為蕭永井投資之正永琳公司職員。
⑷訴外人陳香蘭及許美玲為南風貨運公司之職員，而南風
貨運公司為二資社之往來廢紙供應商，與二資社有資金往來。
⑸萬信行為二資社之往來廢紙供應商，與二資社有資金往來。
⒋末查，復查決定及訴願決定均以「74,313,941元支票之兌
領人並非二資社」，認定萬有公司未付款予二資社。惟票據法第30條第1項規定：「匯票依背書及交付而轉讓。無記名匯票得僅依交付轉讓之。」同條第2項規定：「記名匯票發票人有禁止轉讓之記載者，不得轉讓。」支票並依同法第144條準用之。可知，禁止背書轉讓為支票之「得記載事項」，如未記載，支票仍屬有效，且持票人得再以背書之方式轉讓支票權利予他人。在萬有公司之關係企業萬全股份有限公司開立支票予二資社後，如二資社又再背書轉讓予他人，兌領人即當然非二資社。復查決定及訴願決定僅以兌領人非二資社，逕認定萬有公司未付款予二資社，顯然有違票據法之相關規定及促進票據流通之立法意旨。
⒌綜上所述，萬有公司既係向二資社之社員購進廢棄物，並
向二資社支付貨款，所取得二資社開立金額相符之統一發票，依財政部86年函釋，得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，免依營業稅法第51條第1項第5款規定受補稅處罰。
（三）退萬步言之，縱認萬有公司之交易對象為蕭永井，惟蕭永井既為二資社之社員，依最高行政法院之見解，取得之廢合社統一發票亦可以充當合法進項憑證。
⒈二資社之成立有其特殊因素，可參照最高行政法院96年度
判字第1722號判決說明：「第1次向消費者購入貨物之上游產銷營業人亦因此無法取得合法之進項憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這裏說來，這是營業稅制必須予以解決之問題。而現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中之二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠（例如本案中之上訴人），其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的5％作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。」直言之，二資社事實上僅是一個人頭，真正與再生工廠交易者，實為二資社之社員，且該社員通常都是具營業人身分的中盤商或大盤商。
⒉既然實際與再生工廠交易的相對人為二資社的社員，而非
二資社。再參照二資社法制之設計目標，原本即是在解決再生工廠無法取得進項憑證之問題。所以再生工廠取得之進項憑證，其開立名義人一定不會是其實際交易人。如僅以「再生工廠取得之進項憑證非實際交易者所開立」，即認為該進項憑證不得扣抵銷項稅額，顯然無法達到前述二資社法制之設計目的。故前引最高行政法院亦表示：「若從純粹的法律概念邏輯言之，再生工廠取得之進項憑證均非實際交易者所開立者。但如果法院如此處理即根本否認廢合社之設立功能，如此顯非符合法律規範意旨之正確解釋。」可知，不得僅以二資社非實際交易相對人，即逕行認定二資社所開立之發票不得作為合法之進項憑證以扣抵銷項稅額。
⒊為兼顧二資社法制之設計目的，及二資社實際運作的情形
，並確保國家之稅收，前引最高行政法院進一步表示：「從以上整個制度的演變過程足知，再生工廠在明知實際交易對象非屬廢合社之情況下，其取得之廢合社統一發票可以充當合法進項憑證之基本條件為『該實際交易者為廢合社社員』，而再生工廠對此事實有查證義務。」因此，縱使認為萬有公司實際交易對象為蕭永井，惟蕭永井既然具有二資社社員之身分，萬有公司所取得之二資社統一發票即可充當合法進項憑證。復查決定、訴願決定直接認定萬有公司之實際交易對象非二資社，而未進一步調查萬有公司之實際交易對象是否為二資社社員，即否定原告所取得之二資社統一發票不得作為合法之進項憑證，不但違反前引最高行政法院之見解，忽視二資社之實際運作情況。更甚者，如貫徹其見解，則全國與二資社交易之再生工廠，即使查明與其實際交易之對象為二資社之社員，亦將因其實際交易對象非二資社，致二資社社員所開立之二資社統一發票均不得作為合法之進項憑證。如此一來，豈不是一手摧毀當初財政部為解決廢棄物回收業者課稅問題所建立之二資社法制。
⒋綜上所述，二資社之設立目的係以二資社之名義開立發票
，以解決廢棄物回收業者課稅問題。今萬有公司既已查明實際交易對象為二資社之社員，所取得二資社開立之統一發票即可作為合法之進項憑證，免依營業稅法第51條第1項第5款規定受補稅處罰。
（四）被告曾函文表示蕭永井運銷部分應課一時貿易所得，故蕭永井之運銷完全符合二資社之運作。卻又於本件認蕭永井運銷部分所開立之二資社統一發票不得作為合法進項憑證，顯然有違平等原則。
⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文。
⒉查臺北高等行政法院97年度訴字第2918號判決，該案中之
被告，即財政部臺灣省北區國稅局，曾表示：「有關原告主張應扣除社員蕭永井運銷班部分，經就原告補陳行政訴訟言詞辯論意旨狀之辯論意旨六及卷內相關資料查核，另參酌財政部臺灣省中區國稅局98年1月9日中區國稅三字第0000000000B號函說明二略以：『經本局研析蕭永井為二資社理事主席，同時具有社員及司庫之身分，依內政部規定可從事廢棄物共同運銷行為……是仍歸課蕭君一時貿易所得。』並有查核報告節略可參，依前揭相關規定，應減除訴外人蕭永井共同運銷部分3,899,562元……，重行核定銷售額為27,687,319元，營業稅額1,384,366元，原核定補徵營業稅1,579,343元應予追減194,977元。」⒊依前述臺北高等行政法院判決，被告曾以函文表示蕭永井
共同運銷部分應課一時交易所得，可知蕭永井共同運銷部分係符合二資社之運作意旨。且財政部北區國稅局亦已表示蕭永井共同運銷部分所開立之二資社發票得用以扣抵營業稅。何以在本案中，同樣是蕭永井共同運銷，卻不得以二資社開立之發票扣抵銷項稅額？被告所屬北港稽徵所中區稅北港三字第0970000540號函、復查決定、訴願決定均未說明為差別待遇之理由，已違反行政程序法第6條「平等原則」之意旨。
（五）被告以74,313,941元支票之兌領人非二資社，認定萬有公司實際交易對象非二資社，其認定實有違誤。
⒈被告於本案103年6月25日準備程序表示：「表中兌領人有
寫二資社的就是二資社領走，就已經剔除掉了，沒有記載的就不是二資社領走，有很多都不是二資社領走的，沒有在二資社帳戶兌領的，我們就認為實際交易對象不是二資社。」可知，被告係以支票兌領人是否為二資社，判斷原告實際交易對象是否為二資社，如兌領人為二資社，則取得之進項憑證得申報扣抵銷項稅額；如兌領人非二資社，則取得之進項憑證不得申報扣抵銷項稅額。
⒉查92年度二資社發票付款明細表（蕭永井）所示，萬有公
司於92年所開立支票均由蕭永井、蕭玉雲及陳國基3人所領取。二資社僅為一組織體，實際領取支票仍須由其幹部或幹部指定之人為之。蕭永井為二資社之運銷班長（司庫）兼社員，蕭玉雲為蕭永井之女兒，陳國基為蕭永井投資之正永琳公司職員。萬有公司向二資社所進回收物均係由蕭永井所運銷，故所開立之支票交由蕭永井或其指定之人領取實屬合理，且交付予蕭永井或其指定之人，即完成付款義務。
⒊次查，依票據法規定，支票受款人與禁止背書轉讓為得記
載事項，如未記載，支票仍屬有效，且執票人得任意背書或交付轉讓支票予他人。又無其他法令規定與二資社交易以支票付款時，應開立記名支票並記載禁止背書轉讓。故萬有公司開立支票交予二資社所指定之人士，即已完成付款義務。而二資社取得支票後，究係自己兌領，或因其他因素轉讓支票予他人，由他人兌領，萬有公司實無權利更無義務加以干涉。退步言之，縱萬有公司當初開立記名支票，惟二資社亦得再背書轉讓他人，此時兌領人亦非二資社，難道亦應認為未付款予二資社？被告僅以支票兌領人非二資社，即認定萬有公司未付款，顯然忽略交付支票即屬付款行為，誤將支票兌領誤解為付款行為。依被告之見解，係要求萬有公司於付款後，須監督該筆款項之流向，惟豈有買受人監督出賣人領取價金後就價金所為之處置？被告之見解除於法無據外，更屬荒謬。
⒋再查，依該明細表之記載，蕭永井、蕭玉雲及陳國基在領
取支票時，往往一日領取數張，而同一日領取之支票，或全部由二資社兌領，或有部分由二資社兌領，部分非由二資社兌領，更可以說明此三人均係代表二資社領取支票。既然此三人有領取之權限，萬有公司將支票交付此三人，即屬付款，而二資社取得支票後，將部分支票轉讓予他人，不影響萬有公司已完成之付款行為。
⒌末查，依該明細表之記載，萬有公司所開立支票金額，除
1月14日、1月15日、1月17日、1月19日所開立之支票及匯款與進貨金額（含稅）不一致外（惟此部分支票兌領人均為二資社），其餘支票金額均與進貨金額（含稅）一致，亦可合理推論該等支票係用於支付貨款。
⒍綜上，萬有公司向二資社進貨，並向二資社支付貨款，依
財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函，所取得之統一發票即得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。
（六）罰鍰部分：⒈萬有公司無任何「應自他人取得憑證而未取得」之情形，自不得依本條規定處以罰鍰。
⒉萬有公司確實有向二資社進貨，且為被告所認定之事實，
萬有公司與二資社間絕非虛偽之假交易。萬有公司既然係向二資社進貨，且支付貨款予二資社及其指定之人或帳戶，取得二資社開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額即屬合法，並無任何取具非實際交易對象憑證之違法情事。
⒊縱使認為萬有公司之實際交易對象非二資社而係蕭永井，
惟依最高行政法院96年度判字第1722號判決、臺北高等行政法院97年度訴字第2918號判決，蕭永井共同運銷部分以二資社名義所開立之統一發票，亦得用作為合法進項憑證扣抵銷項稅額，萬有公司無須再向蕭永井取得憑證。
⒋退步言，依稅捐稽徵法第44條第1項但書之規定，縱使萬
有公司取得非實際交易對象所開立之憑證，惟如萬有公司確有進貨之事實，及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。原處分、復查決定、訴願決定均已認定萬有公司確有進貨之事實，即應查明萬有公司所取得二資社之統一發票是否係由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業是否已依法處罰。如符合本項但書之規定，萬有公司即應免予處罰。被告顯未注意對萬有公司有利之情形，違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。
（七）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利破產人萬有公司部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：⒈參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅
資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實，倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
⒉依萬有公司提示與運銷班長蕭永井之交易，係以匯款及開
立支票方式支付貨款，所開立之支票為無記名支票並未指名受款人為二資社，支票交由蕭永井或其關係人簽收領取後，除75,954,772元，係匯入二資社帳號及由二資社兌領外，餘83,743,959元（159,698,731元－75,954,772元）之貨款，有非經二資社兌領及未支付貨款之情形；被告所屬北港稽徵所復以96年11月12日中區國稅北港三字第0960014808號函，請二資社提供與萬有公司交易貨款兌領相關帳戶，經二資社96年12月14日（96）二資字第128號函復，無法提供萬有公司所開立付款票據之明細。按二資社係由社員共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後，再由運銷班長運送銷售予再生廠，合作社據實開立發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費之餘額，乃為應付供貨社員共同運銷貨款，萬有公司既有83,743,959元之貨款，有非經二資社兌領及未支付貨款之情形，即與上開共同運銷業務付款流程未合，致被告無法認定所稱為實，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原補徵營業稅額3,987,807元，並無不合。
（二）罰鍰部分：本件萬有公司為營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務，及不得取具非實際交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法。惟萬有公司於92年1月至94年4月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻持二資社所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額違法情事之構成要件該當，違法且有責，自應受罰。被告乃按稅捐稽徵法第44條所定，按經查明認定之總額處5％之罰鍰金額1,000,000元（79,756,151元×5％＝3,987,807元，最高不得超過1,000,000元），已考量萬有公司違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。另「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1,000,000元。」則為稅捐稽徵法第44條所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復經行為時稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定甚明。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．
……經本次會議協調，獲致結論如下：⑴依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。
⑵廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」則經財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函、87年7月14日臺財稅第000000000號函釋在案。前揭函釋係財政部本於主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之函釋，核與母法規定之意旨相符，且未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年1月16日中區國稅三字第0000000000B號函、102年10月28日中區國稅法一字第1020014795號函、97年度財營業字第64097100005號裁處書、派查通知單、審查結果增減金額變更比較表、稅務管理系統查詢列印、財政部北區國稅局95年12月28日北區國稅審三字第095000461號、被告所屬北港稽徵所96年9月12日中區國稅北港三字第0963200367號函、97年1月9日中區國稅北港三字第0970000540號函、98年7月2日中區國稅北港三字第0980008421號函、臺灣高等法院檢察署檢紀智91查27字第37808號函、通報二資社司庫（運銷班長）查核情形一覽表、臺灣雲林地方法院97年11月5日雲院明民善97年度破字第4號公告、破產人萬有公司變更登記表、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、96年度本期與前10年申報核定比較表、營業稅稅籍資料查詢列印、案件流程查詢、復查案件移案清單、進銷發票字軌號碼明細、進銷明細憑證明細資料表、二資社章程、開立發票清單、發票付款明細表（蕭永井）、支票影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：萬有公司取具二資社所開立含稅金額83,743,959 元之統一發票是否為合法憑證？有無實際交易行為？能否充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額？被告所為裁罰之處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按合作社法第1條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」第3條第1項第2款規定：「合作社之種類及業務如左：……二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」第3條之1第1項、第2項第2款規定：「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：……二、運銷合作社不得經營非社員產品。」又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物『共同運銷』，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者……。」「本社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各1人，依實際業務需要由理事會任用之。……」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」復經臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程第2條前段、第6條前段、第26條前段、第35條規定甚明（參見本院卷第117頁至第119頁）。由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定，臺灣省第二資源回收物運銷合作社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。另依合作社法之主管機關內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函復臺灣高等法院檢察署意旨略以：「運銷合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作制度，共同運銷社員產品，是其社員應限於有共同需要、具合作意願且實際從事各該目的事業產品之生產（或處理）業者；另依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。」「所謂司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事務之人員，二者職司任務有別。另再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼任合作社上揭職務。」「如前問，司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務掌理人員，其與合作社之間屬僱傭關係。」「所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生。」（參見本院卷第272頁至第275頁）。而蕭永井及吳招治等人於91年至94年6月期間，依臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附臺灣省第二資源回收物運銷合作社違章案案情節略之通報事項：「……另據內政部函釋第6、8答司庫（該社章程第26條規定設置司庫1人）為社務帳務管理人員，無權代表合作社對外處理事務，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事務之人員，二者職司任務有別。……次依二資社報請目的事業主管機關內政部核備『財務管理與運銷作業總論』第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由『社員』共同組成運銷班。設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再由運銷班長運送銷售予再生廠，合作社據實開立發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。……」（參見原處分卷第108頁至第109頁）。顯見，二資社係由社員共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，而司庫乃係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，與合作社之間屬僱傭關係；二資社辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票；社員將收集回收物送至運銷班後，再由運銷班長運送銷售予再生工廠，合作社據實開立發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費之餘額，乃為應付供貨社員共同運銷貨款。
（二）本件破產人萬有公司係經營其他未分類紙製品製造業，其於92年1月至94年4月間進貨，取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，金額計79,756,151元（未含稅），營業稅額3,987,807元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額等情，有支票、92至94年發票付款明細表（蕭永井）、進銷憑證明細資料表、發票付款明細表、進銷發票字軌號碼明細表、萬有公司與二資社交易明細表等件附卷可稽（參見原處分卷第1頁至第68頁、第80頁至第103頁）。另二資社之理事主席蕭永井、總經理吳招治、理事張清菠及監事李雪惠，聘僱林淑娟、王慧如、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，各負責處理社員入社暨申報個人一時貿易所得、二資社開立統一發票、二資社申報營業稅與營利事業所得稅等業務，彼等在辦理上開業務時，分別觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、第41條之以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪等罪名，分別經法院判決罪刑在案，其中萬有公司亦係該刑事案件中經認定向非實際交易對象二資社取具不實統一發票之廠商之一，有臺灣板橋地方法院92年度金重訴字第3號及臺灣高等法院99年度上重更（一）字第42號判決書附卷可稽（參見本院卷第120頁至第155頁、第187頁至第237頁）。依臺灣高等法院99年度上重更（一）字第42號判決書之事實認定：「……二、依二資社章程規定，設籍在臺灣省（精簡前，非臺北市、高雄市轄內）而實際從事資源回收運銷業務之自然人，方得成為二資社之社員，而二資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由所屬運銷班（二資社在各地分設之運銷班，其班長亦稱『司庫』）辦理共同運銷……從而，前述二資社之社員收集資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，最初之制度設計，乃是由再生工廠按交易金額併計5％之營業稅，再加計手續費給付二資社。二資社既開立統一發票給再生工廠，自應就交易金額按5％計算銷項稅額來申報繳納營業稅額（二資社是以『個人一時貿易資料申報表』第4聯作為進貨記帳憑證，但此進貨憑證無進項稅額得扣抵銷項稅額），是二資社開立統一發票給再生工廠、自再生工廠取得價金後，應將5％之營業稅依法向主管稽徵機關申報繳納，再扣除手續費（含管理費、適當報酬）後，將各社員銷售金額發給社員。二資社每年度亦應申報繳納營利事業所得稅。（三）二資社原本制度設計係：社員均為『拾荒業者』，社員收集資源回收物後，交由所屬運銷班透過共同運銷方式運銷，實際與再生工廠交易之人仍為各單獨社員。……另，二資社就銅、鋁、不銹鋼等資源回收物，二資社的做法是以再生工廠指定之人擔任『司庫』，是再生工廠與『司庫』之間顯然不可能存在交易行為，再生工廠能不能取得由二資社開立之統一發票作為進項憑證，應以再生工廠購進資源回收物的實際來源是否是二資社社員為斷。……二資社為了形式上符合財政部認『再生工廠向二資社之社員購進資源回收物，『並向二資社支付貨款』，則可取得由二資社開立之統一發票作為進項憑證』之規定，且為方便各『司庫』使用帳戶，二資社乃由理事主席蕭永井親赴各『司庫』處，為各『司庫』開立戶名為二資社的銀行帳戶，將帳戶存摺及印章均交予各『司庫』存提使用。再生工廠支付貨款之方式，係將貨款併計5％之營業稅，支付至各大盤商（『司庫』）所管領使用之二資社銀行帳戶內。另吳幼玲每2個月會將各『司庫』應給付給二資社之營業稅（銷售金額之5％）、手續費（銷售金額之0.2％）製成明細之對帳表，寄給各「司庫」，各『司庫』遂將5％之營業稅以及0.2％之手續費匯至二資社玉山銀行三重分行帳戶（帳號0000000000000）。……三、吳招治明知財政部之規定應以實際販賣資源回收物之二資社社員申報一時貿易所得，但因眾多資源回收業者不願繳納稅捐，竟因而與張清菠、李雪惠基於以人頭社員充數以供二資社攤提一時貿易所得之概括犯意，多次向外招募人頭社員；而蕭永井係二資社理事主席，其與吳招治、林淑娟、王慧如、吳幼玲自86年7月起至90年12月間（吳幼玲係自89年5月起），均基於業務登載不實及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知二資社開立統一發票之對象，應為二資社社員實際交易之對象，竟不論擔任『司庫』者有無加入二資社成為社員，就各『司庫』需要二資社開立統一發票的日期、品名、數量、單價等，王慧如一概依各『司庫』的需求即開立統一發票：……（三）前述（二）
1.2.3.由二資社虛偽申報個人一時貿易所得的人頭社員，其中有部分係由『司庫』所招募（如下述「六」的蕭永井），其餘則多是由二資社的監事李雪惠（李雪惠在86至90年間均有招募人頭社員）、理事張清菠招募（張清菠僅在
86、87年間有招募人頭社員，起訴書贅載「88年」）的未實際從事資源回收業人頭社員。在由『司庫』招募人頭社員的情形，『司庫』會將社員名單提供給二資社，由二資社將『司庫』銷售予再生工廠的銷售金額分攤給這些人頭社員而申報社員個人一時貿易所得，『司庫』會負責替這些人頭社員繳納個人綜合所得稅。『司庫』如未提供社員給二資社申報，二資社則以李雪惠、張清菠等人所招募的人頭社員來申報社員個人一時貿易所得，惟『司庫』則需另按所需統一發票上所載銷售金額的0.6％或0.8％（86年7月至88年3月間為0.8％，自88年4月起改為0.6％）計算給付人頭社員費給二資社，此部分最初是匯到華僑銀行三重分行的吳招治個人帳戶，後來則改匯至華僑銀行三重分行的二資社帳戶（帳號00000000000000）。而李雪惠、張清菠等人在招募人頭社員時，會要求人頭社員在入社志願書以及同意書上簽名，同意書內則載明『本人願意參加臺灣省第二資源回收物合作社為社員、本人委託合作社代本人申報○○年度之綜合所得並由合作社繳納應納稅額、本人及扶養之親屬絕不再讓他人申報所得及扶養』等語。……（五）而『司庫』按所需統一發票上記載銷售金額的0.6％或0.8％計算給付人頭社員費給二資社後，二資社就所取得的人頭社員費，經扣除付給招募人頭社員的李雪惠、張清菠等人之費用（及付給人頭社員的報酬、介紹人費用）、替人頭社員繳納的個人綜合所得稅款後，所餘鉅額差額則由總經理吳招治支配使用，吳招治雖會替每位人頭社員繳納1,000元的入社股金，仍獨得所餘鉅額利益。四、吳招治與蕭永井、張清菠、李雪惠、林淑娟、王慧如、吳幼玲乃共同基於以前述四（一）所示以明知為不實之事項而為業務登載即開立統一發票（進而每2月為1期申報1次營業稅）方式，及以前述四（二）1.2.3.所示以明知為不實事項而為業務登載即製作『個人一時貿易資料申報表』（進而每2個月申報1次）之方式幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，總計自86年7月起至90年12月間，二資社開立統一發票的對象（即統一發票上記載的「買受人」）計達215家，其中銷售金額合計達30,000,000元以上者有如附表一編號1至60所示共60家，未逾30,000,000元者有如附表一編號61至215所示共155家，總計二資社於上開期間內開立統一發票之銷售金額計達22,022,627,005元（此指「銷售金額」，未併計5％營業稅額，各公司各年度取得二資社統一發票的金額均詳如附表一、二、三所示）。足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。五、蕭永井除擔任二資社理事主席外，並以其個人名義分別在新北市汐止區（改制前為台北縣汐止市○○○○街○○○巷○號（簡稱汐止場）、新北市三重區（改制前為臺北縣三重市○○○路○段○○巷○○號（簡稱三重場）、臺北市○○○路○段○○○巷○○○號（簡稱社子場）及臺中市○○路（簡稱臺中場）4址，經營廢紙回收場：（一）蕭永井經營該4個廢紙回收場，即為上揭所稱之大盤商，其身為『司庫』（社子場運銷班編號K001，三重場運銷班編號K002，臺中場運銷班編號K003，汐止場運銷班編號K004），並具社員身分，自86年起至90年止，其買入廢紙後係再由其賣給萬有紙廠股份有限公司（以下簡稱萬有公司），而其在銷售廢紙給萬有公司（再生工廠）時，會指定其女兒蕭玉雲與二資社的王慧如聯繫，將需要二資社開立統一發票的日期、品名、數量、單價告知王慧如，由王慧如負責開立一次統一發票後寄給萬有公司（開立後每2月為1期申報1次，由吳幼玲負責申報）。而萬有公司拿到統一發票後將貨款併計5％營業稅付給蕭永井，蕭永井再將該5％營業稅另加上0.2％手續費（按統一發票上所記載銷售金額計算0.2％）匯到二資社的玉山銀行三重分行帳戶內。（二）蕭永井明知廢紙均係由其買入後再由其賣予萬有公司，就其銷售廢紙之交易行為，固可出具二資社開立之統一發票給萬有公司，惟此銷售行為，應按照合計銷售金額據實按6％純益率計算，依法繳納個人綜合所得稅。然蕭永井卻自行提供其所招募的社員名單給二資社，由二資社將蕭永井銷售予萬有公司的銷售金額分攤給這些社員，亦即，蕭永井與林淑娟、吳招治等人基於以明知為不實之事項而為業務登載之概括犯意聯絡，自86年起至90年止，由二資社的林淑娟連續每2個月在會計憑證『個人一時貿易資料申報表』上將這些社員虛偽記載為銷售人，並虛偽記載買賣日期、貨物名稱、單價、數量及合計銷售金額等項，向財政部臺灣省北區國稅局申報。（三）蕭永井所提供的這些社員中，約有8成的社員有從事資源回收業（蕭永井有時會招募其供貨者加入二資社），約有2成的社員為未實際從事資源回收業之人（蕭永井會給其所招募來未實際從事資源回收業之人每人約5,000至10,000元不等的金錢作為報酬），然而，不論這些社員有無實際從事資源回收業，因與萬有公司（再生工廠）交易之人並非這些社員，而是蕭永井，故就與萬有公司的交易行為應歸課個人綜合所得稅者乃是蕭永井，而非這些人頭社員。蕭永井與林淑娟、吳招治等人之共同犯意，是在『個人一時貿易資料申報表』上將這些人頭社員虛偽記載為銷售人，銷售金額以每人不超過8,000,000元為原則（俾於繳納個人綜合所得稅時得適用最低的所得稅率6％），再由蕭永井替這些人頭社員繳納個人綜合所得稅。易言之，蕭永井明知就上揭其與萬有公司所為之交易行為，依法應以蕭永井之個人綜合所得稅繳納，而非以上揭人頭社員名義為個人綜合所得稅繳納，然因其如確實將銷售所得全歸課於自己，將須適用較高之累進稅率來繳稅，竟自86年起至90年止，連續以前揭不正方法逃漏其應繳納的個人綜合所得稅。其中，86年度蕭永井提供了35名社員名單（包括蕭永井自己，以及其餘34名社員），共申報銷售金額261,184,568元，然申報蕭永井的銷售金額僅16,243,569元，其餘銷售金額均分攤給其餘34名社員，以此不正方法逃漏應繳納的個人綜合所得稅。又87年度蕭永井提供了40名社員名單（包括蕭永井自己，以及其餘39名社員），共申報銷售金額260,386,693元，然申報蕭永井的銷售金額僅9,608,308元，其餘銷售金額均分攤給其餘39名社員，以此不正方法逃漏應繳納的個人綜合所得稅。又88年度蕭永井提供了41名社員名單（包括蕭永井自己，以及其餘40名社員），共申報銷售金額330,166,825元，然申報蕭永井的銷售金額僅16,899,552元，其餘銷售金額均分攤給其餘40名社員，以此不正方法逃漏應繳納的個人綜合所得稅。又89年度蕭永井提供了47名社員名單（包括蕭永井自己，以及其餘46名社員），共申報銷售金額412,285,263元，然申報蕭永井的銷售金額僅18,984,618元，其餘銷售金額均分攤給其餘46名社員，以此不正方法逃漏應繳納的個人綜合所得稅。又90年度蕭永井提供了39名社員名單（包括蕭永井自己，以及其餘38名社員），共申報銷售金額239,263,763元，然申報蕭永井的銷售金額僅10,052,639元，其餘銷售金額均分攤給其餘38名社員，以此不正方法逃漏應繳納的個人綜合所得稅（詳如附表四），足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。」等情明確（參見本院卷第120頁至第124頁）。亦即，該判決已認定二資社曾在無共同運銷之情形下，應包括理事主席蕭永井在內之運銷班長或司庫等人要求，對外以合作社名義開立統一發票交付給再生工廠，幫助包含萬有公司在內之再生工廠逃漏應繳納的營業稅及營利事業所得稅，並藉此牟利等事實無訛。而該判決亦同時認定二資社理事主席蕭永井為經營4個廢紙回收場之大盤商，曾於86年至90年間，買入廢紙後再賣給萬有公司，並由二資社開立統一發票寄給萬有公司，然蕭永井卻自行提供其所招募的社員名單給二資社，由二資社將蕭永井銷售予萬有公司的銷售金額分攤給這些社員，連續以不正方法逃漏其應繳納的個人綜合所得稅，而蕭永井所提供的這些社員中，約有2成的社員為未實際從事資源回收業之人，蕭永井並給予每人約5,000至10,000元不等的金錢作為報酬。顯見，在上開刑事案件所認定之犯罪期間內，萬有公司經由蕭永井銷售廢紙而取得二資社之統一發票，確實有一部分係非透過二資社之資源回收物運銷模式所取得，亦即萬有公司有取具非實際交易對象二資社所開立統一發票之情形。本件萬有公司取具非實際交易對象二資社開立之統一發票之時間，雖不在上開犯罪事實所認定之時點內，但本件亦係萬有公司經由蕭永井銷售廢紙而取得二資社之統一發票，且原告主張均是透過二資社之資源回收物運銷系統所取得，不論其接洽之對象、取得統一發票之來源及交易模式等，皆與上開刑事案件所認定之犯罪情節一致，復參酌二資社內部包括理事主席蕭永井等人，均有在無共同運銷之情形下，應相關之運銷班長或司庫等人要求，對外以合作社名義開立統一發票交付給再生工廠，幫助包含萬有公司在內之再生工廠逃漏應繳納的營業稅及營利事業所得稅，並藉此牟利等犯罪情節，係屬一個長期且具有計畫性之連續犯罪行為，應有前後慣常性，故上開刑事判決之認定結果仍可供本件行政訴訟案件參考。
（三）另按，行政訴訟法第133條前段固規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」惟司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。倘納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。雖原告主張「依票據法規定，支票受款人與禁止背書轉讓為得記載事項，如未記載，支票仍屬有效，且執票人得任意背書或交付轉讓支票予他人。又無其他法令規定與二資社交易以支票付款時，應開立記名支票並記載禁止背書轉讓。故萬有公司開立支票交予二資社所指定之人士，即已完成付款義務。而二資社取得支票後，究係自己兌領，或因其他因素轉讓支票予他人，由他人兌領，萬有公司實無權利更無義務加以干涉。退步言之，縱萬有公司當初開立記名支票，惟二資社亦得再背書轉讓他人，此時兌領人亦非二資社，難道亦應認為未付款予二資社？被告僅以支票兌領人非二資社，即認定萬有公司未付款，顯然忽略交付支票即屬付款行為，誤將支票兌領誤解為付款行為。依被告之見解，係要求萬有公司於付款後，須監督該筆款項之流向，惟豈有買受人監督出賣人領取價金後就價金所為之處置？被告之見解除於法無據外，更屬荒謬。」云云。惟查，依萬有公司提示與運銷班長蕭永井交易之付款資料，92年取得二資社進貨發票金額145,848,497元（含稅），匯款予二資社，及開立支票由二資社自臺灣中小企業銀行北港分行00000000000帳號及花旗商業銀行北港分行00000000000000帳號兌領，金額合計71,534,556元，餘74,313,941元支票之兌領人，並非二資社，此有92年度二資社發票付款明細表在卷可稽（參見原處分卷第1頁至第9頁）。而二資社係由社員共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由二資社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後，再由運銷班長運送銷售予再生工廠，二資社據實開立發票向再生工廠收款，扣除營業稅及手續費之餘額，乃為應付供貨社員共同運銷貨款，已如前述。本件萬有公司既有前揭74,313,941元之支票貨款，有非經二資社兌領之情形，即與上開共同運銷業務付款流程未合，致無從認定原告所稱已支付貨款予二資社云云為實在。況且，依照上開刑事判決所認定，二資社理事主席蕭永井為經營4個廢紙回收場之大盤商，萬有公司曾經蕭永井銷售廢紙而取得二資社之統一發票，確實有一部分係非透過二資社之資源回收物運銷模式所取得，亦即萬有公司有取具非實際交易對象二資社所開立統一發票之情形。依照前揭92年度二資社發票付款明細表顯示，本件萬有公司所開立之支票，分別為蕭永井、蕭玉雲、陳國基及曾雅偉等4人所領取，其中蕭玉雲為蕭永井之女兒，陳國基及曾雅偉則為蕭永井之員工，為原告自承在卷（參見本院卷第6頁背面、第184頁），均與蕭永井有密切關係，參考上開刑事判決所認定之事實，上開萬有公司所開立之支票，應可認定係蕭永井個人銷售廢紙予所收取之貨款，否則何以該支票款皆由蕭永井或其關係人所領取，而非二資社？原告雖主張並無其他法令規定與二資社交易以支票付款時，應開立記名支票並記載禁止背書轉讓，萬有公司開立支票交予二資社所指定之人士，即已完成付款義務，而二資社取得支票後，究係自己兌領，或因其他因素轉讓支票予他人，由他人兌領，萬有公司實無權利更無義務加以干涉云云。惟二資社與蕭永井為不同權利主體，各有各的金融帳戶，二資社為合作社性質，所得之貨款應依運銷模式經扣除營業稅及手續費後，將款項支付給供貨社員，非由其他個人所掌控，故萬有公司所支付作為貨款之支票係由蕭永井或其關係人所領取，即與上開運銷模式有違，自難以證明萬有公司確與二資社有系爭交易行為，而此顯非「支票究係由何人兌領，萬有公司實無權利更無義務加以干涉」一語所能合理解釋。再者，被告以96年9月12日中區國稅北港三字第0963200367號函、97年7月25日中區國稅北港三字第09700101777號函，請萬有公司提示帳簿、憑證等資料供核（參見本院卷第278頁至第281頁），雖依萬有公司所提示帳簿、憑證、進貨之過磅紀錄及轉帳傳票，並參考二資社之統一發票金額及相關帳載紀錄，可證明其有相關進貨事實，但從上開金流過程，二資社並未實際收取相關交易之貨款，即不能證明萬有公司前揭74,313,941元貨款之實際交易對象為二資社。另被告於96年11月12日以中區國稅北港三字第0960014808號函，請二資社提供與萬有公司交易貨款兌領相關資料供核，經二資社96年12月14日（96）二資字第128號函復，表示無法提供萬有公司所開立付款票據之明細等語（參見本院卷第276頁至第277頁）。此外，原告復未能提示系爭交易行為之有關事證資料供查核。依照上開說明，原告未善盡其協力義務，則本件即得減輕被告之舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準。從而，被告依據上開證據資料，認定原告之前揭74,313,941元貨款之實際交易對象並非二資社，經核即無不合。另原告93年取得二資社進貨發票金額4,345,871元（含稅）部分，原告雖於本院審理時提出93年度二資社發票付款明細表為證（參見本院卷第268頁），但原告亦坦承已無法提出相關付款之帳簿憑證供查核（參見本院卷第265頁），且依其所提出之上開明細表記載，其用以支付貨款之支票最終均退票，原告亦不爭執被告就此所為之認定結果（參見本院卷第265頁）；而94年取具二資社進貨發票金額9,504,363元（含稅），匯款支付二資社金額4,420,216元，餘5,084,147元尚未支付部分，原告雖於本院審理時提出94年度二資社發票付款明細表為證（參見本院卷第269頁至第270頁），但原告亦坦承已無法提出相關付款之帳簿憑證供查核（參見本院卷第265頁），且依其所提出之上開明細表記載，其用以支付貨款之部分支票最終亦退票，或記載未付款，且原告亦不爭執被告就此所為之認定結果（參見本院卷第265頁）。上開原告93年取得二資社進貨發票金額4,345,871元及94年取具二資社進貨發票金額5,084,147元部分，既經認定無法證明業已付款給二資社，且為原告所不爭執，並參酌前揭二資社之運銷模式及蕭永井為經營4個廢紙回收場之大盤商等說明，亦堪認原告應無支付此部分貨款予二資社之事實。
（四）本件萬有公司92至94年合計進貨金額75,954,772元（71,534,556元＋4,420,216元），萬有公司確有向二資社進貨，並支付貨款予二資社，依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函規定，免予補稅處罰。然其餘83,743,959元（含稅，74,313,941元＋4,345,871元＋5,084,147元），則未支付貨款予二資社，即難認與二資社間有該交易行為。原告未依規定取得合法憑證，卻取具二資社開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額3,987,807元（83,743,959元÷1.05×5％），因萬有公司自違章行為發生日至調查基準日（即92年1月1日至96年9月12日）止，其最低累積留抵稅額為0元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，有留抵稅額資料查詢表附卷可稽（參見本院卷第283頁至第285頁）。是被告就實際所漏稅額3,987,807元補徵營業稅額3,987,807元，即無不合。
（五）又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款；又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是我國現行加值型營業稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額。而本件萬有公司有83,743,959元之貨款並未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持二資社虛開之統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，被告依前揭規定，核定補徵營業稅3,987,807元，並無不合。另原告主張「今萬有公司既已查明實際交易對象為二資社之社員，所取得二資社開立之統一發票即可作為合法之進項憑證，免依營業稅法第51條第1項第5款規定受補稅處罰。」云云。然查，依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋意旨，僅及於萬有公司確有向二資社購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，始得就二資社所開立金額相符之統一發票，作為進項憑證，以申報扣抵銷項稅額。而本件資源回收物之買賣行為並非透過二資社之運銷模式所完成之交易，自不得取得二資社開立之統一發票，已如前述，是原告前揭主張，顯非可採。至於原告主張「依臺北高等行政法院97年度訴字第2918號判決，被告曾以函文表示蕭永井共同運銷部分應課一時交易所得，可知蕭永井共同運銷部分係符合二資社之運作意旨。且財政部北區國稅局亦已表示蕭永井共同運銷部分所開立之二資社發票得用以扣抵營業稅。何以在本案中，同樣是蕭永井共同運銷，卻不得以二資社開立之發票扣抵銷項稅額？被告所屬北港稽徵所中區稅北港三字第0970000540號函、復查決定、訴願決定均未說明為差別待遇之理由，已違反行政程序法第6條『平等原則』之意旨。」一節，其中臺北高等行政法院97年度訴字第2918號判決中之被告即財政部臺灣省北區國稅局表示：「有關原告主張應扣除社員蕭永井運銷班部分，經就原告補陳行政訴訟言詞辯論意旨狀之辯論意旨六及卷內相關資料查核，另參酌財政部臺灣省中區國稅局98年1月9日中區國稅三字第0000000000B號函說明二略以：『經本局研析蕭永井為二資社理事主席，同時具有社員及司庫之身分，依內政部規定可從事廢棄物共同運銷行為……是仍歸課蕭君一時貿易所得。』並有查核報告節略可參，依前揭相關規定，應減除訴外人蕭永井共同運銷部分3,899,562元……，重行核定銷售額為27,687,319元，營業稅額1,384,366元，原核定補徵營業稅1,579,343元應予追減194,977元。」係減除蕭永井共同運銷部分部分，但本件萬有公司所取具二資社之統一發票，並非透過二資社之運銷模式，已如前述，自與上開判決所認定之情形有別。況且，該案認定亦屬個案，並無拘束本件之效力，尚難認原處分有違平等原則。
（六）復按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。
」行政罰法第7條、第25條及第45條第1項分別定有明文。
本件應受處罰之違章行為是發生於00年0月至94年4月間，依營業稅法第35條第1項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，被告為本件裁處時，行政罰法業已施行，依照上開規定，本件裁罰即有行政罰法第7條第1項規定之適用甚明。是以，設有代表人或管理人之法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件萬有公司係經營其他未分類紙製品製造，92年1月至94年4月間進貨，取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，金額合計79,759,151元（未稅），營業稅額3,987,807元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏稅額3,987,807元等事實，業經本院前所認定。又萬有公司為營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務，及不得取具非實際交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，惟原告於92年1月至94年4月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻持二資社所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，應有應注意、能注意而不注意之過失責任甚明，故應加以處罰。本件被告審酌調查證據之結果，初查按所漏稅額79,756,151元，依上開規定，處5％之罰鍰金額3,987,807元（79,756,151元×5％＝3,987,807元），原非無據。惟上開規定於99年1月6修法後，明定處罰金額最高不得超過1,000,000元，被告乃作成原處分，將原處罰鍰3,987,807元，應予追減2,987,807元，變更核定1,000,000元，經核即無不合，應予維持。
七、綜上所述，被告以萬有公司92年1月至94年4月間進貨，取具非實際交易對象二資社開立之統一發票金額合計79,759,151元，營業稅額3,987,807元，乃核定補徵營業稅額計3,987,807元，並按所漏稅額79,756,151元，處5％之罰鍰3,987,807元，惟受限於稅捐稽徵法第44條處罰金額上限規定，乃予追減2,987,807元，變更核定罰鍰金額為1,000,000元，其認事用法均無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利破產人萬有公司部分，為無理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
書記官 杜 秀 君