臺中高等行政法院判決
103年度訴字第100號103年10月23日辯論終結原 告 杜進盛
江春桃杜月珠杜彭益杜三嘉杜月華共 同訴訟代理人 沈政雄 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月10日臺財訴字第10213971100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人杜賢託於民國（下同）82年12月10日死亡，原告繼承其財產未依規定期限申報遺產稅，經被告依查得資料，核定杜賢託遺產總額新臺幣（下同）60,784,060元，應納稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍之罰鍰計19,176,000元（計至百元止）。原告不服申請復查（僅由原告江春桃具名提出行政救濟，除本件訴訟外，其餘下同），主張：就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，杜賢託生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，未獲變更，提起訴願，經財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於遺產中死亡前未償債務新臺幣21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」被告遂依撤銷意旨，以93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，重核後本稅為10,065,962元、行政救濟加計利息3,959,535 元，展延限繳日期之迄日為93年12月10日，該死亡前未償債務21,047,175元因未提起訴願而告確定。另原告分別於93年8月5日、93年9月8日、93年9月29日申請更正，主張前揭死亡前未償債務，依臺灣臺中地方法院77年度民執九字第1423、1424號強制執行分配表，自分配日（76年5月2日）起至杜賢託死亡日止延伸之利息、違約金等合計27,775,248元，仍為被繼承人之生前未償債務，應自遺產總額扣除後，計算應暫繳之遺產稅，交由債權人張大程（即中興汽車駕駛人訓練班代表人）代為繳納等，經被告以93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函復，維持原核定，並開立遺產稅本稅繳款書9,632,712元，由張大程繳納，餘本稅433,250元及行政救濟加計利息3,959,535元，則開立繳款書由原告繳納。
原告不服，於94年1月11日申請復查，復於94年2月4日再次申請更正未償債務扣除額，嗣原告於94年3月2日申請撤回更正及撤回復查申請書。又原告就另筆死亡前未償債務80,000,000元部分，循序提起再訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以89年度訴字第12號判決駁回後，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院以91年度判字第1456號判決，將原判決廢棄，發回原審法院，原告於更審中，追加聲明主張有信託人為臺灣省臺中縣私立中興汽車駕駛人訓練班（下稱中興駕訓班）信託登記在杜賢託名下之財產，杜賢託死亡時，尚未返還，為其未償之債務，應自遺產中扣除，經臺中高等行政法院以91年度訴更一字第13號判決駁回後，原告不服，再次提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第01549號判決駁回上訴，原告不服，提起再審之訴，經最高行政法院以96年6月7日96年度判字第990號判決再審之訴駁回，是本件杜賢託遺產稅全案實體部分，經行政法院以行政訴訟判決終結訴訟救濟程序而告確定。本件遺產稅及罰鍰由張大程代位繳納及法院強制執行分配款清償，並於97年5月22日繳清。嗣原告於101年12月28日繕具申請書，主張被告雖依上開財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定撤銷意旨重核復查決定，變更未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，惟該死亡前未償債務相關延伸之利息及違約金卻未扣除，且原繳納之遺產稅本稅、罰鍰及行政救濟利息已逾徵收期間，應予退還等語，經被告以102年2月1日中區國稅大屯營所字第1020500233號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部102年6月7日臺財訴字第10213924600號訴願決定略以：原告於101年12月28日向被告申請退還杜賢託遺產稅及罰鍰，核其申請書內容，僅敘明申請增列利息及違約金為未償債務扣除額，退還稅款及罰鍰等語，並未明確敘述其法據，被告應究明原告之真意，俾利後續法定程序之進行；又原告如係依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，被告應詳予審酌論明其請求是否符合該法條規定之要件，作成准予或拒絕其申請之處分為由，將102年2月1日函撤銷，囑由被告另為處分。案經被告重行審酌後，以102年9月3日中區國稅大屯營所字第1020505989號函（下稱原處分）復原告略以：本件並無稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之適用等語。原告再不服，提起訴願，並主張：（一）本件遺產稅繳清日期為97年5月22日，尚在法定申請期限內，被告核發遺產稅核定通知書所列杜賢託死亡前未償債務金額21,047,175元，其中臺灣臺中地方法院74年度促字第1310號債權人楊禎娟等6人4,770,141元部分，及74年度促字第1311號債權人楊禎娟等4人7,378,714元部分，利息及違約金皆僅計算至75年7月7日以前，然依臺灣高等法院臺中分院100年2月15日99年度重上更㈡字第1號判決，利息與違約金應計算至91年2月8日止；而債權人李柏慶5,433,425元部分，依臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書第2次更正分配表，利息應計算至93年10月29日止。據此計算方式，該3筆債務之利息及違約金均應計算至杜賢託死亡日（82年12月10日）止，則本件杜賢託死亡前未償債務金額應更正為52,154,930元，原告已溢繳本稅、罰鍰及利息共計24,526,476元，請准予退還。（二）關於系爭死亡前未償債務21,047,175元，原告於87年8月1日訴願書中已敘明，杜賢託有「前述21,047,175元（臺灣臺中地方法院75年度民執九字第6620號強制執行金額分配表有21,047,175元不足額）之債務及5年間之法定利息尚未清償」，且「5年間之法定利息尚未清償」部分業經臺灣高等法院臺中分院以100年2月15日99年度重上更㈡字第1號判決，確認利息及違約金應計算至91年2月8日止，故本件未償債務金額之漏計，並非稅捐稽徵機關查得，符合稅捐稽徵法第28條第1項規定。（三）系爭死亡前未清償債務21,047,175元及5年間之法定利息尚未清償之債務，雖經被告以93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，追認死亡前未償債務21,047,175元，惟對原告前述「5年間之法定利息尚未清償」未予審酌，則被告未依行政程序法第9條規定，就當事人有利及不利情形，一律注意，且對原告所提報死亡前未償債務金額有歧異時，亦未依當時財政部頒訂稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第2條規定，與其協談作成紀錄，作為核課遺產稅之依據，致核課遺產稅錯誤，符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅要件。（四）又財政部74年8月9日臺財稅第20217號及75年5月29日臺財稅第0000000號函釋，均係核稅確定後依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅之案例，本件自得比照辦理云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告縱使未對原處分提起行政救濟，仍有稅捐稽徵法第28條規定之適用：
⒈按納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，為稅捐稽徵法第28條第1、2項規定所明文。又「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」有財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋可稽。
⒉本件關於重核復查決定僅扣除未償債務21,047,175元，漏
未列計扣除應依法計算至杜賢託死亡之日止之法定利息及違約金，縱因原告未提起訴願而形式上確定，仍有上開稅捐稽徵法第28條規定之適用，合先敘明。
（二）被告核定遺產稅未對於債權人調查命其提供資料，亦未查明事實即否准認列未償債務而核定遺產稅致原告溢繳，有適用法令錯誤或認定事實錯誤等其他可歸責之事由：
⒈按，稅捐債權之構成要件事實屬稅捐債權縮減或消滅之要
件事實者，依據舉證責任分配原則，倘稅捐稽徵機關得以掌握或調查相關資料，且相關法令規定稅捐稽徵機關應查明事實據以核課卻發生核課錯誤情形者，則難謂稅捐稽徵之機關得完全免責，此有財政部99年12月7日臺財稅字第09900430250號函可稽。而遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』，係指「已確定或可得確定應由遺產清償之狀態」（最高行政法院99年度判字第438號判決意旨參照）。而該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制（臺北高等行政法院97年度訴字第1141號判決意旨參照）。上述規定所指未償債務，除已確定存在者外，亦包括可得確定由遺產清償之狀態者，即被繼承人死亡時，基於已提出確實證明之本金債務相關事實，自該事實而依法律規定可得確定之遲延利息、違約金等債務，亦屬之。是以，納稅義務人已提出可得確定由遺產清償狀態之資料，並指出其資料之出處，而稅捐稽徵機關未本其公權力予以掌握或調查以查明事實，並誤解為僅限於確定存在，未審酌有無可得確定應由遺產清償之債務狀態，嗣經法院判決確定其確有漏未扣除之債務而核課錯誤以致溢繳，自有可歸責之事由。
⒉按98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定所謂「
適用法令錯誤」、「計算錯誤」指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形。又稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求，法條既已明定其要件，且稅捐債務復係於稅捐要件合致時發生，故其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」（最高行政法院102年度判字第186號判決參照）。又由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定（最高行政法院院94年度判字第2048號判決參照）。準此，稅捐稽徵法第28條第2項所規定之退稅事由，並不以適用法令錯誤為限，尚包括事實認定錯誤之情形（最高行政法院103年度判字第231號判決參照）可稽。
⒊本件杜賢託遺產稅稅捐債務之稅捐要件合致時為因繼承而
取得財產之時，即被繼承人死亡時82年12月10日，故被告作成課稅處分其認定事實及適用法令有無錯誤以及有無可歸責事由，自應以該時點之法令及事實狀態為基準時點。⒋本件被繼承人死亡前未償債務合計為52,154,930元，並經
債權人就被繼承人之遺產（因遺產土地遭徵收而取得土地及建物補償費）強制執行而全數經臺灣臺中地方法院民事執行處分配完畢，此有97年2月19日強制執行金額計算第2次更正表可稽。但被告於86年7月26日核定遺產稅時並未准予認列，而係原告不服循經申請復查、訴願程序，經訴願決定撤銷原核定後始於93年9月20日重核復查決定，僅准予認列未償債務金額21,047,175元，其餘31,107,755元未准予認列，並以其所認列未償債務為基礎核計遺產稅本稅，總計含本稅、罰鍰、加計利息等24,872,360元，原告繳納完畢在案。然參照上述強制分配表所載，杜賢託死亡前未償債務金額不只21,047,175元，被告作成原核定處分確實有認定事實及適用法令之錯誤，以致原告溢繳稅款。⒌本件被告就杜賢託死亡前至75年間之未償債務21,047,175
元，為重核復查決定時所確定，然其自75年至其死亡時之82年間因未清償而持續發生遲延利息及違約金債務，此經原告於本稅部分之87年8月1日訴願書，陳明臺灣臺中地方法院75年度民執九字第6620號強制執行金額分配表，且於87年4月13日檢送債權金額統計表，請求被告向臺灣臺中地方法院查證，並依提示之不動產登記簿謄本仍有查封紀錄，可知於該分配表製作之後杜賢託仍未清償等語，杜賢託死亡時債務21,047,175元既未清償，依民法第233條規定：「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。但約定利率較高者，仍從其約定利率。」自足確定至杜賢託死亡時持續發生遲延利息債務；嗣於重核復查決定程序中，原告以93年6月16日申請書檢送利息及違約金計算表，又於93年8月5日申請書表明其延伸之利息為法院76年5月2日實施分配時尚未計算，此均屬自被告所認未償債務21,047,175元經由上述被繼承人死亡時仍未清償之事實，併適用民法第233條關於遲延利息之規定，即屬可得確定之債務。此由臺灣高等法院臺中分院100年2月15日99年度重上更㈡字第1號判決認定該利息及違約金債務計算至被繼承人死亡後之日，可知原告當時所請，並非無據。而原告於遺產稅核定程序中，業已指陳證據之所在，被告依遺產及贈與稅法第33條規定有應即調查之義務，並依稅捐稽徵法第30條第1項規定得向執行法院及地政機關調查債權人陳報執行有關杜賢託債務之資料，被告未予查明而未予扣除，顯有疏漏。
⒍原處分理由略謂：原告「未提示未償債務21,047,175元之
5年法定利息尚未清償之證明文件」供核云云，然既稱法定利息，即係依法律規定所生之債務，此已可由原告已提出未償債務21,047,175元分配表之記載及被繼承人死亡時財產仍遭查封可證其債務未清償等事證，並適用民法第233條規定而可得確定。至於原處分理由所稱：被繼承人死亡後是否尚與債權人協議或訴訟中，利息及違約金是否須持續計算，金額若干等尚未確定，無從審酌，非可歸責於稽徵機關之錯誤云云，然依上所述，被繼承人死亡前，未償之債務，指被繼承人死亡前已確定或可得確定應由遺產清償之狀態，此由死亡時財產仍遭查封登記而未塗銷，或依原告所陳向執行法院調查債權人據以執行之債權資料，即可得知其未清償而遭債權人主張權利中，並適用民法第233條規定加計遲延利息，即屬可得確定利息債務之存在，非必以債務經法院裁判確定存在為限。至於其死亡後至重核復查決定作成時，既無證據可認已自其遺產清償其生前債務，即應以其已盡職責調查所得事證及法令狀態適用而為認定。被告推諉該未償債務及利息是否清償及金額尚未確定而無從審酌云云，自有誤解而可歸責。被告又辯稱：該未償債務及利息、違約金於被繼承人死亡後，尚與債權人協議或訴訟中，是否存在，金額若干無從審酌云云。然被告既已變更核定未償債務扣除額21,047,175元，並非尚在協議或訴訟中，而該本金債務所衍生利息、違約金等，適用民法之規定即足資判斷，縱或有查明必要，亦得向臺中地方法院民事執行處調閱民事執行案卷宗資料予以審認，並非無從審酌。
⒎依被告補充答辯狀所提，其向臺灣臺中地方法院函查結果
，法院檢送75年度民執九字第6620號執行事件之分配表影本（同答辯狀附件3）。該分配表欄位中已載明債權原本、債權利息（期間計算至75年10月12日、利率）、違約金，故被告已可依此得知債權原本、利息及違約金之計算方法，且該債權計算至75年7月7日（本金3,250,000元部分）、75年10月12日（本金5,600,000元、本金4,000,000元部分）。又被告所根據同狀附件1之未清償債務明細表，依其備註欄所載，係依據附件3於76年間所計算分配表而來，惟該計算分配表既僅計算至75年7月7日、10月12日，且未清償債務金額為21,047,175元（即含計算至75年10月12日、75 年7月7日當時之債權原本、利息及違約金），既均未清償，而被繼承人杜賢託於82年12月10日死亡，於其死亡前，財產仍遭查封登記之狀態而未塗銷，即可得知其未清償而遭債權人主張權利中，並依據76年間分配表所載加計利息及違約金計算之。而被告補充答辯狀附件2之計算表，係原告於93年8月及9月間，即已主張計算至82年12月10日之金額，尚有債權利息及違約金27,775,348元併提呈被告核算。此由被告前揭向執行法院所調得知附件3計算分配表所記載利率、違約金利率，以及杜賢託死亡前財產尚遭扣押之事實，即可推算計算至死亡日即82年12月10日未清償債務之金額，並非無證據可稽。又，縱然當時尚有債務人異議之訴審理中，然其所爭執之金額，均涉及杜賢託死亡後所增加利息及違約金債務金額之計算，並不影響死亡前已存在之債務，故被告以訴訟未決認無法核算，亦屬無據。
⒏被告辯稱：其以93年12月22日中區國稅大屯一字第093004
2093號函否准原告主張未償債務延伸之利息及違約金，係因91年2月7日中興駕訓班於91年2月7日與債權人之代理人協議清償部分債務，以及原告對於債權人於93年6月4日提起債務人異議之訴等由。惟均非遺產稅稅捐債務發生時之事實，自難以此作為否准退稅請求之依據。
⒐被告辯稱：因有上述提起債務人異議之訴情形故應清償之
債務「並未確定」，故否准申請云云。然查，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」，不限於已確定，亦包括可得確定應由遺產清償之狀態（最高行政法院99年度判字第438號判決意旨參照），且包括請求權可能罹於時效之自然債務，該等未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制（臺北高等行政法院97年度訴字第1141號判決意旨參照）。退步言，縱使原告提起債務人異議之訴，但僅係爭執原執行名義所生債務之請求權罹於時效，亦應以其為未償債務予以扣除。是以，被告以未償債務於訴訟中而未經裁判確定而否准，即誤認為無上開規定之適用，顯有適用法令錯誤。
⒑再者，被告於93年10月26日向臺灣臺中地方法院民事執行
處函查，但經該院民事執行處檢送75年度民執九字第6620號執行事件之分配表影本，請被告自行審酌。而分配表之欄位中，已載明債權原本、債權利息（期間計算至75年10月12日、利率）、違約金，故被告已可依此得知債權原本、利息及違約金之計算方法，且該債權僅計算至75年7月7日（本金3,250,000元部分）、75年10月12日（本金5,600,000元、本金4,000,000元部分），而未至被繼承人82年12月10日死亡時，此為被告所明知，被繼承人死亡前既尚無清償債務之事實（被告可查知其名下土地仍處於查封狀態以及該案之強制執行程序尚未終結），即依上述分配表而可得計算其利息及違約金至死亡時。被告縱使因執行法院上開函未能明確告知債權人應分配金額而推由被告自行審酌，被告亦得依稅捐稽徵法第30條第1項規定所賦予之稅務調查權，向執行法院將全案全卷調閱，或向債權人要求提示帳簿、文據或其他有關文件，即可查知被繼承人杜賢託其未受清償債務之實情。然查遺產稅本稅卷證資料以及執行法院（臺灣臺中地方法院93年度執字第22787號），被告雖於93年10月26日向執行法院函查，但並未向執行法院調閱該執行案之全卷，且亦未向債權人要求提示包括執行名義等文件或通知其到場訊問（債權人姓名及地址可由執行案卷宗查得），而債權人強制執行之程序尚未終結可知原執行名義所負債務尚未清償，被告即以「無法證明又無其他事證以資佐證」而否准更正，足見被告確實有歸責之事由。
（三）退步言，被告亦得依協議書內容就楊顏梅、楊禎娟、周月琴、周月華、曾邵免、林玉霞、劉王玉秀等債權人（嗣讓與曾奉照）與原告間合意債權債務金額36,180,259元以此為基礎認列為未償債務金額。依據被告103年7月1日陳報狀所提，中興駕訓班代表人張大程（按杜賢託上開債務，與中興駕訓班於87年11月6日成立調解，由中興駕訓班代償杜賢託生前積欠債務）於91年2月7日與債權人（楊顏梅、楊禎娟、周月琴、周月華、曾邵免、林玉霞、劉王玉秀，不包括李柏慶）之代理人楊文雄簽訂協議書，同意代償杜賢託未清償債務，依協議書內容所示：「甲方同意代杜賢託先生清償生前積欠乙方之債務新臺幣參仟陸佰壹拾捌萬零貳佰伍拾玖元整……」可知債權人（楊顏梅、楊禎娟、周月琴、周月華、曾邵免、林玉霞、劉王玉秀，債權嗣後讓與曾奉照）與債務人不爭執之杜賢託生前積欠債務金額至少為36,180,259元。依此，就債權人楊顏梅、楊禎娟、周月琴、曾邵免、林玉霞、劉王玉秀部分，即足為杜賢託生前積欠債務之確實證明，應准予認列扣除。至於上開協議書雖由中興駕訓班同意代償，但其代償之後，杜賢託仍對於中興駕訓班負有債務，其未償債務並未解消，故不影響遺產稅未償債務金額之認列。被告辯稱：無確實證明云云，顯屬無稽。
（四）本件原告已窮盡舉證責任，執行法院遲未作成分配表，被告又未盡調查義務，以致溢繳稅款，不可歸責原告：
⒈原告雖為繼承人，但被繼承人生前之債務狀況複雜，繼承
人生前債務究竟多少，自難以理清，而債權人既已出面主張權利，並查扣被繼承人遺產，繼承人能力有限，此唯有賴具有公權力之法院及政府機關向債權人調查、訊問，始能明瞭。故倘原告已指出構成債權債務關係之基礎資料、調查方法以及主張未償債務金額之計算方法，執行法院因其程序進程未能立即做成分配表或結算未償債務金額，即應由稅捐機關發動公權力行使調查權，而非以法院未能做成執行分配表或函告結算未償債務金額，即謂無事證可稽。
⒉本件原告自訴願決定撤銷未准認列未償債務部分後，於93
年6月1日申請書請求扣除訴願中財政部確認之查封債務21,047,175元外，尚應計算財政部確認之74年度促字第1311號本金5,600,000元及74年度促字第1310號本金3,250,000元，自75年7月7日起至清償日止計算之利息及違約金，並請求被告向民事執行處接洽。93年9月29日申請書請求就延伸利息由杜賢託遺產總額中扣除。93年11月3日向執行法院陳述意見書陳述計算債務金額之計算意見，並將影本寄達。被告於93年11月15日申請書再指陳，計算至被繼承人死亡日之利息及違約金，據稱法院拒絕現階段即予計算，並謂須俟實施分配時才予計算，被告同意依更正程序辦理，請求如民事執行處不配合調查計算，請求停止更正程序，嗣行政訴訟確定後始開繳款書。93年11月12日聲請狀，再請求執行法院計算延伸利息及違約金為多少，以憑自杜賢託遺產總額扣除。依此，原告已窮盡舉證責任。
⒊再者，被告僅以執行法院作成分配表或函覆未清償債務金
額為唯一證明未清償債務之證據，實非公允。蓋執行法院執行程序應於何時終結，端視債權人聲請強制執行之時間點、承辦司法事務官之辦理進度、債權人及債務人有無異議及後續處理等，以本件被繼承人債務而言，強制執行程序自債權人於93年重新聲請強制執行，至97年始作成第2次分配表，歷時近4年，如等待其作成分配表始能確認未償債務金額，可能已逾核課期間，此時即有賴稅捐稽徵機關行使調查權，而非既無法等待執行法院分配表作成再核課稅捐，又欲以執行法院分配表為認定未償債務之證據，自陷於行政程序進行之矛盾。
⒋被告雖於93年10月26日向臺灣臺中地方法院民事執行處函
查，但經該院民事執行處檢送75年度民執九字第6620號執行事件之分配表影本，請被告自行審酌，被告未審酌所檢附分配表之內容，亦未再函請執行法院檢送全卷，亦無向債權人調查訊問，僅徒由執行法院計算未償債務金額，而怠於自己行使調查權，故以該函覆無法證明而否准申請，自有可歸責事由。
（五）本件遺產稅原課稅核定處分，前經財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定，就原處分關於遺產中死亡前未償債務21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分。被告於93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定變更核定未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，但就未償債務扣除額21,047,175元至杜賢託死亡之日延伸利息、違約金等債務，原告於前開重核復查程序中，分別以93年6月16日申請書檢送利息及違約金計算表，又於93年8月5日申請書表明其延伸之利息為法院76年5月2日實施分配時尚未計算，自應由其遺產總額中扣除等語，此為於重核復查決定作成前之程序中所提出，被告自應正確適用法令及向臺灣臺中地方法院民事執行處調閱卷宗資料以資查明。然被告並未於重核復查決定中，就原告上述申請書所表明應扣除延伸利息、違約金等債務有所論斷，反而另以更正程序方式處理上述原告申請書之主張，故並非原告於復查程序中未為主張。
（六）被告針對上開申請書所主張，於93年12月22日以中區國稅大屯一字第0930042093號函維持原核定，然係以經臺灣臺中地方法院民事執行處93年11月16日中院清民執93執九字第22787號函覆：無法證明又無其他事證以資佐證為由而維持原核定。惟臺灣臺中地方法院民事執行處93年11月16日中院清民執93執九字第22787號函有檢附分配表影本1份，並非無法證明。且關於應扣除延伸利息、違約金等債務，並非不能調閱該執行案全卷卷宗得以掌握或調查，並依當時所獲得卷內資料，正確適用民法第233條規定以資核定至杜賢託死亡日之延伸利息、違約金等，而非僅以臺中地方法院民事執行處函覆內容，即遽認為無法證明。又遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」，係指「已確定或可得確定應由遺產清償之狀態」（最高行政法院99年度判字第438號判決意旨參照）。而該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制（臺北高等行政法院97年度訴字第1141號判決意旨參照）。故上述規定所指未償債務，除已確定存在者外，亦包括可得確定由遺產清償之狀態者。被告一再辯稱：應以被繼承人死亡時已發生並確定存在為要件云云，未注意包括可得確定應由遺產清償者亦屬之，顯有適用法規錯誤。
（七）關於請求退還溢繳稅款之計算，茲就原告起訴狀附表被繼承人杜賢託生前未償債務金額更正計算表說明如下：
⒈附表所列係參照最終之97年2月19日強制執行金額計算第2次更正表（參見本院卷第108頁），回推計算。
⒉楊禎娟等6人，本金債權3,250,000元部分：
⑴執行名義：臺灣臺中地方法院74年度促字第1310號支付命令。
⑵本金：3,250,000元。
⑶利息：73年12月31日至清償日按中央銀行核定放款利率
計算之利息（10％）；即無期間利息（73年12月31日至75年10月12日）1,520,141元＋75年10月13日至82年12月10日（計2,713日）＝2,415,685元（計算式3,250,000元×2,713日×10％÷365）。
⑷違約金以每百元日息壹角計算（0.1％）：8,817,250元（計算式3,250,000元×2,713日×0.1％）。
⑸已認列債務金額：4,770,141元。
⑹未認列債務金額：11,232,935元（計算式：16,003,076
元－4,770,141元）⒊楊禎娟等4人，本金債權5,600,000元部分：
⑴執行名義：臺灣臺中地方法院74年度促字第1311號支付命令。
⑵本金：5,600,000元。
⑶利息：73年12月31日至清償日按中央銀行核定放款利率
計算之利息（10％）；即無期間利息（73年12月31日至75年10月12日）1,778,714元＋75年10月13日至82年12月10日（計2,616日）＝4,013,589元（計算式5,600,000元×2,616日×10％÷365）。
⑷違約金以每百元日息壹角計算（0.1％）：14,649,600元（計算式5,560,000元×2,616日×0.1％）。
⑸已認列債務金額：7,378,714元。
⑹未認列債務金額：18,663,189元（計算式：26,041,903
元－7,378,714元）⒋李柏慶，本金債權4,000,000元部分：
⑴執行名義：臺灣臺中地方法院73年度訴字第164號確定判決。
⑵本金：4,000,000元。
⑶利息：75年10月13日至清償日按中央銀行核定放款利率
計算之利息（10％）二分之一計算之利息（5％）為1,433,425元（計算式4,000,000元×2,616日×5％）。
⑷已認列債務金額：4,221,794元。
⑸未認列債務金額：1,211,631元（計算式：5,433,425元－4,221,794元）。
⒌綜上所述，包括已認列債務金額在內，杜賢託生前未償債
務金額應為52,154,930元，被告遺產稅核定通知書僅認列21,047,175元，應增加認列之債務金額為31,107,755元（計算式11,232,935元＋18,663,189元＋1,211,631元）。
經認列上開債務金額31,107,755元予以扣除後，應納稅額為172,942元，惟原告已繳納24,872,360元，扣除已繳金額24,872,360元（含遺產稅本稅強制執行分配、罰鍰、加計利息等），應退還24,526,476元（計算式172,942元－24,872,360元）。
⒍而依據上開楊顏梅、楊禎娟、周月琴、周月華、曾邵免、
林玉霞、劉王玉秀債權人所同意之債務金額36,180,259元（即讓與曾奉熙之各項債權金額部分，總計更正為36,180,259元），另加計債權人李柏慶部分至82年12月10日債務金額5,433,425元及被告已同意認列其他人未償債務2,645,122元，合計杜賢託生前未償債務金額為44,258,806元（計算式：36,180,259元＋5,433,425元＋2,645,122元）應予扣除，被告遺產稅核定通知書僅認列21,047,175元，應增加認列之債務金額為23,211,631元。經計算後，原告應納稅額為1,937,170元，惟原告已繳納24,872,360元，扣除已繳金額24,872,360元（含遺產稅本稅強制執行分配、罰鍰、加計利息等），被告仍應退還原告20,998,020元，以協議書債務金額為準計算應退還金額。
（八）被告作成重核復查決定時，民事執行案卷資料足以查明可得確定延伸利息、違約金等之未償債務。而原告已於遺產稅本稅之重核復查程序、訴願程序中，提出資料應請被告查明延伸利息、違約金等之未償債務。且依財政部99年12月7日臺財稅字第09900430250號函，稅捐債權之構成要件事實屬稅捐債權縮減或消滅之要件事實者，依據舉證責任分配原則，倘稅捐稽徵機關得以掌握或調查相關資料，且相關法令規定稅捐稽徵機關應查明事實據以核課卻發生核課錯誤情形者，則難謂稅捐稽徵之機關得完全免責。基此，上開民事執行處卷及原告於復查、訴願程序所提出延伸利息、違約金之計算，被告應可掌握或調查相關資料卻未為，乃涉及有無其他可歸責事由之判斷，有調閱之必要。
乃聲請調閱下列文件：
⒈向臺灣臺中地方法院民事執行處調閱臺中地方法院民事
執行處93年執字第222787號債權人楊顏梅等與債務人杜賢託間聲請損害賠償強制執行事件全案卷宗。
⒉向被告調閱杜賢託86年遺產稅本稅部分之原處分卷、復
查卷及重核復查（93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號）卷。
⒊向財政部調閱杜賢託86年遺產稅本稅部分之訴願卷（財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號）。
（九）茲以76年5月2日實施分配後之未償債務21,047,175元，計算至被繼承人死亡日82年12月10日之遲延利息及違約金等未償債務，杜賢託生前未償債務金額，應更正為52,154,930元，其遺產稅應納稅額隨同更正為172,942元，罰鍰為172,942元。基此計算，原告已溢繳24,526,476元，爰為申請核定退還之金額。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成核定退還原告溢繳杜賢託遺產稅本稅、罰鍰、加計利息等計24,526,476元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件申請退稅與稅捐稽徵法第28條規定之退稅要件不合，且已逾5年之期限：
⒈稅務行政救濟之舉證責任分配理論與一般行政救濟相同，
即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任。經查杜賢託於82年12月10日死亡，原告未依規定期限申報遺產稅，被告乃依查得資料，逕行核定本件杜賢託遺產稅及裁處罰鍰，非屬原告自行報繳而有適用法令錯誤或計算錯誤情形，自與稅捐稽徵法第28條第1項規定退稅要件不合。
⒉另依稅務行政救濟之舉證責任分配理論，有關未償債務扣
除額是否存在及金額若干應由納稅義務人負舉證責任，經查原告未依規定期限辦理遺產稅申報，於申請復查時亦未主張死亡前未償債務包含21,047,175元之利息及違約金，於87年8月1日提起訴願時，雖主張21,047,175元之債務及5年法定利息尚未清償，然未提示具體證明文件供核，致稽徵機關無從審酌，尚無法歸責於稽徵機關之錯誤，亦不符稅捐稽徵法第28條第2項之規定。況本件遺產稅本稅係分別於94年10月24日及95年3月24日各繳納2,760元及169,485元、9,893,717元，合計10,065,962元，有卷附繳款書查詢清單及遺產稅繳款書、繳清證明書影本可稽，原告遲至101年12月28日始提出退稅申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之期限。至97年間因強制執行事件獲配之款項係沖銷行政救濟加計利息及罰鍰，有分配表影本及繳款書查詢清單可稽，原告主張遺產稅本稅係97年5月間繳納顯係誤解，併予陳明。
（二）本件繼承人於前開杜賢託遺產稅事件，雖主張21,047,175元之債務及5年法定利息尚未清償，然未提示未償債務21,047,175元之5年法定利息債務確實存在之證明文件供核，稽徵機關自無從審核扣除：
⒈依稅務行政救濟之舉證責任分配理論，有關未償債務扣除
額是否存在及金額若干應由納稅義務人負舉證責任，經查原告未依規定期限辦理遺產稅申報，於申請復查時亦未主張死亡前未償債務包含21,047,175元之利息及違約金，於87年8月1日提起訴願時，雖主張21,047,175元之債務及5年法定利息尚未清償，然未提示具體證明文件供核，依行為時遺產及贈與稅法第17條第9款規定，得自遺產總額中扣除死亡前未償債務，應以杜賢託死亡時已發生並確定存在為要件。況該未償債務及利息、違約金於被繼承人死亡後，尚與債權人協議或訴訟中，其是否存在（利息及違約金是否須持續計算）？金額若干？均尚未確定，致稽徵機關無從審酌。
⒉另原告雖於102年8月23日補具臺灣臺中地方法院74年2月2
日74年度促字第1310、1311號支付命令，主張該債務確定存在，惟查該支付命令於原行政救濟程序既已存在，又未經斟酌，原告自應就訴願階段未經審酌之5年法定利息（或違約金）併同未償債務80,000,000元部分循序提起行政訴訟，或於確定判決之後，循再審程序辦理，然原告於90年5月28日向最高行政法院提起再審之訴時，卻未主張並提示該證據供法院審酌，而遲至101年12月28日始向被告異議，其程序難謂合法。
（三）杜賢託遺產稅事件，經被告於93年9月20日以中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額21,047,175元，係依據臺灣臺中地方法院75年度民執九字第6620號強制執行事件之分配表及77年度民執九字第1423、1424號更新強制執行事件所制作，合先陳明。原告江春桃於93年8月及9月間申請更正，主張前揭死亡前未償債務延伸之利息及違約金等合計27,775,248元應予扣除，經被告向臺灣臺中地方法院函查結果，法院檢送75年度民執九字第6620號執行事件之分配表影本，被告所屬大屯稽徵所審核結果，以無法證明又無其他事證以資佐證，維持原核定並於93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函復原告，原告於94年1月11日申請復查，復於94年2月4日再次申請更正未償債務扣除額，嗣於94年3月2日申請撤回更正及撤回復查申請書。經查杜賢託遺產稅事件中對李柏慶、李顏金等5人；王勝彥、楊顏梅等4人；楊顏梅等7人；楊禎娟等6人；楊禎娟等4人之未償債務扣除額部分，經被告於93年9月20日以中區國稅法二字第0930049327號作成重核復查決定，原告未續行提起訴願；另於93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函復，原告雖申請復查及申請更正，嗣後均撤回，全案已告確定。且本件遺產稅本稅係分別於94年10月24日及95年3月24日各繳納2,760元及169,485元、9,893,717元，合計10,065,962元，有卷附繳款書查詢清單及遺產稅繳款書、繳清證明書影本可稽，原告遲至101年12月28日始提出退稅申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之期限。
（四）被告所屬大屯稽徵所以93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函否准原告江春桃申請更正之原因在於，原告江春桃於93年8月及9月間申請更正，主張被繼承人死亡前未償債務延伸之利息及違約金，按李柏慶及楊顏梅等4人之債權金額核算至被繼承人死亡日為止，依照法定利率計算尚有27,775,248元應予扣除，惟查其中債權人楊顏梅等人之債權金額，經中興駕訓班於91年2月7日與楊顏梅等7人之代理人楊文雄簽訂協議書，約定由中興駕訓班代杜賢託清償部分債務，業經渠等撤回強制執行之聲請；另原告對於楊顏梅等債權人可執行之債權金額於93年6月4日提起債務人異議之訴，迄被告所屬大屯稽徵所接獲原告江春桃於93年8月及9月間更正申請時，原告應清償之債務並未確定，爰依據遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，未償之債務既未有確實之證明，否准更正被繼承人之未償債務。至本件是否符合退稅要件？經查：
⒈原告之行政救濟事件，經被告於93年9月20日以中區國稅
法二字第0930049327號重核復查決定，原告未提起訴願已告確定；另原告江春桃於93年8月及9月間申請更正，經被告所屬大屯稽徵所審核結果，以無法證明又無其他事證以資佐證，維持原核定並於93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函復原告，原告於94年1月11日申請復查，復於94年2月4日再次申請更正未償債務扣除額，嗣於94年3月2日申請撤回更正及撤回復查申請書，主張增列系爭延伸之利息及違約金部分亦告確定。
⒉原告對於楊顏梅等債權人可執行之債權金額於93年6月4日
提起債務人異議之訴，經臺灣高等法院臺中分院審理結果，於100年2月15日以99年度重上更㈡字第1號判決，始得知可執行之債權金額若干。原告遲至101年12月28日提出更正被繼承人之未償債務並申請退稅，因原告於102年8月22日提出補充說明書，係依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被告審酌結果，大屯稽徵所係因被繼承人之未償債務有說明一之情事，未能確知，於當時無法據以更正；原告因杜賢託之遺產稅復查及更正事件因原告未續行後續程序已告確定，而本件遺產稅本稅10,065,962元於94年10月24日及95年3月24日已繳納完竣，原告遲至101年12月28日始提出退稅申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之期限。
（五）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號函、94年1月26日中區國稅法二字第0940002422號函、被告所屬大屯稽徵所93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函、94年1月14日中區國稅大屯一字第0000000000B號函、102年2月1日中區國稅大屯營所字第1020500233號函、102年4月19日中區國稅大屯營所字第1020502533號函、102年6月14日中區國稅大屯營所字第1020503921號函、102年8月16日中區國稅大屯營所字第1020505589號函、102年8月7日中區國稅大屯營所字第1020505419號書函、財政部99年12月7日臺財稅字第09900430250號函、臺灣臺中地方法院77年度民執九字1423、1424號強制執行事件未清償債務明細表、債權金額表、利息及違約金額明細表、74年度促字第1310號、1311號支付命令、強制執行金額計算書（第2次更正）、臺灣臺中地方法院民事執行處93年11月16日中院清民執九字第22787號函、分配表、原告82年度遺產稅繳款書、遺產稅更正通知單、代收移送行政執行處滯納遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書、遺產稅繳清證明書、遺產稅核定通知書、徵銷明細檔查詢、遺產稅繳款書查詢清單、原告江春桃93年8月5日、93年9月29日、94年2月4日、94年3月2日申請書、原告杜進盛102年4月15日、103年2月14日、103年3月5日申請書、102年6月20日函、102年6月20日陳情書、杜賢託生前未償債務金額更正計算表、遺產稅應退還溢繳稅款金額計算表、中興駕訓班91年2月7日協議書、臺灣土地銀行匯入電匯申請書等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告所繳遺產稅有無因原告自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形？有無被告適用法令錯誤或其他可歸責之錯誤，而致原告溢繳稅款？又原告應計遺產中有無可證明系爭未清償務存在之確實證據？茲分述如下：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為98年1月21日修正後之稅捐稽徵法第28條所明定。所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形（最高行政法院101年度判字第835號判決意旨參照）。
（二）次按，行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，在法令無特別規定之情形下，原則上固應以事實審言詞辯論終結時作為認定事實及法令適用之基準時點。惟稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求，法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事；又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。因此，依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。縱行為後有司法院解釋認原適用之行為時法令有應失效情事，依上述司法院釋字第592號解釋意旨，亦應該司法院解釋生效日係在原自行報繳事件報繳時（稽徵機關無庸再為核定處分者）或原核課（定）處分發生形式確定力前。否則，不啻使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之行使致發生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違（最高行政法院102年度判字第183號判決意旨參照）。準此以觀，在有稅捐稽徵機關作成核課（定）處分之情形，納稅義務人主張符合稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，自應以該核課（定）處分發生形式確定力前，有無上開錯誤發生為斷。
（三）經查，本件原告之被繼承人杜賢託於82年12月10日死亡，原告繼承其財產未依規定期限申報遺產稅，經被告依查得資料，核定杜賢託遺產總額60,784,060元，應納稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍之罰鍰計19,176,000元（計至百元止）；原告不服申請復查，主張就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，杜賢託生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，但未獲變更，復提起訴願，經財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於遺產中死亡前未償債務新臺幣21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」被告遂依撤銷意旨，以93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，重核後本稅為10,065,962元、行政救濟加計利息3,959,535元，展延限繳日期之迄日為93年12月10日，該死亡前未償債務21,047,175元因未提起訴願而告確定等情，為兩造所不爭，復經本院調取財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願卷、被告原查及行政救濟卷（含93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查卷）查證明確，可堪信為真實。另原告就另筆死亡前未償債務80,000,000元（即中興駕訓班股東將土地信託登記在被繼承人杜賢託名下，由杜賢託設定最高限額抵押權80,000,000元債務）部分，經上開財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於遺產中死亡前未償債務……21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。」原告不服循序提起再訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院以89年度訴字第12號判決駁回後，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院以91年度判字第1456號判決，將原判決廢棄，發回本院，原告於更審中，追加聲明主張有信託人為中興駕訓班信託登記在杜賢託名下之財產，杜賢託死亡時，尚未返還，為其未償之債務，應自遺產中扣除，經本院以91年度訴更一字第13號判決駁回後，原告不服，再次提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第01549號判決駁回上訴，原告不服，提起再審之訴，經最高行政法院以96年6月7日96年度判字第990號判決再審之訴駁回，是本件杜賢託遺產稅全案實體部分，經行政法院以行政訴訟判決終結訴訟救濟程序而告確定等情，有上開判決書在卷可稽，亦為兩造所不爭，足堪信為真實。至此，本件被繼承人杜賢託遺產稅核課之實體爭訟部分，其各行政救濟程序因終結後原告未再爭執或不得再提起救濟而告確定。揆諸前揭說明，本件有無原告所主張符合稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，即應以被告作成本件核課處分發生形式確定力前，有無上開錯誤發生為判斷依據。
（四）另按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者……。」則為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
立法意旨在於實現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。而有無未償債務，係以被繼承人死亡時之狀態為基準，且得自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅之被繼承人死亡前未償之債務，係以具有確實之證明為要件。而「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，因其係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負協力義務（最高行政法院103年度判字第413號判決意旨參照）。又納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。經查，本件原告繼承被繼承人杜賢託財產，並未依規定期限申報遺產稅，經被告依查得資料，核定杜賢託遺產總額60,784,060元，應納稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍之罰鍰計19,176,000元；原告不服申請復查，主張就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，杜賢託生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，但經被告以87年7月8日中區國稅法字第870038953號復查決定駁回其復查申請，復提起訴願，原告於訴願期間，補提示臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函記載略以：「本院受理77年民執九字第1423、1424號強制執行，經查債務人杜賢託未清償僅為新臺幣21,047,175元」等語；經財政部審理後，認原告此部分主張並非無確實證明文件，遂以89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於遺產中死亡前未償債務新臺幣21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」（參見原處分卷第67頁至第74頁），被告遂依撤銷意旨，以93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，重核後本稅為10,065,962元、行政救濟加計利息3,959,535元，展延限繳日期之迄日為93年12月10日，該死亡前未償債務21,047,175元因未提起訴願而告確定等情，為前開所認定明確。本件原告起訴請求退稅之未清償債務及應退還溢繳稅款之計算，經本院闡明後，原告確認為：「⒈楊禎娟等6人，本金債權3,250,000元部分：⑴執行名義：臺灣臺中地方法院74年度促字第1310號支付命令。⑵本金：3,250,000元。⑶利息：73年12月31日至清償日按中央銀行核定放款利率計算之利息（10％）；即無期間利息（73年12月31日至75年10月12日）1,520,141元＋75年10月13日至82年12月10日（計2,713日）＝2,415,685元（計算式3,250,000元×2,713日×10％÷365）。⑷違約金以每百元日息壹角計算（0.1％）：8,817,250元（計算式3,250,000元×2,713日×0.1％）。⑸已認列債務金額：4,770,141元。⑹未認列債務金額：11,232,935元（計算式：16,003,076元－4,770,141元）⒉楊禎娟等4人，本金債權5,600,000元部分：⑴執行名義：臺灣臺中地方法院74年度促字第1311號支付命令。⑵本金：5,600,000元。⑶利息：73年12月31日至清償日按中央銀行核定放款利率計算之利息（10％）；即無期間利息（73年12月31日至75年10月12日）1,778,714元＋75年10月13日至82年12月10日（計2,616日）＝4,013,589元（計算式5,600,000元×2,616日×10％÷365）。⑷違約金以每百元日息壹角計算（0.1％）：14,649,600元（計算式5,560,000元×2,616日×
0.1％）。⑸已認列債務金額：7,378,714元。⑹未認列債務金額：18,663,189元（計算式：26,041,903元－7,378,714元）⒊李柏慶，本金債權4,000,000元部分：⑴執行名義：臺灣臺中地方法院73年度訴字第164號確定判決。⑵本金：4,000,000元。⑶利息：75年10月13日至清償日按中央銀行核定放款利率計算之利息（10％）二分之一計算之利息（5％）為1,433,425元（計算式4,000,000元×2,616日×5％）。⑷已認列債務金額：4,221,794元。⑸未認列債務金額：1,211,631元（計算式：5,433,425元－4,221,794元）。⒋綜上所述，包括已認列債務金額在內，杜賢託生前未償債務金額應為52,154,930元，被告遺產稅核定通知書僅認列21,047,175元，應增加認列之債務金額為31,107,755元（計算式11,232,935元＋18,663,189元＋1,211,631元）。經認列上開債務金額31,107,755元予以扣除後，應納稅額為172,942元，惟原告已繳納24,872,360元，扣除已繳金額24,872,360元（含遺產稅本稅強制執行分配、罰鍰、加計利息等），應退還24,526,476元。」（參見本院卷第101頁至第105頁）。而上開未清償債務均併入臺灣臺中地方法院民事執行處77年度執字第1423、1424號執行案件執行，亦有該強制執行事件未償債務明細表附卷可稽（參見本院卷第85頁），並為兩造所不爭之事實。
上開行政救濟過程中，原告對於臺灣臺中地方法院民事執行處77年度執字第1423、1424號執行案件當中之未償債務，雖有所爭執，其中於87年8月1日提起訴願時（參見原處分卷第557至560頁），雖主張21,047,175元之債務及5年法定利息尚未清償，然原告未曾提示具體證明文件供核，僅補提示臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函記載略以：「本院受理77年民執九字第1423、1424號強制執行，經查債務人杜賢託未清償僅為新臺幣21,047,175元」，主張截至87年11月17日尚有未清償債務21,047,175元等語（參見原處分卷第72頁），業經上開原核課處分卷及訴願卷查證屬實，並有該臺灣臺中地方法院民事執行處函及補充訴願理由書六、七在卷可查，經財政部審理後予以採認，以89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定將原核課處分關於遺產中死亡前未償債務新臺幣21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，嗣被告並依此撤銷意旨作成93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，重核後本稅為10,065,962元、行政救濟加計利息3,959,535元，展延限繳日期之迄日為93年12月10日，原告接獲上開重核復查決定後，對該死亡前未償債務21,047,175元部分並未提起訴願而告確定，顯見原告對此未償債務21,047,175元部分已不再爭執。
況且，原告就前揭財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於遺產中死亡前未償債務新臺幣21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」其中訴願駁回部分另外提起再訴願，亦於89年1月24日再訴願書明確表示已不爭執未償債務21,047,175元部分，此經本院調取該訴願卷查證屬實，並有該再訴願書在卷可參。足認在上開調查過程中，原告僅補提示臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函作為系爭未償債務之確實證明。另原告亦未提示其他可具體證明已超過前揭民事執行處函文所載未償債務金額之利息及違約金等文件供核，復經本院調取原核課處分卷及訴願卷查證明確。亦即原告對於可證明系爭未清償債務存在之確實證據，未善盡其協力義務，依照上開說明，稅捐稽徵機關自可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準。從而，被告參酌上開情節，以前揭臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函文所載債務人杜賢託未清償僅為21,047,175元之意旨，認定本件之未償債務為21,047,175元，其餘部分均未提出「確實證明」，與遺產及贈與稅法第17條第9款所規定之要件不符，乃進而核定系爭稅額及裁罰，尚難認有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被告或其他政府機關之錯誤，而致原告溢繳稅款等情形。
（五）復按，「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。該條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（最高行政法院102年度判字第714號判決意旨參照。本件原告雖於93年8月5日、93年9月8日、93年9月29日向被告申請更正（參見原處分卷第34頁至第38頁），主張前揭死亡前未償債務，依臺灣臺中地方法院77年度民執九字第1423、1424號強制執行分配表，自分配日（76年5月2日）起至杜賢託死亡日止延伸之利息、違約金等合計27,775,248元，仍為被繼承人之生前未償債務，應自遺產總額扣除後，計算應暫繳之遺產稅，交由債權人張大程（即中興駕訓班代表人）代為繳納等語。經被告以93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函復（參見原處分卷第40頁至第42頁），維持原核定，並開立遺產稅本稅繳款書9,632,712元，由張大程繳納，餘本稅433,250元及行政救濟加計利息3,959,535元，則開立繳款書由原告繳納。原告不服，於94年1月11日申請復查（參見原處分卷第53頁），另原告復於94年2月4日再次申請更正未償債務扣除額等過程（參見原處分卷第54頁），但嗣後原告亦於94年3月2日具狀申請撤回上開94年2月4日更正及94年1月11日復查申請，有撤回申請書在卷足憑（參見原處分卷第62頁）。經查，原告於前揭重核復查決定後展延限繳日期93年12月10日內分別提出上開更正申請書，雖另主張依臺灣臺中地方法院77年度民執九字第1423、1424號強制執行分配表，自分配日（76年5月2日）起至杜賢託死亡日止延伸之利息、違約金等合計27,775,248元，仍為被繼承人之生前未償債務，應自遺產總額扣除等語，但此更正內容顯係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，依上開規定及說明，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，本應依申請復查程序審理。況且，原告亦於94年3月2日具狀申請撤回上開94年2月4日更正及94年1月11日復查申請，有撤回申請書在卷足憑（參見原處分卷第62頁），應視為未提出上開更正及復查申請。準此，被告認定系爭未償債務仍為21,047,175元，以93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函復維持原核定，並無違誤。從而，原告另主張被告此更正函覆亦有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被告或其他政府機關之錯誤，而致原告溢繳稅款等情形，亦非可採。
（六）況且，原告上開於93年8月及9月間申請更正，主張前揭死亡前未償債務，依臺灣臺中地方法院77年度民執九字第14
23、1424號強制執行分配表，自分配日（76年5月2日）起至杜賢託死亡日止延伸之利息、違約金等合計27,775,248元，仍為被繼承人之生前未償債務，應自遺產總額扣除等語，被告亦曾向臺灣臺中地方法院函查，經該院以93年11月16日中院清民執93年執九字第22787號函檢送75年度民執九字第6620號強制執行金額分配表（參見本院卷第87頁至第92頁），並答覆稱：請被告自行審酌等語。因該分配表乃係76年間之分配結果，業經上開重核復查決定審酌在案，被告所屬大屯稽徵所遂據以原告未再提出確實之證明，且無其他事證可資佐證為由，仍維持原核定，並以93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函復原告（參見原處分卷第40至42頁），原告雖於94年1月11日申請復查，復於94年2月4日再次申請更正未償債務扣除額，但事後於94年3月2日具狀申請撤回上開94年2月4日更正及94年1月11日復查申請。另原告等6人於上開申請更正同時，亦認為彼等在臺灣臺中地方法院民事執行處74年度執字第6985號、75年度執字第262（更新執行後為77年度執字第142
3、1424號）強制執行事件當中之未償債務均已消滅，此從原告於93年6月4日以債權人曾奉照（即原債權人楊顏梅、楊禎娟、周月琴、曾邵免、周月華、林玉霞、劉王玉秀之債權受讓人）為被告，向臺灣臺中地方法院提起債務人異議之訴即可知（參見本院卷第153頁）。依其起訴狀記載略以：「（一）先位訴訟部分：1.原告等之被繼承人杜賢託生前向訴外人楊顏梅、楊禎娟、周月琴、曾邵免、周月華、林玉霞、劉王玉秀等7人借款，經鈞院72年度促字第5881號支付命令，命杜賢託應給付楊顏梅、楊禎娟、周月琴、曾邵免4人利息新台幣（下同）1,272,622元；73年度促字第3160號支付命令，命杜賢託給付楊顏梅等7人利息832,500元；74年度促字第1310號支付命令，命杜賢託給付楊顏梅、楊禎娟、周月琴、曾邵免、周月華、林玉霞等6人借款3,250,000元及其利息、違約金；74年度促字第1311號支付命令，命杜賢託應給付楊顏梅、楊禎娟、周月琴、劉王玉秀等4人借款5,600,000元及其利息、違約金。
嗣楊顏梅等7人依上開執行名義聲請強制執行，執行案號為74年度執字第6985號、75年度執字第262號，案經併入另一債權人李柏慶之聲請強制執行事件中辦理，案號為鈞院75年度執字第6620號，該案於76年5月12日實施分配結果，債務人杜賢託尚欠楊顏梅等7人，共計本金8,850,000元，利息、違約金5,330,259元，合計14,180,259元。該不足額俟經執行法院併入債權人李柏慶之強制執行事件中繼續辦理，案號為鈞院77年度執字第1423、1424號。2.杜賢託於82年12月間去世，由原告等6人繼承上開債務，因杜賢託名下多筆不動產為訴外人中興駕訓班信託予杜賢託，故原告等6人與中興駕訓班於87年11月6日成立調解，同意於辦理繼承登記後，將上開信託之不動產移轉登記返還予中興駕訓班股東代表，中興駕訓班則同意由取回之不動產予以處分，清償上開債務。3.中興駕訓班乃於91年2月7日與楊顏梅等7人簽訂協議書，雙方約定由中興駕訓班代原告等人清償債務，並就中興駕訓班所應代償之數額、期限另作約定，債權人楊顏梅等7人並於當日撤回對杜賢託之強制執行即鈞院77年度執字第1423、1424號執行案件。
中興駕訓班則依上開協議書之約定，於91年2月7日、同年2月8日中興駕訓班分別匯款14,000,000元與180,259元與楊顏梅等7人。4.債權人楊顏梅等7人於91年9月11日對原告等人再度聲請強制執行，並於92年6月1日將債權讓與被告，被告於92年11月12日向鈞院聲請對原告等人強制執行。5.被告雖受讓取得上開執行名義之所示之債權，惟因原債權人楊顏梅等7人於91年2月7日撤回執行，則上開債權之請求權時效並不因楊顏梅等人於74、75年間聲請執行而中斷，而72年度促字第5881號、73年度促字第3160號支付命令之利息債權均分別77年6月8日、78年4月5日罹於5年之時效，74年度促字第1310號、1311號支付命令之借款債權及利息、違約金亦於89年2月1日罹於15年之時效，故楊顏梅等人於91年9月11日復以上開執行名義聲請強制執行，原告自得為時效抗辯，並得對受讓楊顏梅等人債權之被告主張上開抗辯事由，為此提起異議之訴。」（參見本院卷第154頁至第157頁）。由於上開未償債務涉及當事人協議及是否罹於時效而有爭訟，其是否存在（利息及違約金是否須持續計算）？金額若干？均尚未確定，致稅捐稽徵機關無從審酌。而原告主觀上亦已認為上開未償債務並不存在，因此乃有事後於94年3月2日具狀申請撤回上開94年2月4日更正及94年1月11日復查申請之舉，並可說明何以被告作成前揭93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，重核後本稅為10,065,962元、行政救濟加計利息3,959,535元，展延限繳日期之迄日為93年12月10日後，原告未對該死亡前未償債務確認為21,047,175元部分提起訴願而任其確定之原因。顯見，原告在提起上開債務人異議之訴之後，在配合調查之態度上已轉趨於消極被動，更可印證前揭所述原告未善盡其協力義務，進一步提示其他可具體證明已超過前揭民事執行處函文所載未償債務金額之利息及違約金等文件供核。可見，截至上開歷次行政救濟程序終結為止，除上開未償債務是否存在確實有所疑義外，亦無其他可資證明本件有如原告所主張未償債務之確實證明。因此被告認定系爭未償債務超過21,047,175元部分，並無確實之證據可資證明，其所為核定系爭稅額及裁罰之處分，甚至上開駁回更正函文，均難認有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被告或其他政府機關之錯誤，而致原告溢繳稅款等情形。雖該債務人異議之訴，最終經臺灣高等法院臺中分院於100年2月15日以99年度重上更（二）字第1號判決「臺灣臺中地方法院77年度執字第1423、1424號兩造間損害賠償強制執行事件所為之強制執行程序於超過新臺幣41,464,921元之部分不許執行」確定（參見本院卷第159頁至第180頁，嗣後上訴最高法院，經該院以101年度臺上字第254號裁定駁回上訴），惟此乃屬原核課處分發生形式確定力後之資料，要難據此反推被告於作成上開原確定核課處分時有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被告或其他政府機關之錯誤導致原告有溢繳稅款之情形，故難為有利原告事實之認定。又財政部74年8月9日臺財稅第20217號及75年5月29日臺財稅第0000000號函釋意旨，均指事實及金額業已確定，僅於行政處分作成時，證據未經審酌之情形，與本件在原核課處分作成時系爭未償債務是否存在之事實及金額多寡均尚未確定之案情有別，尚不得援引適用，是原告主張本件應有上開函釋之適用，容有誤解，並非可採。
（七）此外，本件亦查無原告有自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形，且本件遺產稅本稅10,065,962元，原告已於94年10月24日及95年3月24日各繳納2,760元及169,485元、9,893,717元，合計10,065,962元，有繳款書查詢清單、遺產稅繳款書、繳清證明書等件附卷可稽（參見原處分卷第23頁、第573頁、第574頁），雖原告於101年12月28日提出更正被繼承人之未償債務並申請退稅，並102年8月22日提出補充說明書（參見原處分卷第181至182頁、417至418頁），亦已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期限。從而，原告主張本件有稅捐稽徵法第28條第1項可申請退還稅款之情形，亦非可採。
六、綜上所述，被告以原處分函復原告以本件並無稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之適用，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。另被告所為之原處分，既無違誤，已如前述，則原告訴請被告應作成核定退還原告溢繳杜賢託遺產稅本稅、罰鍰、加計利息等計24,526,476元之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 11 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 6 日
書記官 杜 秀 君