臺中高等行政法院判決
103年度訴字第101號103年5月21日辯論終結原 告 臺中市政府建設局代 表 人 吳世瑋訴訟代理人 江彗鈴 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林佳霙
陳曉伶吳紹衍上列當事人間退還溢付營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月30日臺財訴字第10213968320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按享有訴權者即具當事人適格，故就特定訴訟具有主張權利之資格者，其當事人適格即屬無欠缺。易言之，凡主張自己為權利人，而對義務人起訴者，即應認其就該特定訴訟標的有實施訴訟之權能，為適格之原告（最高行政法院99年度判字第923號判決意旨參照）。次按稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」準此以論，凡主張其享有稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款申請權之納稅義務人，即具提起行政訴訟之原告適格，核與其實體法上之主張有無理由無涉。是本件原告主張其已報繳完竣之民國95年至100年、101年1至11月、101年12月及102年1月營業稅，因有適用法令錯誤而溢繳之情事，得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，並提出各該「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書」為憑（見本院卷第16至23頁），則其提起本件課予義務訴訟，自具原告適格，合先敘明。
二、事實概要：原告就其依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例向管線機構收取之工程管理費，已分別於102年1月8日、同月14日及同年2月18日，依序申報並完繳95年至100年度及101年度1至11月營業稅計新臺幣（下同）2,801,516元、101年度12月營業稅11,183元及102年1月營業稅84,166元。嗣因認上開工程管理費不在加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定之課稅範圍，原告因依被告及財政部之函釋而自行報繳，有適用法令錯誤之情形，乃依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之規定，以102年4月2日中市建線字第1020031504號函及102年5月17日中市建線字第1020047782號函申請退還上開溢繳稅款，經被告（所屬臺中分局）以102年8月15日中區國稅臺中銷售字第1020157372號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠臺中市○○○○○市區道路安全管理，維護道路工程與管線
工程品質、保障市民通行安全所設立之臺中市管線工程統一挖補作業基金，依臺中市管線工程統一挖補作業基金收入及運用辦法第3條規定，係屬預算法第4條第1項第2款第4目所定之作業基金，而依同辦法第4條及第6條明定之作業基金來源及用途，概屬代辦管線及道路挖補暨管理費用，均無營業或銷售勞務之性質；而第7條、第8條亦明定該作業基金之編制與執行，悉依預算法、會計法、決算法、公庫法及審計法等相關法令規定辦理，收支情形等亦應按月編製報表，呈送臺中市政府主計處及審計部核查；而由第9條之規定該作業基金自始歸屬臺中市0000000道路維護、養護之唯一使用目的，非本件原告所得留存抑或得自行任意處分運用。是臺中市管線工程統一挖補作業基金純屬原告代辦工程及管理費用性質，核屬公共事務之辦理及管理，毫無任何營利或銷售勞務之性質與事實。被告僅以其中之工程管理費係依代辦工程實際結算金額之一定比例計算，逕認該項收入即係提供勞務所得，應課徵營業稅，並以該作業基金列入附屬單位預算、未全數解繳公庫，即誤認係屬附屬單位原告所有為由，未審酌其設立及使用之目的等，所為否准原告退還營業稅之申請，核於法自有擅斷，所為原處分自有不當；訴願決定未察，亦有未當。
㈡營業稅法第3條第2項明定以提供勞務予他人，或提供貨物與
他人使用、收益，以換取代價之性質者，方屬銷售勞務，方為營業稅課稅之範圍。本件臺中市○○道路管線工程統一挖補作業，係臺中市○○○○市區道路安全管理、維護道路管線工程品質並保障市民通行安全，所為之公法上執行職務之作為，其本質上核屬公共事務之辦理及管理。而依據市區道路條例第1條、第4條暨第27條第1項及第2項等規定，市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，暨各道路主管機關受管線機構申請，統一辦理道路管線工程之挖補作業等事務，確屬道路主管機關之公法上義務及職務事項，當無疑義。是道路主管機關因受申請統一辦理道路管線工程之挖補作業，所為向申請人收取之「工程管理費」，係本於公法上監督、管理道路挖補工程之進行所必要之管理費用，核其性質，並非以向申請人提供勞務以換取代價、「銷售」勞務之意思，而係基於監督管理並維護道路工程品質之目的，所為收取之必要管理費用，自非營業稅課稅之範圍。
㈢參照行政院公共工程委員會頒行之中央政府各機關工程管理
費支用要點第2、3點及第8點之規定，所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用；工程管理費之支用項目如下：1.工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用；2.因工程需要，聘請臨時專門技術人員或僱用臨時監工、技工、雜工人員等之人事費用；3.工程所需之紙張、郵電、印刷、水電、茶水、攝（錄）影及照片等費用；4.工棚費、工地租金及工地臨時租用辦公處所等所需設備之租金；5.工程車輛之修護、油料及租用費用；6.工地所需儀器及設備之購置、修護及租用費用；7.建築證照費、工程圖說、公告、登報、評鑑、鑑定及檢驗等費用；8.評選作業費（含評審費）、評選獎勵金、工程模型及應用圖書等費用；9.工程開辦、協調、宣導、民俗、委託律師、訴訟、法律顧問、異議申訴、履約調解及工程爭議之仲裁等所需費用；10.特殊支援慰勞費用；11.工程獎金；12.其他工程管理所必須之費用；各直轄市政府、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所未自訂工程管理費支用要點者，得準用上開要點之規定。可見工程管理費之收取支用項目，無一係以支付勞務換取代價之性質，概屬道路主管機關管理工程、維護工程進行，依法執行公務所需之必要管理費用。臺中市○○○○○市道路管線工程統一挖補作業自治條例，統一辦理道路管線工程之挖補作業，依法向申請人收取代辦事項之行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費，其中工程管理費部份，即係依上開中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算，其中之工程管理費用並不符合營業稅法之銷售勞務代價之定義，依法自不在課徵營業稅之範圍。
㈣故本件原告因辦理系爭道路管線工程統一挖補作業，向申請
人所收取之工程管理費用，係屬公務執行之必要管理費用，本不屬營業稅法課稅之範圍，則原告自無繳納營業稅之義務，依法被告自應將原告所自動補報繳之營業稅款退還，被告徒以是否列入附屬單位預算區分應否繳納營業稅為課稅之依據，應有違租稅公平原則。
㈤此外，參照臺灣臺中地方法院103年度簡字第37號行政訴訟
判決理由復略謂：系爭原告辦理道路管線工程統一挖補作業，係屬道路主管機關之公法上義務及執掌事項，管線事業機構與主管機關間所為工程管理費之給付，非屬雙務契約性質之對待給付，而係公權力機關對於道路修築、改善、養護、使用、管理等事項，所附加財務負擔之行政許可，性質上應屬規費法第8條第1款必須收取之使用規費，自非營業稅法所稱銷售勞務之營業所得，而予課徵營業稅。益證本件原告因辦理道路管線工程統一挖補作業，所為向申請人收取之「工程管理費」，係本於公法上職務，監督、管理道路挖補工程進行所必要收取之管理費用，性質上核屬使用規費之範圍，與營業稅法所稱「銷售勞務」代價之定義不符，依法自不應課徵營業稅等語。故本件原告所收取之工程管理費用，既不屬營業稅課稅之範圍，則原告本無繳納營業稅之義務，依法被告自應將原告前所自動補報繳之營業稅款退還。是本件訴願決定及原處分，認事用法均顯有違誤，自應予撤銷等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成退還下列原告所繳營業稅，共計2,896,865元之處分：①102年1月8日填具被告機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書7份，申報繳納之95、96、97、98、99、100年度及101年度1至11月營業稅，計2,801,516元。②102年1月14日填具被告機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書6份，申報繳納之101年度12月營業稅，計11,183元。
③102年2月18日填具被告機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書14份，申報繳納之102年度1月營業稅，計84,166元。
四、被告答辯略謂：㈠原告係就其向管線機構收取而歸入臺中市管線工程統一挖補
作業基金之1.路面封層費及刨除費；2.代辦管溝挖掘、回填及路面修復費；3.工程管理費應否課徵營業稅之疑義，向被告函詢法律意見，經被告函轉財政部以101年11月21日臺財稅字第10104601960號函釋後，原告乃於102年1月8日自行補報補繳95年至101年11月營業稅計2,801,516元，又於102年1月14日報繳101年12月營業稅11,183元，同年2月18日報繳102年1月營業稅84,166元，合計補報補繳營業稅額2,896,865元。
㈡按在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依營業稅法規定課徵
營業稅；該項營業稅之納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人；又所謂營業人，不以營利目的為限，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者亦包括在內，此觀營業稅法第1條、第3條、第6條等規定即明。本件原告依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第9條規定，向申請挖掘道路之管線機構收取：1.行政規費、2.代辦管溝挖掘及回填費、3.代辦挖掘路面修護費、4.工程管理費及5.附加路面修復費等費用，除行政規費係就每一申挖案件向管線機構收取委辦費100元，並繳入臺中市政府市庫外，其餘費用均列入臺中市管線工程統一挖補作業基金。且系爭工程管理費係依前開代辦工程實際結算金額之一定比例計算，該項收入顯係就其提供勞務收取之額外代價，並無免列銷售額之適用。又依原告所檢附之決算資料，臺中市管線工程統一挖補作業基金之收入來源，均列入附屬單位預算，並未全數解繳公庫，依財政部79年4月25日臺財稅第000000000號函釋意旨，系爭工程管理費收入，仍應依法課徵營業稅。㈢綜上，原告自動補報繳95年至102年1月營業稅額合計2,896,
865元，並無其所訴適用法令錯誤等情事，原告嗣後依稅捐稽徵法第28條等規定申請退稅，經被告（所屬臺中分局）以102年8月15日中區國稅臺中銷售字第1020157372號函復否准，經核尚無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：原告主張其向管線機構收取之上開工程管理費，非屬銷售勞務之收入，不在應課營業稅範圍，原報繳營業稅有適用法令錯誤之情形，而依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，於法是否有據？亦即被告以原處分否准所請，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項：「（第1項）納稅義務
人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」第6條第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第8條第1項規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。二、供應之農田灌溉用水。三、醫院、診所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食。四、依法經主管機關許可設立之社會福利團體、機構及勞工團體，提供之社會福利勞務及政府委託代辦之社會福利勞務。五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。六、出版業發行經主管教育行政機關審定之各級學校所用教科書及經政府依法獎勵之重要學術專門著作。七、（刪除）。八、職業學校不對外營業之實習商店銷售之貨物或勞務。九、依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視臺與廣播電臺銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。但報社銷售之廣告及電視臺之廣告播映不包括在內。十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或 勞務及政府委託其代辦之業務，或依農產品市場交易法設立且農會、漁會、合作社、政府之投資比例合計占百分之七十以上之農產品批發市場，依同法第27條規定收取之管理費。十二、依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。十三、政府機構、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務。十
四、監獄工廠及其作業成品售賣所銷售之貨物或勞務。十五、郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。
十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。十七、代銷印花稅票或郵票之勞務。十八、肩挑負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務。十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。二十、漁民銷售其捕獲之魚介。二十一、稻米、麵粉之銷售及碾米加工。二十二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。二
十三、保險業承辦政府推行之軍公教人員與其眷屬保險、勞工保險、學生保險、農、漁民保險、輸出保險及強制汽車第三人責任保險，以及其自保費收入中扣除之再保分出保費、人壽保險提存之責任準備金、年金保險提存之責任準備金及健康保險提存之責任準備金。但人壽保險、年金保險、健康保險退保收益及退保收回之責任準備金，不包括在內。二十
四、各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券。
二十五、各級政府機關標售賸餘或廢棄之物資。二十六、銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵訊、通訊器材。二十七、肥料、農業、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油、電。二十八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。二十九、銀行業總、分行往來之利息、信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金收入及典當業銷售不超過應收本息之流當品。三十、金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。三十
一、經主管機關核准設立之學術、科技研究機構提供之研究勞務。三十二、經營衍生性金融商品、公司債、金融債券、新臺幣拆款及外幣拆款之銷售額。但佣金及手續費不包括在內。」第8條之1規定：「（第1項）受託人因公益信託而標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業之用者，免徵營業稅。（第2項）前項標售、義賣及義演之收入，不計入受託人之銷售額。」規費法第6條規定：「規費分為行政規費及使用規費。」第7條規定：「各機關學校為特定對象之權益辦理下列事項，應徵收行政規費。但因公務需要辦理者，不適用之：一、審查、審定、檢查、稽查、稽核、查核、勘查、履勘、認證、公證、驗證、審驗、檢驗、查驗、試驗、化驗、校驗、校正、測試、測量、指定、測定、評定、鑑定、檢定、檢疫、丈量、複丈、鑑價、監證、監視、加封、押運、審議、認可、評鑑、特許及許可。二、登記、權利註冊及設定。三、身分證、證明、證明書、證書、權狀、執照、證照、護照、簽證、牌照、戶口名簿、門牌、許可證、特許證、登記證及使用證之核發。四、考試、考驗、檢覈、甄選、甄試、測驗。五、為公共利益而對其特定行為或活動所為之管制或許可。六、配額、頻率或其他限量、定額之特許。七、依其他法律規定應徵收行政規費之事項。」第8條規定：「各機關學校交付特定對象或提供其使用下列項目，應徵收使用規費：一、公有道路、設施、設備及場所。二、標誌、資料（訊）、謄本、影本、抄件、公報、書刊、書狀、書表、簡章及圖說。三、資料（訊）之抄錄、郵寄、傳輸或檔案之閱覽。四、依其他法律規定應徵收使用規費之項目。」中央政府各機關工程管理費支用要點第2點：「本要點所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。」第4點規定：「各機關提列工程管理費之百分比如下：（一）委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務者，其工程管理費提列百分比如下表：……（二）自辦規劃、設計、監造，其工程管理費提列百分比如下：……」㈡101年10月27日廢止前之臺中市道路管線工程統一挖補作業
自治條例（下稱舊臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例）第3條規定：「凡於本市○區道路埋設管線工程，該管線機構（以下簡稱委辦單位）除符合本府緊急性挖掘規定者外，應一律將開挖、回填、路面舖築等土木工程有關施工項目交由本府發包代辦，配線接管等工作由委辦單位自行負責。」第4條規定：「本府代辦之統一挖補作業項目如下：一、路面切割及交通安全維護設施。二、管溝挖方、廢方處理及擋土設施。三、管溝底舖設碎石。四、管溝回填。五、管溝瀝青混凝土路面、混凝土路面及人行道補修。六、道路標線繪製及人、手孔蓋昇降。七、其他與土木工程有關部分。」第9條規定：「管線工程統一挖補各項收費標準如下：一、行政規費：每一申挖案件按委辦單位計收新臺幣100元。
二、代辦管溝挖掘及回填費：（一）依實際施工項目及數量，按本府決標單價核實計價收費。（二）配合計畫性道路工程辦理之管線工程，應就相關既設管線遷移或新設之管線工程，配合道路工程進度，按前目規定繳交代辦管溝挖補工程費。三、代辦挖掘路面修復費：按本府核准挖掘管溝寬度兩側各加10公分，按前款第一目規定計算。四、工程管理費：
依中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算。五、附加路面修復費：（一）於市區○○道路○道路縱向挖掘者，損害一車道應按該車道全寬加收封層費；損害二車道以上時，加收全幅路面封層費。但設有分隔島者，應就分隔島間或分隔島與道路邊界之路寬，加收路面封層費。挖掘路段如需刨除既有瀝青混凝土路面，應按封層面積加收刨除費用。（二）於市區道路橫向挖掘者，施工長度大於4公尺或損害車道時，應加收一車道寬封層費及刨除費。（三）前2目之封層費及刨除費，按下列單價計收：項次項目：每平方公尺單價（元）1.5公分瀝青混凝土路面封層費225。2.5公分瀝青混凝土路面刨除費100。3.路寬10公尺以下，5公分瀝青混凝土路面刨除費及封層費500。4.路寬逾10公尺至20公尺，10公分瀝青混凝土路面封層費及刨除費700。5.路寬逾20公尺至40公尺，15公分瀝青混凝土路面封層費及刨除費900。6.路寬逾40公尺，20公分瀝青混凝土路面封層費及刨除費1,000」101年10月27日施行之臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例（下稱現行臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例）第3條規定：「本自治條例用詞定義如下：一、道路：指本市○○○市區道路及其必要附屬設施。二、管線機構：指電力、電信（含軍警專用電信）、自來水、排水、污水、輸油、輸氣、交通控制設施、社區共同天線電視設備、有線電視等需要利用管道或管線之事業機構。三、委辦單位：
委託建設局辦理統一挖補工程之管線機構。四、統一挖補：道路辦理管線聯合挖掘工程，其開挖、回填及路面舖築等土木工程由委辦單位委託建設局代辦發包及施工。」第4條第1項規定：「管線機構於道路埋設管線工程，應將土木工程有關施工項目交由建設局發包代辦。但緊急性挖掘、單一管線工程或其他特殊情形經建設局許可者，不在此限。」第8條規定：「管線工程統一挖補作業各項收費基準如下：一、行政規費：每一申請案件按委辦單位各收新臺幣100元。二、管溝挖掘及回填費：依實際施工項目及數量，按決標單價核實計價收費。三、挖掘管溝路面修復費：按建設局核准挖掘管溝寬度兩側各加10公分，按前款規定計算。四、工程管理費：依中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算。五、附加路面修復費收費基準如附表。」臺中市管線工程統一挖補作業基金收支保管運用自治條例（原名稱為「臺中市管線工程統一挖補作業基金收入及運用辦法」經臺中市政府於93年2月9日以府法規字第0930016802號令修正公布為現行自治條例）第3條規定：「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，由本府投資新臺幣100萬元。」第4條規定：「本基金來源如下：一、各級管線單位、私人、公民營公司團體繳交本府代辦管溝柏油路面補修費用。二、各級管線單位、私人、公民營公司團體繳交本府代辦管線埋設及挖補費用。三、政府補助及協助收入。四、本基金孳息收入。五、私人或團體捐贈之研究、規劃經費。六、其他收入。」第6條規定：「本基金之用途如下：一、代辦各類管線（路）埋設及挖補工程。二、代辦各類管線工程柏油路面補修。三、市區道路刨除、翻修、封層工程。四、道路人、手孔蓋升降、標線繪製等交通改善工程。五、各項代辦工程之管理費。六、臺中市○路聯合服務中心所需設備費、業務費及人事費。
七、其他有關道路管理工作所需之經費。」㈢經查：原告係向被告所屬臺中分局函詢關於營業稅之法令見
解後，先後於102年1月8日、同月14日及同年2月18日自行將自95年起迄102年1月止向管線機構收取之工程管理費，申報營業稅並完繳95年至100年度及101年度1至11月計2,801,516元、101年度12月計11,183元及102年1月計84,166元，嗣自認其有適用法令錯誤溢繳上開營業稅款之情形，乃依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，於102年4月2日（發文日期為同日）及同年5月23日（發文日期為同月17日）向被告申請退稅，被告以原處分否准所請等情，有卷附「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書」（見本院卷第16至23頁）、原告之退稅申請書即原告102年4月2日中市建線字第1020031504號函（原處分卷第35至50頁）及102年5月17日中市建線字第1020047782號函（原處分卷第106至107頁）、原處分（見本院卷第11頁）等件可稽，堪予認定。
㈣原告雖以上開情詞主張其依臺中市道路管線工程統一挖補作
業自治條例相關規定，向各管線機構收取之上開工程管理費，非屬銷售勞務之收入，不在課徵營業稅範圍，原報繳營業稅有適用法令錯誤之情形，自得適用稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款云云。惟：
1.按因認定課稅事實錯誤致適用法令錯誤溢繳稅款，固亦屬稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤之情形（最高行政法院103年度判字第249號判決意旨參照）。然如納稅義務人自行報繳稅款者，無論其是否參考稅捐稽徵機關所提供之法令見解而為，因非被告直接適用法令所為之核定，自無稅捐稽徵法第28條第2項之適用，故本件原告既自行報繳上開營業稅，如有適有法令錯誤之情形，自應依同條第1項規定為申請，原告併引據同條第2項，容欠允洽，先此敘明。
2.揆諸前引營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第8條及第8條之1等規定，可知營業人並不以營利為目的之產銷主體為對象。易言之，對於營業人之銷售行為課稅，並不限於其銷售行為以營利目的為課稅要件。故非以營利為目的之組織如有銷售勞務者，除符合第8條及第8條之1所定免徵營業稅之情形外，亦應一律課徵營業稅。再者，所謂銷售勞務係指提供勞務而收取對價而言，而行政規費則區分行政規費及使用規費兩類，乃政府機關依據職權或法令規定執行政務所收取之費用，此稽之前引規費法第6條至第8條之規定可明。又觀之舊臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第9條及現行臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第3條第2款、第8條等規定，原告自96年12月至102年1月間因電力、電信（含軍警專用電信）、自來水、排水、污水、輸油、輸氣、交通控制設施、社區共同天線電視設備、有線電視等需要利用管道或管線之事業機構申請挖掘道路，而依當時規定所收取之費用計有行政規費、代辦管溝挖掘及回填費、代辦挖掘路面修護費、工程管理費及附加路面修復費等費用，其工程管理費既別列於行政規費項目之外，自難認其仍具行政規費之性質。
且參酌舊臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第9條第4款及現行臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第8條第4款之規定，工程管理費係依據中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算，而依前引中央政府各機關工程管理費支用要點第2點及第4點之規定，所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用，其費用之計算則視其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務或自辦規劃、設計、監造之情形不同，而定其收費比例。準此以論，原告向管線機構收取工程管理費係因其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造之服務，核其性質自屬具對價性之銷售勞務。此外，原告上開銷售之勞務亦核非屬於營業稅法第8條或第8條之1所列免徵營業稅之情形。至於原告將收取之工程管理費歸入作業基金，供循環運用，而不以營利為目的，並不影響其銷售勞務之行為本質。
3.是故，本件原告向管線機構收取之上開工程管理費既非屬行政規費，而係銷售勞務之對價，且不符合免徵營業稅之法定情形，自應課徵營業稅，原告自行報繳自無因適用法令錯誤致溢繳稅款之情形，其依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款，於法自屬無據，無從准許。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採。原處分駁回原告申請退還溢繳營業稅額，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，並求為判命被告應作成退還如聲明所示營業稅額計2,896,865元之處分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 4 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 4 日
書記官 凌 雲 霄