臺中高等行政法院判決
103年度訴字第106號103年8月14日辯論終結原 告 呂麗玉訴訟代理人 施文墩 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 蔡玲玉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月7日台財訴字第10213970890號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬民權稽徵所核定短漏報取自蒂那汽車旅館有限公司（以下稱蒂那公司）之營利所得新臺幣（下同）1,840,000元，歸課核定其當年度綜合所得總額12,051,103元、綜合所得淨額10,649,303元及補徵稅額736,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額736,000元處0.5倍之罰鍰368,000元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按最高行政法院判決，被告應就蒂那公司前負責人帳戶匯款
予原告之金額性質為營利所得，負實質舉證責任，而非由原告自行舉證該金額非營利所得：按最高行政法院92年度判字第189號判決：「按行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱『依照查得之資料』，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序法第43條參照）。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。」查，本件原告是否有漏報營利所得、原告是否為蒂那公司股東、系爭款項是否為分配營利所得等，均屬原告涉及漏報之重要事實爭點，按前開判決，應由被告負起實質、詳細之舉證責任，而非課予原告舉證責任，合先敘明。
㈡原告並非蒂那公司股東，然被告以憑空想像之持股比例、配
合匯款金額自行推論，遽認該金額即屬獲配營利所得，嚴重違反其應負起之舉證責任、及經驗法則：
⒈按行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」⒉查，原處分及訴願決定認定原告為蒂那公司股東，漏報
營利所得無非以：登記代表人鄭淑芬所有板信商業銀行股份有限公司臺中分行20798帳戶（下稱板銀20798帳戶）現金存入及提出模式，呈現規律性，資金進出有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付蒂那公司水電費外，可認該帳戶乃蒂那公司外圍帳戶，並於94年8月份起，每月月中依固定匯出定額款項予原告，94年度共5筆合計1,840,000元。
⒊豈料，原告於訴願及復查程序中，再三強調原告並非蒂
那公司股東，然決定書仍執意曲解原告語意為「自承」為股東，顯屬嚴重違背客觀事實，違背行政程序法第8條以誠實信用方式行使行政行為，更違背同法第43條論理及經驗法則。
⒋再者，訴願決定自承匯款金額究竟為消費借貸關係、投
資關係，無法從該匯款資料確認。復依前開最高行政法院92年度判字第189號判決意旨，匯款金額性質為何，應由被告負起實質舉證責任。然查，被告已經刻意曲解原告提出之復查申請書文義，該匯款金額性質為何，亦未見訴願決定書有以任何實質證據予以指陳。故此被告未盡實質舉證責任，本件當撤銷之。
⒌復依，蒂那公司當時營利事業登記證之資本額僅有10,00
0,000元整，反採信證人鄭淑芬98年6月23日於財政部賦稅署談話紀錄，認定蒂那公司出資額為110,000,000元；故被告僅憑鄭淑芬錯誤之口述，未經函查相關書面證據，亦未向臺中市政府或相關主管機關查核蒂那公司出資額，率然認定蒂那公司出資額，及原告有入股蒂那公司，前後採信基礎矛盾，且採證過程草率，違反行政程序法第43條。
㈢蒂那公司負責人鄭淑芬並非證述原告乃該公司股東，且98年
6月23日財政部賦稅署談話紀錄屬違反自白任意性，形式與實質證據力有嚴重瑕疵，不得引為證據；復查決定引為證據，嚴重違反誠實信用原則：
⒈查，訴願決定書另以蒂那公司負責人鄭淑芬98年6月23日
於財政部賦稅署談話紀錄稱，蒂那公司實際出資額與登記不相同，實際出資額為110,000,000元，由數個人認股（每股11,000,000元）出資，記憶所及有原告等人，是原告有投資蒂那公司。
⒉惟查，前開談話紀錄做成乃稅務員個人以手寫製作，更未
以錄音錄影確保製作過程之程序正當性、合法性；再者，實情為：證人鄭淑芬98年6月23日下午4時於財政部賦稅署第5組調查約談時，身體不適，又逢該稅務員以強制脅迫以該紀錄為：「……成立於94年度，實際出資額為110,000,000元，由數個人認股（每股11,000,000元）出資，記憶中有賴民亮、呂麗玉……」。是以，該紀錄製作過程，乃國家威脅利誘所得之作品，嚴重破壞國家行為之誠實信用原則，違背行政程序法第8條，證據能力大有疑義。
⒊事後鄭淑芬提出更正陳述書予以更正前開談話，財政部賦
稅署稅務員卻罕見違反行政程序法第43條調查原則，拒絕收受該等陳述書，故前開談話紀錄有嚴重蹊蹺；事後鄭淑芬另具「蒂那汽車旅館有限公司談話紀錄補充說明」澄清：「本人因健康問題2個月內做了3次手術，亟需休養……貴署稽核不接受並誤以為本人故意不配合……」、「原預計出資總額為110,000,000，後因……各股東理念不合致使合作破裂……乃決定於94年度自行成立蒂那汽車旅館有限公司，資本額為10,000,000元。我佔8成，我先生……佔2成，不足款央請賴民亮……等人……將資金借與我們」、「本案談話紀錄，係在本人身體及精神狀況極度不佳之下完成，內容粗簡又偏離事實，本人無法同意……拒絕簽署……但周稽核說時間已晚……且需今日結案……由賦稅署第5組科長協調之下……本人始簽署此談話紀錄」。然財政部賦稅署官員卻拒不收受該說明，更以此更正談話紀錄，違反行政程序法第43條採證法則，該談話紀錄違反行政程序法第43條，當無證據能力，不得作為任何處分之認定事實基礎。豈料，本件訴願決定書罔顧98年6月23日談話紀錄之嚴重瑕疵，輕率做為證據，屬嚴重認定事實違誤，更違背同法第8條、第43條，破壞國家行為公正、公義與誠信原則。
㈣退言之，假設原告為蒂那公司股東，該公司94年2月4日設立
登記營運，依據訴願決定書認定，原告於營運開始10個月內即分得獲利分配；此等認定全然罔顧管銷營運等基本企管商業邏輯與經驗，以此假想之超短時間獲利分配而課稅，違反行政程序法第43條經驗法則，當撤銷之：
⒈按公司法第232條：「公司非彌補虧損及依本法規定提出
法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」⒉苟若原告為蒂那公司股東（此為假設語氣）；且蒂那公司
94年2月4日始獲臺中市政府頒發營利事業登記證，事實上該公司自該日後，以試營運、不對外廣告方式先行營業；依據一般旅館營運經驗，旅館營運遠比獲頒營利事業登記證為晚，合先敘明。
⒊查，原處分、訴願決定書認定蒂那公司94年之營運期間給
予原告股東獲利分配為1,840,000元。按公司法第232條，及綜合上述事實前提與內容，被告認定蒂那公司於94年2月4日後即開始旅館業務正式營運，10個月內即完全回本、彌補虧損、提撥法定盈餘公積後，分配股息、紅利給原告1,840,000元，而課稅之。
⒋然查，依據一般商業邏輯、企業管理經營之經驗法則，旅
館業之經營，需投入土地承租或承購成本、裝修興建旅館之硬體設備成本（包含房間、大廳、房間設備、機電、空調）、人力資源軟體成本、及宣傳成本等總總費用；豈有可能有任何旅館可於投入資金、營運後10個月內，即彌補虧損、提撥公積，而迅速分配股息、紅利給予股東。再者，蒂那公司乃奉公守法經營之旅館，斷無可能違反公司法第232條之可能。
⒌故此，原處分、訴願決定認定原告受蒂那公司開張營運10
個月後，即分發股息紅利1,840,000元予原告等裁罰基礎事實，顯屬嚴重違背商業邏輯、一般企業管理經驗法則之荒謬認定，嚴重違反行政程序法第43條經驗法則、論理法則，當撤銷之。
㈤綜上所論，原處分及訴願決定認定事實、適用法律錯誤，乃
嚴重瑕疵、違法及不當等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分核定94年度個人綜合所得稅及罰鍰事件均應予撤銷。
三、被告則以：㈠營利所得：
⒈原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自蒂那公司營利
所得1,840,000元，案經財政部賦稅署查獲蒂那公司以負責人鄭淑芬所有板橋商業銀行股份有限公司臺中分公司20798帳戶（即板銀20798帳戶）隱匿蒂那公司營業收入及盈餘分配該公司股東賴民亮1,840,000元、原告1,840,000元、陳國周1,840,000元及鄭淑芬1,840,000元，有蒂那公司之說明書（原處分卷第126至127頁）、該公司負責人鄭淑芬之談話紀錄（原處分卷第113至117頁）、該公司股東賴民亮（原處分卷第68至70頁）、原告委託施文墩會計師（原處分卷第64至66頁）及陳國周（原處分卷第57至61頁）之談話紀錄、鄭淑芬板銀20798帳戶（原處分卷第87至90頁）及盈餘轉帳傳票影本（原處分卷第32至56頁）可稽。
被告所屬民權稽徵所爰依上開資料核定原告94年度取得營利所得1,840,000元。原告不服，提示蒂那公司之變更登記資料及匯款單影本（原處分卷第208至212頁），復查主張其根本未投資蒂那公司，何來獲配營利所得1,840,000元，其本人及配偶確實曾於93年5月10日分別匯款2,400,000元及3,600,000元貸予蒂那公司，純屬借貸，系爭1,840,000元係蒂那公司借款之返還，非營利所得；又財政部賦稅署調查時，並未問及其投資蒂那公司情事，竟以蒂那公司負責人之供詞推定其為隱名股東，與事實不符云云。經被告復查決定略以，⑴查財政部賦稅署查獲蒂那公司（94年1月20日設立登記）負責人鄭淑芬所有板銀20798帳戶現金存入呈規律性，且有前後一貫、經常性及定期性，與該公司行業特性吻合，且除月初支付蒂那公司水電費外，固定於月底轉入蒂那公司帳戶供公司用途使用，並自94年8月份起，每月提撥不定金額按固定比例匯出款項予實際股東賴民亮、原告、陳國周（均為隱名股東）及鄭淑芬，堪以認定該帳戶係蒂那公司外圍帳戶。⑵依蒂那公司98年9月23日之說明書，該公司亦坦承有短漏報營業收入，經被告依財政部賦稅署查得資料查核後，核定補徵該公司營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，該公司並未提起行政救濟已告確定，有該公司之說明書（原處分卷第126至127頁）、該公司板銀11885帳戶（原處分卷第97至103頁）及07868帳戶（原處分卷第91至94頁）、鄭淑芬板銀20798帳戶（原處分卷第87至90頁）及臺灣土地銀行西臺中分行87338帳戶（原處分卷第78至86頁）之交易明細表、該公司94年度營利事業所得稅核定通知書（原處分卷第21頁）及未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分卷第20頁）可稽。⑶依蒂那公司負責人鄭淑芬及實際股東賴民亮、原告、陳國周等人於財政部賦稅署調查時之談話筆錄：①蒂那公司負責人鄭淑芬表示，該公司登記資本額10,000,000元，其占8成，其配偶方傅正占2成，惟實際出資額為110,000,000元，每股11,000,000元，有原告等數人共同投資，於營業前成立籌備處，由實際股東將股款匯入指定帳戶，其個人板銀20798帳戶自94年8月份起，固定於每月中匯出款項予實際股東係匯回股金予投資者，投資者不一定為10人（原處分卷第113至117頁）。②隱名股東賴民亮表示，其投資蒂那公司約25,000,000元，投資比例約25％（原處分卷第68至70頁）。③原告委託施文墩會計師表示，其投資蒂那公司22,000,000元，投資比例20％（原處分卷第63至66頁）。④陳國周表示，其為鄭淑芬之表親，有投資鄭淑芬之關係企業金四季汽車旅館有限公司6,500,000元及貸予鄭淑芬約5,000,000元經營蒂那公司（原處分卷第57至61頁）。綜合上開筆錄可知：①原告雖委託施文墩會計師表示其投資蒂那公司22,000,000元，投資比例20％，惟查賴民亮、原告及鄭淑芬於財政部賦稅署調查時均坦承渠等確有投資蒂那公司，且94年度匯入賴民亮、原告及陳國周等3人帳戶，每人合計均為1,840,000元，依一般經驗法則，渠等投資比例應均為25％，亦與賴民亮於財政部賦稅署談話紀錄中坦承之投資比例25％相符。②雖陳國周稱借貸，惟未能舉證以實其說；又雖賴民亮等人稱系爭款項為股金回收，惟與蒂那公司同時查獲之金四季汽車旅館有限公司及京鼎汽車旅館有限公司，均為鄭淑芬及其配偶方傅正經營，股東雖有不同，但有重疊，管理方式及盈餘分配模式均雷同，且蒂那公司於94年初設立，營運良好，難認所稱股金回收為真實。是所稱借貸及股金收回等語，尚難推翻渠等為蒂那公司實際股東及系爭所得為營利所得之認定。⑷原告復查主張其於93年5月10日分別匯款2,400,000元及3,600,000元貸予蒂那公司，並未投資蒂那公司，系爭1,840,000元係蒂那公司借款之返還，非營利所得。惟查原告委託施文墩會計師於98年6月23日於財政部賦稅署調查時自承其有投資，該公司負責人鄭淑芬於98年6月23日亦說明原告為實際股東，案關投資資金之收受雙方於調查時均坦承渠等資金移動原因為投資，非屬借貸，卻於被告歸課後改稱借貸，前後說詞不一，尚難採信。又原告雖提示匯款單影本，惟查匯款單僅能知悉有此資金流動，無法證明資金流動之原因為借貸。被告乃於100年2月17日及同年4月12日分別以中區國稅法字第1000000862號（原處分卷第205頁）及第0000000000號（原處分卷第193至194頁）函請原告查明實情，並請檢附相關事證以實其說。原告僅以書面說明略以，上開匯款原擬投資，嗣因各出資者對於合作方式及理念不合，幾經協談未妥，遂作罷取消合作，其即退出，後經鄭淑芬商請其本人與配偶所匯款項轉貸予蒂那公司籌備處，是其僅借貸資金，系爭1,840,000元係借款之返還非盈餘之分配，仍未能提示其他證明文件以實其說，尚難認其主張為真實。⑸依蒂那公司負責人鄭淑芬100年10月13日提示該公司之股本及外借資金明細表、存摺、匯款單及借據等資料（原處分卷第158至190頁）並說明，該公司原為京棧汽車旅館籌備處，後因各股東理念不合，改由鄭淑芬自行成立蒂那公司，資本額10,000,000元，其投資8成，其配偶投資2成。賴民亮、原告及其配偶、陳國周等人均係貸款予蒂那公司；縱該公司短報營業收入，並將短報營業收入之資金存放私人帳戶，再償還蒂那公司向外借款，僅係蒂那公司94年度未分配盈餘應加徵10％營利事業所得稅，而非歸課股東或其他借款人之綜合所得稅等語。惟由其所提示之存摺及匯款單，僅能得知有上開資金流動，無法證明資金流動之原因為借貸。又依所提示之借據，渠等約定於自94年8月起，於蒂那公司產生現金淨流入時，陸續優先償還借款本金，並約定公司有盈餘且經股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息，與一般借貸於訂立契約時即約定借款利率，及借款利息不受公司營運狀況影響，更無須比照股利發放標準計算利息等常情不合，有違一般經驗法則。⑹蒂那公司94年度漏報營業收入，經被告歸課蒂那公司全年所得額後，減除上開查獲分配予實際股東之股利淨額，核定補徵該年度未分配盈餘加徵稅額，該公司未提起行政救濟，已告確定，可證該公司亦認為系爭所得確為股利之發放。⑺依鄭淑芬所有板銀20798帳戶，自94年8月15日起，至97年11月14日止，每月月中均固定匯出款項予鄭淑芬、賴民亮、原告、陳國周等4人，所匯款項金額亦均呈相同之固定比例（原處分卷第288頁），亦可佐證系爭所得為盈餘之分配無訛。⑻依前揭規定，原查依上開事證核定原告94年度取自蒂那公司營利所得1,840,000元並無不合，復查後仍予維持，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。
⒉原告起訴主張略以：⑴原告是否有漏報營利所得、原告是
否為蒂那公司股東、系爭款項否為分配營利所得等，均屬原告涉及漏報之重要事實爭點，應由被告負實質、詳細之舉證責任，而非課予原告舉證責任。⑵原告並無自承為蒂那公司股東，且訴願決定自承無法從匯款資料確認匯款金額究竟為消費借貸關係或投資關係，被告未盡實質舉證責任。⑶蒂那公司負責人鄭淑芬並非證述原告乃該公司股東，且98年6月23日財政部賦稅署談話紀錄屬違反自白任意性，形式與實質證據力有嚴重瑕疵，不得引為證據。⑷依一般商業邏輯、企業管理經營之經驗法則，旅館業之經營，需投入土地承租或承購成本、裝修興建旅館之硬體設備成本、人力資源軟體成本及宣傳成本等費用，豈有可能於營運後10個月後即分發股息紅利1,840,000元予原告云云。
⒊經查：⑴蒂那公司係經營汽車旅館業，該公司營業收入僅
列報信用卡消費部分之銷售額，另藉由負責人鄭淑芬設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，規避開立銷售發票，並漏報銷售收入計21,730,793元。且蒂那公司負責人鄭淑芬設立之外圍帳戶，除固定每月初支付公司水電費及月底轉存公司帳戶供營運使用外，蒂那公司（登記股東僅鄭淑芬）外圍帳戶於每月中匯出定額款項予原告、賴民亮、陳國周3人，上開匯款收受人（包括登記股東）均涉嫌漏報營利所得，合計原告94年度獲配蒂那公司5筆款項計1,840,000元，有財政部賦稅署稽核報告（原處分卷第128至143頁）、相關談話筆錄（原處分卷第113至117頁、第68至70頁、第64至66頁及第57至61頁）及該公司資金往來（原處分卷第71至107頁）等資料可稽。⑵原告雖主張其非蒂那公司之登記股東，與該公司僅為借貸關係，惟就原告說明借款予蒂那公司，孳息部分比照公司股東盈餘分配（原處分卷第182至185頁）以觀，原告係與該公司股東分受營業所生之利益，已構成隱名股東之實質。又原告委託施文墩會計師於98年6月23日於財政部賦稅署調查時說明：「呂麗玉有投資蒂那汽車旅館有限公司，其出資額占該公司資本額之比例為20％。」（原處分卷第66頁）。且蒂那公司負責人鄭淑芬於財政部賦稅署約談時回答略以：「本公司及金四季、京鼎等實際是由我及我先生負責經營……本公司真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者，至投資者不一定為10人」（原處分卷第116頁），顯見蒂那公司實際資本、股東與登記資本、股東並不一致，是被告按查得事證審酌結果，認定原告等為實際股東，以其所收匯款與其他股東主張該款係分紅者之金額及比例相當，乃核定為原告營利所得，被告實已善盡舉證責任。⑶至原告稱鄭淑芬98年6月23日財政部賦稅署談話紀錄屬違反自白任意性，形式與實質證據力有嚴重瑕疵，不得引為證據乙節，查被告係斟酌原告等之談話筆錄及查得之證據資料相互勾稽、驗證，依經驗及論理法則判斷事實，業如前述，並非僅憑財政部賦稅署之談話筆錄，至於原告嗣後於復查階段始提出之匯款單影本，僅能說明系爭資金流動之外觀，並不足以駁斥上開被告所查得之相關事證。且蒂那公司負責人鄭淑芬於財政部賦稅署調查時之談話筆錄，係財政部賦稅署為調查課稅資料，依稅捐稽徵法第30條規定，請鄭淑芬至財政部賦稅署說明，該談話筆錄內容經鄭淑芬閱覽後，更正談話筆錄5處內容並於更正處簽字，最後簽名並註明影印1份帶回，當場尚有施文墩會計師在場。又被告依相關事證查核結果，與鄭淑芬上開談話筆錄多數內容相符，被告援引為證，並無違反誠實信用及經驗法則。原告雖稱該談話紀錄違反自白任意性，惟亦未提示該談話紀錄於製作時，確實有違反其本人自由意志之事證供核，尚難認其主張為真實。⑷蒂那公司94年度營利事業所得稅案件，經被告查獲漏報營業收入21,730,793元，核定該公司當年度實際營業收入為32,890,842元，減除成本及相關費用後，核定全年所得額為15,558,034元，尚難認該公司營運初期無獲利，無法分配系爭盈餘。⑸被告依查得資料，核定原告短漏報取自蒂那公司之營利所得1,840,000元，歸課其當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。⑹相同案情之蒂那公司股東陳國周經被告核定之94年度營利所得1,840,000元業經鈞院100年度訴字第432號判決（原處分卷第274至287頁）駁回及最高行政法院102年度裁字第1047號裁定（原處分卷第272至273頁）駁回。⑺綜上，原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
㈡罰鍰：
⒈原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自蒂那公司營利
所得1,840,000元，經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰368,000元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告復查決定以，查原告明知94年度自蒂那公司獲取系爭營利所得1,840,000元，有案關談話紀錄及匯款資料等影本可稽，依前揭規定即應自行將系爭營利所得併計綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟其未依規定辦理，違章事證明確已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。
原核定按漏報所得核算漏稅額，依其違章情節處罰鍰368,000元並無違誤，復查後仍予維持，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。
⒉原告併同本稅提起本訴訟。
⒊經查，按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報
繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告因投資蒂那公司，94年度獲該公司分配盈餘計1,840,000元，違章事證明確已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件。原處分按漏報所得核算漏稅額，依其違章情節處罰鍰368,000元並無違誤，所訴委無足採。
㈢綜上所述，原復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告是否為蒂那公司之隱名股東？抑或原告與蒂那公司間為借貸關係？94年度原告所收取之1,840,000元，係取自蒂那公司之營利所得，或是蒂那公司借款（股金）之返還？被告所為補稅及裁罰處分，是否適法？經查：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定課徵綜合所得稅」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自蒂那公司營
利所得1,840,000元，經財政部賦稅署查獲蒂那公司以負責人鄭淑芬所有板銀20798帳戶隱匿蒂那公司營業收入及盈餘分配該公司股東賴民亮1,840,000元、原告1,840,000元、陳國周1,840,000元及鄭淑芬1,840,000元，被告所屬民權稽徵所乃依上開資料核定原告94年度取得營利所得1,840,000元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰368,000元，原告不服，提示蒂那公司之變更登記資料及匯款單影本，申請復查，主張其根本未投資蒂那公司，何來獲配營利所得1,840,000元，其本人及配偶確實曾於93年5月10日分別匯款2,400,000元及3,600,000元貸予蒂那公司，純屬借貸，系爭1,840,000元款項係蒂那公司借款之返還，非營利所得；又財政部賦稅署調查時，並未問及其投資蒂那公司情事，竟以蒂那公司負責人鄭淑芬之供詞推定原告為隱名股東，顯與事實不符云云。經被告復查決定以，⒈財政部賦稅署查獲蒂那公司（94年1月20日設立登記）負責人鄭淑芬所有板銀20798帳戶現金存入呈規律性，且有前後一貫、經常性及定期性，與該公司行業特性吻合，且除月初支付蒂那公司水電費外，固定於月底轉入蒂那公司帳戶供公司用途使用，並自94年8月份起，每月提撥不定金額按固定比例匯出款項予實際股東賴民亮、原告、陳國周（均為隱名股東）及鄭淑芬，足堪認定該帳戶係蒂那公司外圍帳戶。⒉依蒂那公司98年9月23日之說明書，該公司已坦承有短漏報營業收入，經被告依財政部賦稅署查得資料查核後，核定補徵該公司營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，該公司並未提起行政救濟已告確定。⒊依財政部賦稅署調查時之談話筆錄：即⑴蒂那公司負責人鄭淑芬表示，該公司登記資本額10,000,000元，其占8成，其配偶方傅正占2成，惟實際出資額為110,000,000元，每股11,000,000元，有原告等數人共同投資，於營業前成立籌備處，由實際股東將股款匯入指定帳戶，其個人板銀20798帳戶自94年8月份起，固定於每月中匯出款項予實際股東係匯回股金予投資者，投資者不一定為10人。⑵隱名股東賴民亮表示，其投資蒂那公司約25,000,000元，投資比例約25％。⑶原告所委託施文墩會計師亦稱，原告投資蒂那公司22,000,000元，投資比例為20％。⑷陳國周亦表示，其為鄭淑芬之表親，有投資鄭淑芬之關係企業金四季汽車旅館有限公司6,500,000元及貸予鄭淑芬約5,000,000元經營蒂那公司。綜合上開筆錄可知：⑴原告雖委託施文墩會計師表示其投資蒂那公司22,000,000元，投資比例20％，然查賴民亮、原告委託施文墩會計師及鄭淑芬於財政部賦稅署調查時均已坦承渠等確有投資蒂那公司，且94年度匯入賴民亮、原告及陳國周等3人帳戶，每人合計均為1,840,000元，依經驗法則，渠等投資比例應均為25％，方與賴民亮於財政部賦稅署談話紀錄中坦承之投資比例25％相符。⑵雖陳國周陳稱係借貸，惟未能舉證以實其說；又雖賴民亮等人稱系爭款項為股金回收，惟與蒂那公司同時查獲之金四季汽車旅館有限公司及京鼎汽車旅館有限公司，均為鄭淑芬及其配偶方傅正經營，股東雖有不同，但有重疊，管理方式及盈餘分配模式均相雷同，且蒂那公司於94年初設立，營運良好，難認所稱股金回收為真實。是所稱借貸及股金收回等語，尚難推翻渠等為蒂那公司實際股東及系爭所得為營利所得之認定。⒋原告雖主張其於93年5月10日分別匯款2,400,000元及3,600,000元貸予蒂那公司，並未投資蒂那公司，系爭1,840,000元係蒂那公司借款之返還，非營利所得。然原告所委託施文墩會計師於98年6月23日於財政部賦稅署調查時已自承其有投資，蒂那公司負責人鄭淑芬於98年6月23日亦說明原告為實際股東，相關投資資金之收受雙方於調查時均坦承渠等資金移動原因為投資，非屬借貸，卻於被告歸課後改稱借貸，前後說詞不一，尚難採信。原告雖提示匯款單影本，惟該匯款單僅能知悉有此資金流動，無法證明資金流動之原因為借貸。被告並於100年2月17日以中區國稅法字第1000000862號及100年4月12日中區國稅法字第1000012998號函請原告查明實情，並請檢附相關事證以實其說。惟原告僅以書面說明略以，上開匯款原擬投資，嗣因各出資者對於合作方式及理念不合，幾經協談未妥，遂作罷取消合作，其即退出，後經鄭淑芬商請其本人與配偶所匯款項轉貸予蒂那公司籌備處，是其僅借貸資金，系爭1,840,000元係借款之返還非盈餘之分配，仍未能提示其他證明文件以實其說，尚難認其主張為真實。⒌依蒂那公司負責人鄭淑芬100年10月13日提示該公司之股本及外借資金明細表、存摺、匯款單及借據等資料並說明，該公司原為京棧汽車旅館籌備處，後因各股東理念不合，改由鄭淑芬自行成立蒂那公司，資本額10,000,000元，其投資8成，其配偶投資2成。賴民亮、原告及其配偶、陳國周等人均係貸款予蒂那公司；縱該公司短報營業收入，並將短報營業收入之資金存放私人帳戶，再償還蒂那公司向外借款，僅係蒂那公司94年度未分配盈餘應加徵10％營利事業所得稅，而非歸課股東或其他借款人之綜合所得稅等語。惟由其所提示之存摺及匯款單，僅能得知有上開資金流動，無法證明資金流動之原因為借貸。又依所提示之借據，渠等約定於自94年8月起，於蒂那公司產生現金淨流入時，陸續優先償還借款本金，並約定公司有盈餘且經股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息，與一般借貸於訂立契約時即約定借款利率，及借款利息不受公司營運狀況影響，更無須比照股利發放標準計算利息等常情不合，有違一般經驗法則。⒍蒂那公司94年度漏報營業收入，經被告歸課蒂那公司全年所得額後，減除上開查獲分配予實際股東之股利淨額，核定補徵該年度未分配盈餘加徵稅額，該公司未提起行政救濟，已告確定，可證該公司亦認為系爭所得確為股利之發放。⒎依鄭淑芬所有板銀20798帳戶，自94年8月15日起，至97年11月14日止，每月月中均固定匯出款項予鄭淑芬、賴民亮、原告、陳國周等4人，所匯款項金額亦均呈相同之固定比例，亦可佐證系爭所得為盈餘之分配無訛。⒏依前揭規定，原查依上開事證核定原告94年度取自蒂那公司營利所得1,840,000元並無不合，而原告明知94年度自蒂那公司獲取系爭營利所得1,840,000元，依前揭規定即應自行將系爭營利所得併計綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟原告未依規定辦理，違章事證明確，其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。原核定按漏報所得核算漏稅額，依其違章情節處罰鍰368,000元並無違誤，仍予維持，而駁回原告復查之申請等情。此有蒂那公司之說明書、蒂那公司負責人鄭淑芬之談話紀錄、賴民亮、原告委託施文墩會計師、陳國周之談話紀錄、鄭淑芬板銀20798帳戶、盈餘轉帳傳票影本、蒂那公司之變更登記資料及匯款單影本、蒂那公司板銀11885帳戶及07868帳戶、鄭淑芬板銀20798帳戶及臺灣土地銀行西臺中分行87338帳戶之交易明細表、蒂那公司94年度營利事業所得稅核定通知書、未分配盈餘申報更正核定通知書、被告100年2月17日中區國稅法字第1000000862號及100年4月12日中區國法稅字第1000012998號、蒂那公司負責人鄭淑芬所提該公司之股本及外借資金明細表、存摺、匯款單及借據等資料（100年10月13日所提示）、鄭淑芬所有板銀20798帳戶（自94年8月15日起，至97年11月14日止，每月月中均固定匯出款項予鄭淑芬、賴民亮、原告、陳國周等4人）所匯款項金額資料等附於原處分卷可稽（見原處分卷第20頁、第21頁、第32頁至第56頁、第57頁至第61頁、第64頁至第66頁、第68頁至第70頁、第78頁至第86頁、第87頁至第90頁、第91頁至第94頁、第97頁至第103頁、第113頁至第117頁、第126頁至第127頁、第158頁至第190頁、第193頁至第194頁、第205頁、第208頁至第212頁、第288頁），原告94年度綜合所得稅結算申報，有漏報取自蒂那公司營利所得1,840,000元之事實，堪以認定，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴雖主張：⒈原告是否有漏報營利所得、原告是否為
蒂那公司股東、系爭款項否為分配營利所得等，均屬原告涉及漏報之重要事實爭點，應由被告負實質、詳細之舉證責任，而非課予原告舉證責任。⒉原告並無自承為蒂那公司股東，且訴願決定自承無法從匯款資料確認匯款金額究竟為消費借貸關係或投資關係，被告未盡實質舉證責任。⒊蒂那公司負責人鄭淑芬並非證述原告乃該公司股東，且98年6月23日財政部賦稅署談話紀錄屬違反自白任意性，形式與實質證據力有嚴重瑕疵，不得引為證據。⒋依一般商業邏輯、企業管理經營之經驗法則，旅館業之經營，需投入土地承租或承購成本、裝修興建旅館之硬體設備成本、人力資源軟體成本及宣傳成本等費用，豈有可能於營運後10個月後即分發股息紅利1,840,000元予原告等語。然查：
⒈蒂那公司係經營汽車旅館業，該公司營業收入僅列報信用
卡消費部分之銷售額，另藉由負責人鄭淑芬設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，規避開立銷售發票，並漏報銷售收入計21,730,793元。且蒂那公司負責人鄭淑芬設立之外圍帳戶，除固定每月初支付公司水電費及月底轉存公司帳戶供營運使用外，蒂那公司（登記股東僅鄭淑芬）外圍帳戶於每月中匯出定額款項予原告、賴民亮、陳國周3人，上開匯款收受人（包括登記股東）均涉嫌漏報營利所得，合計原告94年度獲配蒂那公司5筆款項計1,840,000元，有財政部賦稅署稽核報告、鄭淑芬、賴民亮、陳國周、原告委託施文墩會計師之談話筆錄及蒂那公司資金往來等資料附於原處分卷可參（見原處分卷第57至61頁、第64頁至第66頁、第68頁至第70頁、第71頁至第107頁、第113頁至第117頁、第128頁至第143頁），已如上述。
⒉原告雖主張其非蒂那公司之登記股東，與該公司僅為借貸
關係，惟就原告說明借款予蒂那公司，孳息部分比照公司股東盈餘分配（見原處分卷第182頁至第185頁借據上說明）以觀，原告係與該公司股東分受營業所生之利益，構成隱名股東之實質。況原告委託施文墩會計師於98年6月23日在財政部賦稅署調查時已陳明：「呂麗玉有投資蒂那汽車旅館有限公司，其出資額占該公司資本額之比例為20％。」（見原處分卷第66頁之談話筆錄）。且蒂那公司負責人鄭淑芬於財政部賦稅署約談時亦坦承：「本公司及金四季、京鼎等實際是由我及我先生負責經營……本公司真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者，至投資者不一定為10人」（見原處分卷第116頁之談話筆錄），足見蒂那公司實際資本、股東與登記資本、股東並不一致，被告依所查得事證審酌結果，認定原告等為實際股東，以其所收匯款與其他股東主張該款係分紅者之金額及比例相當，乃核定為原告營利所得，顯已善盡其舉證責任。
⒊至原告主張鄭淑芬98年6月23日財政部賦稅署談話紀錄屬
違反自白任意性，形式與實質證據力有嚴重瑕疵，不得引為證據乙節，查被告係斟酌原告等之談話筆錄及查得之證據資料相互勾稽、驗證，依經驗及論理法則加以判斷事實，並非僅憑財政部賦稅署之談話筆錄，至於原告嗣後於復查階段始提出之匯款單影本，僅能說明系爭資金流動之外觀，並不足以反證上開被告所查得之相關事證。且蒂那公司負責人鄭淑芬於財政部賦稅署調查時之談話筆錄，係財政部賦稅署依稅捐稽徵法第30條規定，請鄭淑芬至財政部賦稅署說明，所為調查課稅資料，且該談話筆錄內容經鄭淑芬閱覽後，更正談話筆錄5處內容並於更正處簽字，最後簽名並註明影印1份帶回，當場亦有施文墩會計師在場。又被告依相關事證查核結果，與鄭淑芬上開談話筆錄多數內容相符，被告援引為證，並無原告所稱之違反誠實信用及經驗法則。原告雖稱該談話紀錄係違反自白任意性，惟並未提示該談話紀錄於製作時，確實有違反其本人自由意志之事證供核，原告此部分主張並非可採。
⒋又蒂那公司94年度營利事業所得稅案件，經被告查獲漏報
營業收入21,730,793元，乃核定該公司當年度實際營業收入為32,890,842元，減除成本及相關費用後，核定全年所得額為15,558,034元，尚難認該公司營運初期無獲利，無法分配系爭盈餘，被告之認定，並無違反經驗法則，是被告依查得資料，核定原告短漏報取自蒂那公司之營利所得1,840,000元，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒌再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申
報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。而「（稅法）所得稅法（綜合所得稅）；（稅法條次及內容）第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（違章情形）短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」亦為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。查原告於94年間取自蒂那公司分配之營利所得1,840,000元之事實，此為其所得知，而於其94年度綜合所得稅結算申報，漏報該等所得，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，已符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被告依其違章情節按所漏稅額736,000元處0.5倍之罰鍰計368,000元，亦屬正當。
⒍另相同案情之蒂那公司股東陳國周經被告核定之94年度營
利所得1,840,000元，業經本院100年度訴字第432號判決駁回其訴，陳國周提起上訴，亦經最高行政法院102年度裁字第1047號裁定駁回其上訴，此亦有上開判決及裁定附原處分卷可參（見原處分卷第274頁至第287頁、第272頁至第273頁）。
五、綜上所述，原告所訴各節，均無可採，被告以原告94年取自蒂那公司分配之營利所得1,840,000元，歸課核定其當年度綜合所得總額12,051,103元、綜合所得淨額10,649,303元及補徵稅額736,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額736,000元處0.5倍之罰鍰368,000元核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
書記官 李 孟 純