臺中高等行政法院判決
103年度訴字第134號103年10月2日辯論終結原 告 廣鎵光電股份有限公司代 表 人 范進雍訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 高文心 律師訴訟代理人 王萱雅 律師被 告 科技部中部科學工業園區管理局代 表 人 王永壯訴訟代理人 陳俊安上列當事人間有關核發證明事務事件，原告不服行政院國家科學委員會中華民國103年1月24日臺會訴字第0000000000A號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）98年12月15日向經濟部工業局（下稱工業局）申請核發符合新興重要策略性產業核准函，經工業局於98年12月22日以工證電字第09801044260號函核發在案。嗣原告於完成上揭投資計畫後，於101年8月20日向被告申請核發完成證明，被告依據原告填具之完成證明申請書及佐證文件，經審查憑證及現場勘查設備，即依原告更正後之申請書及設備清單，於101年10月4日以中商字第1010023480號函核發之完成證明。嗣原告分別以101年11月26日廣文字第1010592號函、102年2月19日廣文字第102025號函，向被告申請更正上開完成證明所載之實收資本額，經被告以102年2月19日中商字第1020004004號函、102年4月18日中商字第1020009010號函否准。原告復以102年5月24日廣文字第102072號函再次申請更正，被告於102年7月22日以中商字第1020017481號函（下稱原處分）否准。原告不服該處分，提起訴願，經科技部（改制前為行政院國家科學委員會）以原處分非屬行政處分為由，作成不受理之決定。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依行政程序法第101條第1項之規定及最高行政法院之見解，
得為更正之事項不以不具規制力者為限，從而，行政機關否准更正之決定，亦可能為行政處分。原告申請更正者為影響免稅數額高低之實收資本額金額，故被告作成否准之決定，應認具有規制力之處分，即屬行政處分，原告得提起課予義務訴願及課予義務訴訟，退步言之，縱認否准之決定無涉及處分之規制力，原告亦可提起一般給付訴訟：
⒈科技部稱：「更正行政處分並非行政機關重為處分，不論
原處分究否更正，原處分之效力均不因此而受影響，故訴願人向原處分機關申請更正原處分，原處分機關拒絕更正之決定，未產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利、課予義務，非屬行政處分，爰本件非屬訴願救濟範圍內之事項，訴願人對之提起訴願即屬不合法」云云。
⒉按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，
處分機關得隨時或依申請更正之。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」及「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。」行政程序法第101條第1項、行政訴訟法第5條、第8條分別著有明文。
⒊「按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項定有明文。職是，提起上開課予義務訴訟者，自須符合上開要件始謂合法。至於主管機關因人民對其行政處分表示疑義，乃發函令事實之敘述或理由之說明，其性質則為觀念通知，並非對其申請事項所為准駁之行政處分，自不得據以提起課予義務訴訟。如前所述本件抗告人相關聲請更正地籍圖事件，相對人101年6月14日之拒絕函文始為行政處分。」最高行政法院102年度裁字第1614號裁定闡明纂詳。
⒋「行政機關之更正，如涉及行政處分之規制內容，該更正
具有行政處分性質。不服其更正時，得提起撤銷訴願及撤銷訴訟。申請更正而無結果時，得提起課予義務訴願及課予義務訴訟。反之，行政機關之更正，如不涉及行政處分之規制內容（例如，姓名、地址），該更正並非行政處分，則以確認訴訟否定其有更正之權利，或以一般給付訴訟請求為更正。」此有司法院大法官陳敏之見解（陳敏，行政法總論，100年9月，7版，第377頁）可供參酌。
⒌自上述最高行政法院裁定意旨及陳敏大法官之見解可知，
行政處分之更正不限於無規制作用之部分，換言之，行政處分之更正可能係針對有規制作用之部分，亦可能係就無規制作用之部分為之。凡符合行政程序法第101條第1項之要件者，皆可為更正之對象，是以，行政機關拒絕人民更正之申請，若「涉及處分規制」之內容，該否准之決定即屬行政處分，倘對之不服，應依序提起「課予義務訴願」及「課予義務訴訟」；若「不涉及處分規制」之內容，則以「一般給付訴訟」請求更正。
⒍查本案中，完成證明實收資本額之金額，將影響免稅數額
之高低，此亦為工業局102年4月11日工策字第10200217890號函所肯認。從而，原告就此部分，依行政程序法第101條第1項申請更正，係針對涉及處分規制內容者，是以，先行提起課予義務訴願並無違誤。退步言之，縱鈞院認此事項不涉及處分規制內容，則原告亦得依行政訴訟法第8條提起一般給付訴訟請求更正。
⒎綜上所述，行政處分之更正可能係針對有規制作用之部分
，亦可能係就無規制作用之部分為之，訴願審理機關科技部稱更正限於無規制力之事項，恐屬增加法律所無之限制，而有再為斟酌之餘地。本案中，完成證明之實收資本額既涉及免稅數額之高低，則應屬有規制力之事項，被告駁回原告依行政程序法第101條第1項之更正申請，依前開最高行政法院裁定之見解，即屬行政處分，原告先行提起課予義務訴願並無違誤。再者，縱認此事項不具規制力，則原告亦得依行政訴訟法第8條向鈞院提起一般給付訴訟請求更正，合先敘明。
㈡依文義解釋，新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業
部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法--按業據行政院100年3月11日院臺經字第1000008165號令廢止）第9條第2項規定不得變更事項為「投資計畫完成日期」、「購置全新機器設備之金額」及「適用法令」此三項欄位，原告申請變更之項目「實收資本額」（已達最低門檻金額），非屬不得變更之事項：
⒈按「公司申請核發完成證明時，應於完成證明申請書中填
入完成日期、機器、設備購置金額及適用第2條或第3條相關款次之規定，經核定後，不得變更。」為獎勵辦法第9條第2項所明定。
⒉次按，「狹義的法律解釋有文義解釋、體系解釋、法意解
釋、比較解釋、目的解釋及合憲解釋，藉以探究立法旨趣，又體系解釋、法意解釋、比較解釋、目的解釋及合憲解釋，合稱為論理解釋，典型的解釋方法，是先依文義解釋，而後再繼以論理解釋，惟論理解釋始於文義解釋，而其終也，亦不能超過其可能之文義，故如法文之文義明確，無複數解釋之可能性時，僅能為文義解釋，自不待言（詳參楊仁壽著法學方法論75年11月版第123頁）」，有高雄高等行政法院98年度訴字第562號判決可為參照；再按，「文義是法律解釋的開始，也是法律解釋的終點。」亦為學者所闡釋（王澤鑑，民法總則，2010年4月，修訂版，第54頁）。承上所述，法律解釋方法有文義解釋、歷史解釋、目的解釋、體系解釋、比較法解釋及合憲性解釋等，具體適用上雖應視情形綜合運用，惟文義解釋為法律解釋之起點及終點，則為解釋法規時之基本原則。
⒊另按，「理解總是從文本開始，文本的理解則是從語句的
字義及文法結構開始，就是解釋者所稱的文義解釋。」（司法院釋字第660號解釋許玉秀大法官不同意見書）。換言之，所謂文義解釋係指自語句的字義及文法結構對條文進行解讀。自獎勵辦法第9條第2項之字義及結構可知，該條項係針對「完成日期」、「機器、設備購置金額」及「適用第2條或第3條相關款次之規定」所為之規範，是以，除前開列舉之項目外，其餘皆屬得變更之事項。
⒋查本案行為時之新興重要策略性產業完成證明申請書其欄
位包括：「申請公司的基本資料（名稱、統一編號、負責人、聯絡人、電話、地址、實收資本額）」、「新興重要策略性產業核准函日期及文號（含計畫展延函及變更函）」、「購置全新機器設備總金額」、「適用法令」、「投資計畫完成日期」、「開工日」及「申請年月日」。而依獎勵辦法第9條第2項之規定，不得變更事項，對應申請書之欄位，則屬「投資計畫完成日期」、「購置全新機器設備」及「適用法令」此三項欄位。反面解釋，有關申請書上之「實收資本額」、「新興重要策略性產業核准函日期及文號（含）計畫展延函及變更函」、「開工日」及「申請年月日」則屬得變更事項。
⒌經查，原告係請求更正「實收資本額」，非屬獎勵辦法第
9條第2項所列舉不得變更之「完成日期」、「機器、設備購置金額」及「適用第2條或第3條相關款次」，換言之，倘「實收資本額」填寫有誤應屬可更正。
⒍次查，原告於申請核發完成證明時，係選用獎勵辦法第2
條第1款以製造業購置全新機器設備之身分受獎勵，而當時填寫之資料，已符合該條款（達新臺幣1億元）之要求，此有被告核發之「新興重要策略性產業完成證明」可稽。從而，縱更正實收資本額，原告仍係以同一身分類別受獎勵，對「適用第2條或第3條相關款次之規定」欄位不生任何影響。
⒎綜上所言，被告於原決定稱「實收資本額為適用獎勵條件
相關款次規定之查核項目，……自當屬獎勵辦法第9條第2項規定完成證明一經核定即不得變更之適用項目」云云，不僅逾越該條項文義之最大可能範圍，且未慮及原告原即符合獎勵要件並經其肯認之事實。
㈢原告可知完成證明上之「實收資本額」與事實不符，並可毫
無困難地知悉被告原係欲依原告實際「實收資本額」記載，依最高行政法院之見解，業符合行政程序法第101條第1項「顯然錯誤」之要件⒈按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，
處分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第101條第1項所明定。
⒉次按「行政程序法第101條所稱『更正』，係指對行政處
分的記載事項，事後予以補充、刪除或作其他必要的變更，其目的是使處分書所載事項與處分外觀上可得而知的規制意旨相互一致，以達更正規定之確保法的明確性，兼有程序經濟考量的立法目的。又所稱『顯然』者，乃係指相當明顯而言，即通常可從行政行為之外觀上或從記載事項的前後脈絡明顯看出，判斷上除以文義予以判別外，尚可參酌該行政行為之目的，作整體觀察，而行政行為相對人對於其內容之理解程度，亦為判斷的重要指標，即行政行為相對人若從其內容或其他相關情況，可以發現該行政行為有誤，並可毫無困難地知悉行政機關原本所欲表示之意旨時，即屬顯然錯誤。」為最高行政法院102年度判字第62號判決所闡示，高雄高等行政法院93年度訴字第792號判決亦同此意旨。
⒊查原告為進行上揭經工業局核准之投資計畫，擴充中科廠
LED產能，於98年及99年分別進行現金增資1,200,000,000元及1,000,000,000元（含溢價發行金額共計為6,600,000,000元），股本亦增為4,783,584,860元，此有原告99年度年報可供參酌，增資過程原告亦已向被告登記備案。從而，縱使原告於填寫申請書時誤繕實收資本額，嗣後發現該欄位資料有誤，從而申請更正，此屬完成證明的記載事項作必要的變更，使所載事項與公司實際資本額相互一致，以達法的正確性。再者，原告亦可知完成證明實收資本額記載有誤，並可毫無困難地知悉被告原係欲依原告實際之實收資本額作成處分，而屬行政程序法第101條第1項所稱之顯然錯誤。是以，依上揭最高行政法院102年度判字第62號判決及高雄高等行政法院93年度訴字第792號判決之見解，應依原告之申請予以更正。
⒋另按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束……」及「行政處分既係基於公權力，由行政機關所為單方面之決定，自與行政契約須由一方為要約，他方（原判決誤植為「為」）為承諾之情形不同，行政機關本應由其單方面依法作成內容為合法之處分。雖然行政處分亦有依人民之申請而為決定者，但不影響該處分仍須由行政機關單方面作成之性質，故行政機關依人民之申請而作成授予人民利益之處分，若有違法情事，致該人民之權利或法律上利益受違法損害（如依法應給予之利益短少），仍得依法訴請撤銷。」為行政程序法第36條及最高行政法院95年度判字第1688號判決所明示。
⒌依上揭行政程序法第36條之規定及最高行政法院95年度判
字第1688號判決之意旨，被告於作成完成證明時本即負有依法調查證據之義務，即便原告於申請時有所誤繕，亦不解免被告依法調查證據之責。
⒍綜上所述，本案完成證明固係依原告之申請所為，惟依行
政程序法第36條及最高行政法院之見解，被告於作成行政處分時本負有依職權調查證據之義務，並不受申請表之限制，且實收資本額之誤繕，縱為更正亦無礙於原告之信賴或法秩序之安定性，並符行政程序法第101條第1項「顯然錯誤」之要件。
㈣被告在作成完成證明前，應依行政程序法第36條及最高行政
法院95年度判字第1688號判決之意旨，依職權調查「實收資本額」之相關事證，而不受原告主張之拘束。本案中，被告雖有到場清點機器設備，卻未依職權調查「實收資本額」之實際金額：
⒈依行政程序法第36條及最高行政法院95年度判字第1688號
判決之意旨，被告在作成完成證明前，應依職權調查證據：換言之，縱使原告於申請核發完成證明時，檢附之資料有所不足或誤繕實收資本額，依行政程序法第36條之規定及最高行政法院95年度判字第1688號判決之意旨，被告於作成完成證明時仍負有依法調查相關事證之義務。
⒉依獎勵辦法第11條第1款之規定可知，資本額變更之相關
資料為申請完成證明時應檢附之文件，原告亦已檢附，從而，被告自應如上開之說明，依職權調查原告實收資本額之實際數，始與法相符。又，被告雖引高雄高等行政法院95年度訴更一字第31號判決主張實收資本額非屬查核項目，惟該判決所涉事項為「投資計畫完成日期」，上開獎勵辦法第11條並未就此項目規定應檢附之文件，與本案系爭項目為「實收資本額」，且應依獎勵辦法第11條檢具相關文件送被告審核有所不同，自難比附援引。
⒊本案被告雖有到場清點機器設備，卻未依職權調查「實收
資本額」是否確與事實相符，此亦為被告所自認：本案被告稱：「系爭完成證明係原告依獎勵辦法第11條規定檢具應備文件向被告申請核發，且經被告核對原告自行填載之完成證明申請書內容與前述應備文件（工業局核准函、公司登記表影本、議決該投資計畫之董事會議事錄及兆豐國際商業銀行所出具收妥原告募資函）所載之內容相符。另查被告除書面審核外，並於101年9月24日實地勘查後，再由原告自行剔除勘查時已出售之機器設備並更正原申請書誤繕之適用法令（原載「本投資計畫適用『95年1月1日』行政院令核定發布之……」，通知其修正為「97年05月02日」），重新用印後送被告審定確認無誤後始予以核發云云。自上開答辯可知，被告雖有就機器設備進行實地勘查，惟於審查原告之實收資本額時，係以原告所提示之文件為唯一依據，並未另依職權調查相關事證，其以此為基礎作出之完成證明「實收資本額」部分，與事實相悖，惟因原告可知此事項記載有誤，並可毫無困難地知悉被告原係欲依原告實際之實收資本額作成處分，故屬顯然錯誤，依行政程序法第101條第1項及最高行政法院102年度判字第62號判決之意旨，應予更正。
⒋綜上所述，被告在作成完成證明前，應依行政程序法第36
條及最高行政法院95年度判字第1688號判決之意旨，依職權調查「實收資本額」之相關事證，而不得以原告之申請文件為唯一依據。
㈤促進產業升級條例（下稱「促產條例」）第19條之2第1項係
針對「專利權或專門技術認股延緩課稅」所為之規範，與本案不同，尚難得出立法者認完成證明核發後，即不得變更實收資本額之結論。再者，該規定具有法律位階，更證縱如被告所言，獎勵辦法第9條第2項不得變更之事項包括實收資本額，惟以未獲母法具體明確授權之辦法規定之，亦有違反租稅法律主義之疑義：
⒈縱如被告所主張，實收資本額亦屬獎勵辦法第9條第2項之
規範對象（僅為假設，非自認），惟實收資本額之多寡既影響得享租稅優惠之金額，則依憲法第19條及司法院釋字第705號解釋理由書，欲限制核發完成證明後，即不得將實收資本額更正為正確之數額，自應以法律或獲法律明確授權之法規命令規定始為合法。惟行為時之促產條例第8條第3項並未就得否變更實收資本額乙事具體明確授權予行政機關，是以，獎勵辦法第9條第2項已增加法律所無之限制，不符憲法第19條暨司法院釋字第705號解釋理由書揭櫫之租稅法律主義。
⒉被告雖稱：「依體系解釋，促產條例第19條之2第1項規定
：『93年1月1日起，個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第5年課徵所得稅，擇定後不得變更。』足見會影響新興重要策略性產業適用範圍及免稅優惠者，獎勵辦法之母法意旨已明示不得更正」云云。
⒊惟查促產條例第19條之2第1項係針對「專利權或專門技術
認股延緩課稅」所為之規範，與本案係就新興重要策略性產業得依促產條例享有租稅優惠並不相同，尚難據此得出立法者認完成證明實收資本額不得變更之結論。再者，上開促產條例第19條之2第1項雖明訂權利人一旦選擇延緩課稅後，即不得變更，惟此係立法者於促產條例（法律位階）所明文規定，自符合租稅法律主義之要求，然獎勵辦法並非法律位階，亦未得到母法具體明確之授權，更證其有違反租稅法律主義之疑慮。
㈥完成證明之實收資本額金額將影響得依促產條例適用租稅優
惠金額之多寡，此亦為被告於答辯狀所承認，本案並無欠缺訴之利益之情事⒈被告雖稱「行政處分損害權利或法律上利益為撤銷訴訟之
實體判決要件，惟查原告起訴內容並未敘明其何項權利或法律上利益受有損害，欠缺訴之利益」云云。
⒉惟完成證明之實收資本額涉及得依促產條例適用租稅優惠
金額之多寡，就此，被告亦自承「完成證明之實收資本額乃攸關新興重要策略性產業適用範圍之要件，且該金額之變更亦將影響免稅數額之高低」，是以，原告就本案自存有訴之利益。
㈦綜上所述，就被告否准更正之決定，視其是否為行政處分，
原告得提起課予義務訴訟或一般給付訴訟，且實收資本額之誤載既符合行政程序法第101條第1項之「顯然錯誤」，即應依申請予以更正等情。並聲明求為判決：
先位聲明：
⒈撤銷訴願決定、原處分（即被告102年7月22日中商字第10
20017481號函）及被告以101年10月4日中商字第1010023480號函核發之完成證明關於「實收資本額」（含現金增資金額）部分。
⒉被告應將上開完成證明「實收資本額」欄所載「計畫執行
後：新臺幣3,678,497,990元其中現金增資：新臺幣1,200,000,000元」更正為「計畫執行後：新臺幣4,783,584,860元，其中現金增資：新臺幣2,200,000,000元」。
備位聲明：
被告應將以101年10月4日中商字第1010023480號函核發之完成證明關於「實收資本額」欄所載「計畫執行後：新臺幣3,678,497,990元其中現金增資：新臺幣1,200,000,000元」更正為「計畫執行後：新臺幣4,783,584,860元，其中現金增資：新臺幣2,200,000,000元」。
三、被告則以：㈠原告向被告申請更正處分，惟更正行政處分非行政機關重為
處分，不論原處分究否更正，原處分之效力均不因此而受影響，被告拒絕原告更正之決定，未產生規制作用，非屬行政處分，故行政院國家科學委員會（現已改制為科技部，下同）103年1月24日臺會訴字第0000000000A號訴願決定認定訴願不合法而不受理，於法並無不合。
⒈按「『行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者
，處分機關得隨時或依申請更正之。』行政程序法第101條第1項定有明文。依司法實務之見解，該條項所謂『顯然錯誤』者，『係指行政處分所記載的事項，顯非行政機關所欲規制者，或行政處分漏載行政機關所欲規制之事項。另所謂『顯然』者，係指相當明顯而言，其通常可從行政處分之外觀上或從所記載事項之前後脈絡明顯看出。』（最高行政法院96年度判字第1372號判決參照）是行政處分若存有錯誤，須該錯誤乃顯然之錯誤，且該錯誤更正後亦不影響原處分之效力，該等錯誤始可更正之（法務部101年3月3日法律字第10000604960號函及97年9月17日法律字第0970030961號函意旨參照）。」、「本件申請人依『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』（下稱獎勵辦法）第11條規定檢附相關文件資料向貴局申請核發完成證明，並經貴局審定確認無誤後，核發完成證明，嗣申請人發現其實收資本額有誤算之情形，此係申請人提供之資料有誤，且此所謂『申請人之誤算』倘已足致行政機關對於『實收資本額』此項事實之正確性產生錯誤，進而就該項事實予以核定並發給完成證明，此種情形已影響該處分之效力，非屬前開行政程序法第101條第1項所規定『顯然錯誤』之情形」為法務部102年8月23日法律字第10203509120號函所揭示。
⒉查原告以行政程序法第101條第1項為由向被告申請更正，
而該條項之更正，依據前揭法務部函釋，並不影響原處分之效力，即不涉及處分規制內容。
⒊次查科技部103年1月24日臺會訴字第0000000000A號訴願
決定認定「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之，固為行政程序法第101條第1項所規定，惟更正行政處分並非行政機關重為處分，不論原處分究否更正，原處分之效力均不因此而受影響，故訴願人向原處分機關申請更正原處分，原處分機關拒絕更正之決定，未產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利，課以義務，非屬行政處分」，符合前揭法務部函釋之意旨，故該訴願決定依訴願法第77條第8款認定訴願應不受理，於法並無不合。
㈡原告起訴內容並未敘明其何項權利或法律上利益受有損害，不符行政訴訟法第4條第1項之撤銷訴訟之實體判決要件。
⒈按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文。
⒉依據上揭條文，行政處分損害權利或法律上利益為撤銷訴
訟之實體判決要件，惟查原告起訴內容並未敘明其何項權利或法律上利益受有損害，欠缺訴之利益，應予駁回。
㈢完成證明之實收資本額乃攸關新興重要策略性產業適用範圍
之要件，且該金額之變更亦將影響免稅數額高低，關係租稅優惠內容及租稅安定性，自當屬獎勵辦法第9條第2項規定完成證明一經核定後不得變更之適用項目。
⒈按行政院97年5月2日以院臺經字第0000000000B號令修正
發布之獎勵辦法修正條文對照表（下稱修正對照表）第9條說明四㈠「……公司對於投資計畫執行進度及完成與否，應最瞭解，實務上申請完成證明時，亦由公司依法填入完成日期及相關資料。㈡為避免公司取得完成證明後以不同理由提出完成證明變更申請，徒增核發完成證明機關查核困擾及雙方爭議，爰明定完成證明一經核定即不得變更。」⒉次按工業局102年1月10日工策字第10200062810號函說明
四：「本案該公司依獎勵辦法第11條規定檢附相關文件資料申請核發完成證明，並經貴局詳予審定確認無誤後始核發完成證明，準此，依前揭法令規定，本案不宜准予更正完成證明。」及102年4月11日工策字第10200217890號函說明三：「其中實收資本額係為適用條件相關款次規定之查核項目，且該金額之變更亦將影響免稅數額高低，關係租稅優惠內容及租稅法律安定性，自當屬獎勵辦法第9條第2項規定完成證明一經核定後不得變更之適用項目。」⒊依文義解釋，獎勵辦法第9條第2項之「公司申請核發完成
證明時，應於完成證明申請書中填入完成日期、機器、設備購置金額及適用第2條或第3條相關款次之規定」及「經核定後，不得變更」應分別以觀。前段乃在要求公司應於完成證明填入特定事項，後段則規定完成證明經核定後，不得變更。
⒋依目的解釋，獎勵辦法係行政院依據促產條例第8條第3項
而訂定，前揭修正對照表明白表示，為避免公司取得完成證明後以不同理由提出完成證明變更申請，徒增核發完成證明機關查核困擾及雙方爭議，爰明定完成證明一經核定即不得變更。
⒌依體系解釋，促產條例第19條之2第1項規定：「93年1月1
日起，個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第五年課徵所得稅，擇定後不得變更。」足見會影響新興重要策略性產業適用範圍及免稅優惠者，獎勵辦法之母法意旨已明示不得更正。而原告就投資計畫所自行擇定之獎勵辦法第2條第1款，開宗明義載明「投資計畫之實收資本額……應達新臺幣2億元……」，可見實收資本額乃攸關新興重要策略性產業適用範圍之要件，更正實收資本額，雖不影響原告以同一身分類別受獎勵，惟其金額多寡直接關係免稅數額高低，自屬不得變更之事項。再參酌獎勵辦法第15條規定，適用獎勵辦法第2條第1款規定並取得完成證明者，若將部分受免稅獎勵之設備轉讓給其他事業，而未達第2條第1款規定之投資金額者，禁止其享受未屆滿金額之免稅獎勵，顯見實收資本額之數額，直接攸關免稅獎勵之額度，自難任由廠商於取得完成證明後，藉更正實收資本額之名而多取得免稅獎勵，以維租稅安定性，此亦於主管機關召開之會議紀錄中明示在案。
⒍綜上，不論依據文義解釋、目的解釋、體系解釋或主管機
關工業局之函釋，完成證明申請書所載之「實收資本額」屬獎勵辦法第9條第2項規定完成證明一經核定後不得變更之適用項目。
㈣原告向被告申請更正系爭完成證明「實收資本額」欄位一案
，經法務部函釋「非屬」行政程序法第101條第1項規定之情形。法務部102年8月23日法律字第10203509120號函釋係法務部就被告函詢原告可否依行政程序法第101條申請更正實收資本額一案所為之函釋，依前揭函釋意旨，原告不得依據行政程序法第101條第1項向被告申請更正完成證明實收資本額。
㈤被告核發完成證明之審核及稽查過程均符合法定程序，並無違法情事。
⒈按「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於
符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起3年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：一、投資計畫之執行地點位於科學工業園區內之公司，向各該科學工業園區管理局為之。……」、「公司依第9條規定申請核發完成證明時，應檢附下列文件：一、設立或資本額變更登記前、後之公司設立、變更登記表影本；投資計畫之機器、設備安裝地位於科學工業園區、農業科技園區或加工出口區內者，為設立或資本額變更登記之公司設立、變更登記表及工廠登記證影本。二、符合新興重要策略性產業核准函影本。三、購置之全新機器、設備清單6份；無購置行為者，免附。四、購置之全新機器、設備配置圖；無購置行為者，免附。五、購置全新機器、設備之統一發票影本、海關進口相關證明文件影本或會計師查核證明文件；無購置行為者，免附。六、議決該投資計畫第1次增資之股東會或董事會會議紀錄影本；屬新投資創立者，為發起人會議紀錄影本；無購置行為者，免附。七、募集現金資本之相關證明文件；全數以未分配盈餘轉增資者，免附。公司選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之規定者，應檢附購置全新機器、設備之清單6份，及其配置圖與購置證明文件。前項機器、設備安裝地點位於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定；於非都市計畫地區者，應符合區域計畫法及非都市土地使用管制之規定。」獎勵辦法第9條第1項、第11條定有明文。
⒉次按促產條例第4條規定，本條例所稱工業主管機關：在
中央為經濟部工業局。依工業局97年7月30日召開之「研商新興重要策略性產業完成證明更正處理原則」會議結論
一、「……公司因誤認法令或其他原因，致其申請時所載之完成證明申請書內容，不符合其最有利之條件，因而向核證單位申請更正完成證明，如核證單位核發完成證明之審核及稽查過程均符合法定程序，其行政處分並無違法或有上述行政程序法第101條第1項規定之顯然錯誤之情事，則亦係繼續維持原行政處分。」⒊再按工業局102年1月10日工策字第10200062810號函說明
四：「本案該公司依獎勵辦法第11條規定檢附相關文件資料申請核發完成證明，並經貴局詳予審定確認無誤後始核發完成證明，準此，依前揭法令規定，本案不宜准予更正完成證明。」⒋末按「依前揭獎勵辦法第8條規定，投資計畫完成證明之
核發，係依申請人所提申請書和申請文件而核發，屬被告依當事人申請而作成之確認行政處分。因投資計畫完成日期及機器設備之金額涉及租稅減免年度及稅額計算之問題，故計畫何時完成並其購置多少設備，要屬原告租稅規劃之事項，若原告申請時所載之投資計畫完成日期及機器設備之金額，於被告實地審查時均已具備符合，被告依法即應依原告申請之內容而核發完成證明，原告原申請之內容，即因而確定，原告及被告，均應受其拘束，可迅速確定稅捐稽徵內容，有助於維持租稅法律關係之安定，原告自不得再為任意撤銷，縱原告因誤認法令或其他原因，致其申請時所載之投資計畫完成日期及機器設備之金額，不符合其最有利之條件，亦係原告得否另向工業局申請核准後另向被告申請核發完成證明之問題，均難認被告原核發完成證明之處分有何違法或有何前揭行政程序法第101條第1項規定之顯然錯誤之情事。」、「原告前述93年2月17日向被告申請核發投資計畫完成證明事件，係經被告派員實地赴原告工廠查勘，經現場勘查結果，前述審查核判表所列審查項目均經審查確認無誤後，被告始據以於93年4月12日以南商字第0930007403號函核發完成證明予原告，且參照獎勵辦法第10條規定公司依該辦法第8條規定申請核發完成證明時，應檢附之文件及上開投資計畫完成證明審查核判表上所列審查項目，足見被告核發完成證明之應審查項目中並無包括須審查原告之申請內容是否與客觀投資計畫執行之事實相符（如產量、年產量、銷售時間或原告所購置之機器設備是否已達其預定之產能）之項目，故被告核發完成證明之審核及稽查過程均符合法定程序，其前揭行政處分並無何違法或有上述行政程序法第101條第1項規定顯然錯誤之情事，堪可認定」為高雄高等行政法院95年度訴更一字第31號判決所闡示。
⒌查系爭完成證明係原告依獎勵辦法第11條規定檢具應備文
件向被告申請核發，且經被告核對原告自行填載之完成證明申請書內容與前述應備文件（工業局核准函、公司登記表影本、議決該投資計畫之董事會議事錄及兆豐國際商業銀行所出具收妥原告募資函，同附件1）所載之內容相符。另查被告除書面審核外，並於101年9月24日實地勘查後，再由原告自行剔除勘查時已出售之機器設備並更正原申請書誤繕之適用法令（原載「本投資計畫適用『95年1月1日』行政院令核定發布之……」，通知其修正為「97年05月02日」，同附件1），重新用印後送被告審定確認無誤後始予以核發，原告申請之內容，即因而確定，原告及被告均應受其拘束，自不得再為任意撤銷，縱原告因誤認法令或其他原因，致其申請時所載之實收資本額，不符合其最有利之條件，均難認被告核發完成證明之處分有何違法或未依職權調查證據之情事。
⒍公司設立之目的係在永續經營，其經營所需資金及機器設
備自可隨時擴充，因公司登記之資本額增加與投資計畫執行金額並無必然關係，故歷次登記資本額變動資料並未納入獎勵辦法規定查核項目，且投資計畫攸關租稅減免額度，屬被告租稅規劃之事項，故計畫何時完成、購置機器設備金額及投入計畫資金數額，尚非原告得逕依登記資料任意認定，被告自無代原告認定錯誤與否之理。原告雖主張已向被告就資本額之變更登記備案，即應依原告留存登記資料逕予認定完成證明實收資本額，惟查本案原告計畫執行期間（98年12月8日至101年6月6日）募資情形，計畫完成前最後現金增資之資本額為51億餘元，亦與原告主張更正之金額不符，兩次增資皆為實際存在之事實，且有原告100年度年報可稽，被告自無法代原告認定錯誤與否。⒎綜上所述，被告核發完成證明之審核及稽查過程均符合法定程序，並無未依職權調查之情事。
㈥被告就適用獎勵辦法第9條第2項及工業局就該條項所為之函釋並無違反憲法第19條租稅法律原則之疑義：
⒈按「90年1月3日修正公布之所得稅法第17條第1項第2款規
定，納稅義務人於結算申報綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除扣除額以計算所得淨額時，得就標準扣除額或列舉扣除額擇一申報減除。查扣除額申報減除方式之選擇，乃立法者基於租稅正確與稽徵便宜之目的，准許納稅義務人參與稅負稽徵程序，而可以選擇租稅負擔較小或申報較方便之減除方式，供稽徵機關為應納稅額之核定。惟為避免納稅義務人申報減除方式之選擇，導致租稅法律關係不確定，而不能實現上述規範之目的，有為合理限制之必要。財政部依所得稅法第121條授權訂定該法施行細則，於73年8月16日修正發布該細則第25條第2項規定：『經納稅義務人選定適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。』乃以稽徵機關是否完成應納稅額之核定，作為納稅義務人上開選擇之期限規定，係為有效維護租稅安定之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序經濟效能暨租稅安定之原則，要無逾越上開所得稅法第17條第1項第2款之規範目的，與憲法第19條租稅法律原則並無違背。」為司法院釋字第615號解釋理由書所揭示。
⒉促產條例第8條規定，符合該條要件之營利事業或個人得
依規定抵減營利事業所得稅或綜合所得稅，既然該條文涉及所得稅之抵減，則應檢視獎勵辦法第9條第2項是否符合所得稅法之立法目的。依據司法院釋字第615號解釋理由書，維護租稅安定係所得稅法之立法目的之一，而行政院97年5月2日獎勵辦法第9條第2項之修正說明四㈡，該法令之修正理由係為避免納稅義務人任意變更申請資料，導致租稅法律關係不確定，而以發證機關是否完成證明之核定，作為得否變更之分界，係為有效維護租稅安定之合理手段，故獎勵辦法第9條第2項符合所得稅法之立法目的，並未違背憲法第19條租稅法律原則。
㈦綜上所述，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原處分是否為行政處分？被告否准原告更正之申請，是否適法？經查：
㈠按「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符
合新興重要策略性產業核准函核發之次日起3年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：一、投資計畫之執行地點位於科學工業園區內之公司，向各該科學工業園區管理局為之。二、投資計畫之執行地點位於農業科技園區內之公司，向其園區管理局為之。三、投資計畫之執行地點位於加工出口區內之公司，向加工出口區管理處為之。四、投資計畫之執行地點位於直轄市內之公司，向當地直轄市政府建設局或產業發展局為之；位於直轄市以外之公司，向經濟部工業局為之。五、投資計畫之執行地點跨越第1款、第2款、第3款或前款之區域者，向機器、設備購置金額較高處之受理機關為之。公司申請核發完成證明時，應於完成證明申請書中填入完成日期、機器、設備購置金額及適用第2條或第3條相關款次之規定，經核定後，不得變更。公司適用第2條第1款或第3條第1款規定，並選擇適用免徵營利事業所得稅者，其專供研究與發展使用之機器、設備支出，不得計入前項機器、設備購置金額。第1項主管機關於核發完成證明時，應副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。公司各次增資擴展投資計畫，其產品或勞務別依中華民國行業標準分類屬同一產業類別中類，且完成日期與前一投資計畫完成日期相距不滿1年者，其後續完成之各投資計畫適用第2條、第3條各款所定之要件，應與首先完成之投資計畫所選擇之適用要件一致；其所擇定適用本條例第8條或第9條規定之獎勵方式，亦同。」、「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，未能於經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起3年內完成投資計畫，或投資計畫產品或技術服務項目變更者，應於期限屆滿前，向經濟部工業局申請延長或變更。但全程計畫完成期限，不得超過4年。經濟部工業局於核定計畫延長或產品變更時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。公司經核發符合新興重要策略性產業核准函後，於原投資計畫尚未完成前，另新增產品或勞務投資計畫，且其產品或勞務別與原計畫之產品或勞務，依中華民國行業標準分類屬同一產業類別中類者，應向經濟部工業局申請變更原核准之投資計畫。但新增之投資計畫無法與原計畫同時限完成，且其增資擴展與原投資計畫非屬同一課稅年度之擴充或同一年度之未分配盈餘轉增資，或經經濟部工業局會同財政部專案認定原因特殊者，不在此限。公司依前項規定於原投資計畫中申請變更或新增之產品或勞務項目，應符合變更申請時第5條第1項規定之獎勵範圍。」、「公司依第9條規定申請核發完成證明時，應檢附下列文件：一、設立或資本額變更登記前、後之公司設立、變更登記表影本；投資計畫之機器、設備安裝地位於科學工業園區、農業科技園區或加工出口區內者，為設立或資本額變更登記之公司設立、變更登記表及工廠登記證影本。二、符合新興重要策略性產業核准函影本。三、購置之全新機器、設備清單6份；無購置行為者，免附。四、購置之全新機器、設備配置圖；無購置行為者，免附。五、購置全新機器、設備之統一發票影本、海關進口相關證明文件影本或會計師查核證明文件；無購置行為者，免附。六、議決該投資計畫第一次增資之股東會或董事會會議紀錄影本；屬新投資創立者，為發起人會議紀錄影本；無購置行為者，免附。七、募集現金資本之相關證明文件；全數以未分配盈餘轉增資者，免附。公司選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之規定者，應檢附購置全新機器、設備之清單6份，及其配置圖與購置證明文件。前項機器、設備安裝地點位於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定；於非都市計畫地區者，應符合區域計畫法及非都市土地使用管制之規定。」獎勵辦法第9條、第10條及第11條分別定有明文。
㈡按行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分
機關得隨時或依申請更正之，行政程序法第101條第1項定有明文。蓋行政處分如因書寫錯誤、計算錯誤、疏略及自動化作業之錯誤等，致其所表現之內容與行政機關之意思不一致，不僅其錯誤在客觀上一望可知，即應如何始為正確，亦十分明白，從而存在所謂之「顯然錯誤」時，行政機關予以改正，並無損於相對人之信賴及法律安定，故不論其結果有利或不利於相對人，對此種行政處分之瑕疵，應皆容許行政機關隨時更正，不同於一般之違法。（陳敏著，行政法總論，五版，第378頁至第379頁。）是行政機關所為之行政處分，若無上述誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之情事，該行政處分之相對人，自不得依上述規定，申請行政機關更正，合先敘明。又依前揭獎勵辦法第8條規定，投資計畫完成證明之核發，係依申請人所提申請書和申請文件而核發，屬被告依當事人申請而作成之確認行政處分。因投資計畫完成日期及機器設備之金額涉及租稅減免年度及稅額計算之問題，故計畫何時完成並其購置多少設備，要屬原告租稅規劃之事項，若原告申請時所載之投資計畫完成日期及機器設備之金額，於被告實地審查時均已具備符合，被告依法即應依原告申請之內容而核發完成證明，原告原申請之內容，即因而確定，原告及被告，均應受其拘束，可迅速確定稅捐稽徵內容，有助於維持租稅法律關係之安定，原告自不得再為任意撤銷，縱原告因誤認法令或其他原因，致其申請時所載之投資計畫完成日期及機器設備之金額，不符合其最有利之條件，亦係原告得否另向工業局申請核准後另向被告申請核發完成證明之問題，均難認被告原核發完成證明之處分有何違法或有何前揭行政程序法第101條第1項規定之顯然錯誤之情事。㈢原告於98年12月15日向工業局申請核發符合新興重要策略性
產業核准函，經工業局於98年12月22日以工證電字第09801044260號函核發在案。嗣原告於完成上揭投資計畫後，於101年8月20日向被告申請核發完成證明，被告依據原告填具之完成證明申請書及佐證文件，經審查憑證及現場勘查設備，即依原告更正後之申請書及設備清單，於101年10月4日以中商字第1010023480號函核發之完成證明後。原告分別以101年11月26日廣文字第1010592號函、102年2月19日廣文字第102025號函，向被告申請更正上開完成證明所載之實收資本額，經被告以102年2月19日中商字第1020004004號函、102年4月18日中商字第1020009010號函否准。原告復於102年5月24日以廣文字第102072號函以基於忠實反映原告98及99年度現金增資資金之投入中科廠擴建，以維社會大眾投資資金與公告情形一致，申請被告依獎勵辦法第9條第2項及最高行政法院95年度判字第1688號判決意旨准予更正完成證明記載之實收資本額（由3,678,497,990元更正為4,783,584,860元，其中現金增資則由1,200,000,000元更正為2,200,000,000元）為由再次申請更正，經被告102年7月22日中商字第1020017481號函（即原處分）以依據工業局102年7月17日工策字第10200579570號函，完成證明核定與更正之處理原則，同被告102年4月18日中商字第1020009010號函說明二：「實收資本額適用獎勵條件相關款次規定之查核項目，……自當屬獎勵辦法第9條第2項規定完成證明一經核定即不得變更之適用項目」。另有關行政程序法第101條規定適用乙節，被告業於102年2月19日中商字第1020004004號函復在案，而予以否准。原告不服該處分，提起訴願，經科技部以原處分非屬行政處分為由，作成不受理之決定等情，為兩造所不爭執，並有原告101年8月20日廣文字第101032號函、新興重要策略性產業完成證明申請書（修正前）、新興重要策略性產業完成證明申請書（修正後）、工業局98年12月22日工證電字第09801044260號函、經濟部98年10月30日經授商字第09801252060號函、原告公司變更登記表（98年10月30日）、經濟部98年12月8日經授商字第09801282610號函、原告公司變更登記表（98年12月8日）、原告第六屆第二十次董事會議事錄（節錄）、兆豐國際商業銀行股份有限公司中科分公司（副本）98年11月27日（98）兆銀中科字第046號函、被告101年10月4日以中商字第1010023480號函、新興重要策略性產業證明、原告101年11月26日廣文字第1010592號函、102年2月19日廣文字第102025號函、被告102年2月19日中商字第1020004004號函、102年4月18日中商字第1020009010號函、原告102年5月24日廣文字第102072號函、被告102年7月22日中商字第1020017481號函、原告101年12月26日廣文字第101262號函、工業局102年1月10日工策字第10200062810號函、工業局102年4月11日工策字第10200217890號函、工業局102年7月17日工策字第10200579570號函、行政院97年5月20日院臺經字第000000000B號函、新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法修正條文對照表、工業局97年8月11日工策字第09700708820號函、研商新興重要策略性產業完成證明更正處理原則、科技部103年1月24日臺會訴字第0000000000A號訴願決定書等件資料附卷可稽，堪信為真實，揆諸前揭規定，原處分並無違誤。
㈣原告起訴為上開主張，然查：
⒈按「93年1月1日起，個人或營利事業以其所有之專利權或
專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第五年課徵所得稅，擇定後不得變更。」、「新興重要策略性產業屬製造業者，應符合下列要件之一：
一、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額，除投資於第5條第1項附表（以下簡稱附表）六綠色技術工業之環保科技材料及資源化產品為新臺幣五千萬元以上外，應達新臺幣二億元。其全新機器、設備購置金額，除投資於附表六綠色技術工業之環保科技材料及資源化產品為新臺幣一千五百萬元以上外，應達新臺幣一億元。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額應達新臺幣四千萬元。公司於投資計畫完成年度及其前、後一年度之三年期間內，研究與發展支出達新臺幣四千萬元。三、符合中小企業認定標準第2條第1項第1款規定之公司，於投資計畫完成年度及其前、後一年度之三年期間內，新投資創立者，於該期間內之研究與發展支出占投資計畫實收資本額之比率，應達百分之二十；增資擴充者，於該期間內之研究與發展支出占投資計畫增加實收資本額之比率，應達百分之二十。」、「公司經核定適用第2條第1款或第3條第1款規定，並經取得完成證明，且依本條例第10條第2項規定，將其部分受免稅獎勵能獨立運作之全套生產或服務設備或應用軟體，轉讓其他事業，繼續生產該受獎勵產品或提供受獎勵勞務者，受讓事業所受讓之生產或服務設備或應用軟體，依轉讓事業取得該設備之原始成本計算；未達該款所定投資金額者，不得繼續享受轉讓事業未屆滿之免稅獎勵。前項轉讓事業於轉讓後剩餘之生產或服務設備或應用軟體，依原始取得成本計算；未達第2條第1款或第3條第1款規定之投資金額者，終止其未屆滿之免稅獎勵。」分別為促產條例第19條之2第1項、獎勵辦法第2條及第15條所規定，而行政院97年5月2日以院臺經字第0000000000B號令修正發布之修正對照表第9條說明四「㈠依據促產條例施行細則第17條第2項規定『公司投資計畫完成之日期』，為產品開始銷售之日或開始提供勞務之日，或新增設備開始作業或開始提供勞務之日，公司對於投資計畫執行進度及完成證明時，公司對於投資計畫執行進度及完成與否，應最瞭解，實務上申請完成證明時，亦由公司依法填入完成日期及相關資料。㈡為避免公司取得完成證明後以不同理由提出完成證明變更申請，徒增核發完成證明機關查核困擾及雙方爭議，爰明定完成證明一經核定即不得變更。」又「說明四：本案該公司依獎勵辦法第11條規定檢附相關文件資料申請核發完成證明，並經貴局詳予審定確認無誤後始核發完成證明，準此，依前揭法令規定，本案不宜准予更正完成證明。」、「說明三：其中實收資本額係為適用條件相關款次規定之查核項目，且該金額之變更亦將影響免稅數額高低，關係租稅優惠內容及租稅法律安定性，自當屬獎勵辦法第9條第2項規定完成證明一經核定後不得變更之適用項目。」亦經工業局102年1月10日工策字第10200062810號函、102年4月11日工策字第10200217890號函釋有案。由上揭相關規定及主管機關工業局所為函釋可知，獎勵辦法係行政院依據促產條例第8條第3項而訂定，而於上開前揭修正對照表修正理由已載明，為避免公司取得完成證明後以不同理由提出完成證明變更申請，徒增核發完成證明機關查核困擾及雙方爭議，爰明定完成證明一經核定即不得變更。況依促產條例第19條之2第1項規定：「93年1月1日起，個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第五年課徵所得稅，擇定後不得變更。」足見會影響新興重要策略性產業適用範圍及免稅優惠者，獎勵辦法之母法促產條例之意旨已明示不得更正。而原告就投資計畫所自行擇定之獎勵辦法第2條第1款，開宗明義載明「投資計畫之實收資本額……應達新臺幣2億元……」，可見實收資本額乃攸關新興重要策略性產業適用範圍之要件，更正實收資本額，雖不影響原告以同一身分類別受獎勵，惟其金額多寡直接關係免稅數額高低，自屬不得變更之事項。再參酌獎勵辦法第15條規定，適用獎勵辦法第2條第1款規定並取得完成證明者，若將部分受免稅獎勵之設備轉讓給其他事業，而未達第2條第1款規定之投資金額者，禁止其享受未屆滿金額之免稅獎勵，顯見實收資本額之數額，直接攸關免稅獎勵之額度，自難任由廠商於取得完成證明後，藉更正實收資本額之名而多取得免稅獎勵，以維租稅安定性，此亦於主管機關工業局於97年7月30日召開之「研商新興重要策略性產業完成證明更正處理原則」，其會議紀錄中會議結論一已明載在案（見本院卷第162頁至第163頁該會議紀錄）。從而被告以完成證明之實收資本額乃攸關新興重要策略性產業適用範圍之要件，且該金額之變更亦將影響免稅數額高低，關係租稅優惠內容及租稅安定性，自當屬獎勵辦法第9條第2項規定完成證明一經核定後不得變更之適用項目。而否准原告申請「實收資本額」之更正，並無違誤。原告主張自獎勵辦法第9條第2項之字義可知，該條項係針對「完成日期」、「機器、設備購置金額」及「適用第2條或第3條相關款次之規定」所為之規範，除前開列舉之項目外，其餘皆屬得變更之事項。蓋本案行為時之新興重要策略性產業完成證明申請書其欄位包括：「申請公司的基本資料（名稱、統一編號、負責人、聯絡人、電話、地址、實收資本額）」、「新興重要策略性產業核准函日期及文號（含計畫展延函及變更函）」、「購置全新機器設備總金額」、「適用法令」、「投資計畫完成日期」、「開工日」及「申請年月日」。而依獎勵辦法第9條第2項之規定，不得變更事項，對應申請書之欄位，則屬「投資計畫完成日期」、「購置全新機器設備」及「適用法令」此三項欄位。反面解釋，有關申請書上之「實收資本額」、「新興重要策略性產業核准函日期及文號（含）計畫展延函及變更函」、「開工日」及「申請年月日」則屬得變更事項。原告係請求更正「實收資本額」，非屬獎勵辦法第9條第2項所列舉不得變更之「完成日期」、「機器、設備購置金額」及「適用第2條或第3條相關款次」因此「實收資本額」填寫有誤應屬可更正云云，並非可採。
⒉系爭完成證明係原告依獎勵辦法第11條規定檢具應備文件
向被告申請核發，且經被告核對原告自行填載之完成證明申請書內容與前述應備文件（工業局核准函、公司登記表影本、議決該投資計畫之董事會議事錄及兆豐國際商業銀行所出具收妥原告募資函）所載之內容相符。且被告除就上開書面審核外，並於101年9月24日實地勘查後，再由原告自行剔除勘查時已出售之機器設備並更正原申請書誤繕之適用法令（原載「本投資計畫適用『95年1月1日』行政院令核定發布之……」，通知其修正為「97年05月02日」），重新用印後送被告審定確認無誤後始予以核發，此亦有被告101年10月4日中商字第1010023480號函稿（內有簽擬辦）、新興重要策略性產業完成證明、新興重要策略性產業完成證明申請書（修正前）、新興重要策略性產業完成證明申請書（修正後）在卷可參（見本院卷第138頁反面、第139頁、第178頁及第179頁），原告申請之內容，即因而確定，原告及被告均應受其拘束，自不得再為任意撤銷，縱原告因誤認法令或其他原因，致其申請時所載之實收資本額，不符合其最有利之條件，均難認被告核發完成證明之處分有何違法或未依職權調查證據之情事。
⒊再，公司設立之目的係在永續經營，其經營所需資金及機
器設備自可隨時擴充，因公司登記之資本額增加與投資計畫執行金額並無必然關係，歷次登記資本額變動資料並未納入獎勵辦法規定查核項目，且投資計畫攸關租稅減免額度，屬被告租稅規劃之事項，故計畫何時完成、購置機器設備金額及投入計畫資金數額，尚非原告得逕依登記資料任意認定，被告並無代原告認定是否錯誤與否之理。原告雖主張已向被告就資本額之變更登記核備，並提出原告101年12月26日廣文字第101262號函為證（見本院卷第148頁反面該函），認被告即應依原告所留存登記資料逕予認定完成證明實收資本額，惟查本案原告計畫執行期間（98年12月8日至101年6月6日）募資情形，計畫完成前最後現金增資之資本額為51億餘元，亦與原告主張更正之金額不符，兩次增資皆為實際存在之事實，且有原告100年度年報附卷可稽（見本院卷第174頁及第175頁），況原告所提出之工業98年12月22日工證電字第09801044260號新興重要策略性產業核准函，亦載有「貴公司前述投資計畫：預定增加實收資本額新臺幣12億元（其中現金資本額新臺幣12億元）購置全新機器設備24億7,200萬元，總投資額新臺幣36億元，經核符合97年5月2日行政院發布之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第2條第1款及第5條第1款附表2⑺之規定，准依規定核發符合新興重要策略性產業核准函」，而上開申請書內「實收資本額：計畫執行前新臺幣2,478,497,990元，計畫執行後：新臺幣3,678,497,990元其中現金增資：新臺幣1,200,000,000元」，亦是原告行填入供被告審核，並無誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之情事，被告亦無誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤而為核發新興重要策略性產業完成證明處分之情形，即被告核發完成證明之審核及稽查過程均符合規定，並無認定錯誤之情事，是原告主張依行政程序法第101條第1項規定申請被告應將上開完成證明「實收資本額」欄所載「計畫執行後：新臺幣3,678,497,990元其中現金增資：新臺幣1,200,000,000元」更正為「計畫執行後：新臺幣4,783,584,860元，其中現金增資：新臺幣2,200,000,000元」亦無可採。
⒋至原告所引最高行政法院102年度判字第62號判決及高雄
高等行政法院93年度訴字第792號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為原告有理之認定。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定對於原告向被告申請更正被告101年10月4日中商字第1010023480號函核發之新興重要策略性產業完成證明實收資本額，以更正行政處分並非行政機關重為處分，不論原處分是否更正，原處分之效力均不因此而受影響，原告向被告申請更正原處分，被告拒絕更正之決定，認未產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利、課以義務，非屬行政處分，而對原告之訴願為不受理之決定，其所持理由，雖有未恰，惟其結果並無不同，仍應予持維持。原告訴請撤銷訴願決定、原處分（即被告102年7月22日中商字第1020017481號函）及被告以101年10月4日中商字第1010023480號函核發之完成證明關於「實收資本額」（含現金增資金額）部分。暨請求被告應將上開完成證明「實收資本額」欄所載「計畫執行後：新臺幣3,678,497,990元其中現金增資：新臺幣1,200,000,000元」更正為「計畫執行後：新臺幣4,783,584,860元，其中現金增資：新臺幣2,200,000,000元」之先位聲明，不能認為有理由，應予駁回。至原告請求被告應將以101年10月4日中商字第1010023480號函核發之完成證明關於「實收資本額」欄所載「計畫執行後：新臺幣3,678,497,990元其中現金增資：新臺幣1,200,000,000元」更正為「計畫執行後：新臺幣4,783,584,860元，其中現金增資：新臺幣2,200,000,000元」之備位聲明部分，亦為無理由，已如前述，亦應予以駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 31 日
書記官 李 孟 純