臺中高等行政法院判決
103年度訴字第247號103年8月14日辯論終結原 告 廖麗美訴訟代理人 方文献 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月13日臺財訴字第10313925120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）97年2月13日與其子廖耕囯（即受託人）訂立1年期股票孳息他益信託契約，將其所有美律實業股份有限公司（下稱美律公司）股票280萬股信託予受託人，以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人為信託期間孳息受益人，並於97年3月7日依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）4,525,130元，應納稅額246,115元。嗣經被告查得，原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與信託孳息予受益人，乃就受益人實際取得股利價值（廖耕彬及廖耕囯各4,194,400元、廖娟娟及廖娜娜各1,797,600元），重行核定97年度贈與總額為11,984,000元，應納稅額為1,838,980元。原告不服，申請復查，主張：（一）原告於96年3月5日訂立信託契約，信託期間為1年，嗣後再於97年2月13日以原有股票繼續信託，已依遺產及贈與稅法第5條之1及第5條之2規定辦理贈與稅申報並繳納在案，並非為規避97年贈與稅。
（二）財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令逕認為在發布日前已訂約之信託課稅案件，僅免予處罰，違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。況且，於本案中不論如納稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定應以一般贈與課稅，其贈與標的均為孳息部分之「股利」，僅徵納雙方對於股利價值應如何計算之法律見解不同而已。（三）前揭100年5月6日令謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」云云，顯為原處分對系爭信託行為課徵稅賦之構成要件，自應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即因違反租稅法定原則而無效。（四）被告機關之課稅處分有違實質課稅原則及贈與稅核課權時效並指摘原核定違反信賴保護原則及不溯及既往原則云云。案經被告審查認為：（一）原告與其配偶廖祿堙於97年2月13日分別與廖耕囯及廖耕彬簽訂1年期股票孳息他益信託契約（信託期間自97年2月13日起至98年2月13日止），信託財產為美律公司股票各280萬股，並以其子女廖耕囯等4人為信託期間孳息受益人。然原告配偶廖祿堙為美律公司股東及董事，亦為該公司負責人廖祿立之兄長，且原告及其配偶係該公司持股比例佔第3及4名之股東，屬於對於美律公司之盈餘分配決議案具有一定程度控制權之人，該公司雖於同年3月21日始召開董事會，並決議分配現金股利4.28元，惟原告配偶廖祿堙擔任該公司之董事，該公司於96年4月至97年1月均自行結算上月營收情形並公開公告於公司網站，有美律公司2008年董事會重要決議、全體董事及監察人持股情形、美律公司當日重大訊息之詳細內容、戶籍資料、有價證券信託契約書、信託所得申報書及信託財產各類所得憑單可稽。原告配偶廖祿堙於參加董事會前，應已知悉美律公司之營運狀況、經營成果及盈餘分配情形，況且以原告與廖祿堙為夫妻關係，渠等2人同日與他人簽訂孳息他益之信託契約，又均於同日將持有股票移轉予受託人，自難謂原告未知悉美律公司將分配盈餘之訊息。（二）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋闡明在案。此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。查美律公司自93年起發放之盈餘均較往年顯著提高，原告於93及96年度亦經被告機關查獲有利用信託之法律形式，規避稅捐情事，經依實質課稅原則核定補徵贈與稅在案。而本件委託人、受託人及受益人為父母子女關係，委託人於簽訂信託契約後，受託人除於97年8月21日分別交付現金股利8,388,800元及3,595,200元予其中兩位受益人廖耕囯及廖娜娜外，於發放股利後，信託期間尚未屆滿前（97年10月28日）將信託財產美律公司股票280萬股匯出，足見原告訂立信託契約之目的係為利用信託之法律形式，將贈與標的「股利」轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅負因此得以大幅減少，已屬稅捐規避，依首揭規定，應適用實質課稅原則。是以，本件係藉信託形式贈與該部分孳息，其實質與其委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依首揭稅捐稽徵法第12條之1所揭示之實質課稅原則，廖耕囯及廖娜娜等2人於97年8月21日實際收取之現金股利8,388,800元及3,595,200元，應屬原告之贈與。原核定原告贈與廖耕彬4,194,400元，廖耕囯4,194,400元、廖娟娟1,797,600元及廖娜娜1,797,600元，應予更正為贈與廖耕囯8,388,800元及廖娜娜3,595,200元，又因僅受贈人更正，且對原核定贈與總額11,984,000元亦不生影響，依財政部95年6月23日臺財稅字第09504540060號函釋無須重新核課。又本件受託人並未依信託契約分配孳息與受益人，核非履行受託人之責任，故受託人於97年8月21日交付系爭孳息予廖耕囯及廖娜娜為原告實際贈與日，原告未於贈與行為發生後30日（97年9月20日）內辦理贈與稅申報，依首揭規定，核課期間自97年9月21日起算7年，至104年9月20日始屆滿，本件贈與稅繳款書已於102年8月15日合法送達，並未逾核課期間，原核定並無不合，應予維持。（三）至原告指摘原核定違反信賴保護原則及禁止溯及既往乙節，查本件原告係利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及影響贈與稅之稅負，至為明確，足認其對重要事項為不完全之陳述，致使民權稽徵所依其申報而核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形；又依司法院釋字第420號解釋，原告利用私法自治下之契約自由原則，藉財產信託外觀，以遂孳息之無償移轉，並為自己規避或減少納稅義務，取得租稅利益，實質上已具備課稅構成要件之租稅規避行為，仍應就其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，予以課徵贈與稅，並無溯及既往之問題，原告上開指摘，容有誤解，乃作成102年12月30日中區國稅法二字第1020017727號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，仍遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件不爭執事項：⒈原告於97年2月13日與其子廖耕囯（即受託人）訂立1年期
股票孳息他益信託契約，以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟等4人為信託期間孳息受益人，並移轉其持有之美律公司股票2,800,000股予受託人。
⒉97年8月21日收取之現金股利11,984,000元。
⒊本件稅捐之核課期間為5年。
（二）關於一般贈與成立生效要件為何？⒈原告主張關於一般贈與成立生效要件，於兩造贈與合意時即成立生效，理由如下：
⑴按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償
給與他方，他方允受之契約。」民法第406條定有明文，及「當事人間對於無償給與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第153條第1項之規定，其契約即已成立而生效。」（最高法院72年度臺上字第5021號民事裁判要旨）、「贈與係指因當事人一方以自己之財產為無償給與於他方之意思表示，經他允受而生效力之契約，民法第406條規定甚明，是以必須當事人一方有以財產為無償給與他方之要約，經他方承諾者，始足當之，即當事人雙方就贈與契約內容意思表示合致者，贈與契約始克成立。」（最高法院85年度臺上字第518號民事裁判要旨）、「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力，民法第406條定有明文。足見贈與係諾成契約，苟其契約成立，債務人即應受此契約之拘束，贈與標的如為不動產，債務人自負有移轉所有權登記（履行）之義務。
（參閱本院41年臺上字第175號判例）。換言之，贈與契約之履行，乃契約成立後之問題，亦即必於贈與契約成立後，始有如何履行之問題。」（最高法院86年度臺上字第2921號民事裁判要旨），是由上實務見解均可見贈與係諾成契約，因當事人一方以自己之財產為無償給與於他方之意思表示，經他允受而生效力之契約，如已互相表示意思一致，依同法第153條第1項之規定，其契約即已成立而生效，贈與契約之履行（交付），乃契約成立後之問題。是一般贈與並不以「交付」為成立生效要件甚明。
⑵是一般贈與（參照民法第406條）之贈與稅之核課期間
起算點，係應自贈與行為做成時，意即一方贈與而他方允受之時開始起算，而非於實際交付日始起算。是退而言之，縱原告之信託行為被視為一般贈與，且經受益人即受贈人允受在案，原告此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，則，此時贈與之意思表示應於契約訂定時即已合致（贈與、允受），贈與行為即生效，進而依上開遺產及贈與稅法之規定開始起算30日之申報期間與5年之核課期間。是依法並非以實際交付股利（即贈與標的物）之時點起算核課期間。
⒉被告主張關於一般贈與成立生效要件，於兩造贈與合意並交付贈與物始生效：
⑴其依據為何，無由其答辯狀中知悉，是殊難索解。
⑵雖最高行政法院已於103年5月27日作成最103年5月份第
2次庭長法官聯席會議決議，其決議內容如下：①法律問題甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託銀行於Ａ公司發放股利後，並未運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法？②決議內容：課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。
⑶惟如上所述，贈與係諾成契約，因當事人一方以自己之
財產為無償給與於他方之意思表示，經他允受而生效力之契約，如已互相表示意思一致，依同法第153條第1項之規定，其契約即已成立而生效，贈與契約之履行（交付），乃契約成立後之問題。是贈與並不以「交付」為成立生效要件甚明。上開最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議略以「並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與」，「允受」係指同意接受之意，而非交付，是上開決議誤認允受為交付之意，並進而認定為贈與成立生效之要件，非僅與贈與之法律要件不合，其解釋法律文字意義亦屬不當，是當難以為憑。
（三）原告依法信託贈與之情形：⒈按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使
受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，於變更時，適用前項規定課徵贈與稅。信託關係存續中，委託人追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益之權利者，於追加時，就增加部分，適用第一項規定課徵贈與稅。前3項之納稅義務人為委託人。但委託人有第7條第1項但書各款情形之一者，以受託人為納稅義務人。」「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」信託法第1條及遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2均定有明文。
⒉原告依上開法律之規定，前於93年3月26日以其所有之美
律公司股份3,670,000股，與中信商銀訂定信託契約，並依法繳納贈與稅完稅，期間自生效日起為3年，嗣期滿後因仍有信託之必要，遂以美律公司股份2,800,000股繼續信託予廖耕囯，於96年3月5日簽訂信託契約，信託期間為1年，嗣後仍再於97年2月13日以原有股票繼續信託予廖耕囯，期間自97年2月13日起至98年2月13日止，亦已依法繳納贈與稅完稅在案，是原告雖有3次之信託契約，惟論其實質係以原股票持續信託，其前後連貫長達5年並有其一體性，而按前開法律之規定，原告與廖耕囯間依法成立信託關係，並符合遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2規定者，原告即可依法申報信託贈與，並據以繳納贈與稅，此乃法律所明定，是原告之信託契約既係依法為之，且已完納信託贈與稅在案，並非為規避97年贈與稅甚明，合先敘明。
（四）本件贈與稅之核課期間應於102年2月12日完成時效，又核課期間既已屆滿，以後不得再補徵稅捐：
⒈核課期間自何時起算：
按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」遺產及贈與稅法第24條第1項、稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項定有明文。及「稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要。」（最高行政法院71年度判字第1328號行政裁判要旨）、「遺產及贈與稅法第3條第1項規定，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。同法第4條第2項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。同法第24條規定，除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
……」（最高行政法院99年度判字第1206號行政裁判要旨），「關於貴部報院函為遺產稅、贈與稅、契稅及土地增值稅，逾越稅捐稽徵法第21條規定之稅捐核課期間，納稅義務人自行申報或申請發給納稅證明時，究應如何處理一案奉示：『參酌本院有關單位研議結論辦理』。……（三）遺產稅及贈與稅既經遺產及贈與稅法第23條、第24條定有應申報之明文，而契稅亦於契稅條例第2條列有應申報之規定，則遺產稅、贈與說及契稅為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定『申報繳納之稅捐』，其核課期間之起算，應適用同法第22條第1款及第2款規定。如已逾核課期間，依同法第21條第2項規定，便不得再補稅處罰。」（行政院秘書長74年5月16日（74）臺財字第8816號參照）。
⒉按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條、第22條定有明文，又按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第24條第1項亦有明文規定。依上開規定，在依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，且在核課期間內未經發現者即不得再補稅處罰。
⒊經查，原告係於97年2月13日就原告所有之美律公司股份
與廖耕囯訂立信託契約，並依法檢具全部之申報資料向被告申報贈與稅，並經被告依法審核全部資料並予核課贈與稅在案，原告係悉依信託法及遺產與贈與稅法而為，並無任何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，與前開稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定之惡意規避稅捐情形迥然有異，而不應適用7年核課期間之規定。且贈與稅應於贈與契約成立之始，亦即於他人允受時，即予以課徵，復查決定書既認本件實屬贈與行為，則就課稅時點之判斷自應同於贈與行為之課稅時點，即受益人允受信託利益之時，換言之，他益信託契約締定時，即為他人允受時，此觀信託法第24條之1規定：「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」亦足佐證之。是本件之核課時點，應係指信託契約訂定時，而非如復查決定書所稱之交付信託孳息之時。是復查決定書認應於交付孳息時始應課稅之見解，與法有違，實不足採。是原告既已為贈與（信託契約），則本件贈與稅之核課期間自應從超過免稅額之贈與行為發生後30日後（即97年3月15日）起算5年核課期間。本件核課期間應已於102年3月15日即已屆滿，而核課期間屆滿後，稅捐稽徵機關之課稅權即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐。
⒋綜上，原告既已依法完成信託行為且依規定申報，則本件
贈與稅之核課期間自應從超過免稅額之贈與行為發生後30日後（即97年3月15日）起算5年核課期間。本件核課期間應已於102年3月15日即已屆滿，而核課期間屆滿後，稅捐稽徵機關之課稅權即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐。惟被告係於102年8月15日始將贈與稅繳款書合法送達在案，已逾稅捐稽徵法第21條、22條所規定之核課期間，是被告對原告所為之補稅處分顯係違反上開法律之規定，於法不符。
（五）行政院財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1而不應適用於本案：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第1項定有明文。次按「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」最高行政法院97年度判字第520號判決意旨可資參酌。是其係依案件是否已確定為解釋函令適用與否之基準，並進一步區分對於納稅義務人有利及不利兩種情形，如屬有利於納稅義務人的情形，只要未核課確定，即可適用該新發布的解釋函令；反之，如不利於納稅義務人時，則仍應維持原核定而不予適用新發布的解釋函令。
⒉經查，行政院財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610
號令以「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5月29日臺財稅第000000000號函及80年1月31日臺財稅第000000000號函釋意旨，應予照准。」云云，該函令非僅係對此類信託贈與案件適用遺產及贈與稅法第5條之1課稅之否定，甚而以「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」認為前開財政部函令得適用於發布日之前之信託贈與案件。是依首揭稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，財政部新作成之解釋函令對不利於納稅義務人或是已核課確定之案件皆無適用餘地，惟財政部卻逕認前開函令得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免予處罰而已，則前開函令與首揭稅捐稽徵法第1條之1第1項規定實有扞格之處，而有違法甚明。
⒊再者，縱認核課期間尚未屆滿之案件，不論是否先前業經
核定，均屬未確定案件，而得依新發布的解釋函令對其補稅或處罰。惟按稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」是經稅捐稽徵機關核定之案件，如納稅義務人未申請復查，其案件即屬已確定案件。職是之故，改制前行政法院89年度判字第2467號判決即認：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（改制前行政法院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」據此，對於已核定之案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包含在內，換言之，對於經稅捐稽徵機關核定之案件，因納稅義務人未對之提起行政救濟，即屬核課確定，之後如有不利於納稅義務人之解釋函令發布，於已核定案件應不予適用。於本件之本金自益孳息他益之股票信託中，不論如納稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定應依一般贈與課稅，其贈與的標的均為孳息部分之「股利」，僅徵納雙方對於股利價值應如何計算之法律見解不同而已，依前所述，此等法律見解變更，對於先前已核定之案件，並無採財政部100年5月6日令補稅的餘地。
⒋綜上，稅捐核課除考量租稅公平以外，法安定性也是必須
考慮之一環，對已核定案件之補徵稅捐，更是如此。於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函令適用將變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖，是前揭財政部100年5月6日令雖明言信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰，惟仍對發布日以前之信託贈與案件予以補稅，顯與稅捐稽徵法第1條之1規定有違。
（六）退萬步言，縱認財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令有效，被告依前開財政部函令所為之補稅處分顯然違法而應予撤銷：
⒈按司法院釋字第705號解釋理由書略以：「憲法第19條規
定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）……」是依照上開解釋意旨，有關租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，必須以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即屬違憲而無效。
⒉原處分所依據之財政部函令顯有違法之處，已如上所述，
於茲不贅。被告係以原告符合前揭行政院財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令之情形，而向原告補徵97年之贈與稅1,592,865元。惟前揭財政部之函令謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」云云，顯為原處分對系爭信託行為課徵稅賦之構成要件，然而，此構成要件係由何法律所規定或是由何法律授權行政機關訂定？有無違反法律保留原則？有無侵害租稅法定原則？被告皆未說明。此課稅要件既係規範何人所為之信託行為屬規避稅捐之情形，其規範內容屬稅捐主體之形成，自應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即因違反租稅法定原則而無效，是被告依此要件而為之課稅處分自屬違法，而應予撤銷。
（七）原處分顯有違法之處而應予撤銷：⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第43條定有明文。又「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」稅捐稽徵法第12條之1第4項亦定有明文。
⒉緣財政部中區國稅局民權稽徵所102年8月15日中區國稅民
權營所字第1020607187號函所檢附之97年贈與稅繳款書中認定原告97年度贈與稅尚有1,592,865元，應予繳納。案經原告不服，於102年9月4日申請復查，惟遭被告略以：
「租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。……申請人訂立信託契約之目的係為利用信託之法律形式，將贈與標的『股利』轉換成僅按信託標的實價與現值差額課徵之『信託孳息』，使得原本存在之稅負因此得大幅減少，已屬稅捐規避……本件受託人並未依信託契約分配孳息與受益人，核非履行受託人之責任，故受託人於97年8月21日交付系爭孳息予廖耕囯君及廖娜娜君為實際贈與日，申請人未於贈與行為發生後30日（97年9月20日）內辦理贈與稅申報，依首揭規定，核課期間自97年9月21日起算7年，至104年9月20日始屆滿……。至申請人指摘原核定違反信賴保護原則及禁止溯及既往乙節，查本件申請人係利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及影響贈與稅之稅負，至為明確，足認其對重要事項為不完全之陳述，致使本局民權稽徵所依其申報而核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款之規定，自難謂申請人有信賴值得保護之情形；又依司法院釋字第420號解釋，申請人利用私法自治下之契約自由原則，藉財產信託外觀，以遂孳息之無償移轉，並為自己規避或減少納稅義務，取得租稅利益，實質上已具備課稅構成要件之租稅規避行為，仍應就其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，予以課徵贈與稅，並無溯及既往之問題……」云云而駁回在案。
⒊經查被告僅於復查決定書中空言「……本件委託人、受託
人及受益人為父母子女關係，且委託人於簽訂信託契約後…利用信託之法律形式，將贈與標的『股利』轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之『信託孳息』，使得原本存在之稅賦因此得以大幅減少，已屬稅捐規避……」云云，惟「知悉」或「盈餘分配具有控制權」為課徵租稅構成要件事實，依首揭行政程序法及稅捐稽徵法之規定，被告應就原告該課徵租稅構成要件事實負有舉證責任，若被告未依法舉證，該課稅處分即屬率斷。
⒋再者，依前開財政部之函令所示，委託人需補繳稅額之情
形需符合「知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」等要件。然所定之租稅構成要件係「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者」，且所謂「會議資料」應係指已經董事會決議並由股東會追認之「股東會決議會議資料」，此由公司之分派盈餘案須經董事會決議，再經股東會「決議追認」董事會所為分派盈餘案後，該分派盈餘案始能正式通過生效之程序即足明確。再者，依上令所示「簽訂孳息他益之信託契約」之字義即明「知悉」而為之時點係以「簽訂」孳息他益之信託契約時為準，而非以財產權移轉或處分之事實為準。又按公司法第184條第1項規定：「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補」而原告僅係美律公司之股東，未曾擔任美律公司之董事、監察人或其他公司負責人之職務，是就盈餘分派之提案及內容，尚待股東會開會時始知曉。原告於97年2月13日簽訂孳息他益之信託契約，而美律公司於97年6月中旬始召開股東會通過（追認）盈餘分派案，是原告在簽訂孳息他益之信託契約時自無知悉盈餘分派案之情形，顯不符該令所謂「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」之要件，被告復未能舉證證明原告在97年2月13日簽訂孳息他益之信託契約時已知悉被投資公司將分派盈餘，原處分及復查決定顯與法有間。
⒌綜上，足認原告於97年間以本金自益、孳息他益之方式，
所訂立之股份信託契約，均不符合上開財政部臺財稅字第10000076610號釋令所規定應予查處之要件，原處分顯屬違法。
（八）被告所為之課稅處分亦有違實質課稅原則：⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項定有明文，此為實質課稅原則之明文。是依其規定可知，租稅法律主義為原則，實質課稅原則為例外。
⒉人民選擇不從事將使租稅法律該當的交易方式，依照租稅
法律主義，本不應發生租稅債務。但依據實質課稅原則，稅捐稽徵機關仍可能認為人民享有與常規交易下相同的經濟實質，即可無視人民選擇的交易形式，而照予課稅。實質課稅原則目的在打破租稅法律之框架，其本身即應「抽象性」，否則無對應各種交易形式與經濟實質脫節的種種現象。而正是因為實質課稅原則之適用要件及適用界限不明確，因此於判斷系爭個案是否有實質課稅原則之適用時，即應有所謙抑。正如在民商法領域中，誠信原則作為帝王條款，固然被認為具有可突破私法自治原則，使內容顯失公平的契約條款失效之最高性，但誠信原則的最高性與其不可避免的抽象性，亦使其外延相對不明確，因此於判斷誠信原則於個案是否有所適用時，法官不至於廣泛引用誠信原則而捨當事人間基於私法自治所形成的契約內容於不顧。
⒊綜上，原告既依信託法之規定為合法之租稅安排，即應給
予最大程度的尊重，不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕為課徵所得稅。否則本為租稅法定主義之例外，反而成為稅捐稽徵實務之原則。是本件被告逕認原告雖有信託契約外觀，於簽訂信託契約後，受託人除依約交付信託利益（現金股利及股票股利）予受益人外，完全無任何積極管理運用信託財產之行為，顯係假信託之名而行逃稅之實，以實質課稅原則為由，逕予否認原告依法形成之信託關係，而遽以課補徵97年贈與稅。惟信託之目的本在使委託人經由訂立信託契約將財產權移轉予受託人，為借重受託人之專業管理、經營能力管理其財產，是原告既將股份信託予廖耕囯，係信賴其投資專業，至於受託人如何管理信託財產，即毋庸委託人煩心。試問，若原告訂定信託契約後，仍要親自過問管理信託財產，則原告自行管理即可，何須訂立此信託契約？若將信託財產移轉予受託人之行為非實質管理信託財產，則何種行為始可認定屬符合信託目的及本旨之行為？被告未審酌於此，有恣意認定原告假信託真逃稅之嫌，而浮濫運用實質課稅原則而侵害原告之財產權。
（九）末查，按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第8條、第117條分別定有明文。本件被告補徵贈與稅之主因，係主張原告之信託贈與行為符合「藉信託契約之名、行一般贈與之實」之情形。惟查，上開財政部之令（臺財稅字第10000076610號）係100年5月6日發布，而本件原告之行為係於97年2月間，故被告實以行為後之行政命令，處罰行政命令生效前之行為，顯已牴觸法律不溯及既往及信賴保護原則，難謂適法，又雖原告97年間與廖耕囯訂立「本金自益、孳息他益」之有價證券信託契約書，惟原告均已依規定申報贈與稅並經稽徵機關「審查核定」且據以繳納完畢，此有97年度贈與稅應稅案件核定通知書及97年度贈與稅繳清證明書可稽，則依照上開法規及判決意旨，原告既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立」，並由稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為原告信賴之基礎，故被告以行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵原告所得稅之情形，實已違反行政法之信賴保護原則無疑。
（十）又原告就信託財產之處分收益，概依信託契約訂定之內容而為，信託契約之內容未有變更，則信託利益自仍由受益人廖耕彬等4人所取得，而廖耕彬等4人身為廖祿堙與廖麗美2份信託契約之受益人，故將2筆信託利益合併為一筆後匯入受益人之帳戶，此有廖耕彬等4人之銀行憑證與存摺影本可稽，復查決定書認為核定贈與廖耕彬4,194,400元，廖耕囯4,194,400元、廖娟娟1,797,600元及廖娜娜1,797,600元變更為贈與廖耕囯8,388,800元及廖娜娜3,595,200元等情事，顯係誤認事實，併此敘明。
（十一）綜上所述，上開財政部訴願決定及中區國稅局違法核處、復查之處分認事用法均顯有違誤，即應予撤銷另為適當之處分。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（二）原告雖於97年3月7日依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅，惟本件基於實質課稅原則，就原告實際贈與系爭股利之事實，依同法第4條第2項規定核課贈與稅，並非依據同法第5條之1規定，無同法第24條之1規定之適用，是核課期間應自贈與行為發生後所規定申報期間屆滿之翌日起算5年。本件受託人係於97年8月21日交付系爭信託孳息予受益人中之廖耕囯及廖娜娜，是原告應於97年9月20日前就該贈與孳息差額向被告辦理申報，核課期間應自97年9月21日起算5年至102年9月20日止屆滿，系爭贈與稅繳款書，既經被告於102年8月15日合法送達在案，自未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間，原告主張應以信託契約成立時點為贈與行為發生日，核課期間應自97年3月15日起算5年，於102年3月15日屆滿乙節，容有誤解。
（三）稅捐稽徵法第21條第2項規定「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（最高行政法院58年度判字第31號判例及最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照），原告所為贈與稅申報，雖經被告依其申報予以核定，惟未經行政救濟程序，嗣被告查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息為贈與，被告自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵。
（四）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋，財政部100年5月6日令釋係就委託人訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，並闡明遺產及贈與稅法第4條規定於上開情形如何正確適用所為之解釋，非對同法第5條之1及第10條之2規定之漏洞所為填補，即財政部本於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，無創設或變更法律之效力，並未違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。
（五）末查原告申報贈與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成課稅處分，嗣被告發現原告假藉信託之法律形式，以掩飾贈與系爭股利之行為，其違反稅法誠實申報繳納稅款之義務，難謂有正當合理之信賴值得保護。
（六）綜上，被告依查得資料及相關規定，核課原告97年度贈與稅，並無不合，原告所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告102年8月15日中區國稅民權營所字第1020607187號函、102年10月1日中區國稅法二字第0000000000A號函、102年10月1日中區國稅法二字第0000000000B號函、查詢97年2月集中市場證券行情價表、復查案件移案清單、財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令、原告97年度贈與稅繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳清證明書、贈與稅申報書、97年2月13日有價證券信託契約書、信託孳息受益人資料及孳息分配方式附件、管理運用有價證券明細資料附件、97年度信託財產收支計算表、97年度信託財產受益人各類所得明細表、信託財產目錄、信託所得申報書及收支計算表建檔審核清單、徵銷明細檔查詢清單、全戶戶籍資料查詢清單、訴外人美律公司2008年董事會決議、董事及監察人持股明細表、重大資訊公告內容影本、公司股利分派情形表、持股占前10名股東相互間關係資料、公司基本資料、訴外人廖耕彬彰化銀行交易明細、訴外人廖耕囯彰化銀行交易明細、96年4月3日至98年12月31日受託證券提出及轉入明細表、交易傳票憑證、各類所得資料清單、綜合所得稅給付清單、贈與稅應稅案件核定通知書、訴外人廖娟娟及廖娜娜永豐銀行交易明細、訴外人永豐商業銀行南臺中分行102年10月16日永豐銀南臺中分行
（102）字第00039號函、永豐金證券南臺中分公司證券交易：經紀業務系統集保出入庫資料等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本件贈與稅之核課期間是否已屆滿？原告97年度贈與稅是否業經被告核定而不得再行補徵？被告以財政部100年5月6日令作為本件核定補稅之依據，是否違反法律保留原則、法律不溯及既往原則、信賴保護原則及租稅法定主義？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」揆其立法意旨，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非形式外觀上所表現的法律行為或關係。亦即，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，若僅著重形式外觀上的法律行為或關係，忽略經濟上的實質意義，將有違實質課稅之公平原則，並直接或間接鼓勵投機或規避稅法，自無法實現租稅公平之理念。
（二）次按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款前段及行為時同法施行細則第28條第1項前段分別定有明文。其中所稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，復經信託法第1條所明定。而上開遺產及贈與稅法第5條之1有關「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，乃係因應信託法之制定所增訂，且為節省徵納雙方勞費及本於稽徵便宜之意旨，立法者另於同法第10條之2增訂關於應課徵贈與稅標的之價值計算方式。另最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」可知，受益人於信託契約訂立後，形式上雖有取自受託人之利益，然該利益實質上非屬信託契約訂立後，由受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人獲取此利益，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，不得主張依該等規定核課贈與稅。另財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅……」即是主管機關財政部本於上開意旨所作成之解釋性行政規則，上開解釋部分，因未違反遺產及贈與稅法之立法意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（三）經查，本件原告於97年2月13日與其子廖耕囯訂立1年期股票孳息他益信託契約（參見原處分卷第123頁至第131頁），將所持有美律公司股票280萬股作為信託財產，並以其子女廖耕囯、廖耕彬、廖娜娜及廖娟娟4人為信託期間孳息受益人。然美律公司代表人廖祿立為原告配偶廖祿堙之兄，屬原告二親等旁系姻親，而原告及其配偶廖祿堙係美律公司之董事及股東，持股比例分別為該公司排名第4名及第3名；又美律公司於96年4月至97年1月均自行結算上月營收情形，其每月合併營收約在7億元左右，累計合併營收均直線上升，並公開公告於公司網站，而原告與廖祿堙均於97年2月13日分別與廖耕囯、廖耕彬簽訂孳息他益之信託契約，並於同日將持有股票移轉予受託人，分別有美律公司2008年董事會重要決議、全體董事及監察人持股情形、美律公司當日重大訊息之詳細內容、戶籍資料、有價證券信託契約書、公司基本資料查詢表、公司股利分派情形表、持股占前10名股東相互間關係資料、全體董事及監察人持股情形、96年4月3日至98年12月31日受託證券提出及轉入明細表、信託所得申報書及信託財產各類所得憑單在卷可稽（參見原處分卷第10至16頁、第29至36頁、第45至53頁、第55至58頁、第90至91頁、第94至103頁、第107至108頁）。是原告及其配偶廖祿堙均應在參加董事會前，即已知悉美律公司之營運狀況、經營成果及盈餘分配情形。另原告之配偶廖祿堙身為美律公司之董事，在董事會中持股數排名第2名，其胞兄廖祿立（即美律公司代表人）持股數則排名第3名，已占董事會6席當中2席，有全體董事及監察人持股情形在卷可按（參見原處分卷第107頁），衡情應對於美律公司之盈餘分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，該公司96年度營運狀況及獲利情形，原告在本件孳息他益信託契約於97年2月13日簽訂時當有所預見。雖美律公司董事會係於97年3月21日決議通過96年度盈餘分配案，晚於簽訂本件孳息他益之信託契約之時間，應與財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋：「……委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約……」所指之情形有別；另原告並非美律公司之董事，亦與該函釋：「……委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者……」之情形不同。然參酌原告與美律公司之董事廖祿堙、廖祿立為親屬關係，且原告及其配偶廖祿堙同時安排於97年2月13日分別與其子女廖耕囯、廖耕彬簽訂孳息他益之信託契約，並於同日將持有股票移轉予受託人，當能推知原告亦應知悉美律公司將分配盈餘之訊息，並對於美律公司之盈餘分配具有實質控制權，故為相同之租稅安排。再者，以契約設立信託者，當事人間除須有設立信託之合意外，且須有財產權移轉或處分之事實，信託始能成立，原告於未將信託財產移轉予受託人，即信託行為未成立前，顯已知悉將獲該信託財產（美律公司股票）於97年間將分配股票股利及現金股利之情事，而與其子廖耕囯訂立信託契約，將所持有美律公司股票280萬股作為信託財產，再於美律公司分配股票股利及現金股利後，於97年8月21日分別交付現金股利8,388,800元及3,595,200元予其中兩位受益人廖耕囯及廖娜娜，並於發放股利後，信託期間屆滿前之97年10月28日，將該信託財產280萬股匯出，分別有永豐商業銀行南臺中分行102年10月16日永豐銀南臺中分行（102）字第00039號函及相關傳票影本與永豐金證券南臺中分公司證券交易：經紀業務系統集保出入庫資料在卷可稽（參見原處分卷第110至118頁）。足見原告訂立信託契約之目的，僅在利用信託之法律形式，將贈與標的「股利」轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅負因此得以大幅減少，而規避贈與稅負，當已符合最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「……以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。」之旨意，應認為原告所為係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，而非同法第5條之1第1項因信託視為贈與之行為，依實質課稅原則，本件即應以受益人廖耕囯及廖娜娜等2人於97年8月21日實際收取之現金股利8,388,800元及3,595,200元，核認屬原告之實質贈與物，並依同法第10條規定核課贈與稅。雖本件情節與財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋意旨略有出入，不能直接適用，然被告參照上開法令規定意旨並引據上開事證，作成本件補稅處分，其結論仍無不合，是原告主張被告所為之補稅處分已違反行政程序法第36條、第43條及稅捐稽徵法第12條之1第4項有關行政機關調查及舉證責任之規定，要屬其個人主觀之認知，委非可採。
（四）雖原告主張「財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函令非僅係對此類信託贈與案件適用遺產及贈與稅法第5條之1課稅之否定，甚而以『上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。』認為前開財政部函令得適用於發布日之前之信託贈與案件。是依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，財政部新作成之解釋函令對不利於納稅義務人或是已核課確定之案件皆無適用餘地，惟財政部卻逕認前開函令得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免予處罰而已，則前開函令與首揭稅捐稽徵法第1條之1第1項規定實有扞格之處，而有違法甚明。」云云。
然查，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本於職權之規定，或對於法規適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法規真意，使能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。而觀諸前開財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋意旨，僅係闡述遺產及贈與稅法第4條之規定，核屬財政部為闡明法規原意所為之釋示，其與法律規定之本旨，並無違悖，且依前揭司法院之解釋，應自法規生效之日起有其適用。是原告主張被告適用上開解釋函令，顯有違誤一節，即有誤解。況且，本案情節與財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋意旨略有出入，不能直接適用，但被告參照上開法令規定意旨並引據上開事證，作成本件補稅處分，其結論仍無不合，已如前述，是原告主張依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，上開解釋函令對不利於納稅義務人或是已核課確定之案件皆無適用餘地，惟財政部卻逕認前開函令得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免予處罰而已，則前開函令與首揭稅捐稽徵法第1條之1第1項規定實有扞格之處云云，應不影響被告作成本件補稅處分之正確性，是原告此部分主張仍難認為可採。
（五）復按，遺產及贈與稅法所稱贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，為前揭遺產及贈與稅法第4條第2項所明定；而民法所稱之贈與，係謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，則經民法第406條規定甚明。前者屬贈與稅法之規範，因贈與稅之課徵可以減低藉財產贈與以分散所得之誘因，故贈與稅具有輔助所得稅之功能，而為所得稅之補充稅，故應參酌所得稅之性質，採收付實現制，是該條文中所稱「經他人允受而生效力」，應指允諾並收受而言，為要物契約之性質，與民法第406條所規定之贈與係屬諾成契約有所不同。又遺產及贈與稅法既對贈與行為有特別規定，即應予適用，而無再適用民法之餘地。經查，原告係於97年8月21日交付信託孳息予受益人中之廖耕囯及廖娜娜，依照上開說明，此時即發生應課徵贈與稅之事實，依遺產及贈與稅法第24條第1項之規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報，是自申報期間屆滿之翌日97年9月21日起算5年，計至102年9月20日始屆滿5年核課期間。而本件既經被告以102年8月15日中區國稅民權營所字第1020607187號函檢送年度贈與稅繳款書在案（參見原處分卷第166頁），自未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間。因此，原告主張「贈與稅應於贈與契約成立之始，亦即於他人允受時，即予以課徵，復查決定書既認本件實屬贈與行為，則就課稅時點之判斷自應同於贈與行為之課稅時點，即受益人允受信託利益之時……是本件之核課時點，應係指信託契約訂定時，而非如復查決定書所稱之交付信託孳息之時。是復查決定書認應於交付孳息時始應課稅之見解，與法有違，實不足採。」「原告既已依法完成信託行為且依規定申報，則本件贈與稅之核課期間自應從超過免稅額之贈與行為發生後30日後（即97年3月15日）起算5年核課期間。本件核課期間應已於102年3月15日即已屆滿，而核課期間屆滿後，稅捐稽徵機關之課稅權即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐。是被告對原告所為之補稅處分顯係違反上開法律之規定，於法不符。」等云，自無足採。另財政部95年6月23日臺財稅字第09504540060號函釋：「贈與人、贈與標的及納稅義務人均未變更，贈與人無償移轉財產予他人之事實，並未因受贈人更正認定而受影響，故贈與稅既已於核課期間內依法核課，嗣後受贈人更正，應僅係贈與稅繳款書內容之更正問題，無須重新核課，不生逾核課期間之問題。」本件被告初查核定原告贈與廖耕彬4,194,400元，廖耕囯4,194,400元、廖娟娟1,797,600元及廖娜娜1,797,600元，嗣經被告查明更正為贈與廖耕囯8,388,800元及廖娜娜3,595,200元，因僅係更正受贈人，對原核定贈與總額11,984,000元，並不生影響，揆諸前揭函釋意旨，被告即無須重新核課，亦不生逾核課期間之問題，附此敘明。
（六）末按，「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第8條、第117條至119條分別定有明文。又司法院釋字第589號解釋謂：「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件：1.須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；
2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴利益值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。經查，本件原告前依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與稅之申報，雖經被告依其申報予以核定，惟嗣後經被告查得實情乃原告將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，而發生逃漏贈與稅之事實，認定本件另發現有應徵之贈與稅，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」，重行核定97年度贈與總額為11,984,000元，應納稅額為1,838,980元，經核尚無不合。又原告既係藉信託形式贈與受益人以規避贈與稅，亦不符合信賴利益值得保護之要件，是原告主張「原告97年間與廖耕囯訂立『本金自益、孳息他益』之有價證券信託契約書，惟原告均已依規定申報贈與稅並經稽徵機關『審查核定』且據以繳納完畢，則依照上開法規及判決意旨，原告既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項『有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立』，並由稽徵機關『審查認定』後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為原告信賴之基礎，故被告以行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵原告所得稅之情形，實已違反行政法之信賴保護原則無疑。」云云，應屬其主觀之認知，要非可採。
六、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
書記官 杜 秀 君