臺中高等行政法院判決
103年度訴字第248號104年1月15日辯論終結原 告 亞特利科技有限公司代 表 人 張敏雄
賴麗梅賴建廷訴訟代理人 王慕凡 會計師訴訟代理人 陶鴻文 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 洪貴恩上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月18日台財訴字第10313920110號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告於民國（下同）101年3月16日經經濟部廢止登記，惟未辦理清算程序及呈報清算人。然依公司法第26條之1準用第24條規定，原告應辦理解散清算程序，又依公司法第113條規定，有限公司解散、清算準用無限公司，即同法第79條之規定：「公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」本件原告章程並無規定清算人，亦未經股東決議選任清算人，是以，原則上原告應以該公司全體股東為清算人。賴建廷、賴麗梅及張敏雄為該公司之股東（見原處分卷第152頁至第153頁），而該公司並未向法院呈報清算人，此為3人所自認（見本院卷第129頁、第132頁），因無公司法第79條但書之情形，自應以該公司全體股東賴建廷、賴麗梅及張敏雄為清算人，而以其等為該公司之代表人。是原告於101年3月16日被經濟部廢止公司登記，依公司法規定應進入清算程序，原告未申報清算程序，依公司法第79條規定，以全體股東為清算人。本件以原告名義提起訴訟，原以股東張敏雄為代表人，後更正為以全體股東即賴建廷、賴麗梅及張敏雄為代表人（賴建廷、賴麗梅亦同意列為清算人，見本院卷第140至141頁），提起本訴，於法並無不合，先以敘明。
二、事實概要：緣原告經經濟部於民國（下同）101年3月16日以經授中字第10134062980號函准予廢止登記，嗣被告查核原告帳載資料結果，以其尚有餘存貨物新臺幣（下同）18,582,394元，乃分別於101年6月11日及同年12月12日函請原告依規定辦理申報銷售額及提示相關帳簿憑證等資料供核，惟迄未辦理，乃依查得資料，核定補徵營業稅929,120元。原告不服，申請復查，經被告於102年7月22日以中區國稅法一字第1020009549號復查決定（下稱原復查決定）略以當事人不適格，從程序上駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，認原告之主張部分有理由，乃以102年11月26日中區國稅法一字第1020016318號重審復查決定，將原復查決定撤銷，並變更核定補徵營業稅額626,621元。原告對上開重審復查決定仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，而提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告未依時價計算補徵營業稅：被告重審復查決定將原告截
至99年10月份之存貨及固定資產分別依帳面價值11,735,187元及797,228元核課原告應繳納營業稅為626,621元。惟依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3款（按應為營業稅法第3條第3項第2款）規定，視為銷售貨物之銷售額，其認定標準以時價為準。故被告未依時價，逕依帳面價值計算，於法未合。存貨之時價應以出售可能性及出售價格為依據，系爭存貨自原告98年停業至今，出售之可能性極低，其變現價格應為最新購入存貨價格之一定折扣，是以，原告帳上存貨及固定資產之時價所產生之營業稅應低於被告所核定之數額626,621元。
㈡原告之代表人張敏雄為詐欺行為之受害者：原告於97年間已
陷入財務困難，並自97年5月份起陸續向地下錢莊借款並支付高額之利息，賴麗梅為經手原告財務之股東，賴建廷為原告之負責人。其2人蓄意隱瞞原告財務狀況，詐欺張敏雄投資原告12,000,000元，卻未遵守同意書所載之辦理增資事宜，且拒絕返還張敏雄系爭投資款，據此，張敏雄對此2人提起詐欺告訴，經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）偵查終結而提起公訴，刑事案號為臺灣臺中地方法院102年度易字第396號，附帶民事訴訟為102年度附民字第232號，此已經一審判決。張敏雄實為系爭股權詐欺案件之受害者，僅名義上為外部股東，實際上無從參與原告之經營，除未能覆核公司帳冊外，亦無法取得原告印鑑章。
㈢張敏雄已依法繳納原補徵營業稅額929,120元之半數（即464,560元），亦繼續代表原告進行行政救濟程序。
㈣依一般公認會計原則，存貨價值之市價定義有淨變現價值、
折現值及重置成本等3種方式。因原告之產品為CNC工具機，其市場上產品之二手價格並無公開價格可供查詢，且需依各機器之廠牌及實際使用狀況調整二手價格，因此，未能取得原告存貨之公開市場價格，故本件不擬依淨變現價值計算存貨價值，擬改依重置成本計算本件存貨價值。另因原告存貨若售予客戶後，該存貨則為原告客戶之固定資產，並按期提列折舊，故擬將原告98年度帳列之存貨依財政部頒訂之固定資產耐用年數表規定之耐用年數提列折舊，經估算4年後合理有系統考慮經濟期間效益遞減後101年底存貨之重置成本約為8,592,211元，屬存貨之營業稅則為429,611元。
㈤聲明求為判決訴願決定及原處分（重審復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理
者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。
㈡本件原告於101年3月16日經經濟部廢止登記，98年度營利事
業所得稅結算申報，帳載尚有餘存貨物合計18,582,394元，被告初查乃分別以101年6月11日中區國稅員林三字第1010011255號及101年12月12日中區國稅員林三第0000000000號函，請原告之法定清算人賴建廷、賴麗梅及張敏雄依規定辦理申報銷售額繳納營業稅事宜及提示相關帳證資料，惟迄未辦理，致無相關存貨明細可供核查，乃以列報存貨及固定資產帳載金額16,322,110元及2,260,284元，合計18,582,394元，未依規定開立統一發並申報銷售額繳納營業稅，核定補徵營業稅額929,120元。復查階段為求慎重，被告再以102年5月2日中區國稅法一字第1020005687號函，請渠等提示系爭存貨明細及固定資產之時價相關事證，迄未提示，致仍無相關存貨明細可供查核，是原告既未提供相關事證，以實其說，所訴被告未依時價認定，自不足採。從而，被告重審復查決定就原告截至99年10月止之營業稅申報紀錄，並參據其主要進貨對象、登記之營業項目及財產目錄等，重新核算清算完結日之期末存貨價值11,735,187元，固定資產未折減餘額797,228元，仍應依營業稅法規定，視為銷售貨物，原告未依規定開立統一發票銷售額計12,532,415元，營業稅額626,621元，重審復查追減302,499元，變更核定626,621元，業就相關資料查核結果，為有利原告之認定，經核並無不合。㈢原告雖主張張敏雄僅名義上為原告之外部股東，實際上並未
參與公司之營運，無法取得由該賴建廷及賴麗梅等2人保管之原告印鑑章，被告及財政部為保障原告之行政救濟權利，參據行政院94年5月11日院臺規字第0940085473號函釋意旨，認本件無法補正圖記之事實，係屬合理正當者，業以受理其訴願事件，並為實體之審理。
㈣綜上所述，復查決定（重審復查決定）及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告101年3月16日被廢止公司登記，該日之存貨及時價為何？被告依查得資料予以推估原告廢止時之存貨及固定資產之帳面價值，以此核定補徵營業稅626,621元，是否適法？經查：
㈠按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、……二、營業
人解散或廢止營業時所餘存之貨物。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者。」、「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前2項清算期間，公司組織者，依公司法規定之期限……。營業人未依第1項及第2項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」為營業稅法第3條第3項第2款前段、第43條第1項第1款及同法施行細則第34條所明定。又「主旨：關於法人提起訴願，其訴願書未加蓋法人圖記，是否即不符訴願法第56條第1項規定之程式而依法函請補正；又經通知補正逾期不補正者，是否即應依同法第77條第1款規定為訴願不受理之決定疑義案，復如說明……二、按受理訴願機關審理訴願事件時，首須審查訴願人是否適格。依訴願法第56條第1項規定，訴願書除載明訴願人之姓名（如係法人，為其名稱）等應記載事項外，須由訴願人簽名或蓋章，故法人提起訴願時，具備訴願能力者為法人，僅係由代表人為訴訟行為，其訴願書如未加蓋法人圖記，即不合法定程式，應依同法第62條規定，通知其於20日內補正，逾期未加蓋圖記者，依同法第77條第1款規定，受理訴願機關應為不受理之決定。三、惟為保障法人之訴願權利，如訴願書經通知法人補正加蓋圖記，而其敘明有無法補正之情事，且足以確認該無法補正圖記之事實，係屬合理正當者，例如：法人依法清算終結，其圖記依主管機關指示繳銷，已無圖記可使用之情形，得例外認為其訴願書合於法定程式，應受理該訴願事件並為實體之審理。」亦經行政院94年5月11日院臺規字第0940085473號函釋在案。㈡本件原告係經營大五金及未分類其他機械器具批發業，經經
濟部以101年3月16日經授中字第10134062980號函廢止登記，被告初查查得原告98年度營利事業所得稅結算申報，帳載尚有餘存貨物合計18,582,394元，乃分別以101年6月11日中區國稅員林三字第1010011255號及101年12月12日中區國稅員林三字第1018023570號函，請原告之法定清算人賴建廷、賴麗梅及張敏雄依規定辦理申報銷售額繳納營業稅事宜及提示相關帳證資料，惟迄未辦理，遂依首揭營業稅法第43條規定，按查得其98年底存貨及固定資產帳面價值，予以核定銷售額為18,582,394元，補徵營業稅額929,120元。原告之法定清算人張敏雄不服申請復查，主張其非為原告解散或廢止營業之清算人，且被告未依時價計算餘存之貨物，顯與營業稅法規定不符，請撤銷其擔任原告清算人職務及原處分等，經原復查決定以：查原告經經濟部於101年3月16日廢止登記，並未選任清算人，依財政部96年4月16日台財稅字第09604522400號函釋意旨，應以全體股東為清算人，是本件原查將原告全體股東賴建廷、賴麗梅及張敏雄列為法定清算人，並無不合。次查原告係公司組織之法人，具有獨立人格，其與代表法人之自然人，係不同之權利義務主體，張敏雄如欲對原告之稅捐行使救濟權利，自應以原告名義為之，其以張敏雄名義申請復查，主體即非適格，被告於102年5月2日以中區國稅法一字第1020005687號函通知補正，惟迄未補正，是本件當事人不適格，乃從程序駁回原告復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重審復查決定以：⒈原告於102年8月28日以其為訴願主體，並以張敏雄為代表人提起訴願，雖原告主張張敏雄僅名義上為原告之外部股東，實際上並無參與公司之營運，且張敏雄遭另2位法定清算人賴建廷及賴麗梅詐欺（張敏雄對該2人提出詐欺之告訴案，業經臺中地檢署檢察官以100年度偵字第25480號起訴在案），無法取得由該2人保管之原告印鑑章，致無法加蓋公司章乙節，為保障原告之行政救濟權利，按行政院94年5月11日院臺規字第0940085473號函釋意旨，應為實體之審理，並依訴願法第58條第2項規定，撤銷原復查決定。
⒉原告截至99年10月尚有營業稅申報紀錄，惟未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，被告於102年5月2日以中區國稅法一字第1020005687號函，請原告提示系爭存貨明細及固定資產之時價相關事證，並未提示，致無相關存貨明細可供查核，原告既未就其主張之事項提供相關事證，以實其說，主張原查未依時價計算，補徵營業稅，委不足採。惟原告99年1月至10月仍有向被告申報銷售額及稅額，原查以原告98年度營利事業所得稅結算申報，分別列報存貨及固定資產帳載金額16,322,110元及2,260,284元，合計18,582,394元，核定原告未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時，漏報銷售額18,582,394元，補徵營業稅額929,120元，容有未合。查原告於101年3月16日經經濟部廢止登記，依營業稅法施行細則第34條規定，原告之清算人應依公司法第87條第3項規定，於6個月內完結清算程序，並於清算期間屆滿之日起15日內（即101年10月1日前）申報繳納或退還營業稅，惟原告迄未辦理，又依營業稅年度資料進項來源明細，原告98年1月至99年10月主要進貨對象登記營業項目與原告登記營業項目大五金及未分類其他機械器具批發業，尚無不符，另查財產目錄列報之固定資產係機械設備、運輸設備及生財器具等，乃重新核算清算完結日之期末存貨價值為11,735,187元，固定資產未折減餘額為797,228元，仍應依營業稅法規定，視為銷售貨物，原告未依規定開立統一發票銷售額計12,532,415元（計算式：11,735,187＋797,228），營業稅額626,621元（計算式：12,532,4155％），原核定補徵營業稅額929,120元，應予追減302,499元，重審復查後乃予變更核定626,621元，原告仍不服提起訴願，經財政部103年4月18日台財訴字第10313920110號為訴願駁回之決定等情，為兩造所不爭執，並有公司登記資料查詢、經濟部102年4月8日經授中字第10235055090號函原告變更登記表、原告營業稅資料查詢、原告98年12月31日資產負債表、原告99年10月營業人銷售額與稅額申報書（401）、原告99年度申報書查詢資料、臺中地檢署檢察官100年度偵字第25480號起訴書、被告所屬員林稽徵所101年6月11日中區國稅員林三字第1010011255號及101年12月12日中區國稅員林三字第第1018023570號函、被告所屬員林稽徵所營業稅隨課（406）核定稅額繳款書、張敏雄復查申請書（102年4月9日）、被告102年7月22日中區國稅法一字第1020009549號復查決定書、原告訴願書（102年8月28日）、原告訴願書（102年10月4日）、原告營業稅年度資料查詢（98年1月至99年12月進項來源明細）、被告102年11月26日中區國稅法一字第1020016318號重審復查決定書、原告訴願書（103年1月3日）、財政部103年4月18日台財訴字第10313920110號為訴願決定書等件資料附原處分卷可稽，揆諸前揭規定，原處分（重核復查決定），並無違誤。
㈢原告起訴雖主張被告未依時價，逕依帳面價值計算，於法未
合。而存貨之時價應以出售可能性及出售價格為依據，系爭存貨自原告98年停業至今，出售之可能性極低，其變現價格應為最新購入存貨價格之一定折扣，原告帳上存貨及固定資產之時價所產生之營業稅應低於被告所核定之數額626,621元云云，然查：
⒈原告於98年12月31日營利事業所得稅結算申報時之存貨帳
面價值為16,322,110元，固定資產帳面價值為2,260,284元（見原處分卷79頁），99年1至10月尚有申報營業稅，而99年11月開始至101年3月16日廢止登記時，並無營業稅申報，為原告所不爭執，故99年10月底之存貨帳面價值應等於101年3月16日廢止時之存貨帳面價值。而99年10月底之存貨帳面價值為何？因原告並無進行99年度之營利事業所得稅結算申報，是被告依查得之資料予以推估：（其推估之情形見被告不可閱卷內之文件資料第165頁至第209頁）⑴有關存貨部分：
①計算公式：
98年12月31日存貨帳面價值＋99年1月至10月進貨－99年1月至10月銷貨成本＝99年10月31日存貨帳面價值。
②98年12月31日存貨帳面價值16,322,110元。
③99年1月至10月進貨4,056,042元。
④99年1月至10月銷貨收入：原告99年度申報銷貨額為1
1,643,004元，扣除270,681元佣金後，銷貨收入為11,372,323元。99年1月至10月銷貨成本：因原告無法提示帳簿憑證供核，致99年度銷貨成本無法勾稽查核，經依同業毛利率標準（歷年申報行業標準代號2925-00，毛利率24％）核算99年度銷貨成本為8,642,965元【即99年度銷貨收入11,372,323元（1－24％）】。
⑤99年10月31日存貨帳面價值計算結果為：16,322,110元＋4,056,042元－8,642,965元＝11,735,187元。
⑵有關固定資產部分：
原告98年底固定資產帳面價值為2,260,284元，由於原告101年3月16日被廢止登記，按營業稅法施行細則第34條規定，應依公司法規定之期限辦理清算，並於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還營業稅；次依公司法第87條第3項規定，清算人應於6個月內完結清算。準此，原告應於101年10月1日前（即101年3月16日加6個月又15日）清算完結並依規定完成申報營業稅，惟迄未見辦理，被告遂按其98年度之財產目錄續提折舊至101年10月1日止固定資產未折減餘額（帳面價值）。經被告推估原告廢止時之存貨價值為11,735,187元（99年10月31日之帳面價值＝101年3月16日廢止時之帳面價值）及固定資產之帳面價值為797,228元。
⒉101年3月16日或101年10月1日廢止時存貨及固定資產之時
價為何？查原告代表人賴麗梅於本院103年9月16日準備程序庭時承認已沒有庫存，均已拍賣或以貨物抵還廠商債務（見本院卷第137頁至第138頁），則拍賣部分，應以拍賣價為時價，貨物抵償部分，若原告無法提出時價證據，則以帳面價值計算。
⑴有關固定資產部分：
①依法務部行政執行署彰化分署101年6月12日拍賣動產
筆錄，拍賣一部「五十鈴貨車、6079-LQ、2005年、3.49公噸」之動產，拍定價為337,000元（見本院所調取法務部行政執行署彰化分署99年營所稅執專字第27382號執行卷內101年6月12日拍賣動產筆錄及動產拍定接管切結書），經核對被告所核定原告101年10月1日固定資產中此部運輸設備之帳面價值為98,889元（見固定資產財產目錄），拍定價（時價）337,000元高於核定之帳面價值98,889元，被告原核定係屬有利於原告之認定，基於不利益禁止變更原則，此項運輸設備之價值仍應維持被告所核定數98,889元。
②其餘固定資產698,339元（即797,228－98,889＝698,
339）查無拍賣價，原告亦未提供時價資料，故被告依查得資料推定其價格為時價，已如前述，應無不合。
③綜上，原告廢止時固定資產之價值，被告核定為797,228元，尚屬合理，應予以維持。
⑵有關存貨部分：
存貨部分查無拍賣價，原告又未能提出抵還廠商債務之時價資料，故被告依查得資料予以推估原告廢止時之存貨價值為11,735,187元，如前述，亦無不合，應維持原處分之核定。
3.從而被告核定原告廢止時之存貨價值為11,735,187元，固定資產價值為797,228元，合計12,532,415元，已基於有利於原告之方式核定，且其推算尚屬合理，應予維持。原告上開主張並非可採。
六、綜上所述，原告所訴並非可採，本件原處分（被告重審復查決定）並無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證並不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 4 日
書記官 李 孟 純