臺中高等行政法院判決
103年度訴字第260號103年11月27日辯論終結原 告 蕭映華輔 佐 人 白錦門被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張家慧
王盈茹上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月29日台財訴字第10313919290號訴願決定（案號:第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）100年7月7日銷售持有期間未滿1年之南投縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○○○號房屋及其坐落同縣○○鎮○○段○○○○○○號土地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，經被告所屬南投分局（原南投縣分局）查獲，依查得銷售價格新臺幣（下同）2,660,000元，按15％稅率核定應補稅額399,000元，並按所漏稅額399,000元處0.5倍之罰鍰計199,500元。原告不服，申請復查，獲追減罰鍰99,750元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告100年7月7日出售之系爭房地是原告夫妻結婚後於68年1
2月間所共同購買取得，為民法上之夫妻聯合財產，而原告於100年6月29日為適用土地稅率優惠，由夫之名義辦理贈與稅移轉登記，實為更名登記，依實質課稅原則，以及本件並無移轉投資牟利、炒房或獲利等行為，有依法繳交68年至100年之土地增值稅230,918元，原告持有期間應有30年以上，非1年內，系爭房地買賣不屬於特種貨物及勞務稅條例課徵之對象。
㈡原告在86年3月購買臺中市○○區○○路○段○○○號12樓之2之
房地前後，本件系爭房地即積極在銷售，兩者皆為自用住宅，非為牟利及投資。系爭房地係因原告之夫工作需要而購置，原告與丈夫於68年7月24日入籍辦理戶口，夫妻同住至75年，後因職業需要遷出，75至85年期間曾委託仲介銷售，然因位置不佳，未能成交。86年原告之婆婆搬至系爭房地居住，87年原告之夫又因職業需要遷入與母親同住，88年原告之婆婆搬回鄉下後，系爭房地再次委託仲介銷售，因適逢921震災受損，更難以出脫，至100年6月出售，卻為被告依違反特種貨物及勞務稅條例規定補稅及裁罰。
㈢原告並非投機客，也非投資客，更無短期炒作之情形，系爭
房地曾於75年起委託銷售，88年又委託銷售，委賣25年餘，突然在100年7月有買主，適逢政府施行特種貨物及勞務稅條例，系爭房地遂成為適用對象，系爭房地售價266萬元，繳了23萬多元之土地增值稅、10萬元仲介費，剩下230萬元，根本是虧本之投資，又系爭房地公告地價為272萬元左右，依銷售契約即知原告非投機客，也非投資客，更無短期炒作，被告之認定係屬誤解法令且非維護租稅公平健全房地市場本意，本件應非特種貨物及勞務稅條例追稅之對象。
㈣原告66年12月13日與白錦門結婚，於66年12月16日戶籍由娘
家遷出並於66年12月16日當日遷入夫家。原告夫妻於67年8月29日共同取得南投縣○○鎮○○段○○○○○○號土地並於68年6 月興建房屋完成。原告夫妻於68年7月24日遷入本系爭房地。
㈤原告僅單純更名登記系爭房地，與一般買賣移轉登記之情形
不同，被告所為補稅及裁罰處分實有違誤。且103年3月據聞立法院財政委員會欲為此類案件修正該條例規定，顯見本案之情形，財政部及立法院已發現該條例不合理之處，懇請明查等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠特種貨物及勞務稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率15％。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第3項、第5條第1款及第2款、第7條所明定。
⒉本件原告於100年7月5日自配偶白錦門贈與移轉登記取得
系爭房地，而於同年月7日與廖洪秋菊訂約，嗣於同年月26日將系爭房地以買賣移轉登記予廖洪秋菊，其持有系爭房地期間在1年以內，買賣金額為2,660,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告所屬南投分局查獲，以系爭房地銷售金額2,660,000元，按適用稅率15％，核定特種貨物及勞務稅399,000元。原告不服，主張與先生於00年取得系爭房地，因丈夫工作需要而購置，非投資用，更無短期炒作；系爭房地雖登記在丈夫名下，但是屬於夫妻聯合財產，為適用土地增值稅一生一次優惠稅率，遂接受配偶辦理更名登記，其配偶持有期間應併入計算，免予課徵特種貨物及勞務稅等，申經被告復查決定略以，查系爭房地原為原告之配偶白錦門所有，白錦門於100年7月5日贈與移轉登記予原告，原告於同年月7日與廖洪秋菊訂約，於同年月26日將系爭房地以買賣移轉登記予廖洪秋菊，廖洪秋菊將買賣價金2,660,000元匯入價金履約專戶，減除相關稅費後，將餘額2,321,086元於100年7月29日匯入原告臺灣銀行南投分行帳戶，有系爭房地異動索引查詢資料、價金履約專戶明細暨點交證明書、原告臺灣銀行綜合存款存摺影本及原告配偶談話紀錄可稽，亦為原告所不爭。次查，系爭房地由原告配偶白錦門以夫妻贈與方式移轉登記予原告，依首揭規定，不動產物權移轉非經登記不生效力，本件應以原告受贈取得所有權登記日（100年7月5日）起計算持有期間，是原告於同年月7日訂約，於同年月26日將系爭房地以買賣移轉登記予買受人廖洪秋菊，其持有期間在1年以內，且原告及其配偶名下尚有1戶於86年3月取得之房屋及其坐落基地，核無首揭條例第5條第1款之適用，亦無同條其他各款規定排除課稅情形之適用，原告主張核無足採。綜上，被告所屬南投分局依查得資料核定系爭房地銷售金額2,660,000元，持有期間未滿1年，按稅率15％計算應納稅額為399,000元並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願亦遭駁回。
⒊原告復執前詞，起訴主張：系爭原登記其配偶名下房地，
是原告及其配偶結婚後於68年12月購置共同取得，為夫妻聯合財產，嗣以贈與原因移轉產權登記予原告名下，實為更名登記，依實質課稅原則，並無移轉投機牟利等行為。系爭老舊房地原已賣了十幾年，突然在100年間銷售，且房地銷售價格比公告地價還低，扣除土地增值稅及仲介費後，根本是虧空資本，可知原告非投機客、也非投資客、更無短期炒作之情形，被告未予探究即認定觸犯特種貨物及勞務稅條例，實有違誤云云。
⒋依首揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定，持
有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，除符合同條例第5條規定者外，為特種貨物，而該類特種貨物持有期間之認定，參依同條例第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」本件原告配偶白錦門既於100年7月5日贈與系爭房地予原告，原告旋於同年月7日以總價2,660,000元出售予廖洪秋菊，則原告持有系爭房地之期間，應自完成贈與移轉登記日之100年7月5日起算，至銷售契約日之同年月7日止，因持有期間未滿1年，依前揭規定，系爭房地係屬特種貨物。按特種貨物及勞務稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。本件原告於100年7月7日簽訂不動產買賣契約書，銷售系爭房地時，名下尚有臺中市○○區○○路○段○○○號12樓之2之房地，此有被告卷附財產歸屬資料清單及建物門牌查詢結果可按，自不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地」之要件，自無從適用同條第2款之規定。從而，被告所屬南投分局以系爭房地屬持有期間未滿1年之特種貨物，乃依查得銷售價格2,660,000元，按15％稅率核定補徵特種貨物及勞務稅399,000元，揆諸首揭規定，尚無不合，本部分原處分請續予維持。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特種貨物及勞務稅條例第16條第1項及第22條第1項所明定。
⒉原告於100年7月7日與廖洪秋菊訂約，嗣於同年月26日將
系爭房地以買賣移轉登記予廖洪秋菊，持有期間在1年以內，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，原告於裁罰處分核定前已補申報並繳納稅款，且係1年內經第一次查獲案件，經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰199,500元。原告不服，併同本稅申請復查，申經被告復查決定略以，查原告出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，系爭銷售金額2,660,000元業經維持已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰，原按所漏稅額399,000元處0.5倍罰鍰199,500元固無違誤，惟據以裁罰之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，業經財政部102年7月11日台財稅字第10200088250號令修正，如係該條例施行後經第一次查獲者，處0.25倍之罰鍰，本案尚未核課確定，符合新修正規定，依首揭規定，應按所漏稅額399,000元處0.25倍之罰鍰99,750元，原處罰鍰199,500元乃予追減99,750元。原告仍有不服，續提起訴願，經財政部持相同論見予以駁回。
⒊原告復執前詞，起訴主張被告不應核課特種貨物及勞務稅，並處以罰鍰云云，資為爭議。
⒋原告於100年7月7日銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未
依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，有不動產買賣移轉契約書及異動索引查詢資料附卷可稽，違章事證足堪認定，業如前述，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。從而，被告參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，且其係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，乃按所漏稅額399,000元處0.25倍之罰鍰計99,750元，揆諸前揭規定，尚無不合，本部分原處分亦請續予維持㈢按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第1項所明定。次按「夫妻之一方因離婚或改用他種財產制依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權或因買賣（含交換）以外原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算。」為財政部103年1l月14日台財稅字第10304640200號令明釋。本件係未核課確定之案件，依前揭財政部令釋，經併計配偶於婚姻關係存續中之持有期間，原告持有系爭房地之期間已逾2年，核非屬課徵特種貨物及勞務稅之範圍，請鈞院參酌，並聲明同意原告之請求。
四、兩造之爭點：本件系爭房地買賣，是否可依實質課稅原則認定不屬於特種貨物及勞務稅條例課徵之對象？被告所為補稅及裁罰處分，是否適法？經查：
㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率15％。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第3項、第5條第1款及第2款、第7條、第16條第1項及第22條第1項所明定。
㈡本件被告以系爭房地原為原告之配偶白錦門所有，白錦門於
100年7月5日贈與移轉登記予原告，原告於同年月7日與廖洪秋菊訂約，於同年月26日將系爭房地以買賣移轉登記予廖洪秋菊，廖洪秋菊將買賣價金2,660,000元匯入價金履約專戶，減除相關稅費後，將餘額2,321,086元於100年7月29日匯入原告臺灣銀行南投分行帳戶，系爭房地既由原告配偶白錦門以夫妻贈與方式移轉登記予原告，應以原告受贈取得所有權登記日（100年7月5日）起計算持有期間，原告於100年7月7日訂約，於100年7月26日將系爭房地以買賣移轉登記予買受人廖洪秋菊，其持有期間在1年以內，且原告及其配偶名下尚有1戶於86年3月取得之房屋及其坐落基地，核無特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之適用，亦無同條其他各款規定排除課稅情形之適用，乃依查得資料核定系爭房地銷售金額2,660,000元，持有期間未滿1年，按稅率15％計算應納稅額為399,000元。原告既於100年7月7日與廖洪秋菊訂約，嗣於同年月26日將系爭房地以買賣移轉登記予廖洪秋菊，持有期間在1年以內，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，原告於裁罰處分核定前已補申報並繳納稅款，且係1年內經第一次查獲案件，經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰199,500元後因據以裁罰之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，業經財政部102年7月11日台財稅字第10200088250號令修正，如係該條例施行後經第一次查獲者，處0.25倍之罰鍰，本案尚未核課確定，符合新修正規定，應按所漏稅額399,000元處
0.25倍之罰鍰99,750元，原處罰鍰199,500元乃予追減99,750元固非無據。
㈢惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第1項定有明文。經查財政部於103年1l月14日以台財稅字第10304640200號令以：「夫妻之一方因離婚或改用他種財產制依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權或因買賣（含交換）以外原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算。」有該令附卷可參（見本院卷第72頁），本件係未核課確定之案件，依前揭財政部令釋，經併計配偶於婚姻關係存續中之持有期間，原告持有系爭房地之期間已逾2年，核非屬課徵特種貨物及勞務稅之範圍，被告對此亦不爭執（見本院卷第80頁被告所提行政訴訟陳報狀），是被告未及適用上開財政部令釋，而以原告持有系爭房地未逾2年而將本件列為課徵特種貨物及勞務稅之範圍，依查得銷售價格2,660,000元，按15％稅率核定應補稅額399,000元，並按所漏稅額399,000元處0.25倍之罰鍰計99,750元，尚有違誤。訴願決定未予糾正予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。爰將訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均予撤銷，以昭折服，又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 19 日
書記官 李 孟 純