臺中高等行政法院判決
103年度訴字第283號103年9月25日辯論終結原 告 劉秋英輔 佐 人 湯繼ꆼ被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張本德
劉貞秀上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月6日台財訴字第10313918240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之女王雅玲於民國（下同）89年8月25日死亡，原告於期限內辦理遺產稅申報，經被告於90年1月12日核定遺產淨額新臺幣（下同）17,703,616元，原告未於法定救濟期限內申請復查而告確定。嗣原告於90年5月22日申請扣除被繼承人生前未償債務17,710,000元，經被告以90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號函否准所請，原告仍未於法定期間內聲明不服。原告再於93年10月12日申請扣除上揭未償債務，經被告以93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函復否准，原告循序提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，案經最高行政法院以98年度判字第1165號判決駁回確定在案。原告復於102年11月28日主張，因債權人已自遺產取償12,003,890元（依臺灣臺中地方法院民事執行處102年11月5日中院東民執101司執丑字第117045號函債權人分配數已更正為12,513,413元﹚，乃申請自遺產總額扣除債權人已取償之數額，並依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項申請退還溢繳之稅額，經被告以102年12月24日中區國稅沙鹿營所字第1020457184號函復否准（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：ꆼ原告為被繼承人之唯一遺產繼承人，就所繼承之遺產前經被
告核定遺產淨額17,703,616元，並經被告併計利息移送法務部行政執行署臺中分署94年度地稅執字第55349號及100年度助執字第737號執行拍賣原告所繼承之不動產，受分配542,447元，又移送臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處101年司執字第117045號（合併101年司執助字第2903號）強制執行，拍賣原告繼承之不動產，並實行分配該次遺產稅不足額4,796,009元，已全部受償，此有法務部行政執行署臺中分署101年2月10日中執丑94年地稅執字第00055349號函、該署行政執行金額計算書分配表及臺中地院民事執行處102年10月15日中院東民執101司執丑字第117045號函、該執行處強制執行金額分配表可稽，合計5,338,456元。惟被繼承人王雅玲死亡後，即有王雅玲之債權人王清ꆼ，持王雅玲所立借據及臺中地院核發之支付命令及確定證明書，主張王雅玲生前對其負有17,700,000元之債務未償，原告曾於90年5月22日向被告請求依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定就未償債務予以扣除，卻經被告以系爭債務並未具體向繼承人所繼承之遺產請求執行獲償，故原告所提供之事證，尚不足認定系爭未償債務存在之事實，而以90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號函否准原告之請求。原告就王清ꆼ前開債權有無之疑慮，向臺中地院檢察署提出偽造私文書之告訴，及向臺中地院提起確認債權不存在之訴，惟均無法否認該債權之存在，原告乃再於93年10月12日向被告申請將該債權自遺產稅額中扣除，仍經被告以93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函否准，原告不服，循序提起行政救濟，經鈞院94年度訴字第164號、最高行政法院96年度判字第285號、鈞院96年度訴更一字第2號、最高行政法院98年度判字第1165號等判決駁回原告之訴，其所據理由無非以系爭債務之債權人僅憑借據即可向法院聲請核發支付命令，法院並未經調查程序，故原告對被繼承人舉債原因及借款用途雖未必明瞭，但仍應以該債務有發生並存在之事實為前提，原告提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務「存在」之情形；且原告再提出之臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）91年度偵字第1166號不起訴處分書及被繼承人生前出具之買賣契約書及抵押權設定契約書、財團法院中華民國企業技術鑑定委員會93年7月30日(93)華鑑遠字第K0703號筆跡研究報告，均難認為係新事證之提出等。
ꆼ今被告於強制執行程序，拍賣原告所繼承之遺產同時，王清
ꆼ（93年11月2日死亡）之繼承人陳美碧及王舜樸於101年11月以其所繼承之債權，向臺中地院民事執行處聲請強制執行，經該處以101年度司執字第117045號案查封原告所繼承之不動產，又於102年8月以臺中地院民事執行處102年度司執字第83487號案再次查封原告所繼承之不動產，經102年11月6日實行分配，債權人王清ꆼ之繼承人持17,700,000元之債權（加計利息計29,354,932元），已受分配12,003,890元。
則王雅玲生前未償債務既已經債權人取得12,003,890元，則本件遺產稅額，因該事實之發生，即有重予核算之必要，截至目前，依稅則概算結果，原告繼承之遺產淨額應為5,699,726元（原遺產淨額17,703,616-12,003,890=5,699,726元）應納遺產稅額應更改為497,958元（5,699,726×15%-357,000=497,958，應以被告實際核算金額為準），被告應就超過497,958元部分返還原告，是被告應返還原告4,840,498元（5,338,456-497,958=4,840,498）。
ꆼ按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅
義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」及民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」又稅捐稽徵機關課徵稅負之基礎，在於兼及稅賦合理公平之法理原則下就源課稅、依法行政，更應與民方便、知錯能改，而非與民爭利。又遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」且按「此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」最高行政法院60年判字第76號判例參照。
ꆼ原告所繼承王雅玲之不動產，因原告與王雅玲之父親王志銘
早已仳離，王志銘及其家族成員共同持有之多筆土地，係由王雅玲於其父親王志銘死亡後單獨繼承，故原告自王雅玲繼承之不動產亦係與他人共有，不具變現性，而原告原本即屬貧困之經濟條件，面對系爭龐大之遺產稅、地價稅、土地登記費用及罰鍰，並無能力繳納，被告移送強制執行後，幾乎將原告所繼承之不動產拍賣殆盡。除被告取償之5,338,456元外，王雅玲之債權人陳美碧及王舜僕也向原告取償分配12,003,890元，該二人是否已向被告申報並繳納稅賦？如其二人未申報繳稅，被告是否已向其追徵補稅？此雖與原告無涉，惟渠等對原告主張並已分配取償之12,003,890元，卻直接影響原告之權益，難令原告在此等事實已確定發生之際，一方面依法繳納遺產稅，另一方面又面對所繼承之遺產遭被繼承人之債權人主張之債權拍賣取償，被告應考量原告之利益已因此而受有損害，已非原處分所稱「因台端申請增列未償債務扣除額，屬事實認定之爭議，非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，此事實不僅指明法令適用之錯誤、計算之錯誤，亦證明被告確有可歸責之錯誤，依行政程序法第8條、第9條之誠信原則、信賴保護原則及利益平衡原則，被告准予原告將系爭債務自遺產總額中扣除，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明，並將溢繳部分退還，以符合法律之規定及利益衡平保障之原則。且縱使將該錯誤認定為納稅義務人即原告自行適用法律錯誤或計算錯誤而溢繳，則於繳納之日起（以被告完全受分配取償稅款之日起102年11月6日起算）5年內，均應受申請退還不當得利等情，並聲明求為判決ꆼ撤銷訴願決定及原處分。ꆼ被告應作成退還4,840,498元稅款給予原告之行政處分。
三、被告則以：ꆼ原告之女王雅玲於89年8月25日死亡，原告依限辦理遺產稅
申報，經被告於89年12月15日核定遺產總額26,473,228元、遺產淨額17,473,228元及應納稅額3,459,165元；復於90年1月2日補申報繼承財產，經被告於90年1月12日更正核定遺產總額26,703,616元、遺產淨額17,703,616元，補徵應納稅額76,028元（限繳日期為90年3月25日），原告就上開核定未曾表示不服。嗣原告於90年5月22日提示借據及臺中地院核發支付命令確定證明書，申請扣除未償債務17,710,000元，經被告以90年6月26日中區國稅沙鹿資字第0900010228號函，請原告提供借款資金流程相關資料供核，及90年7月26日中區國稅沙鹿資字第0900011843號函請債權人王清ꆼ前來說明，惟原告未能提出借款資金流程等證明王雅玲生前確有積欠王清ꆼ債務，王清ꆼ復未到場說明。又所提供臺中地院核發之支付命令及其確定證明書，係僅憑債權人提示借據即可向法院聲請核發支付命令，並未經實質調查程序，雖繼承人對於被繼承人舉債原因及借款用途未必明瞭，惟仍應以該債務確實發生並存在之事實為前提，是所提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務「存在」之事實，被告乃以90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號函否准其申請，原告並未於法定期間內聲明不服。原告另於90年6月19日向臺中地檢署提告王清ꆼ偽造王雅玲之遺囑及借據，經偵查王清ꆼ於王雅玲生前即聲請核發支付命令，王雅玲於收受後未曾異議，支付命令確定。且經傳訊證人證稱，王雅玲向王清ꆼ借錢還債，經該署認王雅玲生前確積欠王清ꆼ17,710,000元，於91年6月12日對王清ꆼ為不起訴處分，並於91年7月10日送達原告。原告遲至93年10月12日始提出該不起訴處分書向被告申請程序重開，其申請日期距知悉日已逾3個月除斥期間，所附證據均係90年5月22日申請時即已提出（最高行政法院98年度判字第1165號判決書第4頁）。被告以其未提示新事證，尚無法證明被繼承人之債務確實存在，以93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函否准其申請，原告不服，循序提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，終經最高行政法院98年度判字第1165號判決駁回而告確定。原告又於102年11月28日主張，本案遺產稅經臺中地院民事執行處拍賣被繼承人王雅玲之遺產後，已全數繳清，前揭未償債務之債權人亦經拍賣取償12,003,890元（實際分配數為12,513,413元），申請扣除12,003,890元未償債務，並依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定請求退稅，經被告以原處分函復略以：
「二、經查台端於93年10月12日以旨揭未償債務申請更正遺產稅，業經本局沙鹿稽徵所93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函否准申請，並經最高行政法院98年度判字第1165號判決駁回台端上訴在案，合先敘明。三、……因台端申請增列未償債務扣除額，屬事實認定之爭議，非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，故不適用上開法令規定請求退稅。」等語，否准其申請。原告不服，提起訴願，亦經財政部持與被告相同論見駁回其訴願。ꆼ原告復提起本件訴訟，惟按對於已經確定之課稅處分提起再
審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性。是如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定申請退還稅款（最高行政法院100年度判字第2012號判決參照）。經查本件遺產稅處分已於90年間，即因原告對被告之核定未曾表示不服而告確定。嗣原告於90年5月22日提示借據及臺中地院核發之支付命令及其確定證明書，申請扣除未償債務17,710,000元，經被告以其所提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務「存在」之事實，乃函否准其申請，原告並未於法定期間內聲明不服。又原告另於90年6月19日向臺中地檢署提告王清ꆼ偽造私文書，經該署於91年6月12日對王清ꆼ為不起訴處分，並於91年7月10日送達原告，原告遲至93年10月12日始提出該不起訴處分書向被告申請程序重開，其申請日期距知悉日已逾3個月除斥期間，所附證據均係90年5月22日申請時即已提出，被告否准其申請並無不合，亦經最高行政法院以98年度判字第1165號判決駁回而告確定。足見系爭未償債務果如存在所生之稅捐債務關係，業經法院終結判決駁回確定在案；本次原告依稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權主張之法律關係，與原確定判決之訴訟標的（即最高行政法院以98年度判字第1165號判決關於申請程序重開之稅捐債權債務關係）雖有所不同，惟該等稅捐債務關係，既經法院終結判決駁回確定在案，依最高行政法院72年判字第336號判例及95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，當事人應不得以該確定判決事件終結前得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與原確定判決意旨相反之主張，而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還已繳納稅款。況查原告訴稱曾對債權人王清ꆼ提起之偽造私文書之訴（臺中地檢署91年度偵字第1166號）及確認債權不存在之訴（臺中地院93年度重訴字第197號）等情，前均已於上開申請程序重開之行政救濟程序中主張，而不為鈞院96年度訴更一字第2號判決及最高行政法院以98年度判字第1165號判決所採，益證其本次申請退稅之主張，並無可採。
ꆼ次查納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，
或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤；至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。查本件系爭之「未償債務扣除額」是否存在，容屬事實認定之爭執，原告援引為請求退稅之法令依據，亦有誤解，併予陳明。綜上，原處分並無適用法令錯誤，計算錯誤之情事等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告主張被繼承人之債權人已就其債權，聲請強制執行拍賣原告所繼承之不動產，並取償12,003,890元，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，該債務應自遺產總額中扣除，並依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳稅款，是否有理？
五、經查：ꆼ按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。準此，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條第2項規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。
ꆼ查本件原告之女王雅玲於89年8月25日死亡，原告依限辦理
遺產稅申報（原處分卷第51-56頁），經被告於89年12月15日核定遺產總額26,473,228元、遺產淨額17,473,228元及應納稅額3,459,165元（原處分卷第39頁）；原告復於90年1月2日補申報繼承財產，經被告於90年1月12日更正核定遺產總額26,703,616元、遺產淨額17,703,616元，並補徵應納稅額76,028元（原處分卷第79、67頁）。嗣原告於90年5月22日提示借據（原處分卷第93-95頁）及臺中地院核發支付命令確定證明書，申請扣除未償債務17,710,000元（原處分卷第27-32頁），經被告90年6月26日中區國稅沙鹿資字第0900010228號函請原告提供借款資金流程相關資料供核（原處分卷第97頁），及90年7月26日中區國稅沙鹿資字第0900011843號函請債權人王清ꆼ前來說明（原處分卷第91頁），惟原告未能提出借款資金流程等證明王雅玲生前確有積欠王清ꆼ債務，王清ꆼ復未到場說明。又原告所提供臺中地院核發之支付命令確定證明書，係僅憑債權人提示借據即可向法院聲請核發支付命令，並未經實質調查程序，雖繼承人對於被繼承人舉債原因及借款用途未必明瞭，惟仍應以該債務確實發生並存在之事實為前提，是原告所提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務「存在」之事實，被告乃以90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號函否准其申請（原處分卷第100頁）。原告另於90年6月19日向臺中地檢署提告王清ꆼ偽造王雅玲之遺囑及借據，經偵查王清ꆼ於王雅玲生前即聲請核發支付命令，王雅玲於收受後未曾異議，支付命令確定。且經傳訊證人證稱，王雅玲向王清ꆼ借錢還債，經該署認王雅玲生前確積欠王清ꆼ17,710,000元，於91年6月12日對王清ꆼ為不起訴處分，並於91年7月10日送達原告。原告遲至93年10月12日始提出該不起訴處分書向被告申請程序重開，其申請日期距知悉日已逾3個月除斥期間，所附證據均係90年5月22日申請時即已提出（原處分卷第127頁最高行政法院98年度判字第1165號判決書第4頁）。被告以其未提示新事證，尚無法證明被繼承人之債務確實存在，以93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函否准其申請（原處分卷第108頁），原告不服，循序提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院98年度判字第1165號判決駁回確定在案（原處分卷第122-130頁）。原告又於102年11月28日主張，本案遺產稅經臺中地院民事執行處拍賣被繼承人王雅玲之遺產後，已全數繳清，前揭未償債務之債權人亦經拍賣取償12,003,890元（實際分配數為12,513,413元，原處分卷第149頁），申請扣除12,003,890元未償債務，並依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定請求退稅，經被告以原處分（本院卷第24頁）函復略以：「……二、經查台端於93年10月12日以旨揭未償債務申請更正遺產稅，業經本局沙鹿稽徵所93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函否准申請，並經最高行政法院98年度判字第1165號判決駁回台端上訴在案，合先敘明。三、……因台端申請增列未償債務扣除額，屬事實認定之爭議，非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，故不適用上開法令規定請求退稅。……」等語，否准其申請。原告不服，循序本提起行政訴訟。ꆼ查本件系爭之「未償債務扣除額」是否存在，核屬事實認定
之爭執。又關於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，於行政訴訟程序，若經調查證據結果，真偽仍有未明時，因扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負客觀舉證責任。而系爭債務之債權人取得之臺中地院89年6月23日89年度促字第26478號支付命令，係屬督促程序，並未就原因事實之實體法律關係加以審究，且原告亦無法提示具體資料以證明被繼承人之債務確實存在，縱債權人依支付命令聲請強制執行被繼承人王雅玲之遺產，亦無法以該強制執行事件之執行情形，據為被繼承人生前債務存在之確實證明。是被告以本件不符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「未償之債務具有確實之證明」之要件，而予以否准認列扣除，原處分並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事。原告主張被告有稅捐稽徵法第28條第1項、第2項適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，尚無足採。
ꆼ次按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁
判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336號著有判例。另行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照）。本件原告之女王雅玲於89年8月25日死亡，原告於期限內辦理遺產稅申報，經被告於90年1月12日核定遺產淨額17,703,616元，原告未於法定救濟期限內申請復查而告確定。嗣原告於90年5月22日申請扣除被繼承人生前未償債務17,710,000元，經被告以90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號函否准所請，原告仍未於法定期間內聲明不服。原告再於93年10月12日申請扣除上揭未償債務，經被告以93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函復否准，原告循序提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，案經最高行政法院以98年度判字第1165號判決駁回確定在案。原告復於102年11月28日主張，因債權人已自遺產取償12,003,890元（依臺灣臺中地方法院民事執行處102年11月5日中院東民執101司執丑字第117045號函債權人分配數已更正為12,513,413元），乃申請自遺產總額扣除債權人已取償之數額，並依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項申請退還溢繳之稅額，有遺產稅更正申請案法令依據陳述說明書3件附卷可稽（原處分卷第176-183頁），並經本院於103年9月9日行準備程序時當庭闡明在案（本院卷第55頁）。是本件原告係依稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權請求退還稅款，惟此項公法上納稅義務之法律關係，業經最高行政法院以98年度判字第1165號判決駁回確定在案，已如前述，則依最高行政法院72年判字第336號判例及95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。從而，本件原告再依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定請求退還已繳納稅款，即為無理由。原告主張依行政程序法第8條、第9條之誠信原則、信賴保護原則及利益平衡原則，被告應准予原告將系爭債務自遺產總額中扣除，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明，並將溢繳部分退還，以符合法律之規定及利益衡平保障之原則等云，亦無可採。
ꆼ綜上所述，原告上開主張，均無足採。被告以本件無適用法
令錯誤及計算錯誤之情形，亦無其他可歸責政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之適用，函復否准原告退稅之申請，揆諸前揭規定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還4,840,498元稅款給予原告之行政處分，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張和舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 17 日
書記官 蔡 宗 融