臺中高等行政法院判決
103年度訴字第285號103年11月6日辯論終結原 告 張文賢訴訟代理人 王有民 律師複 代理人 陳瑾瑜 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉貞秀
林雅菁張本德上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月16日臺財訴字第10313929410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年5月23日將其國外資金，折合新臺幣（除美金外，其餘下同）72,656,000元，存入女婿許瑞宏花旗（臺灣）商業銀行股份有限公司臺中分行（下稱花旗銀行）外幣存款帳戶，涉及未申報遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與稅，經被告查獲，乃依據查得資料，認定上開資金經扣除許瑞宏代原告為其女張思婷購置不動產之資金、代原告繳費及轉匯其配偶之金額後餘額49,760,000元，並未匯還原告，反由許瑞宏以結購美金轉存其本人及張思婷定期存款，初查乃核定原告95年度本次贈與總額49,760,000元，併計該年度前次贈與總額9,982,000元及2,517,766元計算贈與稅，除核定本次應納稅額19,819,447元外，並就原告未依規定辦理贈與稅申報，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計19,819,447元。原告不服，申請復查，主張：其長年在國外經商，於95年間將上開美元匯入女婿許瑞宏外幣存款帳戶，除提供借予女兒張思婷購屋外，其餘款項係暫時存放女婿帳戶，供女婿代處理其在臺灣財務之需要，如提供其購買車輛、繳納訴訟費用、贈與土地予原告之子張金龍之土地增值稅及轉匯其配偶等用途，非全為贈與目的，被告核定有誤，又提供資金11,880,000元係借予女兒購置不動產，並非無償贈與，其於101年8月購置不動產時，張思婷已向兆豐國際商業銀行（原中國國際商業銀行，下稱兆豐銀行）貸款清償，該處分應予撤銷云云，並檢附相關支付費用事證。案經被告審查認為：（一）支付張思婷購置不動產部分：查張思婷（即許瑞宏之配偶）於95年6月間購買坐落臺中市○○區市○○○路○號21樓之2房屋，買賣價款為38,880,000元，其中11,880,000元係由許瑞宏開立花旗銀行4紙支票給付，金額分別為1,000,000元、2,900,000元、3,980,000元及4,000,000元，開立日期與原告匯款時點相近，核屬許瑞宏代原告支付女兒張思婷購置不動產金額，核定時已自原告匯入許瑞宏銀行存款中扣除，原告容有誤解。次查，其餘價款27,000,000元係張思婷自行向兆豐銀行辦理貸款後支付，有不動產買賣契約書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地登記第2類謄本、支票正反面影本及兆豐銀行借款契約書可稽。至原告透過女婿許瑞宏支付女兒購置不動產價金11,880,000元，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定視同贈與行為，經原查另案以不動產現值2,517,766元核課原告贈與稅679,796元，原告未於98年2月10日繳納期限屆滿之翌日起30日內提起復查，已告確定，有該案95年贈與稅繳款書可稽，原告於102年2月20日始主張該資金係借予女兒並非無償，張思婷於101年間向兆豐銀行貸款清償原告乙節，已逾申請復查法定不變期間，併予陳明。（二）代原告支付訴訟費用部分：原告提示支付臺灣臺中地方法院之支票3紙分別為5,000,000元、68,933元、3,616,547元，及支付王有民律師事務所收據2紙分別170,000元及1,000元，主張係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付上開原告因訴訟而支出法院提存金（擔保金）及訴訟費用共計8,856,480元。查上開96年6月23日支票金額5,000,000元，係由紘遠實業有限公司（下稱紘遠公司）銀行帳戶提領向兆豐銀行申請由該行開立支票支付法院提存金，該公司負責人即為許瑞宏，許瑞宏並於95年6月26日匯款返還該公司，有兆豐銀行函復傳票影本、營業稅稅籍資料查詢清單、許瑞宏帳戶資金往來明細、花旗銀行綜合月結單之存提明細紀錄可稽，是原告所言屬實，惟原核定已自原告匯入許瑞宏銀行存款金額中扣除，原告主張容有誤解。次查，其他2張支票金額68,933元及3,616,547元則為原告配偶張買讚美向玉山商業銀行股份有限公司大墩分公司（下稱玉山銀行）申請由該行開立支票支付法院提存金，有玉山銀行函復資料及張買讚美該行存摺影本可稽；另支付王有民律師事務所之律師費170,000元及假扣押裁定規費1,000元部分，經受委任律師說明係以現金支付，實際由何人付款已無從查證，原告迄未提示相關資料證明確由女婿許瑞宏代為繳納。（三）轉匯原告配偶部分：原告主張於95年7月25日委託許瑞宏電匯188,000美元轉入張買讚美帳戶，查該筆美金存款匯款受款人確實為張買讚美，次日轉入張買讚美於玉山銀行之帳戶，並於數日後轉存美金定期存款，有花旗銀行國外匯款單、張買讚美玉山銀行存摺影本可稽，原告主張應予減除核屬可採，惟原核定已自原告匯入許瑞宏銀行存款金額中扣除，原告主張容有誤解。又該美金折合新臺幣6,016,000元，核屬原告與配偶間贈與，經原查另案依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，核課原告不計入贈與總額6,016,000元。（四）代繳原告贈與稅及土地增值稅部分：原告提示贈與稅繳款書金額1,298,440元、土地增值稅繳款書2筆金額分別為16,746元及1,021,486元、房地產登記費用明細表金額計31,465元，主張其於95年6月19日將名下2筆土地贈與子張金龍之贈與稅、土地增值稅及登記費用共計2,368,137元，係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付。查上開贈與稅申報案件係委由代書林春進辦理，張買讚美於96年7月10日向玉山銀行申請由該行開立支票2,340,000元予林春進，前揭3筆稅款合計2,336,672元均於同年月13日繳清，有張買讚美玉山銀行存摺影本、贈與稅案件委任書、臺中市地方稅務局土地增值稅報核聯影本及玉山銀行回復函可稽，是上開稅款非許瑞宏代為支付，原告主張核無足採。至登記費用31,465元部分，經受委任人林春進說明，因時間久遠，已不知實際由何人付款，已難以查證，原告迄未能提示相關資料證明確由女婿許瑞宏代為繳納，其主張尚難採據。（五）支付原告購車款項部分：原告於95年3月間購買車輛一部，其提示中華賓士汽車股份有限公司臺中分公司（下稱中華賓士公司）統一發票2紙，金額分別為100,000元及4,637,000元、汽車保險費154,435元及各項登記規費計31,925元，合計4,923,360元，主張該車款項價金及相關費用係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付。
查購車尾款4,637,000元為原告於96年3月26日自其兆豐銀行帳戶電匯匯入中華賓士公司銀行帳戶，有中華賓士公司函復資料可稽，是上開款項非女婿許瑞宏代為支付，其主張核無足採。次查，車款訂金100,000元、汽車保險費154,435元、臨時牌牌照稅205元、領牌費3,250元、燃料稅6,504元、牌照稅21,416元、臨時行照費350元、汽車駕駛執照費200元合計286,360元部分，原告迄未能提示相關資料證明確由許瑞宏代為繳納，是原告主張尚難核認，乃作成103年2月13日中區國稅法二字第1030001868號復查決定（下稱原處分），除增列受贈人張思婷外，其餘予以駁回。原告不服，提起訴願，惟遭決定駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於原告張文賢及其女兒張思婷在95年5月23日匯款日之前，是否有自己之美金帳戶乙節：經查，本件原告係在95年5月29日始開立美金帳戶，其女兒張思婷則亦係遲至95年7月25日始開立美金帳戶，足見本事件之匯款日即「95年5月23日」，原告及其女兒確實均未有美金帳戶，故而原告才會將該筆美金計2,270,500元匯入女婿許瑞宏之花旗銀行美金帳戶之內，以供做借貸女兒購屋、提供原告及其配偶、家人等共同家用或訴訟費之使用，足見原告此部分之匯款動作，事實上並不違反任何常情，自不能逕以此匯款動作，即認原告有贈與之意思，其理甚明。
（二）然查，事實上被告認定之該49,760,000元款項，其中39,100,000元確實係原告「借貸」予張思婷使用而已，絕非被告所認定之係屬無償贈與給張思婷，且關於此部分借款，業由原告之女張思婷在101年間清償完畢，被告竟仍將此39,100,000元視為贈與關係，課徵贈與稅捐，於法自屬未合，自應予以撤銷之。
⒈經查，被告所認定之49,760,000元，其中之39,100,000元
確實係原告暫時借貸予張思婷使用之借款而已，關於本件父女間之借貸，客觀上雖無任何書面借據，然衡情而言，父女間借貸未立借據，反而更趨近於中國人之常情常理，尤其更可益見原告並無因欲規避責任而有偽造文書之節，是針對本件系爭借款之認定，自不能單以客觀上之借據文書等資料而認定，其理甚明。
⒉再者，倘若原告父女間之借貸關係係如訴願決定書第9頁
所認定，係屬臨訟編撰之說詞，甚至認為張思婷事後還款之資金均係臨訟補證、事後彌縫之作……云云，衡諸一般經驗法則，原告父女本應早在針對本案件提出復查之100年5月間，即立刻製造出此部分之金錢流向，作為證明本件資金係屬借貸關係，而獲取有利認定，豈有可能遲至一年多後，才在102年2月20日始行提出此部分證據以證明本件借款之情償？足見訴願決定書不察此節，即逕認此乃事後卸責之補縫之作，顯非事實而不足採信。
⒊事實上，關於本件系爭原告父女間之借款，為何會遲至10
1年8月間始為清償，主要係因原告一直未能找到適合原告將所有企業遷回臺灣之大樓，故在原告尋覓多時，終於在101年8月9日買下臺中市○○區○○段○○○○號及其上2134、2106建號，門牌號碼為臺中市○○區市○路○○○號6樓之8之大樓時，即由張思婷以其在95年間向原告借貸之款項39,100,000元予以清償，以供原告購置此間房產之用。
⒋關於上開借款清償之事實，確實有張思婷為了清償借款予
原告，而向兆豐銀行抵押貸款之紀錄，以及其帳戶提款資料、張思婷委託其夫婿許瑞宏匯款之匯款單足稽，自堪信為真正無誤，益證原告確實業已舉證證明本件清償借款之事實，絕無任何事後杜撰之情甚明。
⒌由是可知，關於原告確實係以39,100,000元借貸款項予女
兒張思婷之事實，既業經原告證明係屬事實，依法自不得再依贈與關係課徵贈與稅捐，其理甚明，則被告漏未將其所認定之49,760,000元中之39,100,000元予以扣除，自屬違誤。
⒍經查，被告在鈞院庭訊時，一再主張原告在「原查」時並
沒有作借貸關係之主張，而是在復查的時候，原告才提出這樣的說明，並且舉出「原卷第250頁說明書」作為證據，欲以此證明原告在一開始時並未主張有借貸關係，該借貸關係係屬原告事後臨訟始為主張，故不足採信……云云。然查，仔細觀諸被告上述所主張之該原卷第250頁說明書，可見原告在最初一接獲被告之贈與稅核定通知單時，即已立刻在98年10月19日說明書中寫道：「95年6月女婿購屋借款美金1,200,000……」顯見原告一開始即已主張該購屋款計美金1,200,000元係為「借款」，此部分主張核與原告事後在申請復查時所主張之借貸法律關係完全一致，並無何變異，足見被告辯稱原告係在復查後委任律師始臨訟將其主張變更為借貸云云，並非事實，委不足採之。事實上，原告針對該95年5月23日匯款中之其中1,200,000元美金（折合新臺幣約39,100,000元），自始至終均本於此一借貸之事實而為一致之主張，從未改變過任何主張，已如前述，且關於本件借款，最後亦已由張思婷在101年間，以支付原告所購不動產39,100,000元買賣價金之方式而清償完畢，由此均足徵原告及其女兒間之借貸關係確實係屬真正之債務無誤，殊不能僅因親人間並未書立借據、並未相互起訴爭訟、並未立即清償債務，即逕自否認此一借貸關係，其理甚明。
（三）關於被告質疑原告既係在101年8月9日才簽訂不動產買賣契約，為何張思婷會早於101年4月16日就向兆豐銀行貸款乙節：
⒈查原告購買系爭臺中市○○區市○路○○○號2樓及6樓之8等
不動產，其不動產預約買賣契約書之簽訂日期固為「101年8月9日」，然事實上該棟房子早在數月前即已斡旋協商甚久，此由系爭買賣早在「101年6月5日」即已先行給付訂金1,000,000元即可證知本件買賣確實斡旋甚久，加上當時臺中市七期房價不斷飆高、銀行貸款卻又緊縮銀根而不容易貸足款項，張思婷既欲以此清償父親之借款，自然需提早一些時日預作資金之準備，以免資金不足而造成違約之窘境，此乃合於一般經驗法則之作法，並無任何違誤甚明。
⒉再者，張思婷為籌措此一大筆39,100,000元資金以清償借
款，除了先在101年4月16日向兆豐銀行貸款12,000,000元外，之後又在101年8月14日貸款25,000,000元，此有兩份借款契約書在卷可稽，絕非如被告所質疑僅僅一筆借款而已。
⒊經查，此二筆銀行貸款之款項，係分別於101年5月4日及
同年8月27日撥款原告女兒張思婷帳戶之內，該款項自核撥後即一直置於張思婷之帳戶中，依整件買賣交易之進度而陸續在101年6月5日提款1,000,000元、101年8月8日提款7,000,000元，而以許瑞宏支票支付9,000,000元價款；之後並在101年8月27日取款15,000,000元、101年9月4日取款1450萬元，以資支付101年8月28日及同年9月5日各15,000,000元價金，共計39,100,000元，其餘代書費、稅金等雜支計340,572元，亦係由原告之女婿匯款支付完畢。
（四）針對原告在95年5月23日所匯入之該筆美金現金，其中尚有一大部分係在匯款之後供作原告本人之訴訟費用及律師費之支出，另亦有供原告配偶之家用以及繳納各項稅金等等用途，且此節均業經被告承認非屬贈與，則以此一相同標準，何以本案購屋借貸款項，卻不能為相同之認定？被告此等作法顯已違反平等原則甚明。
（五）再者，縱退步姑不論究否為贈與關係，本件課徵及裁處贈與稅事件，理應依98年1月21日修正公布後之遺產及贈與稅法第19條及第44條規定予以課處，被告援用修正前之遺產及贈與稅法規定，自屬法律適用顯有違誤，自應予以撤銷之。
⒈按稅捐稽徵法第48條之3明文規定：「納稅義務人違反本
法或稅法之規定，適用『裁罰時』之法律，但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，此乃所謂之從新從輕原則。
⒉查本案件係由被告在「100年1月11日」作出裁罰之處分，
而遺產及贈與稅法第19條及第44條關於贈與稅率及贈與稅罰之相關規定，則係在98年1月21日修正公布並施行之，是依上開從新從輕原則，可知本案件理應適用「裁罰當時」業已修正、且較新較輕之遺產及贈與稅法第19條及第44條規定，亦即應依贈與金額之10％核課稅款及課以2倍以下之罰鍰，始為適法，訴願決定書中概以「實體從舊、程序從新」之一般適用法規作為其抗辯理由，實無足採之。
（六）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）贈與總額部分：⒈按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範園，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨參照）自明。
是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⒉又遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之
贈產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關條）之事實者，自應負舉證責任。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」（參照最高行政法院62年判字第127號判例）。
⒊經查本件原告於95年5月23日將其國外資金，折合新臺幣7
2,656,000元，存入女婿許瑞宏花旗銀行外幣存款帳戶，為其所不爭，且有卷附資料可稽。而依原告訴訟代理人於103年8月26日本件準備程序庭所述，原告久為商場人士，則其開設銀行帳戶從事經濟活動當屬慣行之事；此徵諸原告復查主張其於95年3月間購買車輛1部，該車款及相關費用係由許瑞宏上開花旗銀行帳戶代為支付乙節，經被告查得購車尾款4,637,000元係原告於96年3月26日自其兆豐銀行帳戶電匯匯入中華賓士公司銀行帳戶，益證原告於國內開立帳戶及外幣帳戶並非難事，自亦可開立外幣存款帳戶，原告何以未開立帳戶，並將系爭銀行資金存入其本人帳戶，卻存入女婿許瑞宏帳戶，致使物權陷於紊亂，已有可議。
⒋次查原告在被告初查時，曾於98年10月19日補具之說明書
上載明「（一）95年6月女婿購屋借款，美金1,200,000，已於2009年2月9日完成補稅，金額臺幣679,796（管理代號B490684Z0000000000000000）。」其所稱「美金1,200,000」（以匯率32折合新臺幣38,400, 000元），係因被告機關初查時認定原告將系爭資金72,656,000元贈與其女婿許瑞宏（復查決定始變更係贈與女兒及女婿），嗣因原告女兒張思婷於95年6月間購買房地（坐落臺中市○○區市○○○路○號21樓之2），原告主張買賣價款38,880,000元（約美金1,200,000元）係其借與女兒，應從被告認定之贈與總額減除。足認說明書上所載「美金1,200,000」，係指張思婷購屋之價款38,880,000元，並非嗣後經轉存張思婷定期存款之美金1,200,000元，亦非訴願、訴訟主張之借款39,100,000元。且由許瑞宏開立支票為張思婷繳納之購屋款11,880,000元部分，經被告認定原告無償為女兒購置不動產，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定視同贈與行為，另案以不動產現值2,517,766元核課原告贈與稅679,796元，原告未於98年2月10日繳納期限屆滿之翌日起30日內提起復查，已告確定。
⒌又依上開說明書所示，原告對系爭資金用途提出說明者約
計60,532,312元（即95年6月購屋借款美金1,200,000元折合新臺幣38,400,000元＋95年6月訴訟費用8,856,480元＋95年7月贈與配偶6,016,000元＋95年7月稅捐2,336,672元＋96年3月購車款4,923,360元），嗣經被告查明可自贈與總額減除者僅22,896,000元（即贈與女兒購屋11,880,000元＋訴訟費用5,000,000元＋贈與配偶6,016,000元）；而上開支出除購車款發生於00年0月00日外，其餘皆發生於00年0月底前。是以系爭資金72,656,000元減除22,896,000元之餘額49,760,000元，自97年8月間查核起至101年8月9日原告購買臺中市市○路房地止，近4年期間，原告從未向被告主張類如其於103年2月4日提出之訴願書所載，「訴願人女兒張思婷於95年間向訴願人借貸之款項39,100,000元清償予訴願人，而供訴願人購置此間房產之用」之文字；且依說明書所述，原告亦僅就60,532,312元之資金提出用途說明，顯見原告並不否認其有贈與女兒或女婿之意。然其主張部分借貸，卻對借貸金額莫衷一是。
⒍按「稅捐機關對贈與稅之納稅義務人有『贈與他人金錢』
之事實固應負舉證責任，但個案中法院心證形成所須具備之『相對』證明高度（言『相對』者，是指立法層次上，法院對待證事實形成心證所須具備之蓋然性標準是絕對的，但絕對而抽象之蓋然性標準落實在具體個案時，法院會因既有經驗而形成某些經驗法則，這些經驗法則會因此墊高或降低法院蓋然性判斷之起點，導致絕對證明高度之升降），會基於對應之個案事實特徵而有差異。在臺灣社會環境中，親子間之財產移動，基於過往歷史經驗，則以無償贈與之可能性最大，此為法院及社會共知之經驗法則。」（最高行政法院98年度裁字第398號裁定參照）。是以在本件中，被告已證明原告確有將資金匯入其女婿及女兒帳戶之事實，又無任何確實作成於該資金匯入以前、而具公信力之書證或物證，用以證明匯至原告女婿及女兒帳戶之資金，另有原因關係存在，鑑於父女之親，已足形成「原告對其女婿及女兒為贈與」之心證；而原告所主張之原因事實（借貸）以及提出之反證（嗣後女兒向銀行貸款供原告購置房地），又因證據力不足（如原告購屋及女兒貸款時點在資金首次匯入已逾6年，而還款時點更是在被告機關發動調查以後等等），無法推翻上開已獲致之心證，被告因此認原告贈與女婿及女兒，自屬有據。另從常情言之，為贈與後思及可能產生之稅上負擔，為圖彌縫其事，而事後再創設資金流程或借貸文書者，亦所在多有。
⒎原告主張系爭贈與金額49,760,000元中39,100,000元係借
貸予其張思婷使用，且關於此部分借款，業由張思婷在101年間向兆豐銀行貸款以支付其101年8月9日購買市○路房屋乙節，經查被告於100年1月11日以中區國稅臺中一字第1000000799號函，檢送原告本次核定贈與總額49,760,000元之核定通知書、繳款書及裁處書，嗣原告於101年8月間始購買市○路房屋並以女兒貸款之資金支付，此舉顯係臨訟補證，事後彌縫之作。又原告亦未提示足資證明系爭資金於95年5月23日存入女婿帳戶係基於借貸關係之證明文件供核，參照最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告主張借貸，委不足採。
⒏至原告主張遺產及贈與稅法第19條關於贈與稅率之規定，
係在98年1月21日修正公布並施行之，是本件應依贈與金額之10％核課稅款乙節，按「實體從舊，程序從新」為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失之實體法規定，於行為後有變更，除法令另有溯及適用之規定外，仍應適用行為時法律，此乃基於法律安定性。查98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，即應自公布之日起算至第3日（即98年1月23日）起發生效力；本件原告贈與事實發生時點（95年5月23日）既係在該法條修正前，自無該規定之適用，而應適用行為發生時之法律規定。原告所訴，核屬誤解；本部分復查決定請續予維持。
（二）罰鍰部分：⒈本件被告依據查得資料，以原告將其國外資金存入女婿許
瑞宏外幣帳戶，該筆資金經扣除上開支出後，剩餘49,760,000元，許瑞宏以結購美金轉存本人及張思婷定期存款，所剩資金亦無匯還原告，是該筆資金置於許瑞宏及張思婷可得支配管理之占有狀態，核有遺產及贈與稅第4條規定之贈與情事，有銀行相關資金流程等資料附卷可稽，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，業如前述，原告有應注意、能注意而未注意之情形，應有過失，自應受罰。從而，被告依現行遺產及贈與稅法第44條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按應納贈與稅額19,819,447元處以1倍之罰鍰計19,819,447元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。⒉至原告主張本件裁處應依98年1月21日修正公布後之遺產
及贈與稅法第19條、第44條及稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定核定罰鍰乙節，按「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定……依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」此有最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議（同年4月會議修正部分內容）可資參照。查98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條，乃係關於贈與稅率之調降，依上述說明，係自98年1月23日始生效，就發生在該法律修正前之事件，並無適用。本件贈與稅課稅事實係在95年間，自無98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條之適用，是據以計算95年度罰鍰所涉及之漏稅額，仍適用行為時遺產及贈與稅法之規定。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「……（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。……」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款、第24條第1項及98年1月21日修正公布之同法第44條所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告被告所屬臺中分局97年8月27日中區國稅臺中一字第0970057357號函、98年11月19日中區國稅臺中一字第0000000000A號函、98年11月19日中區國稅臺中一字第0980052145號函、98年11月19日中區國稅臺中一字第0980052146號函、98年12月8日中區國稅臺中一字第0980054132號函、98年12月31日中區國稅臺中一字第0980049546號函、98年12月31日中區國稅臺中一字第0980018403號函、98年12月31日中區國稅臺中一字第0000000000A號函、98年12月31日中區國稅臺中一字第0000000000B號函、99年2月6日中區國稅臺中一字第0990007074號函、99年3月1日中區國稅臺中一字第0990006919號函、100年1月11日中區國稅臺中一字第1000000799號函、103年2月21日中區國稅臺中營所字第1030152328號函、99年度財贈與更字第1Z000000000號裁處書、臺灣臺中地方法院民事執行處95年6月24日中院慶民執95全卯字第3160號函、原告98年10月19日說明書、95年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查案件移案清單、95年度贈與稅繳款書、98年度違章案件罰鍰繳款書、土地增值稅繳款書、96年度使用牌照稅繳款書、汽車燃料費繳納通知書、繳費收據影本、徵銷明細清單、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳清證明書、地政規費徵收聯單、汽車領牌通知書、汽車新領牌照通知書、統一發票影本、汽車保險單、全戶戶籍查詢清單、不動產買賣契約書、臺中市○○區○○段○○○號土地所有權狀、土地登記第二類謄本、臺中市○○區○○段○○○○號土地所有權狀、臺中市○○區○○段739、2106、2134建號建物所有權狀、收據、許瑞宏支票影本、匯款申請書、帳戶資金往來明細、不動產買賣契約書、匯款紀錄、花旗銀行交易憑證、綜合月結單、外幣帳戶查詢資料、張買讚美玉山銀行帳戶明細、張思婷兆豐銀行帳戶明細、有價證券申購書、原中國國際商業銀行帳戶明細、兆豐銀行（101）南宗消金字第L1954號、第L1967號借款契約書、原中國國際商業銀行（95）南宗消金字第L1718號借款契約書、國內匯款申請書、外幣帳戶查詢資料、支票影本、不動產買賣契約書、張金龍臺中市○區○○段85-48、88-4地號土地所有權狀、土地登記第二類謄本、房地產登記費用明細表、土地登記規費繳納通知書、元大銀行文心分行99年2月23日元文字第0990000163號函、兆豐銀行99年3月9日（99）南宗字第042號函、紘遠公司營業稅稅籍資料查詢作業影本、取款憑條、付出傳票、花旗銀行匯入匯出歷史資料明細、月結單、電匯資料、泰安產物保險股份有限公司臺中分公司99年1月8日（99）泰中管理字第001號函、汽車保險單、中華賓士公司99年1月20日中華賓士中字第99012001號函、99年3月16日中華賓士中字第99031601號函、帳戶交易明細、王有民律師事務所服務證明書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告轉入其女婿許瑞宏帳戶資金是否為贈與款項？其中39,100,000元係原告「借貸」或無償贈與給其女張思婷？被告所為之核課處分適用遺產及贈與稅法第19條及第44條規定有無違誤？被告所為裁罰是否合法？茲分述如下：
（一）按司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院101年度判字第504號判決意旨參照）。次按，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，復為前揭遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。而民法所稱之贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，復為民法第406條所明定。顯見，贈與並不以書面契約為成立或生效要件。另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」亦經最高行政法院62年判字第127號著有判例。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關乃作將財產無償移轉予他人之認定，即無不合。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」經財政部84年6月20日臺財稅第000000000號函釋在案。該函釋係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反遺產及贈與稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（二）本件原告於95年5月23日將其國外資金2,270,500元美金（以當時匯率1美元折合新臺幣32元換算為72,656,000元，），匯入女婿許瑞宏花旗銀行外幣存款帳戶（參見原處分卷第148頁至第151頁），上開資金經被告查明後，除扣除許瑞宏代原告為其女張思婷購置不動產之資金11,880,000元、代原告繳費5,000,000元及轉匯其配偶張買讚美之金額6,016,000元後餘額為49,760,000元外（參見原處分卷第163頁至第165頁），其餘部分許瑞宏以結購美金轉存其本人及張思婷定期存款（參見原處分卷第15頁至第20頁），所剩資金許瑞宏亦無匯還原告，涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，被告初查乃核定原告95年度本次贈與總額49,760,000元（72,656,000－11,880,000－5,000,000－6,016,000＝49,760,000），併計該年度前次贈與總額9,982,000元及2,517,766元計算贈與稅，除核定本次應納稅額19,819,447元外，並就原告未依規定辦理贈與稅申報，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計19,819,447元等情，為前開所確認之事實。雖原告以上開起訴事項為主張，經查：
⒈有關原告所主張「事實上被告認定之該49,760,000元款項
，其中39,100,000元確實係原告『借貸』予張思婷使用而已，絕非被告所認定之係屬無償贈與給張思婷，且關於此部分借款，業由原告之女張思婷在101年間清償完畢，被告竟仍將此39,100,000元視為贈與關係，課徵贈與稅捐，於法自屬未合，自應予以撤銷之。」部分：本件原告在被告初查時，曾提出98年10月19日說明書，記載：「95年6月女婿購屋借款，美金1,200,000，已於2009年2月9日完成補稅，金額臺幣679,796（管理代號B490684Z0000000000000000）……」等語（參見原處分卷第250頁），固有主張女婿許瑞宏借款美金1,200,000元購屋之意。然有關購屋借款部分，前經被告查明原告之女張思婷（即許瑞宏之配偶）於95年6月間購買坐落臺中市○○區市○○○路○號21樓之2房屋，買賣價款為38,880,000元，其中11,880,000元係由許瑞宏開立花旗銀行4紙支票給付，金額分別為1,000,000元、2,900,000元、3,980,000元及4,000,000元，開立日期為95年5月11日、95年5月29日、95年6月10日，與原告95年5月23日匯款時點相近，係屬許瑞宏代原告支付女兒張思婷購置上開不動產金額，符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定視同贈與行為，被告乃另案以不動產現值2,517,766元核課原告贈與稅679,796元，原告接獲繳款通知書後未於98年2月10日繳納期限屆滿之翌日起30日內提起復查，已告確定，為原告所不爭執，並有花旗銀行匯款水單、匯率答覆函、許瑞宏花旗綜合月結單、土地登記第2類謄本、不動產買賣契約書、支票正反面影本、95年贈與稅核定通知書、繳款書等件附卷可稽（參見原處分卷第134頁至第151頁、第247頁至第248頁），自可信為真實。
此原告透過女婿許瑞宏支付女兒購置不動產價金11,880,000元部分，業經被告為本件核定時已自原告匯入許瑞宏銀行存款中扣除（參見原處分卷第163頁），原告主張應再扣除，即有誤解。至於原告之女張思婷購買上開房屋之其餘價款27,000,000元（38,880,000元－11,880,000＝27,000,000），乃係張思婷自行向原中國國際商業銀行辦理貸款後支付，除有前揭不動產買賣契約書、土地登記第2類謄本、支票正反面影本等件可證外，並有原中國國際商業銀行借款契約書、對保單、資金進出表、存摺、國內匯款申請書等件在卷足憑（參見原處分卷第113頁至第127頁）。顯見，此購屋價款27,000,000元，並非原告所支付，是原告訴稱此部分應屬借貸關係，應自被告所核定之本次贈與總額49,760,000元內扣除，應與事實不符，並非可採。
而首開原告之說明書所稱「美金1,200,000元」（以當時匯率1美元折合新臺幣32元換算為38,400,000元，原告主張折合新臺幣約39,100,000元，與原處分卷第150頁花旗銀行97年7月31日政查字第17319號匯率查詢答覆函記載不符），原告已表明係「購屋借款」，即應指前揭原告之女張思婷購屋之價款38,880,000元而言，並非指嗣後於95年7月25日經許瑞宏轉存張思婷定期存款之美金1,200,000元（參見原處分卷第10頁至第18頁），亦非指原告前揭所主張暫時借貸予張思婷使用之借款39,100,000元。
⒉雖原告主張「關於本件系爭原告父女間之借款，為何會遲
至101年8月間始為清償，主要係因原告一直未能找到適合原告將所有企業遷回臺灣之大樓，故在原告尋覓多時，終於在101年8月9日買下臺中市○○區○○段○○○○號及其上2134、2106建號，門牌號碼為臺中市○○區市○路○○○號6樓之8之大樓時，即由張思婷以其在95年間向原告借貸之款項39,100,000元予以清償，以供原告購置此間房產之用。」云云，並提出不動產買賣契約書、土地所有權狀、跨行匯款申請書、借款契約書、張思婷活期存款存摺等件為證（參見原處分卷第166頁至203頁）。經查，本件被告係以100年1月11日中區國稅臺中一字第1000000799號函，檢送原告本次核定贈與總額49,760,000元之核定通知書、繳款書通知原告，而原告迄至101年8月間始購買臺中市○○區市○路○○○號2樓及6樓之8號房屋，主張以其女張思婷貸款之資金支付，顯係在被告作成本件核課處分後為虛應被告及開脫上開逃漏稅責任之舉。蓋因原告若無贈與之本意，何以將系爭款項匯回國內時，不直接存入其自有之美金帳戶內，反而存入其女婿許瑞宏之帳戶，而招致適用前揭最高行政法院62年判字第127號判例應認定該存款係屬存戶名義人所有之疑慮？且為何上開款項於95年5月23日匯入時，許瑞宏隨即於同年月26日將其中1,400,000元美金轉做其個人美金外幣定期存款（參見原處分卷第20頁），經許瑞宏代原告為其女張思婷購置不動產之資金11,880,000元、代原告繳費5,000,000元及轉匯其配偶張買讚美之金額6,016,000元後，復於同年7月25日將其中1,200,000元美金匯入張思婷帳戶內並轉存定期存款（參見原處分卷第13頁至第17頁），均未存入以原告名義開戶之帳戶內？且如非有贈與其女兒及女婿之意，何以遲遲不取回？又本件苟如原告所言，系爭1,200,000元美金係購屋借款，何以僅將其中11,880,000元作為購屋款，而其餘購屋價款27,000,000元卻係由張思婷向銀行貸款支應？另原告所言「為何會遲至101年8月間始為清償，主要係因原告一直未能找到適合原告將所有企業遷回臺灣之大樓，故在原告尋覓多時，終於在101年8月9日買下臺中市○○區○○段○○○○號及其上2134、2106建號，門牌號碼為臺中市○○區市○路○○○號之8大樓」等語若屬實在，則原告與其女張思婷之間為何會成立借貸關係，而非消費寄託關係？且既未覓得適合辦公大樓，又何須急於95年5月23日即將系爭款項匯至女婿許瑞宏之帳戶內？以上均在在與事理有違。可見，原告於101年8月間購買臺中市○○區市○路○○○號2樓及6樓之8號房屋，並以其女張思婷貸款之資金支付，應屬事後彌縫之作，而原告亦未提示其他證明文件，證明95年5月23日存入女婿帳戶之款項係基於借貸關係所為，是原告此部分主張應與事實不符，不足採信。至於原告所主張「本件原告係在95年5月29日始開立美金帳戶，其女兒張思婷則亦係遲至95年7月25日始開立美金帳戶，足見本事件之匯款日即『95年5月23日』，原告及其女兒確實均未有美金帳戶，故而原告才會將該筆美金計2,270,500元匯入女婿許瑞宏之花旗銀行美金帳戶之內，以供做借貸女兒購屋、提供原告及其配偶、家人等共同家用或訴訟費之使用，足見原告此部分之匯款動作，事實上並不違反任何常情，自不能逕以此匯款動作，即認原告有贈與之意思，其理甚明。」等語，適足以證明原告可自行開立美金帳戶，原告若欲避嫌，只要稍微延緩匯款時間，即可匯入自己的帳戶內，或者在許瑞宏代為轉交上開張思婷之購屋等款項後，將餘額存入原告個人帳戶內，皆無不可。然其執意將款項存入其女婿許瑞宏之帳戶內，隨後並轉入其女婿許瑞宏之定期存款或女兒張思婷之帳戶內轉存定期存款，均可合理認定原告確有將系爭款項贈與其女及女婿之意甚明。
⒊雖原告又主張「針對原告在95年5月23日所匯入之該筆美
金現金，其中尚有一大部分係在匯款之後供作原告本人之訴訟費用及律師費之支出，另亦有供原告配偶之家用以及繳納各項稅金等等用途，且此節均業經被告承認非屬贈與，則以此一相同標準，何以本案購屋借貸款項，卻不能為相同之認定？被告此等作法顯已違反平等原則甚明。」云云。惟查，金融機構之存款人以其自己名義開立存戶，將款存入該金融機構，其存款即屬該存款人所有，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，但無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關乃作將財產無償移轉予他人之認定，並無不合，已如前述。本件原處分之理由中，業已敘明：「（一）支付張思婷購置不動產部分：張思婷（即許瑞宏之配偶）於95年6月間購買坐落臺中市○○區市○○○路○號21樓之2房屋，買賣價款為38,880,000元，其中11,880,000元係由許瑞宏開立花旗銀行4紙支票給付，金額分別為1,000,000元、2,900,000元、3,980,000元及4,000,000元，開立日期與原告匯款時點相近，核屬許瑞宏代原告支付女兒張思婷購置不動產金額，核定時已自原告匯入許瑞宏銀行存款中扣除，原告容有誤解。其餘價款27,000,000元係張思婷自行向兆豐銀行辦理貸款後支付，有不動產買賣契約書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地登記第2類謄本、支票正反面影本及兆豐銀行借款契約書可稽。至原告透過女婿許瑞宏支付女兒購置不動產價金11,880,000元，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定視同贈與行為，經原查另案以不動產現值2,517,766元核課原告贈與稅679,796元，原告未於98年2月10日繳納期限屆滿之翌日起30日內提起復查，已告確定，有該案95年贈與稅繳款書可稽，原告於102年2月20日始主張該資金係借予女兒並非無償，張思婷於101年間向兆豐銀行貸款清償原告乙節，已逾申請復查法定不變期間。（二）代原告支付訴訟費用部分：原告提示支付臺灣臺中地方法院之支票3紙分別為5,000,000元、68,933元、3,616,547元，及支付王有民律師事務所收據2紙分別170,000元及1,000元，主張係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付上開原告因訴訟而支出法院提存金（擔保金）及訴訟費用共計8,856,480元。查上開96年6月23日支票金額5,000,000元，係由紘遠公司銀行帳戶提領向兆豐銀行申請由該行開立支票支付法院提存金，該公司負責人即為許瑞宏，許瑞宏並於95年6月26日匯款返還該公司，有兆豐銀行函復傳票影本、營業稅稅籍資料查詢清單、許瑞宏帳戶資金往來明細、花旗銀行綜合月結單之存提明細紀錄可稽，是原告所言屬實，惟原核定已自原告匯入許瑞宏銀行存款金額中扣除，原告主張容有誤解。次查，其他2張支票金額68,933元及3,616,547元則為原告配偶張買讚美向玉山銀行申請由該行開立支票支付法院提存金，有玉山銀行函復資料及張買讚美該行存摺影本可稽；另支付王有民律師事務所之律師費170,000元及假扣押裁定規費1,000元部分，經受委任律師說明係以現金支付，實際由何人付款已無從查證，原告迄未提示相關資料證明確由女婿許瑞宏代為繳納。（三）轉匯原告配偶部分：原告主張於95年7月25日委託許瑞宏電匯188,000美元轉入張買讚美帳戶，查該筆美金存款匯款受款人確實為張買讚美，次日轉入張買讚美於玉山銀行之帳戶，並於數日後轉存美金定期存款，有花旗銀行國外匯款單、張買讚美玉山銀行存摺影本可稽，原告主張應予減除核屬可採，惟原核定已自原告匯入許瑞宏銀行存款金額中扣除，原告主張容有誤解。又該美金折合新臺幣6,016,000元，核屬原告與配偶間贈與，經原查另案依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，核課原告不計入贈與總額6,016,000元。（四）代繳原告贈與稅及土地增值稅部分：原告提示贈與稅繳款書金額1,298,440元、土地增值稅繳款書2筆金額分別為16,746元及1,021,486元、房地產登記費用明細表金額計31,465元，主張其於95年6月19日將名下2筆土地贈與子張金龍之贈與稅、土地增值稅及登記費用共計2,368,137元，係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付。查上開贈與稅申報案件係委由代書林春進辦理，張買讚美於96年7月10日向玉山銀行申請由該行開立支票2,340,000元予林春進，前揭3筆稅款合計2,336,672元均於同年月13日繳清，有張買讚美玉山銀行存摺影本、贈與稅案件委任書、臺中市地方稅務局土地增值稅報核聯影本及玉山銀行回復函可稽，是上開稅款非許瑞宏代為支付，原告主張核無足採。至登記費用31,465元部分，經受委任人林春進說明，因時間久遠，已不知實際由何人付款，已難以查證，原告迄未能提示相關資料證明確由女婿許瑞宏代為繳納，其主張尚難採據。（五）支付原告購車款項部分：原告於95年3月間購買車輛一部，其提示中華賓士汽車股份有限公司臺中分公司（下稱中華賓士公司）統一發票2紙，金額分別為100,000元及4,637,000元、汽車保險費154,435元及各項登記規費計31,925元，合計4,923,360元，主張該車款項價金及相關費用係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付。查購車尾款4,637,000元為原告於96年3月26日自其兆豐銀行帳戶電匯匯入中華賓士公司銀行帳戶，有中華賓士公司函復資料可稽，是上開款項非女婿許瑞宏代為支付，其主張核無足採。次查，車款訂金100,000元、汽車保險費154,435元、臨時牌牌照稅205元、領牌費3,250元、燃料稅6,504元、牌照稅21,416元、臨時行照費350元、汽車駕駛執照費200元合計286,360元部分，原告迄未能提示相關資料證明確由許瑞宏代為繳納，是原告主張尚難核認。」等語，顯係針對不同原因事實而為個別項目的查核。本件原告於95年5月23日將其國外資金2,270,500元美金（以當時匯率1美元折合新臺幣32元換算為72,656,000元），匯入女婿許瑞宏花旗銀行外幣存款帳戶（參見原處分卷第148頁至第151頁），因該帳戶係原告之女婿許瑞宏所開立，原則上應認定該匯款金額係屬許瑞宏所有，其中除許瑞宏代原告為其女張思婷購置不動產之資金11,880,000元、代原告繳費5,000,000元及轉匯其配偶張買讚美之金額6,016,000元，業已課稅應予扣除，或有確實證據可證明非屬贈與金額外，其餘部分則轉入其女婿許瑞宏之定期存款或女兒張思婷之帳戶內轉存定期存款，因原告未能提出相關資料供查核，乃認定係原告無償移轉給女婿許瑞宏及女兒張思婷，而不准予減除，經核尚無不合。足見，上開應否列入贈與總額之各筆款項，各有其認定依據，並非由被告恣意取捨。又被告就原告支付張思婷購置不動產部分，與上開原因事實各不相同，自無須作相同處理，被告依據自行查得及原告所提供之相關資料認定為贈與，即無違反平等原則之問題，是原告此部分主張，核屬其個人主觀之認知，委非可採。
（三）復按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條定有明文。是以，行為人違反行政法上義務如具有故意或過失者，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。經查，本件被告依據查得資料，以原告將其國外資金存入許瑞宏外幣帳戶，該筆資金經扣除上開支出後，剩餘49,760,000元，許瑞宏以結購美金轉存本人及張思婷定期存款，所剩資金亦無匯還原告，已如前述，是該筆資金置於許瑞宏及張思婷可得支配管理之占有狀態，核有遺產及贈與稅第4條規定之贈與情事，原告未依規定辦理贈與稅申報，而有違章行為事證明確。又原告有贈與行為，本應注意依規定辦理贈與稅申報，但其應注意、能注意而不注意，自有過失，依上開規定及說明，自應受罰。從而，被告依現行遺產及贈與稅法第44條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按應納贈與稅額19,819,447元處以1倍之罰鍰計19,819,447元，經核即無不合。
（四）又按，「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。」及「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」（最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議及補充決議參照）。
經查，98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條，乃係關於贈與稅率之調降，且該法修正條文中並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3日（即98年1月23日）起發生效力。本件原告贈與事實發生時點為95年5月23日，既係在該法條修正前，自無該規定之適用，而應適用行為發生時之法律規定。另據以計算95年度罰鍰所涉及之漏稅額，亦係適用行為時遺產及贈與稅法之規定，被告按應納贈與稅額19,819,447元處以原告1倍之罰鍰，自無違誤。另本件原告未依規定辦理贈與稅申報而有違章行為，被告乃依現行遺產及贈與稅法第44條規定（即98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條）處罰，此觀原處分書（即被告103年2月13日中區國稅法二字第1030001868號復查決定書）第9頁有關罰鍰應適用之法律係記載：「現行同法（即遺產及贈與稅法）第44條（該復查決定作成時間為103年2月13日）」自明，是本件並無原告所稱適用修正前遺產及贈與稅法第44條規定之問題。因此，原告主張「遺產及贈與稅法第19條及第44條關於贈與稅率及贈與稅罰之相關規定，則係在98年1月21日修正公布並施行之，是依上開從新從輕原則，可知本案件理應適用『裁罰當時』業已修正、且較新較輕之遺產及贈與稅法第19條及第44條規定」云云，容有誤會，洵非可採。
七、綜上所述，被告以原告違反行為時遺產及贈與稅法第24條規定，事證明確，乃依現行同法第44條規定，除核定本次應納稅額19,819,447元外，並就原告未依規定辦理贈與稅申報，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計19,819,447元，經核並無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
書記官 杜 秀 君