臺中高等行政法院判決
103年度訴字第298號103年12月18日辯論終結原 告 黃騰瑩訴訟代理人 蕭文濱 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月21日台財訴字第10313925560號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）96、97年度綜合所得稅結算申報，經檢舉查獲其因受有佣金報酬，涉有逃漏稅捐，被告所屬臺中分局（原臺中市分局）乃依查得資料分別核定原告96及97年度漏報執行業務所得新臺幣（下同）4,000,000元及7,840,000元，併同其短漏報本人及配偶之96年度營利、租賃所得計54,226元及97年度租賃所得24,594元，分別歸課96及97年度綜合所得稅，核定96、97年度綜合所得總額5,201,389元及8,278,395元，補徵應納稅額1,056,577元及2,378,855元，並經被告按所漏稅額1,045,473元及2,378,855元，分別處0.5倍之罰鍰為522,736元及1,189,427元。原告不服，就執行業務所得及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定
其經濟收益應歸類於所得稅法第8條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。倘系爭所得為同條第3款之『勞務報酬』，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8條第11款之『在中華民國境內取得之其他收益』，否則，同條第3款所定『境內提供勞務』一詞，將形同具文。」最高行政法院著有98年度判字第589號判決足資參照。是判斷某種經濟來源收益是否為課稅標的，應先判斷該經濟來源應歸類之所得類型，再判斷其是否屬於中華民國來源所得。本件原告於96、97年間協助集資於美屬薩摩亞群島（Samoa）成立玫瑰園中國控股公司（Ros
e House China Holdings Co.,Ltd），而由境外Samoa設立之「Rose House International Enterprise Ltd.」（下稱玫瑰園國際事業公司）匯款予原告配偶設於海外之帳戶，所取得報酬之性質，應屬於我國所得稅法第8條規定之何種類型？是否為中華民國來源所得？而應課徵綜合所得稅？並非無疑，被告未經詳加調查，遽認為被告取得之報酬為執行業務所得，且屬中華民國來源所得，而為課稅處分及漏稅處罰，認事用法尚有可議，茲說明如下：
⒈95、96年間，古典玫瑰園集團負責人黃騰輝，因原告夫妻
長期在大陸地區從事英國茶事業之經營及加盟業務，對於如何在大陸地區經營英國茶事業及拓展加盟事業，有獨到秘密方法（Know How）與人脈客戶，黃騰輝為求發展古典玫瑰園集團之全球加盟事業，遂要求原告提供長期在大陸地區經營英國茶事業之秘密方法（Know How）及客戶人脈資訊，及以黃騰輝在大陸地區註冊登記之31件商標權作為出資，委由原告尋找合作夥伴成立新公司，共同開拓海外市場，而黃騰輝並表示事成後，願給付原告以大陸地區31件商標權及經營方法（Know How）作價投資金額之15％作為報酬（即以商標權及經營方法作價投資之金額中，其中15％為原告提供營業秘密方法之對價），嗣經原告向有意參與投資客戶遊說及說明在大陸地區投資經營英國茶事業之優點與方法，俾黃騰輝於96年間得與原告引薦之陳永祥、翁一緯、吳俊賢等3人（下稱陳永祥方）成立共同合作契約，約定將上揭古典玫瑰園大陸地區商標權及經營方法（Know How）作價3億元，作為投資股東對於雙方合作新公司之出資，再由黃騰輝方與陳永祥方分別按出資額55％與45％之比例，出資2億元，作為營運資金，而成立資本額合計為5億元之公司。其等投資雙方並約定以黃騰輝在美屬薩摩亞群島（Samoa）成立之「Rose House International Enterprise Ltd.」公司（玫瑰園國際事業公司）出資55％；及以陳永祥方在汶萊成立之「Wealth Sky International Co.,Ltd」（下稱威爾斯天空公司）出資45％，共同於薩摩亞投資設立「Rose House China Holdings
Co.,Ltd」（下稱玫瑰園中國控股公司）。黃騰輝遂於原告成功協助其以商標權及經營方法作價3億元，而成立薩摩亞（Samoa）玫瑰園中國控股公司後，以股東薩摩亞（Samoa）「Rose House International Enterprise Ltd.」（即玫瑰園國際事業公司）帳戶，於96年間合計匯款500萬元、於97年間合計匯款980萬元之報酬至原告配偶姜惠娟設於大陸之帳戶，此為原告取得本件報酬之事實經過，且原告取得之報酬，應為原告提供營業秘密方法供玫瑰園國際事業公司使用作為出資之對價，應先說明。
⒉按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」所得稅法第8條第6款、第11條第1項定有明文。次按「㈡未經登記或註冊之秘密方法或專門技術等無形資產：包括秘密處方或製程、設計或模型、計畫、營業秘密，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利、行銷網路、客戶資料、頻道代理及其他具有財產價值之權利。所稱秘密方法，包括各項方法、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值者。」所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第7條第1項第2款定有明文。再按「……被上訴人則以：㈠臺灣投信業於89年間資產規模持續成長，外資公司紛紛看好臺灣未來若開放代客操作及海內外籌資募基金，成長幅度將無可限量，乃積極洽購國內投信公司，當時元富公司之基金績效均名列前茅，故當元富公司負責人即最大股東王志雄釋出有意出售該公司部分股權時，多家外資公司爭相洽購，嗣由保德信公司以每股逾72元高價收購元富公司股票，由於保德信公司對國內市場尚屬陌生，仍需仰賴元富公司長年經營之經驗及相當客戶群，以保護其競爭優勢，保德信公司亦認為王志雄為元富公司負責人兼董事長，已擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、經驗豐富的專業經理人及充沛客戶資料等商業資源，乃於買入元富公司股票後，另與王志雄個人簽訂『競業禁止及保密合約』，以達到進入臺灣投信市場之目的。以王志雄在元富公司帶領經營團隊及長年累積客戶群，依營業秘密法第2條規定，可認為係屬具有秘密性而具有實際或潛在之經濟價值之銷售或經營之資訊，其以該秘密方法提供他人使用因而取得之報酬，應屬權利金所得。㈡就系爭合約實質內涵觀之，保德信公司所依賴係王志雄之實際或潛在之經濟價值及經營資訊，以保護及維持自身之競爭優勢，王志雄應將自身長年累積之經營資源提供予保德信公司使用，並禁止就其擁有之資訊或智慧財產在中華民國境內從事相同業務，始能達到訂立系爭契約之目的，而非僅拘泥於該合約文義上未提及保德信公司有使用該商業經營之資源，因而否定王志雄有提供其本身商業秘密方法予保德信公司使用。」最高行政法院著有101年度判字第1059號判決足資參照。由前述判決內容摘錄與法律規定可知，判斷權利金所得屬性之基礎並不以登記為要件，而是應判斷該所得產生之原因是否因其具備實際或潛在之經濟價值或者具有對銷售或經營有利之資訊而定。本件原告因提供具有秘密性且有實際或潛在經濟價值之於大陸地區經營英國茶事業及拓展加盟事實體系之方法等商業經營資訊及客戶人脈資訊供薩摩亞（Samoa）玫瑰園國際事業公司使用作價出資，而成立玫瑰園中國控股公司，再由薩摩亞（Samoa）玫瑰園國際事業公司於境外給付原告系爭報酬，應認原告所取得之該等報酬性質，屬於原告提供秘密方法（Know How）供人使用之「權利金」收入，而非屬所得稅法第11條規定類似律師、會計師、建築師……等以技藝自力營生者之執行業務所得。是被告將原告於96、97年度取得之報酬歸類為執行業務所得性質，應無可採。
⒊再者，玫瑰園中國控股公司章程第一章總則記載「……雙
方共同投資經營古典玫瑰園大陸地區連鎖事業……」，另外在玫瑰園中國控股公司股東會議紀錄中亦明文記載需將中國地區加盟合約直接納入新控股公司經營管理。由此可知，除了大陸地區31項商標權外，確屬玫瑰園中國控股公司之重要無形資產，經營大陸古典玫瑰園連鎖事業所需之專業技術（Know How）。因此經營大陸古典玫瑰園連鎖事業所需之專業技術與Know How包括經營技術、訓練程序、、國內外貨源、廠商、配銷系統、國內外代理權、產品製作方法、茶葉配方、標準流程程序、控制程序、作業程序、行銷企劃、商圈評估、區域授權計畫擬定等能確保該品牌價值可以跨區域維持之專業技術。這些專門技術當然屬於具有經濟價值之秘密方法。而原告與配偶因在大陸地區經營英國茶事業及推展加盟業務多年，兩人所提供上揭營業秘密方法（Know How）係促成此合作投資案之最關鍵因素。且威爾斯天空公司與玫瑰園國際事業公司皆指派原告擔任玫瑰園中國控股公司執行長，並負責大陸地區業務執行。黃騰輝並曾於法院表示：「經營Know How我派了黃騰瑩及姜惠娟去幫忙，我派黃騰瑩去大陸就是一個移轉KnowHow最好證明」等語。足證原告確實具有經營與發展大陸市場業務及經營上所需之技術與能力之秘密技術（KnowHow），且有提供黃騰輝、玫瑰園國際事業公司及玫瑰園中國控股公司使用，原告乃因提供無形資產供使用始取得報酬，而該等報酬在性質上較接近「權利金所得」之性質，且難歸類為律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書、工匠、表演人及其以技藝自力營生等「執行業務」之性質。又系爭所得既為原告提供本身歷年累積所具備之專業技術及經營上所需秘密方法（Know How）之對價，自屬「權利金」性質。
⒋次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法第8條第6款所稱『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金』，指將下列無形資產在中華民國境內以使用權作價投資，或授權個人、營利事業、機關團體自行使用或提供他人使用所取得之權利金。」所得稅法第2條第1項、所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第7點第1項分別定有明文。本件原告提供未經登記之秘密方法（Know How）無形資產，供黃騰輝及薩摩亞（Samoa）玫瑰園國際事業公司作價出資使用（作為其作價投資玫瑰園中國控股公司之出資），原告並因而取得薩摩亞（Samoa）玫瑰園國際事業公司所支付之報酬（權利金），則原告顯非在中華民國境內提供他人使用無形資產而取得權利金（報酬），被告固認定，原告係協助玫瑰園國際事業公司成功邀約威爾斯天空公司投資，共同籌設玫瑰園中國控股公司，由玫瑰園國際事業公司支付「佣金」（即報酬），而以原告勞務提供地作為認定原告取得執行業務所得為中華民國來源所得，惟本件原告並非單純提供勞務而取得執行業務所得，自無以「勞務提供地」作為所得來源地之情形，原告乃因提供無形資產供人使用而收取報酬，且並非提供在中華民國境內供人使用之無形資產，而係提供中華民國境外之薩摩亞（Samoa）玫瑰園國際事業公司使用作為出資，藉以促成其在薩摩亞（Samoa）設立「玫瑰園中國控股公司」，因此原告自薩摩亞（Samoa）玫瑰園國際事業公司取得之報酬，應屬權利金性質，且該所得係屬原告「境外來源所得」，而非屬中華民國來源所得，依所得稅法第2條第1項規定，被告自不得對原告課徵綜合所得稅，且原告未申報該等所得，亦不構成逃漏稅捐，然原處分不察，竟率對原告為課稅及漏稅罰，所為處分自屬於法不合，應予撤銷。
㈡退萬步言，即便鈞院認為原告取得薩摩亞（Samoa）玫瑰園
國際事業公司之報酬所得，屬於中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，惟其亦非屬「執行業務」所得，而應屬「權利金」所得，業如前述，自應按權利金所得扣除30％之必要成本與費用。而被告所為課稅及漏稅罰處分，率以執行業務所得僅扣除20％成本與費用核課稅捐及處罰，於法應有未洽。又依執行業務者費用標準之附註亦明白表示「未規定之項目，由稽徵機關依查得資料或相近業別之費用率認定」，足見個別行業之費用比率並非絕對，應依個別事件所得屬性認定之，因此本件被告以原告取得報酬之性質為居間仲介，逕以執行業務所得扣除20％成本與費用，所為處分尚嫌率斷，應改按「權利金」所得性質認定，扣除30％之必要成本與費用，再核課所得額，方符情理。
㈢罰鍰部分：本件系爭所得不論是在報酬之性質定位？應屬境
內或境外所得？等事項，相信即使是法律財稅專業人士，恐怕亦有不同見解，且本件原告並非具有相關稅法專業知識之人士，又未因該等所得收到任何公司開立之扣繳憑單，更非明確取得中華民國來源之所得，而因故意或過失漏未申報該等所得，藉以逃漏稅捐，是原告未申報該等所得，應無故意過失可言，自不宜遽對原告處以漏稅罰。退萬步言，縱認本件原告應負補稅義務，但主觀上原告應無故意過失，自不應受漏稅罰鍰之處罰，被告認事用法尚有未洽，應予撤銷。
㈣綜上所述，本件處分（含復查決定）及訴願決定認事用法尚
有違誤，應無足維持等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠執行業務所得部分：
⒈按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。準此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。又參依改制前行政法院（按已改制為最高行政法院，下同）36年判字第16號判例意旨，主張有利於己事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。是以，稽徵機關斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依證據法則及經驗法則判斷事實，審認納稅義務人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得就查得事證，依法逕行核定其所得額，合先敘明。
⒉本件原告對其於96及97年度分別取得收入5,000,000元及9
,800,000元並不爭執，而被告據以認為原告取得前開收入之性質應為佣金之事證如下：
⑴查臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官
100年度偵續字第43號不起訴處分書已就原告於96年間為仲介玫瑰園國際事業公司與威爾斯天空公司合資成立玫瑰園中國控股公司，及為完成大陸地區直營店之經營權等移轉與玫瑰園中國控股公司之勞務內容予以查明。
黃騰輝代表甫於96年3月14日成立之玫瑰園國際事業公司，於同年5月29日簽訂中國大陸地區商標授權合作備忘錄，該備忘錄同意玫瑰園國際事業公司代表人黃騰輝於大陸地區已合法註冊之餐飲、杯具、咖啡、茶等4個類別、31件商標及大陸地區經營權由玫瑰園中國控股公司出資3億元取得。而玫瑰園國際事業公司與威爾斯天空公司共同投資玫瑰園中國控股公司之持股比例為55％及45％，威爾斯天空公司乃分別於96年3月16日、5月30日、7月10日、同月18日、8月31日、12月31日、97年3月31日、6月30日及10月1日給付計1億3仟5佰萬元授權資金予玫瑰園國際事業公司（300,000,00045％＝135,000,000）。則玫瑰園國際事業公司確實因將上述31項商標權作價出資，而取得1億3仟5佰萬元授權資金及玫瑰園中國控股公司55％之股份。嗣玫瑰園國際事業公司分別於96年及97年度將部分授權金折合新臺幣後合計各約5,000,000元及9,800,000元之佣金匯予原告。
⑵臺灣臺北地方法院100年度聲判字第113號刑事裁定中亦
已就原告稱聲請人（黃騰輝）應支付其控股案佣金認定為真實。
⑶依系爭收入簽收單之簽收欄有原告親自簽名，並註明匯
款性質為「控股案佣金及派駐大陸工作獎金」。故被告乃據以認定系爭收入為原告仲介及居間籌設玫瑰園中國控股公司，由玫瑰園國際事業公司支付之佣金。
⑷綜觀以上事證，系爭所得既係由玫瑰園國際事業公司給
付原告，而玫瑰園國際事業公司與玫瑰園中國控股公司之商標授權備忘錄，自始至終均未提及以任何原告所擁有之權利或秘密方法作為契約之標的，況原告亦自承受玫瑰園國際事業公司之負責人黃騰輝委託，尋找合作夥伴，與協助相關商標與經營權之移轉，其工作內容屬居間仲介之範疇，其自玫瑰園國際事業公司取得之收入，實為招攬合作案收取之佣金，核屬經紀人之執行業務收入，而與權利金無涉。而原告擔任玫瑰園中國控股公司之獨立董事兼執行長，其因職務需要提供專業技術及經營方法予已成立之玫瑰園中國控股公司，與仲介合資成立玫瑰園中國控股公司係屬二事，原告主張所得性質為權利金，並應扣除30％之費用，核不足採。
⒊另被告因原告未提示相關帳簿文據供核，就查得之96、97
年度佣金收入5,000,000元及9,800,000元，按財政部訂頒之費用標準20％，核定原告有執行業務所得4,000,000元及7,840,000元並無不合；本部分原處分請續予維持。
㈡罰鍰部分：本件原告因其協助玫瑰園國際事業公司成功邀約
威爾斯天空公司投入資金，並共同籌設玫瑰園中國控股公司，由玫瑰園國際事業公司支付佣金，原告獲有執行業務所得4,000,000元及7,840,000元已如前述。又按綜合所得稅係由納稅義務人自行申報並繳納稅款，有所得即應誠實申報。原告既有是項所得，自知悉該所得存在事實，縱無故意，仍難卸其應注意能注意，而未注意之過失責任。原告雖已辦理當年度綜合所得稅結算申報，惟有漏報應申報課稅所得額之情事，因而發生漏報或短報之結果，原處分已考量原告之違章情節，96及97年度按所漏稅額1,045,473元及2,378,855元分別裁處罰鍰計522,736元及1,189,427元，並無違誤。原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採，本部分原處分請續予維持。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件系爭所得是否屬中華民國來源所得？其所得性質為何？被告所為補稅及裁罰處分，是否適法？經查：
㈠有關執行業務所得部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……」、「本法稱執行業務者，係指……經紀人……。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務……收入，減除業務所得房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第8條第3款、第11條第1項、第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條所明定。次按「本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得。……」復為所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第4點所規定。又「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。」為臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第24條第1項所明定。
另財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號及98年1月23日台財稅字第09804504881號令核定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，96年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……七、經紀人……㈡一般經紀人：20％。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……七、經紀人……㈡一般經紀人：20％。」。
⒉本件原告96、97年度綜合所得稅結算申報，經檢舉查得其
未列報96、97年間取自Rose House International Enterprise Ltd.（玫瑰園國際事業公司）之佣金5,000,000元（3,000,000＋2,000,000，見原處分卷第146頁）及9,800,000元（1,800,000＋3,000,000＋2,000,000＋1,500,000＋1,500,000，見原處分卷第145頁至第146頁），嗣經被告所屬臺中分局查得玫瑰園國際事業公司之匯款水單及原告簽收佣金之簽收單，乃核認原告有佣金收入各5,000,000元及9,800,000元，並按執行業務者一般經紀人費用率20％核定原告96及97年度執行業務所得4,000,000元及7,840,000元。原告不服申請復查，經被告復查決定以：⑴96年間原告因與訴外人翁一緯等7人合意在中國大陸地區共同投資經營古典玫瑰園連鎖事業，乃由訴外人黃騰輝、古瑞梅、關長華（黃騰輝之配偶）及原告在薩摩亞成立玫瑰園國際事業公司（96年3月14日於薩摩亞登記成立，持股比例依序分別為90.91％、1.81％、3.64％及3.64％）；另訴外人翁一緯、陳永祥及吳俊賢則亦在汶萊成立海外公司Wealth Sky International Co.,Ltd（威爾斯天空公司），並以前開二海外公司共同投資（持股比例55％及45％）設立Rose House China Holdings Co.,Ltd（96年7月4日於薩摩亞登記成立，即玫瑰園中國控股公司）。以上事實有玫瑰園國際事業公司及玫瑰園中國控股公司設立登記證書、古典玫瑰園大陸地區合資控股公司公司章程、及臺灣高等法院臺中分院99年度重上字第1號民事判決可稽。⑵依臺灣臺北地方法院100年度聲判字第113號刑事裁定「四、㈣……聲請人（按即黃騰輝）亦自承：伊曾於97年7月14日指示關長華匯款2,000,000元至被告黃騰瑩配偶（按即原告配偶）帳戶，同年9月1日指示昌美玲匯款給被告黃騰瑩（按即本件原告，下同）……佐以卷附關長華、昌美玲或聲請人（黃騰輝）於97年12月8日、9月19日、9月1日或7月14日寄發予被告黃騰瑩（原告）之電子郵件內容，除載明匯款金額與帳戶外，更註明匯款名目為『獎金』等情，足認證人關長華雖於偵查中證稱上開獎金明細表迄97年9月1日以前之金額，方為其提供與被告黃騰瑩（原告）之表格，而否認聲請人曾預計於97年9月20日以後支付被告黃騰瑩（原告）有關控股案之佣金乙節，然聲請人（黃騰輝）竟於97年12月18日寄發電子郵件予被告黃騰瑩（原告），允諾匯款，顯見被告黃騰瑩（原告）辯稱……聲請人（黃騰輝）應支付其控股案佣金洵屬有據。」經查原告收取系爭收入之簽收單，簽收欄上除原告親自簽名外，並註明匯款性質為「控股案佣金及派駐大陸工作獎金」，足證該簽收單所載內容為真實。而原告為玫瑰園國際事業公司邀約威爾斯天空公司投入資金並共同籌設玫瑰園中國控股公司之勞務內容，依臺北地檢署檢察官100年度偵續字第43號不起訴處分書「三、㈢又告訴人翁一緯與證人黃騰瑩（按即本件原告，下同）自96年4月18日起，即於每2週召開1次籌備會議之方式進行成立玫瑰園控股公司之前置作業，包括持股比例、資金到位時間、現有大陸地區直營店之後續處理、商標權移轉程序等事項討論，此有告訴人翁一緯與證人黃騰瑩（原告）簽名之96年4月18日、25日、同年5月2日、16日之玫瑰園控股公司籌備會議工作備忘錄（下稱籌備會議備忘錄）4紙附卷足憑，其中96年5月2日之籌備會議備忘錄中，載明告訴人翁一緯代表學承公司就如附表三編號3所示之股東合同草案條款一一表示意見情形，證人黃騰瑩（原告）亦針對告訴人翁一緯之疑慮回復相關內容，嗣告訴人陳永祥、翁一緯、吳俊賢與被告（黃騰輝）於如附表三編號8所示之股東會議中，再次確立被告（黃騰輝）、證人黃騰瑩（原告）及告訴人陳永祥於玫瑰園中國控股公司之執掌內容」，與原告100年4月14日陳述書「本人為Samoa所設立Rose House International Enterprise Ltd.之股東兼員工，該境外公司在臺灣及大陸並未成立公司，本人係因仲介Rose House China Holding
s Co.,LTD合作事宜，派駐大陸工作。」足見原告係為玫瑰園國際事業公司提供勞務無誤。是以，原告自96年8月21日至97年9月30日間自玫瑰園國際事業公司受有佣金收入5,000,000元及9,800,000元，係因其協助玫瑰園國際事業公司成功邀約威爾斯天空公司投入資金，並共同籌設玫瑰園中國控股公司，由玫瑰園國際事業公司支付之佣金。⑶因系爭收入為原告仲介及居間籌設玫瑰園中國控股公司，由玫瑰園國際事業公司支付之佣金其性質核屬執行業務收入，與獎金無涉。而其該項執行業務所得究為中華民國來源所得、大陸地區來源所得或海外所得，依首揭所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第4點及兩岸人民關係條例第24條第1項規定，自應以勞務提供地為認定基準，而與所得支付者為中華民國境內或境外公司無涉。原告對其分別於96及97年度取得自境外公司即登記設立於薩摩亞之玫瑰園國際事業公司匯入之收入折合新臺幣後合計各約5,000,000元及9,800,000元並不爭執，然主張該收入為玫瑰園國際事業公司所給付，該公司非中華民國境內公司，在原告收取價金時尚無任何投資大陸之行為，該等所得當屬海外所得。惟查是否為中華民國來源所得之認定，已如前述，依前揭臺北地檢署檢察官不起訴處分書所載「證人黃騰瑩（原告）自96年4月18日起，即於每2週召開1次籌備會議之方式進行成立玫瑰園中國控股公司之前置作業……並定於96年7月31日由告訴人翁一緯、證人黃騰瑩共同進行上海玫瑰園餐飲公司旗下店面總盤點，以完成大陸地區經營權移轉與玫瑰園控股公司之過程」，並對照原告與翁一緯共同簽名之籌備會議備忘錄及其上述時間之入出境紀錄，原告所在地為中華民國境內或大陸（籌備會議備忘錄簽署日期原告於境內），故不論原告勞務提供地在中華民國境內或大陸地區，所取得之執行業務所得，均應依前揭規定課徵所得稅。⑷原告雖主張本件所得之發生係因古典玫瑰園集團董事長黃騰輝，委託原告協助將黃騰輝以個人註冊31件商標權與經營權移轉至新成立之境外玫瑰園中國控股公司，且須借重原告本身歷年累積所具備之專業技術及經營上所需之秘密方法方能履行合約，應改按權利金所得認定，並扣除30％必要之成本與費用。查原告協助移轉之31件商標權及大陸地區經營權，係登記於黃騰輝名下及其在大陸地區獨資經營古典玫瑰園事業，有中華人民共和國國家工商行政管理總局商標局商標註冊證及臺北地檢署檢察官99年度調偵字第412號不起訴處分書記載訊問黃騰輝內容可稽，並非因原告所擁有權利供玫瑰園國際事業公司使用而自該公司取得權利金。又原告所述協助業務經營，並將相關之授權與Know How移轉至新成立之玫瑰園中國控股公司部分，依臺北地檢署檢察官100年度偵續字第43號不起訴處分書所載「㈠……證人黃騰瑩（原告）則擔任玫瑰園控股公司獨立董事兼執行長，由被告（黃騰輝）代表甫於96年3月14日成立之玫瑰國際公司簽訂如附表三編號7所示之中國大陸地區商標授權合作備忘錄（下稱商標授權備忘錄）同意移轉如附表一所示之31件商標及大陸地區經營權與玫瑰園控股公司後，於96年6月4日於薩摩亞完成玫瑰園控股公司之註冊登記。」可知原告為玫瑰園中國控股公司獨立董事兼執行長職務，其職務自需本於其專業及工作經驗協助玫瑰園中國控股公司之經營，況原告亦自承受玫瑰園國際事業公司之負責人黃騰輝委託，尋找合作夥伴，與協助相關商標與經營權之移轉，核其工作內容屬居間仲介之範疇，其自玫瑰園國際事業公司取得之收入應為佣金，故原告主張系爭收入性質核屬權利金，難謂為有理由。又被告於101年9月4日以中區國稅法二字第0000000000A號函請原告提示足資證明因仲介系爭二海外公司在大陸地區共同投資經營玫瑰園中國控股公司締約支出之相關必要費用文據供核，惟迄未提示。綜上原查依首揭規定，就查得之96、97年度佣金收入5,000,000元及9,800,000元，按財政部訂頒之費用標準20％核定各該年度執行業務所得4,000,000元及7,840,000元並無不合，復查決定乃予維持。原告仍不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞予駁回。揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊原告雖起訴主張：本件原告並非單純提供勞務而取得執行
業務所得，自無以「勞務提供地」作為所得來源地之情形，原告乃因提供無形資產供人使用而取得報酬，且並非提供在中華民國境內供人使用之無形資產，而係提供中華民國境外之薩摩亞玫瑰園國際事業公司使用作為出資，藉以促成其在薩摩亞設立玫瑰園中國控股公司，因此原告自薩摩亞玫瑰園國際事業公司取得之報酬，應屬權利金性質，且該所得係屬原告境外來源所得，而非屬中華民國來源所得云云。惟查：
⑴本件原告96、97年度自玫瑰園國際事業公司取得收入5,
000,000元及9,800,000元，為原告所不爭執，而臺灣臺北地方法院100年度聲判字第113號刑事裁定，亦敘明原告所稱聲請人（黃騰輝）應支付其控股案佣金為真實，被告初查乃依系爭收入簽收單之簽收欄，有原告親自簽名，並註明匯款性質為「控股案佣金及派駐大陸工作獎金」（見原處分卷第145頁至第146頁），據以認定系爭收入為原告仲介及居間籌設玫瑰園中國控股公司，由玫瑰園國際事業公司支付之佣金，並無不合。
⑵又依臺北地檢署檢察官100年度偵續字第43號不起訴處
分書，已就原告於96年間為仲介玫瑰園國際事業公司與威爾斯天空公司合資成立玫瑰園中國控股公司及為完成中國大陸地區直營店之經營權等，移轉與玫瑰園中國控股公司之勞務內容，論敘綦詳（見原處分卷第516頁至第538頁該不起訴處分書），而被告亦查明原告提供勞務期間之入出境紀錄（見原處分卷第123頁至第139頁），所在地皆為中華民國境內或中國大陸（籌備會議備忘錄簽署日期原告於境內），既系爭佣金報酬之勞務提供地非在中華民國境內，即在中國大陸地區，依所得稅法第8條第3款、所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第4點及兩岸人民關係條例第24條第1項規定，原告取得之系爭所得，仍應與臺灣地區來源所得，併課所得稅。是以，原告主張系爭所得非為中華民國來源所得，核無足採。
⒋另原告主張縱使認為原告自薩摩亞玫瑰園國際事業公司取
得之報酬，屬於中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，惟其亦非屬執行業務所得，而應屬權利金所得，應按權利金所得扣除30％之必要成本與費用。又依執行業務者費用標準之附註亦明白表示「未規定之項目，由稽徵機關依查得資料或相近業別之費用率認定」，足見個別行業之費用比率並非絕對，應依個別事件所得屬性認定，被告以原告取得報酬之性質為居間仲介，逕以執行業務所得扣除20％成本與費用，尚嫌率斷云云。然查：
⑴臺北地檢署檢察官100年度偵續字第43號不起訴處分書
已就原告於96年間為仲介玫瑰園國際事業公司與威爾斯天空公司合資成立玫瑰園中國控股公司，及為完成大陸地區直營店之經營權等移轉與玫瑰園中國控股公司之勞務內容予以查明（見原處分卷第530頁至第534頁）。黃騰輝代表甫於96年3月14日成立之玫瑰園國際事業公司，於同年5月29日簽訂中國大陸地區商標授權合作備忘錄，該備忘錄同意玫瑰園國際事業公司代表人黃騰輝於大陸地區已合法註冊之餐飲、杯具、咖啡、茶等4個類別、31件商標及大陸地區經營權由玫瑰園中國控股公司出資3億元取得（見原處分卷第521頁）。而玫瑰園國際事業公司與威爾斯天空公司共同投資玫瑰園控股公司之持股比例為55％及45％，威爾斯天空公司乃分別於96年3月16日、5月30日、7月10日、同月18日、8月31日、12月31日、97年3月31日、6月30日及10月1日給付計1億3仟5佰萬元（300,000,00045％＝135,000,000）授權資金予玫瑰園國際事業公司（原處分卷第519頁至第520頁）。則玫瑰園國際事業公司確實因將上述31項商標權作價出資，而取得1億3仟5佰萬元授權資金及玫瑰園中國控股公司55％之股份。嗣玫瑰園國際事業公司分別於96及97年度將部分授權金折合新臺幣後合計各約5,000,000元及9,800,000元之佣金匯予原告。⑵臺灣臺北地方法院100年度聲判字第113號刑事裁定中亦
已就原告稱聲請人（黃騰輝）應支付其控股案佣金認定為真實（見原處分卷第481頁至第489頁該刑事裁定之第483頁）。
⑶依系爭收入簽收單之簽收欄有原告親自簽名，並註明匯
款性質為「控股案佣金及派駐大陸工作獎金」（見原處分卷第145頁至第146頁）。故被告乃據以認定系爭收入為原告仲介及居間籌設玫瑰園中國控股公司，由玫瑰園國際事業公司支付之佣金。
⑷綜上事證，系爭所得既係由玫瑰園國際事業公司給付原
告，而玫瑰園國際事業公司與玫瑰園中國控股公司之商標授權備忘錄，自始至終均未提及以任何原告所擁有之權利或秘密方法作為契約之標的，況原告亦自承受玫瑰園國際事業公司之負責人黃騰輝委託，尋找合作夥伴，與協助相關商標與經營權之移轉（見原處分卷第863頁至第867頁原告所提復查更正理由補充說明書），其工作內容屬居間仲介之範疇，其自玫瑰園國際事業公司取得之收入，實為招攬合作案收取之佣金，核屬經紀人之執行業務收入，而與權利金無涉。而原告擔任玫瑰園中國控股公司之獨立董事兼執行長，其因職務需要提供專業技術及經營方法與已成立之玫瑰園中國控股公司，與仲介合資成立玫瑰園中國控股公司係屬二事，原告主張所得性質為權利金，並應扣除30％之費用，並非可採。
⒌是被告因原告未提示相關帳簿文據供核，就查得之96、97
年度佣金收入5,000,000元及9,800,000元，按財政部訂頒之費用標準20％（見原處分卷第855頁至第862頁之財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號及98年1月23日台財稅字第09804504881號令核定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，96年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……七、經紀人……㈡一般經紀人：20％。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……七、經紀人……㈡一般經紀人：20％。」），核定原告有執行業務所得4,000,000元及7,840,000元，並無違誤。
㈡有關罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
2.本件原告96、97年度綜合所得稅結算申報，被告經檢舉查獲其受有佣金報酬，涉嫌逃漏稅捐，初查乃按所漏稅額1,045,473元及2,378,855元分別處0.5倍之罰鍰522,736元及1,189,427元。原告不服申請復查，經復查決定予以駁回，提起訴願，亦經訴願決定維持原處分。揆諸首揭規定，尚無不合。
3.原告起訴主張其非具有稅法專業知識之人士，因此在未收到任何國內公司開立之扣繳憑單，未申報系爭所得，無故意及過失可言，被告不應裁罰原告云云。經查，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得，即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，原告既有系爭所得，自應依法申報課徵綜合所得稅，此乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。本件原告96、97年度既有領受系爭執行業務所得，卻未就實際所得申報，其應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰。從而，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額1,045,473元及2,378,855元處0.5倍之罰鍰計522,736元及1,189,427元，揆諸首揭規定及財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，經核並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告96及97年度漏報執行業務所得4,000,000元及7,840,000元，併同其短漏報原告本人及配偶之96年度營利、租賃所得計54,226元及97年度租賃所得24,594元，分別歸課96及97年度綜合所得稅，核定96、97年度綜合所得總額5,201,389元及8,278,395元，補徵應納稅額1,056,577元及2,378,855元，並按所漏稅額1,045,473元及2,378,855元，分別處0.5倍之罰鍰為522,736元及1,189,427元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 9 日
書記官 李 孟 純