臺中高等行政法院判決
103年度訴字第203號103年11月13日辯論終結原 告 生原家電股份有限公司代 表 人 劉景文訴訟代理人 曾祥嚞 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 陳翠上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月6日台財訴字第10313906240號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）97年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）4,720,342元，原經被告所屬豐原分局依申報數核定，嗣經被告查獲其短漏報稅後純益3,578,145元，乃重行核定未分配盈餘8,298,487元，補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅357,814元，並經被告按所漏稅額357,814元處0.4倍罰鍰143,125元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠所得稅法第66條之9所稱之未分配盈餘，自94年度起，係指
營利事業所得當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。而依商業會計法第58條規定，商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。其所稱全部成本、費用或損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整至各項損益及非常損益等在內。被告以原告97年度涉有漏開發票，依核定之漏報銷售額，按同業利潤標準毛利率15％調增所得額補稅及處罰；並以原告稅後純益經調增3,578,145元，於本件97年度未分配盈餘補徵10％營利事業所得稅及處罰。但原告於97年間支付訴外人劉景文等4人金額共計38,600,000元，經被告核定為對渠等4人之贈與，並以其他所得課徵訴外人劉景文等4人97年度綜合所得稅及處罰等案，均告確定且已繳納。被告既明知原告有支出前開贈與，則依商業會計法規定計算97年度財務所得時，即應減除該等非營業費用或損失，亦即本件「依商業會計法規定處理之稅後純益」應為負數。惟本案同筆資金，被告既課徵綜合所得稅，又不准原告扣除系爭費用以正確計算未分配盈餘，實質已產生重複課稅，不僅有違行政程序法第9條規定應於當事人有利及不利情形一律注意，且因原告未獲有經濟利益，亦顯已違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。
㈡復查決定與訴願決定均以上開非營業費用38,600,000元，原
告未入帳及97年度申報資產負債表之銀行存款僅8,332,982元，未有足夠資金來源可供減列，資金來源流入時既未帳列收入，自無所謂於資金流出時減列其支出，且未提示更正後之帳簿供核，駁回原告之復查及訴願主張。惟查，原告漏開發票之相關金額，非但未入公司銀行帳戶，亦未予入帳，均不見被告要原告先行入帳，方可作為漏開發票課稅之依據，且當年度未入帳之營業收入達31,805,730元，加計期末之銀行存款8,332,982元，足可支付系爭贈與費用。被告於核定原告贈與受贈人時，亦無需原告先入帳以後再課徵受贈人之綜合所得稅，且核課贈與他人時之綜合所得稅時亦未見其認為原告無資金可供贈與而否定有贈與之事實，可見原告入帳與否並非被告作為課稅之依據，被告要課稅處罰時可以不入帳，課徵原告支出受贈人之綜合所得稅時認為原告有能力支付，同一筆支付於計算未分配盈餘時卻認為原告須入帳及無資金可支付，其核定不僅前後矛盾，對納稅義務人有利時全然故意視而不見，如此雙重標準，顯已違行政程序法第9條之規定。
㈢又復查決定及訴願決定均認為原告97年度申報之資產負債表
中，銀行存款僅8,332,982元，未有足夠資金來源可供減列而否定系爭贈與費用，惟查受贈人鄭征富等人之綜合所得稅行政救濟案，鄭征富等人亦對原告怎可能贈與如此龐大資金提出質疑，而被告於各該案決定書及答辯書，亦多次強調原告因漏開鉅額發票，故有贈與資金之能力，並將原告之負責人劉景文銀行帳戶認定為由原告使用，流入者認定為原告漏開發票，流出者認定為原告贈與鄭征富等人，資金來源流入與資金流出雖未入帳但均為被告課稅，故被告要課稅時已認定資金來源與去向清清楚楚，且確有資金來源流入，何以作為扣除減項部分則認為無資金可供減列，其前後認定不一，自相矛盾，有違最高行政法院61年判字第70號判例意旨。㈣訴願決定又以「……如准以費用認列，顯不符合成本費用應
與收入配合之原則。從而，訴願人無償支付渠等4人系爭資金，究其經濟實質，應屬私下分派股利性質，而非費用或損失之範疇，自不得執以減除……」之理由相駁。查會計之原則只有成本應與收入配合之原則，並無費用亦應與收入相配合，是故，在商業會計財務所得之計算，與產生收入不相關之捐贈、贈與等亦准予認列以計算財務所得，而在稅務所得之計算，一般與業務無關之費用予以剔除以計算課稅所得，如前所述，未分配盈餘係按財務所得為基礎，訴願決定將課稅所得誤為財務所得才有如此主張，又鄭征富、莊麗珠及黃貽經等人並非原告之股東，將其收受原告資金認係分派股利，不僅與被告核定鄭征富等人之綜合所得稅（其他所得）之主張不同，亦有違常情。故訴願決定所持理由違反所得稅法第24條、第66條之9及商業會計法第58條第1、2項、第62條之規定。
㈤罰鍰部分，其前所述，依商業會計法規定計算稅後純益，原
告於97年度所計算之稅後純益為負數，並不產生未分配盈餘及應予加徵營利事業所得稅情事，故有關罰鍰部分亦請予以撤銷。
㈥聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠未分配盈餘：
⒈原告係經營各種電扇及其他家用電器用具批發業，97年度
未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益4,720,342元及未分配盈餘4,720,342元，經被告所屬豐原分局依申報數核定，嗣經被告查獲其97年度營利事業所得稅結算申報，短漏報銷貨收入31,805,730元，致短漏報所得額4,770,860元、所得稅額1,192,715元及稅後純益3,578,145元，乃按其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益4,720,342元，加計經稽徵機關核定短漏報之稅後純益3,578,145元，重行核定未分配盈餘8,298,487元，補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅357,814元。原告復查主張同一漏稅事實營業稅部分已提起行政救濟，本件應俟營業稅確定後再作復查決定；又被告另案查獲原告97年度將其資金支付（贈與）劉景文16,600,000元、鄭征富10,500,000元、莊麗珠5,800,000元及黃貽經5,700,000元等4人計38,600,000元，並以其他所得分別課徵渠等97年度綜合所得稅，是被告既核認原告有支付前述之非營業費用支出，當自「依商業會計法規定處理之稅後純益」中減除前述非營業費用，則本件即無未分配盈餘云云。申經被告復查決定略以，⑴本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經鈞院101年度訴字第348號判決，以原告96年1月至97年12月間銷售貨物銷售額87,394,416元（96年度55,588,686元，97年度31,805,730元），未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違章事證明確，予以駁回，原告仍不服，提起上訴，業經最高行政法院102年度裁字第536號裁定上訴駁回而告確定。本件97年度未分配盈餘，原查依前開短漏報所得額4,770,860元、所得稅額1,192,715元及稅後純益3,578,145元，重行核定未分配盈餘8,298,487元並無不合，應予維持。⑵原告主張被告另案查獲其97年度開立支票交付（贈與）劉景文等4人兌領計38,600,000元，經被告以其他所得分別課徵渠等97年度綜合所得稅，則當自原告「依商業會計法規定處理之稅後純益」中減除該非營業費用38,600,000元（稅前），本件無未分配盈餘乙節。查原告97年度營利事業所得稅結算申報，其中損益表之收入、成本及費用各項科目須填報兩個欄位金額，即「帳載金額」（依商業會計法規定處理之金額）與「自行依法調整後金額」（將帳載金額依稅法規定調整後之金額），另資產負債表之資產、負債及淨值各項科目係列報帳載金額，而損益表與資產負債表之各項科目帳載金額彼此牽連互動，且須借貸平衡，是原告倘主張要補認列前述非營業費用（借方科目金額增加），則應有另一相對之貸方科目金額須同時補認列，且損益表及資產負債表金額係表達同一會計年度內所發生之全部會計交易事項累積而成之結果，因此原告除須向被告申請更正損益表及資產負債表金額外，尚須更正其帳簿記載，將有關前述非營業費用38,600,000元之歷次交易事項逐筆補記載，提供被告查核。次查被告查獲原告97年度開立支票交付劉景文等4人兌領計38,600,000元，依該查獲之事實，倘原告主張補認列非營業費用38,600,000元，則另一相對會計分錄應為更正減少銀行存款金額38,600,000元，惟查原告97年度申報之資產負債表，其銀行存款餘額僅帳載8,332,982元，並未有足夠金額可供減列38,600,000元，顯見原告支付劉景文等4人計38,600,000元之資金來源，亦漏未入帳；亦即原告不僅於支付時未入帳（未帳載非營業費用及銀行存款減少），且其相關資金來源流入時亦漏未入帳（未帳載收入及銀行存款增加）。據此，原告支付劉景文等4人計38,600,000元，其資金來源流入時既未帳列收入，自無所謂於資金流出時減除其支出。綜上，原告未向被告申請更正損益表與資產負債表，亦未提示更正後之帳簿供查核，其主張應自「依商業會計法規定處理之稅後純益」中減除前述非營業費用，核無可採。⑶又原告97年度營利事業所得稅經稽徵機關核定短漏報之稅後純益，如經行政救濟變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益，併予敘明。綜上，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。
⒉原告起訴主張：⑴所得稅法第66條之9所稱之未分配盈餘
，自94年度起，係指營利事業所得當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。而依商業會計法第58條規定，商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。其所稱全部成本、費用或損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整至各項損益及非常損益等在內。被告以原告97年度涉有漏開發票，依核定之漏報銷售額，按同業利潤標準毛利率15％調增所得額補稅及處罰；並以原告稅後純益經調增3,578,145元，於本件97年度未分配盈餘補徵10％營利事業所得稅及處罰。但原告於97年間支付劉景文等4人金額共計38,600,000元，經被告核定為對渠等4人之贈與，並以其他所得課徵劉景文等4人97年度綜合所得稅及處罰等案，均告確定且已繳納。被告既明知原告有支出前開贈與，則依商業會計法規定計算97年度財務所得時，即應減除該等非營業費用或損失，亦即本件「依商業會計法規定處理之稅後純益」應為負數。惟本案同筆資金，被告既課徵綜合所得稅，又不准原告扣除系爭費用以正確計算未分配盈餘，實質已產生重複課稅，不僅有違行政程序法第9條規定應於當事人有利及不利情形一律注意，且因原告未獲有經濟利益，亦顯已違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。⑵復查決定認為原告97年度申報之資產負債表中，銀行存款僅8,332,982元，未有足夠資金來源可供減列而否定系爭贈與費用，惟查受贈人鄭征富等人之綜合所得稅行政救濟案，鄭征富等人亦對原告怎可能贈與如此龐大資金提出質疑，而被告於各該案決定書及答辯書，亦多次強調原告因漏開鉅額發票，故有贈與資金之能力，並將原告之負責人劉景文銀行帳戶認定為由原告使用，流入者認定為原告漏開發票，流出者認定為原告贈與鄭征富等人。被告既將系爭贈與支出，與前開亦無列帳之漏報銷售收入，認屬同一筆資金，且就該資金之流入及流出，分別補課營利事業所得稅及綜合所得稅在案，惟本件97年度未分配盈餘項次1「依商業會計法規定處理之稅後純益」，何以僅調增漏開發票部分之核算所得，而作為扣除減項之贈與支出部分，卻認為無資金可供減列，其前後認定不一，且自相矛盾等，資為爭議云云。
⒊答辯理由：
⑴依95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9規定，自94
年度起，應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，已回歸商業會計法規定，不再以該年度營利事業所得稅經稽徵機關核定之課稅所得額為準。惟營利事業產生其財務報表，如未依據商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，稽徵機關仍得依商業會計法規定之會計原則予以查核調整。本件原告96及97年間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經被告查獲，有關補徵營業稅及罰鍰處分，循序訴經最高行政法院102年度裁字第536號裁定上訴駁回，已告確定在案；且原告97年度營利事業所得稅結算申報，亦併同短漏報銷售收入31,805,730元，顯見其所申報之97年度損益表及資產負債表，並未忠實表達經營成果及財務狀況。從而，被告以原告短漏報前開銷售收入，經核算短報所得額4,770,860元及所得稅額1,192,715元，乃就本件97年度未分配盈餘項次1「依商業會計法規定處理之稅後純益」，予以調增3,578,145元（4,770,860元－1,192,715元），經核尚無違誤。
⑵至被告另案查獲原告97年度開立支票交付劉景文等4人
兌領計38,600,000元，並以其他所得分別課徵渠等4人97年度綜合所得稅，原告主張該等贈與屬非營業費用，應作為本件「依商業會計法規定處理之稅後純益」之減項乙節，查劉景文為原告之負責人，鄭征富、莊麗珠及黃貽經為元倫家電股份有限公司（原告關係企業，下稱元倫公司）大股東，渠等4人直接或間接取自原告之前開資金，最終流向係供作私人用途支出，原告亦自認係無償贈與劉景文等4人，惟依據一般公認會計原則，企業之經濟活動為一個與業主分離之經濟個體，企業與業主之經濟活動必須分開，不可混淆；且觀諸該等資金流動非為創造收益，如准以費用認列，顯不符合成本費用應與收入配合之原則。從而，原告無償支付渠等4人系爭資金，究其經濟實質，應屬資金挪用性質，而非費用或損失之範疇，自不得執以減除本件「依商業會計法規定處理之稅後純益」；至於劉景文等4人既有收受資金之事實，仍應對渠等4人以其他所得補課綜合所得稅，原告訴稱被告未扣除系爭贈與費用，致未分配盈餘計算錯誤，實質已產生重複課稅等，洵屬誤解。
⑶綜上，被告基於營業稅、營利事業所得稅同一違章事實
，審查本件97年度未分配盈餘結果，調增項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」3,578,145元，補徵稅額357,814元，揆諸首揭規定，尚無不合。原告所訴，委無足採，應予維持。
㈡罰鍰：
⒈原告97年度未分配盈餘申報，原經被告所屬豐原分局依申
報數核定，嗣查獲其97年度營利事業所得稅短報所得額4,770,860元及所得稅額1,192,715元，致本件未分配盈餘項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」亦短報3,578,145元（4,770,860元－1,192,715元），乃按所漏稅額357,814元處0.4倍罰鍰143,125元。原告不服，申經被告復查決定略以，原告97年度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘3,578,145元，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分核定前，已出具承諾書，承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，被告按所漏稅額357,814元處0.4倍罰鍰143,125元，並無違誤，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回。
⒉原告起訴主張同本稅部分之訴訟意旨而為爭議。
⒊經查：原告97年間銷貨未依規定開立統一發票，除漏報當
年度營業稅銷售額合計31,805,730元，及97年度營利事業所得稅短漏報營業收入31,805,730元，致短報所得額4,770,860元及所得稅額1,192,715元外，本件97年度未分配盈餘項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」，亦併同漏報3,578,145元（4,770,860元－1,192,715元），違章事證明確，已如前述。原告未盡所得稅法規定正確申報之義務，致被查獲漏報未分配盈餘3,578,145元，核其所為，係對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，依財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項規定，本件原告漏報未分配盈餘既構成「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之可責要件，應處所漏稅額1倍之罰鍰，惟依最高行政法院62年判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，提起行政救濟之結果，不得更不利於原告，從而，被告按其所漏稅額357,814元處0.4倍罰鍰143,125元，應予維持。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告另案核定原告於97年度捐贈鄭征富等4人共計38,600,000元，是否得列為「依商業會計法規定處理之稅後純益」之減除項目？原告有無短漏報97年度未分配盈餘？被告所為核定加徵10％營利事業所得稅並予以處以漏稅罰，是否適法？經查：
㈠有關未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項前段所明定。
⒉本件原告係經營各種電扇及其他家用電器用具批發業，97
年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益4,720,342元及未分配盈餘為4,720,342元，經被告所屬豐原分局依申報數核定，嗣經被告查獲其97年度營利事業所得稅結算申報，短漏報銷貨收入31,805,730元，致短漏報所得額4,770,860元、所得稅額1,192,715元及稅後純益3,578,145元，乃按其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益4,720,342元，加計經稽徵機關核定短漏報之稅後純益3,578,145元，重行核定未分配盈餘8,298,487元，補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅357,814元。原告不服申請復查，主張同一漏稅事實營業稅部分已提起行政救濟，本件應俟營業稅確定後再作復查決定；又被告另案查獲原告97年度將其資金支付（贈與）訴外人劉景文16,600,000元、鄭征富10,500,000元、莊麗珠5,800,000元及黃貽經5,700,000元等4人計38,600,000元，業以其他所得分別課徵渠等97年度綜合所得稅，是被告既核認原告有支付前述之非營業費用支出，當自「依商業會計法規定處理之稅後純益」中減除前述非營業費用，則本件即無未分配盈餘云云。申經被告復查決定以，⑴本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經本院101年度訴字第348號判決，以原告96年1月至97年12月間銷售貨物銷售額87,394,416元（96年度55,588,686元，97年度31,805,730元），未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違章事證明確，予以駁回，原告不服，提起上訴，業經最高行政法院102年度裁字第536號裁定上訴駁回而告確定。
本件97年度未分配盈餘，原查依前開短漏報所得額4,770,860元、所得稅額1,192,715元及稅後純益3,578,145元，重行核定未分配盈餘8,298,487元並無不合。⑵原告主張被告機關另案查獲其97年度有開立支票交付（贈與）訴外人劉景文等4人兌領計38,600,000元，經被告以其他所得分別課徵渠等97年度綜合所得稅，則當自原告「依商業會計法規定處理之稅後純益」中減除該非營業費用38,600,000元，本件無未分配盈餘乙節。查原告97年度營利事業所得稅結算申報，其中損益表之收入、成本及費用各項科目須填報兩個欄位金額，即「帳載金額」（依商業會計法規定處理之金額）與「自行依法調整後金額」（將帳載金額依稅法規定調整後之金額），另資產負債表之資產、負債及淨值各項科目係列報帳載金額，而損益表與資產負債表之各項科目帳載金額彼此牽連互動，且須借貸平衡，原告倘主張要補認列前述非營業費用（借方科目金額增加），則應有另一相對之貸方科目金額須同時補認列，且損益表及資產負債表金額係表達同一會計年度內所發生之全部會計交易事項累積而成之結果，因此原告除須向被告機關申請更正損益表及資產負債表金額外，尚須更正其帳簿記載，將有關前述非營業費用38,600,000元之歷次交易事項逐筆補記載，提供被告機關查核。其次被告查獲原告97年度開立支票交付訴外人劉景文等4人兌領計38,600,000元，依該查獲之事實，倘原告主張補認列非營業費用38,600,000元，則另一相對會計分錄應為更正減少銀行存款金額38,600,000元，惟原告97年度申報之資產負債表中，其銀行存款餘額僅帳載8,332,982元，並未有足夠金額可供其減列38,600,000元，顯見原告支付訴外人劉景文等4人計38,600,000元之資金來源，亦漏未入帳；亦即原告不僅於支付時未入帳（未帳載非營業費用及銀行存款減少），且其相關資金來源流入時亦漏未入帳（未帳載收入及銀行存款增加）。據此，原告支付訴外人劉景文等4人計38,600,000元，其資金來源流入時既未帳列收入，自無所謂於資金流出時減除其支出。而原告未向被告申請更正損益表與資產負債表，亦未提示更正後之帳簿供查核，其主張應自「依商業會計法規定處理之稅後純益」中減除前述非營業費用，核無可採。⑶又原告97年度營利事業所得稅經稽徵機關核定短漏報之稅後純益，如經行政救濟變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益，綜上，原核定並無不合，乃駁回原告之復查等情，為兩造所不爭執，並有98年度營利事業所得稅結算（97年度未分配盈餘）網路申報總表、被告97年度營利事業所得稅審查報告書（一般案件重核報告書）、本院101年度訴字第348號判決、最高行政法院102年度裁字第536號裁定、原告97年度營利事業所得稅結算申報書、原告資產負債表、被告裁處書、送達證書、被告綜合所得稅核定通知書（97年度申報核定-劉景文）、原告復查申請書、復查補充理由書、被告102年10月9日中區國稅法一字第1020013795號復查決定書等件資料附原處分卷可稽，堪信為真實。揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
⒊原告起訴雖主張：⑴所得稅法第66條之9所稱之未分配盈
餘，自94年度起，係指營利事業所得當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。而依商業會計法第58條規定，商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。其所稱全部成本、費用或損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整至各項損益及非常損益等在內。被告以原告97年度涉有漏開發票，依核定之漏報銷售額，按同業利潤標準毛利率15％調增所得額補稅及處罰；並以原告稅後純益經調增3,578,145元，於本件97年度未分配盈餘補徵10％營利事業所得稅及處罰。然原告於97年間支付訴外人劉景文等4人金額共計38,600,000元，已經被告核定為對渠等4人之贈與，並以其他所得課徵劉景文等4人97年度綜合所得稅及處罰等案，均告確定且已繳納。被告既明知原告有支出前開贈與，依商業會計法規定計算97年度財務所得時，即應減除該等非營業費用或損失，因此本件「依商業會計法規定處理之稅後純益」應為負數。本案同筆資金，被告既課徵綜合所得稅，又不准原告扣除系爭費用以正確計算未分配盈餘，實質已產生重複課稅，不僅有違行政程序法第9條規定應於當事人有利及不利情形一律注意，且因原告未獲有經濟利益，亦顯已違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。⑵復查決定認為原告97年度申報之資產負債表中，銀行存款僅8,332,982元，未有足夠資金來源可供減列而否定系爭贈與費用，惟受贈人即訴外人鄭征富等人之綜合所得稅行政救濟案，訴外人鄭征富等人亦對原告怎可能贈與如此龐大資金提出質疑，而被告於各該案決定書（見原處分卷第111頁至第135頁）及答辯書，亦多次強調原告因漏開鉅額發票，故有贈與資金之能力，並將原告之負責人劉景文銀行帳戶認定為由原告使用，流入者認定為原告漏開發票，流出者認定為原告贈與鄭征富等人。被告既將系爭贈與支出，與前開亦無列帳之漏報銷售收入，認屬同一筆資金，且就該資金之流入及流出，分別補課營利事業所得稅及綜合所得稅在案，惟本件97年度未分配盈餘項次1「依商業會計法規定處理之稅後純益」，何以僅調增漏開發票部分之核算所得，而作為扣除減項之贈與支出部分，卻認為無資金可供減列，其前後認定不一，且自相矛盾云云。然查：
⑴本件原告經被告查獲短漏報97年度銷貨收入31,805,730
元，有關補徵營業稅及罰鍰處分，循序訴經本院101年度訴字第348號判決及最高行政法院102年度裁字第536號裁定上訴駁回，已告確定在案，此有上開裁判附於原處分卷可稽（見原處分卷第136頁至第153頁），被告依同業利潤標準毛利率15％核算所得額為4,770,860元（31,805,73015％＝4,770,860），所得稅額為1,192,715元（4,770,86025％＝1,192,715），稅後純益為3,578,145元（4,770,860－1,192,715＝3,578,145），補徵其未分配盈餘10％營利事業所得稅357,814元（3,578,14510％＝357,814），並無違誤。而上列被告查獲之短漏報銷貨收入31,805,730元，被告已經依同業利潤標準核算其配合之成本85％，且原告自承該短漏報銷貨收入之相關金額並未入公司銀行帳戶，而被告另案所查獲原告贈與訴外人鄭征富等人之38,600,000元係從公司帳戶所查獲，可見短漏報之銷貨收入資金與所贈與訴外人鄭征富等4人38,600,000元之資金應非屬同一。而原告帳載並無系爭38,600,000元之非營業費用支出帳，亦漏列其對應之收入帳，可推論原告漏列該筆收入及其非營業費用，若原告主張應增列該非營業費用，自應先增列其相對應之收入，則一增一減，帳載稅後純益不生影響，其當年度未分配盈餘自亦不生影響，原告主張應列為帳載稅後純益減項，但不增列相對應之收入，核無足採。至訴願決定雖以該筆支出係為盈餘分配，而非營業費用，自不可列為帳載稅後純益之減項等語，經查訴外人鄭征富、莊麗珠、黃貽經為元倫公司之股東，並非原告之股東，應無股利分配之性質，訴願決定理由此部分說明似尚有未洽，惟系爭贈與款項已如上述並非與31,805,730元之短漏報銷貨收入為同一資金，亦不能逕列其非營業費用支出，而不列其相對應之收入，必須同時一增一減，結果與被告原處分核定無異，是以，被告原處分並無違誤，訴願決定結果亦無二致，原告此部分主張並無足採。
⑵再依95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9規定，自
94年度起，應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，雖已回歸商業會計法規定，不再以該年度營利事業所得稅經稽徵機關核定之課稅所得額為準。惟營利事業產生其財務報表，如未依據商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，稽徵機關仍得依商業會計法規定之會計原則予以查核調整。本件原告96及97年間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經被告查獲，有關補徵營業稅及罰鍰處分，循序訴經最高行政法院102年度裁字第536號裁定上訴駁回，已告確定在案，已如前所述；且原告97年度營利事業所得稅結算申報，亦併同短漏報銷售收入31,805,730元，顯見其所申報之97年度損益表及資產負債表，並未忠實表達經營成果及財務狀況。從而，被告機關以原告短漏報前開銷售收入，經核算短報所得額4,770,860元及所得稅額1,192,715元，乃就本件97年度未分配盈餘項次1「依商業會計法規定處理之稅後純益」，予以調增3,578,145元（4,770,860元－1,192,715元），經核並無違誤，亦無違反行政程序法第9條規定之情事。
⑶至被告另案查獲原告97年度開立支票交付訴外人劉景文
等4人兌領計38,600,000元，並以其他所得分別課徵渠等4人97年度綜合所得稅，原告主張該等贈與屬非營業費用，應作為本件「依商業會計法規定處理之稅後純益」之減項乙節，經查訴外人劉景文為原告之負責人（代表人），而訴外人鄭征富、莊麗珠及黃貽經則為元倫公司之大股東，渠等4人直接或間接取自原告之前開資金，最終流向係供作私人用途支出，原告亦自認係無償贈與訴外人劉景文等4人，然依一般公認會計原則，企業之經濟活動為一個與業主分離之經濟個體，企業與業主之經濟活動必須分開，不可混淆；且觀諸該等資金流動非為創造收益，如准以費用認列，顯不符合成本費用應與收入配合之原則。因而原告無償支付渠等4人系爭資金，究其經濟實質，應屬資金挪用性質，而非費用或損失之範疇，自不得執以減除本件「依商業會計法規定處理之稅後純益」；至於訴外人劉景文等4人既有收受資金之事實，仍應對渠等4人以其他所得補課綜合所得稅，原告訴稱被告機關未扣除系爭贈與費用，致未分配盈餘計算錯誤，實質已產生重複課稅等語，顯屬誤解，被告亦無違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。
⑷是被告基於營業稅、營利事業所得稅同一違章事實，審
查本件97年度未分配盈餘結果，調增項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」3,578,145元，補徵稅額357,814元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2第1項定有明文。
⒉本件原告97年度未分配盈餘申報，原經被告所屬豐原分局
依申報數核定，嗣查獲其97年度營利事業所得稅短報所得額4,770,860元及所得稅額1,192,715元，致本件未分配盈餘項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」亦短報3,578,145元（4,770,860元－1,192,715元），乃按所漏稅額357,814元處0.4倍罰鍰143,125元。原告不服，主張同本稅理由申請復查，經被告機關復查決定以，原告97年度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘3,578,145元，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分核定前，已出具承諾書，承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，被告按所漏稅額357,814元處0.4倍罰鍰143,125元，並無違誤，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
⒊原告起訴雖為上開主張，然查原告97年間銷貨未依規定開
立統一發票，除漏報當年度營業稅銷售額合計31,805,730元，及97年度營利事業所得稅短漏報營業收入31,805,730元，致短報所得額4,770,860元及所得稅額1,192,715元外，本件97年度未分配盈餘項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」，亦併同漏報3,578,145元（4,770,860元－1,192,715元），違章事證明確，已如前述。則原告未盡所得稅法規定正確申報之義務，致被查獲漏報未分配盈餘3,578,145元，核其所為，係對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且其發生亦不違背其意，應屬故意為之，依財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項規定，本件原告漏報未分配盈餘既構成「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，應處所漏稅額1倍之罰鍰，然依行政救濟除原處分適用法律錯誤外，提起行政救濟之結果，不得更不利於原告（最高行政法院62年判字第298號判例參照），從而，被告按其所漏稅額357,814元處0.4倍罰鍰143,125元，基於不利益禁止變更原則應予維持。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 5 日
書記官 李 孟 純