臺中高等行政法院判決
103年度訴字第206號103年9月18日辯論終結原 告 黃若瑋訴訟代理人 周滿津 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉淑華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月12日台財訴字第10313909400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告（原名為黃美華）民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自香港商Top ImageGroup Limited（下稱港商Top公司）其他所得新臺幣（下同）21,716,880元，乃併課原告97年度綜合所得稅，核定綜合所得總額22,157,955元，補徵應納稅額7,998,671元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰3,999,335元。原告不服，就其他所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：ꆼ原告確係向港商Top公司買受達富國際股份有限公司（下稱
達富公司）股票2,500股：原告確實於97年12月間向港商Top公司購買達富股票2,500股，因當時國際貿易環境欠佳，雙方約定以分期付款方式支付買賣價金，原約定98年支付第一期價金，並由第三人即原告之姑姑周黃珍珍擔任保證人，事後經雙方協商，原告始於99年11月5日先支付予港商Top公司第一期買賣價金11,000,000元。原告與港商Top公司原約定以分期付款方式支付交易價款，並應於98年支付第一期價金，雖原告未在期限內付款，惟此僅係私法上原告有無依照債之本旨履約而已，並無礙於雙方締結買賣契約之真意。更何況，原告嗣與港商Top公司另協議，並在99年11月5日支付第1期價款11,000,000元，不論原告如何籌措價款，原告均係為履行與港商Top公司間之買賣契約，才支付上開價金，要難謂原告係無償取得系爭股票。另查，港商Top公司與原告買賣價值高達35,000,000元之股票，價值不斐，依常理，如港商Top公司係無償贈與給原告，將嚴重動搖港商Top公司之總資產，對於股東之損害甚鉅，該公司之董事、股東豈有可能會同意？從而，被告解釋係港商Top公司單純贈與給原告，反而不合常理，有違經驗法則。更何況如為贈與，又何需有保證人？故原告與港商Top公司絕非成立無償之贈與而確為買賣股票甚明。復查，原告年紀雖輕，初入社會所得不高，但因努力學習，積極上進具宏觀抱負，甚得姑姑周黃珍珍器重及疼愛，乃願意擔任原告購買股權之保證人，故能取得港商Top公司的信任，將股權出售予原告，系爭股票交易確為一般買賣交易，並非無償取得，惟因97年當時國際經濟貿易環境欠佳，港商Top公司同意由原告以分期付款方式支付買賣價金，並未免除原告給付價款之義務。綜上，原告確實於97年12月與港商Top公司訂立買賣股票契約，港商Top公司在97年底交割股票，而原告亦確實在99年支付買賣價金，符合民法第345條第1項「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」關於買賣之定義及規定。故被告率爾逕自認定港商Top公司將達富公司股票2,500股贈與原告，而認屬原告之其他所得，與事實顯有不符，其核定原告稅額及罰鍰，自有未合。末查，原告既已支付1,100萬元，縱認原告取得系爭股票是無償取得，亦應扣除上開1,100萬元部分，換言之，被告亦不應將系爭股票全部列為無償贈與而課徵所得稅及處以罰鍰。
ꆼ退步言之，縱然原告未支付買賣價金，或事後支付少於該股
票價值之金額，然雙方仍不失為買賣契約之本質：按民法第345條第2項規定「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」復按民法第153條規定「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定其契約為成立，關於該非必要之點，當事人意思不一致時，法院應依其事件之性質定之。」又按「按契約自由係指當事人得依其意思合致，締結契約而取得權利負擔義務，締結契約與否、與何人訂約，契約的內容及方式如何，均由當事人自由決定。故私法上契約之雙方當事人約定若干契約必要之點將來由政府機關決定，以作為其契約之內容，倘就此內容已互相表示意思一致，且不違反強制或禁止規定，亦不違背公序良俗，此項約定，依契約自由之原則，自非法所不許。」最高法院93年度台上字第1357號民事判決參照。經查，原告既與港商Top公司在97年12月間訂立買賣契約，由港商Top公司出售其持有股票予原告，並由原告分期支付價金，則雙方既已就標的物及價金相互同意，買賣契約當應已成立，不因事後原告未完全履約支付買賣價金，而逕自由被告認定雙方所成立者係無償之贈與契約。更何況，原告與港商Top公司復更改約定，原告應在99年12月31日前支付第一期買賣價金，惟此僅係在契約自由原則下去更改債之內容，即價金給付條件及時間之改變，並無更改買賣契約之本質，要難謂原告未在98年支付，而在99年支付買賣價金，即謂系爭股票移轉屬無償行為。再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、量能課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。而本案被告完全忽略原告有支付買賣價金這件事，僅單憑因原告在被告調查後才支付買賣價金，即謂原告即為無償取得，詳言之，縱然在被告調查後，原告才支付第一期之買賣價金，仍不失為買賣契約之本質，要難認為贈與，屬原告其他所得，並據而課以原告稅額及處以罰鍰。然訴願決定及被告未審上情，逕自認定本件係屬單純贈與關係，一方面引據法條課負原告應依法取具所謂「交易憑證」於前，卻又對應屬私法自治範疇之「交易」型態干涉於後，率予否認原告與港商Top公司間之實質買賣交易關係，並據此將其逕行臆測認定之雙方關係涵攝至僅以行政管理為目的之行為罰中，難謂無擴張原應嚴守的租稅法律主義所賦予行政下之稅捐稽徵任務。
ꆼ不論原告係有償或無償取得系爭股票，應屬香港之來源所得
，依香港澳門關係條例第28條，皆免納所得稅。按香港澳門關係條例第28條第1、2項規定「（第1項）臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。（第2項）臺灣地區法人、團體或其他機構有香港或澳門來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在香港或澳門已繳納之稅額，得併同其國外所得依所得來源國稅法已繳納之所得稅額，自其全部應納稅額中扣抵。」復按臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條規定「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。臺灣地區法人、團體或其他機構，依第35條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。」末按所得稅法第4條第1項第17款規定「下列各種所得，免納所得稅：17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。
但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」查，香港澳門關係條例乃係我國與香港間之特別法，作為97年香港回歸後處理及規範臺港澳人民往來及其他事物之依據，故應優先於大陸地區與臺灣地區人民關係條例及所得稅法之規定，乃為當然。從而，港商Top公司乃在香港註冊登記，並未在臺灣登記或經認許，而原告向港商Top公司買受系爭股票，或受港商Top公司贈與，該所得來源既然係來自於香港地區，故當無所得稅法、臺灣地區與大陸地區人民關係條例之適用，而應優先適用香港澳門關係條例。詳言之，本件原告不論是買受或是贈與而得系爭股票，皆應依香港澳門關係條例第28條第1項規定，免納所得稅，更無庸納贈與稅，自無所得稅法應予課稅之適用。
ꆼ另依所得基本稅額條例第12條，原告於97年取得系爭股票，
無庸計入個人基本所得額，如需再依所得稅法課稅，當與所得基本稅額條例第12條牴觸。按95年1月1日起施行之所得基本稅額條例第12條第1項第1款及第7項規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。……第1項第1款規定，自中華民國98年1月1日施行。但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自中華民國99年1月1日施行。」復按財政部98年9月22日台財稅字第09804558720號令定頒非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第3點：「海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基本所得額。所稱給付日所屬年度，適用於股票交易所得者，指股票買賣交割日所屬年度；適用於基金受益憑證交易所得者，指契約約定核算買回價格之日所屬年度。」經查，港商Top公司於97年12月11日及97年12月31日繳納證券交易稅額並辦理交割在案，故原告取得此海外股票交易所得之所屬年度，即為97年度，而依所得基本稅額條例第12條第1項第1款是在98年1月1日起才施行，此項海外來源才需納入個人之基本所得額，因此，原告取得系爭股票，要無所得基本稅額條例第12條第1項第1款之適用，無庸計入個人基本所得額。從而，若被告以所得稅法規定課稅，顯然與所得基本稅額條例第12條之規定牴觸。
ꆼ依體系解釋，所得稅法第4條第1項第17款但書並不適用個人
取得國外營利事業贈與之財產，且原告取得系爭股票亦非中華民國境內之所得，當無納稅之義務。按所得稅法第2條「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」復按所得稅法第3條第2項規定「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」再按所得稅法第8條規定「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。
二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。十、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」末按財政部74年（按應為76年）4月3日台財稅字第7621173號函「國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，依現行所得稅法第4條第1項第17款但書規定，應課徵營利事業所得稅。」依所得稅法第2條之規定，如為「個人」綜合所得稅之課稅範圍，係採屬地主義；依所得稅法第3條第2項規定，如為「營利事業」之所得稅課稅範圍，則採屬地主義兼採屬人主義。而國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，因我國就營利事業所得之課稅範圍採屬地主義兼屬人主義，依所得稅法第4條第1項第17款但書之規定，應課徵營利事業所得稅，上開76年財政部之函釋亦同此見解。然而，若係個人取得國外營利事業贈與之財產，因課稅範圍採取屬地主義，故當無所得稅法第4條第1項第17款之適用，如此解釋體系才一貫。尤有甚者，所得稅法第2條所謂「中華民國來源之所得」，應依所得稅法第8條規定定義之，而本件原告取得系爭股票之來源乃源自於境外港商Top公司，係於境外取得，故並非被告所援引所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，換言之，系爭股票並非屬所得稅法上之「所得」，根本無同法第4條第1項第17款免納所得稅例外規定之適用，即不符合所得稅法第2條之規定，故依租稅法定主義，原告當無須納稅。然被告未查，逕認系爭股票乃取自境內，遽爾認為屬所得稅法第8條第11款「境內」取得之財產，進而核課所得稅額及罰鍰，自非合法允當。
ꆼ被告未就課稅要件負舉證責任，即擅自解釋認定，顯有違實
質課稅原則。按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」最高行政法院75年度判字第681號判決參照。本件被告核定原告97年所得額，固依據原告自承有系爭股票之所得，且憑原告年紀尚輕、資力不足，故推斷原告乃無償取得。惟原告既就該所得係有償取得進行解釋，謂本件系爭股票之買賣價金為分期付款，並提出資金往來明細，亦提出關於支付命令之文件，以證明原告與港商Top公司間確有資金往來，且因該筆交易而有債權債務之關係，故應有確實之證據可查。則港商Top公司是否有獲得該筆款項，是否確有向原告為支付命令之聲請，徵諸上揭說明，被告如有疑義，自有依職權確實查明以確定原告實際所得額之必要。特別是原告取得系爭股票，究在境內之臺灣或境外之香港，攸關是否為境內取得之其他收益，然被告就此既未調查亦無證據，其片面認定，自有違誤。從而，違章漏稅事實，不得以臆測或不能肯定之證據，為課稅唯一依據，被告機關應就原告有逃漏稅之事實負舉證責任，然被告不僅未提出相關證據，且未依職權詳加調查，逕以臆測之方式認為原告即為無償取得，顯然有違「依法課稅」之原則。如認為對於原告已提出之資料該證據力不足不予採認，自應依職權向該港商Top公司查證，始符合實質課稅之原則。
ꆼ被告機關並未舉證證明原告有故意或過失違反稅法之相關規
定，遽課以罰鍰，顯然違反行政罰法第7條有責任始有處罰原則。按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又按「納稅義務人是否具有故意或過失，係屬事實認定之範疇，依法應由稅捐稽徵機關負舉證責任，並由事實審法院依其職權為認定，核與法律之適用無關。」最高行政法院102年度判字第690號判決參照。再按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號判例參照。
基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性即可歸責性，而行為人是否有主觀上之故意或過失，應由行政機關負舉證責任，否則當不應對行為人處以行政罰，此亦為行政罰法第7條所明定。查本件原告之認知係與港商Top公司買賣系爭股票，且此屬原告97年間個人於香港所取得之境外財產，故依法當不會主動申報財產，主觀上也不認為自己有逃漏任何稅捐。然被告單憑原告在被告99年查核前無資金流向，一味曲解原告係無償取得系爭股票，也未查明原告於99年間支付買賣價金之事實，更未舉證說明原告有何故意或過失逃漏稅捐之情，遽予依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅額0.5倍之罰鍰，顯有違法之處。
ꆼ原告取得系爭股票亦非中華民國境內之所得，當無納稅之義
務。按「所得稅法第8條第11款所稱之『在中華民國境內取得之其他收益』，係指『無法明確歸屬第8條第1款至第10款規定所得類別之所得』。納稅義務人為獲得所得而在中華民國境內從事經濟活動，因該經濟活動取得之收益，即屬該款所稱『境內取得之其他收益』。」最高行政法院101年度判字第1059號判決參照。經查，本案原告與港商Top公司之契約簽訂地、履行地皆在香港，故雙方從事之經濟交易行為並非發生在我國境內，依照上開判決意旨，並非屬所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，故被告以原告及港商Top公司所交易者為我國境內之股票，即謂屬我國境內之所得，而課徵所得稅，顯然無理。
ꆼ另從所得稅法及香港澳門關係條例以觀，個人綜合所得稅之
課稅範圍，係採屬地主義，而原告既從香港取得系爭股票，故當非屬境內取得之財產，依法當無納稅義務。依所得稅法第3條第2項本文規定「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」故如為「營利事業」之所得稅課稅範圍，則採屬地主義兼採屬人主義；復參酌香港澳門關係條例第28條第2項本文規定「臺灣地區法人、團體或其他機構有香港或澳門來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。」，此條例之規定與所得稅法規定營利事業所得稅之課徵採屬地主義兼屬人主義相符合、一貫。而財政部76年4月3日台財稅第0000000號函「國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，依現行所得稅法第4條第1項第17款但書規定，應課徵營利事業所得稅。」亦同此見解。而所得稅法第2條前段規定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」即「個人」綜合所得稅之課稅範圍，係採屬地主義；復參酌香港澳門關係條例第28條第1項規定「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」此條例之規定與所得稅法規定個人所得稅之課徵採屬地主義相符合、一貫。職是，如將個人取得國外營利事業贈與之財產併同境內來源所得課徵個人綜合所得稅，與行為時所得稅法第2條規定將相互矛盾，將不符合租稅法定主義，尤有甚者，如將個人取得香港或澳門之營利事業贈與之財產課予所得稅，亦將有違香港澳門關係條例第28條第1項之規定，其理甚明。綜上所述，因行為時中華民國已實施多年之所得稅法對於個人綜合所得稅之課徵採屬地主義，非中華民國來源所得不用課稅，取得港澳地區來源所得亦有相同規定，惟此項規定恐影響稅收來源，並不合於社會公平正義，輿論多有批評，故為確保國家稅收，於98年乃訂立了所得基本稅額條例，其中所得基本稅額條例第12條第1項第1款本文規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。……」，即係在彌補此項爭議。綜上，「個人」綜合所得稅之課稅範圍，係採屬地主義，而港商Top公司於97年12月11日及97年12月31日繳納證券交易稅額並辦理交割在案，原告乃係取得境外之財產，當不符所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，換言之，系爭股票既非屬所得稅法上之「所得」，當無同法第4條第1項第17款免納所得稅例外規定之適用，即不符合所得稅法第2條之規定，故依租稅法定主義，原告當無須納稅。再者，原告取得系爭股票交易之所屬年度，為97年度，而所得基本稅額條例第12條第1項第1款是在99年1月1日以後才施行，海外來源才需納入個人之基本所得額，因此，原告於97年取得系爭股票，亦無所得基本稅額條例第12條第1項第1款之適用，無庸計入個人基本所得額。從而，若被告以所得稅法規定課稅，亦與所得基本稅額條例第12條之規定牴觸。
ꆼ被告並未舉證證明原告有故意或過失違反稅法之相關規定，
遽課以罰鍰，顯然違反行政罰法第7條有責任始有處罰原則。經查，原告於97年間向港商Top公司購買達富公司股票2,500股，並已依證券交易稅條例第4條第1項第3款規定繳交證券交易稅並申報繳納在案，顯已充分揭露交易內容並完納相關稅捐，且此屬原告97年間個人於香港所取得之財產，既為買賣，並非所得，故依法當不會於申報所得稅繳納時主動申報，主觀上也不認為自己有逃漏任何稅捐，是原告並無違反租稅法上作為之義務。而本件僅係事後，因被告之認定，以系爭股票取得為贈與而認應計入所得稅申報，然要難謂原告有何故意過失。故被告僅泛稱納稅義務人有誠實申報納稅之義務云云，即謂原告有違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，顯然未盡其舉證之責。況依證券交易稅條例第1條第1項規定「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。」已揭示「買賣」有價證券時，原則上須徵收證券交易稅，如為贈與，自無徵收證券交易稅之問題，但被告卻未告知可申請退還證券交易稅或主動退還該筆證券交易稅，亦有不當。
ꆼ若被告認定本件係贈與行為，則被告宜先通知原告補申報，
如逾期未補申報，並經課稅確定，始得加以處罰。按財政部76年5月6日台財稅第0000000號函「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」查，遺產及贈與稅法第5條以贈與論之案件，於公布實施初期，因徵納雙方認知不同，常各持主張，爭訟不斷，故乃有上開財政部76年之解釋，要求稽徵機關通知納稅義務人後，使納稅義務人尚可自我審視、檢討，決定補申報與否，以疏減訟源。從而，如被告認定原告與港商Top公司間之股票轉讓行為為無償之贈與行為，應可類推適用上開財政部之函釋，即被告宜先行通知原告補申報，如逾期未申報，並經課稅確定者，始得加以對原告處以罰鍰，然被告並未通知原告，即逕處以罰鍰，顯有不當!ꆼ原告取得系爭股票之地點為香港，非於中華民國境內取得之
收益，不符所得稅法第8條第11款之規定，故當免課徵所得稅。按「所得稅法第8條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，係以其他收益取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等以外之所得類型而言。易言之，非屬所得稅法第8條第1款至第10款之所得類型，始得歸類為第11款之『其他收益』。是故，判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定其經濟收益應歸類於所得稅法第8條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。」最高行政法院98年度判字第589號判決參照。又按公司法第164條規定「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」復按「記名股票之轉讓，一經合法背書並受股票之交付，受讓人與讓與人間即生轉讓之效力，並得以其轉讓對抗第三人，在未辦理過戶登記將受讓人之本名或名稱及住所或居所記載於公司股東名簿前，僅不得以其轉讓對抗公司而已」最高法院74年度台上字第1947號判決參照。經查，達富公司之營業所在地雖在臺中，其所發行之實體股票，需背書交付予之港商Top公司，始由港商Top公司合法取得，而港商Top公司既位於香港，故系爭股票之所在地當然在香港，而原告取得系爭股票，乃係港商Top公司於香港背書交付予原告，從而，原告取得系爭股票並非在我國境內，非中華民國來源所得，當不符所得稅法第8條第11款之規定，職是，不論原告取得系爭股票之原因為贈與或買賣，皆係原告於中華民國境外之財產，當免課徵所得稅。
ꆼ所得稅法並無視同贈與之相關規定，故被告以原告取得系爭
股票視同贈與，顯然違反租稅法定主義原則。被告一再以原告年紀輕、所得不高、財產不多、未付足價金為由，認定原告取得系爭股票視同港商Top公司之贈與，參酌遺產及贈與稅法第5條就視同贈與之課稅採列舉方式，反觀所得稅法並無視同贈與之規定，從而，被告認定原告因未付足價金，視同自港商Top公司贈與取得，進而依所得稅法第4條第1項第17款課徵視同於贈與之所得稅，顯然違反租稅法定主義原則。
ꆼ被告以推計課稅之金額作為處罰之金額，顯然違背「有疑唯
利被告」之原則。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條第1項分別定有明文。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。而行政罰鍰之制裁性質與刑事制裁類似，基於處罰之舉證責任法則，漏稅處罰應要求嚴格的證據證明，不應有任何的合理懷疑之確信程度，因此，基於納稅人權保障之法理，於處罰程序上應適用「有疑唯利被告（受裁罰人）」之原則，不得以蓋然性的規定方式「推計處罰」，此乃處罰正義之當然要求。故被告基於上述原則，於裁罰時自應為有利於受裁罰人（即原告）之認定。查，被告率先以推計課稅之方式認定原告於中華民國境內無償取得系爭股票，進而課徵所得稅，然查，如上所述，稽徵程序有關推計課稅之法規，並不當然適用在處罰程序上，被告應舉證證明原告有逃漏稅捐之違章事實存在，達到無庸置疑之確信程度，始得課予處罰，從而，被告以推計課稅之方式，依所得稅法第110條推計處罰，顯然違背「有疑唯利被告（受裁罰人）」之原則。更何況，原告有何故意或過失逃漏稅捐，被告皆未舉證證明，當不應處罰。
ꆼ謹就被告103年8月26日補充答辯狀，駁斥如下：
ꆼ被告辯稱取自營利事業贈與之財產仍應課徵綜合所得稅，
但原告係自境外營利事業取得財產，二者尚非相同，而有關本案股票移轉之緣由已由原告於被告調查時，詳實告知，並非贈與，亦無贈與之情形。
ꆼ被告係依所得稅法認定視同贈與核計課稅，從第一次答辯
狀陳訴內容可知，非遺產及贈與稅法第4條直接贈與。ꆼ遺產及贈與稅法第9條第1項第8款規定：股權係以其發行
機關或被投資事業之主事務所所在地為準，但同條項第1款規定：動產以動產之所在地為準。國內公司發行之股票被國外公司匯入外匯購買後，該股權即屬國外公司所有，．股票可自由轉讓，依公司法第164條及最高法院判決，移轉即生效力，公司法為特別法，自應優先遺產及贈與稅法規定之適用，故本件原告所取得達富公司股票所表彰之股權自已屬境外之港商Top公司所有。另所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第8點係規範本法第8條第7款「在中華民國境內財產交易之增益」為中華民國境內財產之交易所得。足見係以在「中華民國境內交易」之「增益」始為中華民國境內之所得而須課稅。然本件原告取得之達富公司股票雖為中華民國境內發行之股票，但原告並沒有出售，即沒有交易所得，何來課徵所得稅？若有交易所得亦屬港商TOP公司所有，而證券交易稅則於股權移轉時，原告已代扣繳並完納稅捐在案。再依所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第1點規定，係指依公司法規定在中華民國境內設立登記成立公司，……所分配之股利，屬中華民國來源所得。故如要課所得，亦應係就原告所取得達富公司所分配之股利，始為所得。
ꆼ被告所援引臺北高等行政法院98年度訴字第1422號判決及
鈞院100年度訴字第241號判決，與本案情況不同：被告所引案件之當事人是從中華民國境內的公司（臺灣士盟公司）存於華南銀行松山分行之銀行帳戶領取現金，存入股東個人銀行帳戶，不論其領取及匯入皆在中華民國境內，亦即其所得或財產均在中華民國境內實現，當屬中華民國來源所得。而本件原告所取得之達富公司股票，該公司登記地點雖在臺中市，但其股權業由位於境外之港商Top公司取得，已屬境外公司所有，原告所取得港商Top公司之達富公司股票交付生效地點亦在境外，其非屬中華民國來源所得其理甚明。
ꆼ綜上所述，原告一向秉持誠實納稅的原則，絕無惡意逃漏稅
捐，然被告不查，認定原告未申報個人97年度之境外所得而補徵所得稅額並裁處罰鍰，顯然有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：ꆼ其他所得：
ꆼ本件原告於97年12月間向港商Top公司購入設於中華民國
境內之達富公司股票2,500股，每股面額10,000元，每股成交價14,000元，總價35,000,000元，並分別於97年12月11日及31日繳納證券交易稅辦理交割。經被告查得原告為71年次，歷年無受贈財產資料，96及97年度所得金額各為32萬及44萬餘元，財產僅有房屋1筆及土地3筆，其公告現值合計2,745,385元，顯無支付能力，經函請原告說明後，以其說明有違常情，乃認定上開股票係港商Top公司贈與原告，並依首揭規定，計算達富公司97年12月31日每股淨值為8,686.7522元，核定原告97年度其他所得21,716,880元（8,686.7522ꆼ2,500），併課原告97年度綜合所得稅，補徵應納稅額7,998,671元。原告不服，申請復查，申經被告復查決定略以：查ꆼ原告與港商Top公司於97年12月1日訂定股權買賣合約，合約記載該公司將其所持有之達富公司股權2,500股（占達富公司股份50％）以3,500萬元出售予原告，約定於97年12月31日前登記過戶，嗣後分別於97年12月11日及31日繳納證券交易稅辦理交割（轉讓股數分別為1股及2,499股），並於98年1月14日變更公司負責人為原告，此有達富公司股權買賣合約、證券交易稅繳款書影本及經濟部公司登記資料可稽。ꆼ被告於99年7月15日及同年10月5日分別以中區國稅大智一字第0000000000A號及第0000000000號函，請原告說明系爭股權買賣價款支付情形，原告雖於99年8月31日說明書及同年10月15日談話紀錄表示，因資金不足，無法一次給付，俟以後公司有盈餘分配可供償還及自己之投資款償還，目前正商議速將所欠之股金開始分次給付完畢，並提示於99年11月5日自其元大商業銀行文心分行帳戶電匯11,000,000元予港商Top公司，及上開股權買賣合約保證人周黃珍珍（原告之姑姑）於99年12月17日另行墊付6,080,665元之匯款資料供核；惟查系爭股權買賣直至股票交割後近2年，均未見價金之支付，亦未有擔保抵押物，實有違常情，而原告遲至被告發函調查後，始商議將所欠之股金開始分次給付，其所提示99年11月5日匯款11,000,000元予港商Top公司，資金來源復經查得係來自其姑姑周黃珍珍及其表兄弟姊妹周季平、周伯鍊、周子騫、周佩玲（即周黃珍珍之子女）於同日各轉帳2,200,000元至原告帳戶，其價金支付雖看似符合股權買賣合約所約定之價金交付時程（買方應於99年12月31日前交付賣方500萬元為第1期款），惟原告於99年10月15日談話紀錄中，亦自承合約有就價金交付日期重新再擬定，原係約定98年為交付資金之第1期，是其所提示之付款資金流程，顯僅係因應被告調查所為，難以採認。ꆼ原告於102年8月23日提示臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）支付命令，主張債權人周黃珍珍要求其歸還因本案所積欠之債務3,880,665元，足證明所述無誤，其並非無償取得達富公司股權等語，惟依民事訴訟法第512條規定，法院核發支付命令，無須就債權人所主張之請求為實體調查審訊債務人，故原告提示之臺中地院102年度司促字第24739號支付命令係依非訟程序而取得，未經法院進行實體之審理，且其所謂之借款支付股權買賣價金及該求償行為均係於被告調查後所為，顯係臨訟補證，難為其有利之證據。ꆼ綜上，原告於97年12月11日及31日分別自港商Top公司取得達富公司股權1股及2,499股，因其未能舉證證明系爭股權移轉非屬無償行為，該財產之移轉行為事實已符合贈與之要件，被告依首揭規定，核定原告97年度有取自港商Top公司之其他所得，並無不合；惟查原告既係分別於97年12月11日及31日受贈取得達富公司股票1股及2,499股，應分別按該公司97年12月11日及31日之每股淨值8,729.3002元及8,686.7522元核算贈與金額，重新核算後原告97年度其他所得應為21,716,922元（8,729.3002ꆼ1＋8,686.7522ꆼ2,499），然基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原核定原告97年度其他所得21,716,880元，復查後仍予維持，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。ꆼ原告起訴主張：其與港商Top公司間確為買賣關係，雖其
未在期限內付款，亦僅係私法上有無依照債之本旨履約而已，無礙於雙方締結買賣契約之真意，且其嗣後與港商Top公司另協議，並於99年11月5日支付第1期價款11,000,000元，則不論其如何籌措價款，均係為履行與港商Top公司間之買賣契約，難謂其係無償取得系爭股票；且如港商Top公司將買賣價值高達35,000,000元之股票無償贈與原告，該公司之董事、股東豈有可能會同意。再者，不論原告係向港商Top公司買受系爭股票，或受港商Top公司贈與，其取得系爭股票之來源乃源自於境外港商Top公司，係於境外取得，並非被告所援引所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，既係來自於香港地區，依香港澳門關係條例第28條第1項規定，免納所得稅，且原告取得此海外股票交易所得之所屬年度為97年度，按所得基本稅額條例第12條規定，尚無庸計入個人基本所得額云云。
ꆼ答辯如下：
ꆼ本件原告自港商Top公司取得設於中華民國境內之達富
公司股票2,500股，雖主張係股權買賣關係，惟查系爭股權買賣，直至股票交割後近2年，均無支付價金，亦無擔保抵押物，核與一般交易常情未符，且原告係在被告調查後，始商議將所欠之股金開始分次給付，該買賣價金之支付，雖似符合股權買賣合約所約定之價金交付時程，然原告於99年10月15日談話紀錄中，亦自承合約有就價金交付日期重新再擬定，是原告所提示之付款資金流程，顯係臨訟補據，其主張自難採據，前已論駁綦詳，故原告既未能舉證證明系爭股權移轉，非屬無償行為，該財產之移轉行為事實，已符合贈與之要件，原核定依遺產及贈與稅法與所得稅法相關規定，核定原告97年度其他所得21,716,880元，並無不合。
ꆼ至原告主張其取得系爭股票之來源乃源自於境外港商To
p公司，係於境外取得，並非被告所援引所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」乙節，按所得稅法第4條第1項第17款但書規定，取自營利事業贈與之財產，不予免徵所得稅，並不以國內營利事業為限，取自國外營利事業贈與之財產，仍應有其適用，此有財政部76年（原告起訴狀誤植為74年）4月3日台財稅第0000000號函釋之說明項可資參照，尚非原告所稱因營利事業所得之課稅範圍採屬地兼屬人主義，故該函釋見解始認為國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，應課徵營利事業所得稅，若係個人取得國外營利事業贈與之財產，因課稅範圍採屬地主義，則無所得稅法第4條第1項第17款但書之適用，故本案依查得資料既認原告自港商Top公司無償取得達富公司之股權，核屬贈與已如前述，揆諸首揭規定，因無免徵所得稅之適用，依所得稅法第14條規定，自應歸屬第10類之其他所得；次按所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益取得地是否在我國境內為準，本件原告97年度取自港商Top公司贈與之達富公司股權，因達富公司設於中華民國境內，該項財產之取得地，係在中華民國境內，依上開規定，系爭所得核屬中華民國來源所得，原告主張為香港澳門來源所得，免納所得稅及自99年度始須計入個人基本所得額等，容有誤解。
ꆼ又原告主張如港商Top公司將系爭股票無償贈與給原告
，該公司之董事、股東豈有可能會同意乙節，惟查港商Top公司係由原告之表兄弟姊妹周季平等人間接持股，此有港商Top公司股票及相關持股證明可稽，且贈與人與受贈人之間，或涉有其他原因、事故或緣由，雖無至親關係亦有贈與動機及可能，尚難以此即認被告核認港商Top公司贈與系爭股票予原告，有違事理及經驗論理法則，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。
ꆼ按私人間財產之移轉屬私法自治範疇，當事人間係出於何
原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於當事人財產移轉行為，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務。是財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作為其有將財產無償移轉贈與他人之認定，當事人如主張該財產之移轉並非無償者（如買賣或借貸、清償等法律關係），自應負舉證責任，合先敘明。又按所得稅法第4條第1項第17款規定，因贈與而取得之財產免納所得稅，考其立法緣由乃鑑於贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅；且兼考量贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內，是於但書規定，對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。本件原告97年間自港商Top公司取得設於中華民國境內之達富公司股票2,500股，雖主張係股權買賣關係，惟經核其並無法提出相當事證，以資證明係屬有償或其他對價關係，乃認定該財產之移轉為港商Top公司之贈與，原答辯狀已論駁綦詳，合致遺產及贈與稅法第4條贈與之要件，尚非原告所稱之視同贈與或推計課稅；又因贈與人為營利事業，非遺產及贈與稅法之課徵對象，故受贈人（原告）取得之該筆財產，依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，尚無免納所得稅之適用，是核定原告97年度其他所得21,716,880元，並無不合。
ꆼ至原告主張其取得系爭股票，係港商Top公司於香港背書
交付，非在我國境內，故不論其取得系爭股票之原因為贈與或買賣，皆係其於中華民國境外之財產，當免課徵所得稅乙節，按遺產及贈與稅法第9條第1項第8款規定，中華民國境內或境外財產之認定，股權係以其發行機關或被投資事業之主事務所所在地為準；另按所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第8點規定，經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為中華民國境內財產。本件因達富公司設於中華民國境內，系爭股票核屬中華民國境內財產，尚不因背書交付地點於境外即屬境外財產，港商Top公司將持有之中華民國境內財產贈與原告，原告之受贈利益係取自中華民國境內，其受贈取得之中華民國境內財產，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。
ꆼ又原告主張依香港澳門關係條例（下稱港澳條例）第28條
第1項規定：「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」是該所得來源既係來自香港地區，依該項規定，應免納所得稅乙節，惟按港澳地區所得免稅之規範目的是著重在：「使我國居民在港澳地區付出資源（包括勞務及財產、知識等等）而得之經濟活動果實，不成為我國所得稅之課徵對象」，但港澳地區營利事業對我國境內居民之無償贈與，既在我國境內實現，自非港澳條例第28條所定之免稅所得範圍，此有臺北高等行政法院98年度訴字第1422號判決及鈞院100年度訴字第241號判決可資參照，是本件縱然依原告所稱其所得來源係來自香港，原告亦不得依該規定而主張免稅。
ꆼ罰鍰：
ꆼ本件原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報其
他所得21,716,880元，初查乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰3,999,335元。原告不服，申經被告復查決定略以：查原告97年度無償自港商Top公司取得達富公司股票，核有其他所得21,716,880元，已如前述，依首揭規定，即應自行將系爭其他所得併計97年度綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟其未依規定辦理，已違反作為義務，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰，原處分按所漏稅額處0.5倍之罰鍰3,999,335元，係考量原告違章情節所為適切之處分，並無違誤，復查後仍予維持，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。
ꆼ原告復執前詞主張，併同本稅提起行政訴訟，並主張原告
之認知係與港商Top公司買賣系爭股票，且此屬原告97年間個人於香港所取得之境外財產，故依法當不會主動申報財產，主觀上也不認為自己有逃漏任何稅捐，被告單憑原告在99年查核前無資金流向，一味曲解原告係無償取得系爭股票，也未查明原告於99年間支付買賣價金之事實，更未舉證說明原告有何故意或過失逃漏稅捐之情，遽予依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅額0.5倍之罰鍰，顯有違法之處云云。
ꆼ答辯理由：本件被告查獲原告97年間自港商Top公司無償
取得設於中華民國境內之達富公司股票，其未就該其他所得併入97年度綜合所得稅辦理申報，違章事證明確，已如前述；原告雖主張其主觀認知係與港商Top公司買賣系爭股票，且此屬原告97年間個人於香港所取得之境外財產，免納所得稅，因此未予申報，並無故意或過失逃漏稅捐之情事，惟查綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠實申報納稅之注意義務，且納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。再者，原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報97年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照上開法令規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，故從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是原核定依其所漏稅額處0.5倍之罰鍰3,999,335元，核已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，並無違誤，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。
ꆼ聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭達富公司股票係由港商Top公司無償贈與原告，抑或由原告向其購買？被告以原告無支付能力，逕予認定系爭達富公司股票為港商Top公司無償贈與原告，而認列原告97年度其他所得21,716,880元，予以補徵綜合所得稅並裁罰，是否適法？系爭其他所得是否為境外所得？是否符合適用香港澳門關係條例第28條第1項免納所得稅之規定？經查：
ꆼ有關其他所得部分：
ꆼ按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十七、因繼承
、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」分別為行為時所得稅法第4條第1項第17款、第8條第11款及第14條第1項第10類前段、第2項所明定。次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」亦為行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所規定。
ꆼ本件原告於97年12月間向港商Top公司購入設於中華民國
境內之達富公司股票2,500股，每股面額10,000元，每股成交價14,000元，總價為35,000,000元，並分別於97年12月11日及31日繳納證券交易稅辦理交割。經被告查得原告為71年次，歷年無受贈財產資料，96及97年度所得金額各為32萬及44萬餘元，財產僅有房屋1筆及土地3筆，其公告現值合計為2,745,385元，顯無支付能力，經被告於99年7月15日以中區國稅大智一字第0000000000A號函、99年10月5日中區國稅大智一字第0990021512號函，請原告說明系爭股權買賣價款支付情形，原告雖於99年8月31日說明書及99年10月15日之談話紀錄表示，因資金不足，無法一次給付，俟以後公司有盈餘分配可供償還及自己之投資款償還，目前正商議儘速將所欠之股金開始分次給付完畢，並提示於99年11月5日自其元大商業銀行文心分行帳戶電匯11,000,000元予港商Top公司，及上開股權買賣合約保證人周黃珍珍（原告之姑姑）於99年12月17日另行墊付6,080,665元之匯款資料供核；惟系爭股權買賣直至股票交割後近2年，均未見價金之支付，亦未有擔保抵押物，而原告所稱於99年11月5日交付價金11,000,000元予港商TOP公司，其資金來源係由賣方即港商TOP公司4位股東之匯款而來，原告之說明實有違常情，被告乃認定上開股票係港商Top公司贈與原告，並依首揭規定，計算達富公司97年12月31日每股淨值為8,686.7522元，核定原告97年度其他所得21,716,880元（8,686.7522ꆼ2,500），併課原告97年度綜合所得稅，補徵應納稅額7,998,671元。原告不服申請復查，主張本件係一般股權買賣交易案件，非無償取得，因當時國際貿易環境欠佳，雙方約定以分期付款方式支付交易價款，並由第三人周黃珍珍擔任保證人，事後為因應港商Top公司資金需求，經雙方友好協商後，於99年11月5日支付第1期價款11,000,000元，另由合約保證人周黃珍珍於99年12月17日墊付6,080,665元；縱被告認定本案非一般交易，於計算其他所得時亦應將其上開已實際支付數，自原核定數21,716,880元中扣除云云，經被告復查決定以：ꆼ原告與港商Top公司於97年12月1日訂定股權買賣合約，合約記載該公司將其所持有之達富公司股權2,500股（已占達富公司股份50％）以3,500萬元出售予原告，約定於97年12月31日前登記過戶，嗣後分別於97年12月11日及31日繳納證券交易稅辦理交割（轉讓股數分別為1股及2,499股），並於98年1月14日變更公司負責人為原告。
ꆼ被告以99年7月15日中區國稅大智一字第0000000000A號及99年10月5日中區國稅大智一字第0990021512號函，請原告說明系爭股權買賣價款支付情形，原告於99年8月31日說明書及99年10月15日談話紀錄表示，因資金不足，無法一次給付，俟以後公司有盈餘分配可供償還及自己之投資款償還，目前正商議速將所欠之股金開始分次給付完畢，並提示於99年11月5日自其元大商業銀行文心分行帳戶電匯11,000,000元予港商Top公司，及上開股權買賣合約保證人周黃珍珍（原告之姑姑）於99年12月17日另行墊付6,080,665元之匯款資料供核；惟查系爭股權買賣直至股票交割後近2年，均未見價金之支付，亦未有擔保抵押物，實有違常情，而原告遲至被告發函調查後，始商議將所欠之股金開始分次給付，其所提示99年11月5日匯款11,000,000元予港商Top公司，資金來源復經查得係來自其姑姑周黃珍珍及其表兄弟姊妹周季平、周伯鍊、周子騫、周佩玲（即周黃珍珍之子女）於同日各轉帳2,200,000元至原告帳戶，其價金支付雖看似符合股權買賣合約所約定之價金交付時程（買方應於99年12月31日前交付賣方500萬元為第1期款），惟原告於99年10月15日談話紀錄中，亦自承合約有就價金交付日期重新再擬定，原係約定98年為交付資金之第1期，是其所提示之付款資金流程，顯僅係因應被告調查所為，難以採認。ꆼ原告於102年8月23日提示臺中地院支付命令，主張債權人周黃珍珍要求其歸還因本案所積欠之債務3,880,665元，足證明所述無誤，其並非無償取得達富公司股權等語，惟依民事訴訟法第512條規定，法院核發支付命令，無須就債權人所主張之請求為實體調查審訊債務人，故原告提示之臺中地院102年度司促字第24739號支付命令係依非訟程序而取得，未經法院進行實體之審理，且其所謂之借款支付股權買賣價金及該求償行為均係於被告調查後所為，顯係臨訟補證，難為其有利之證據。ꆼ綜上，原告於97年12月11日及31日分別自港商Top公司取得達富公司股權1股及2,499股，因其未能舉證證明系爭股權移轉非屬無償行為，該財產之移轉行為事實已符合贈與之要件，被告依首揭規定，核定原告97年度有取自港商Top公司之其他所得，並無不合；惟原告既係分別於97年12月11日及31日受贈取得達富公司股票1股及2,499股，應分別按該公司97年12月11日及31日之每股淨值8,729.3002元及8,686.7522元核算贈與金額，重新核算後原告97年度其他所得應為21,716,922元（8,729.3002ꆼ1＋8,686.7522ꆼ2,499），然基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原核定原告97年度其他所得21,716,880元，應予維持等由，駁回原告復查之申請等情，為原告所不爭執，並有原告財產歸屬資料清單、達富公司股權買賣合約、證券交易稅繳款書、經濟部公司登記資料、臺中地院102年度司促字第24739號支付命令、支付命令確定證明書、原告說明書、原告99年10月15日談話筆錄、原告元大銀行文心分行存款存摺褶、匯出匯款申請書、周季平元大銀行文心分行綜合存款存摺、周黃珍珍元大銀行文心分行綜合存款存摺、周子騫元大銀行文心分行綜合存款存摺、周伯鍊元大銀行文心分行活期儲蓄存款存摺、周佩玲元大銀行文心分行綜合存款存摺、港商TOP公司股東登記資料、達富公司97年12月11日淨值計算表、達富公司97年12月31日淨值計算表、被告綜合所得稅核定通知書（97年度申報核定）、原告所得稅復查申請書、所得稅復查申請補充說明書ꆼ、被告102年11月11日中區國稅法二字第1020015563號復查決定書等資料影本附見原處分卷可稽，被告所為原處分及復查決定，揆諸前揭規定並無違誤。
ꆼ原告起訴雖主張：其與港商Top公司間確為買賣關係，雖
其未在期限內付款，亦僅係私法上有無依照債之本旨履約而已，無礙於雙方締結買賣契約之真意，且其嗣後與港商Top公司另協議，並於99年11月5日支付第1期價款11,000,000元，則不論其如何籌措價款，均係為履行與港商Top公司間之買賣契約，難謂其係無償取得系爭股票；且如港商Top公司將買賣價值高達35,000,000元之股票無償贈與原告，該公司之董事、股東豈有可能會同意。再不論原告係向港商Top公司買受系爭股票，或受港商Top公司贈與，其取得系爭股票之來源乃源自於境外港商Top公司，係於境外取得，並非被告所援引所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，既係來自於香港地區，依香港澳門關係條例第28條第1項規定，免納所得稅，且原告取得此海外股票交易所得之所屬年度為97年度，按所得基本稅額條例第12條規定，尚無庸計入個人基本所得額，亦應自99年度起始須計入個人基本所得額云云，然查：ꆼ按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋有案。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（最高行政法院36年判字第16號判例意旨參照）。而公司與個人間財產之移轉，固為私法自治範疇，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間係基於何原因移轉財產，相關事證均掌握於其手中，稽徵機關無從得知，故稽徵機關依法行使調查權時，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及相關內容，負協力之義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就當事人取自公司贈與而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，而依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立並生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果。
ꆼ本件原告與港商Top公司於97年12月1日訂定股權買賣合
約，載明該公司將其所持有之達富公司股權2,500股（占達富公司股份50％--見原處分卷第19頁達富公司變更登記表）以3,500萬元出售予原告，約定於97年12月31日前登記過戶，嗣分別於97年12月11日及31日繳納證券交易稅辦理交割（轉讓股數分別為1股及2,499股），並於98年1月14日變更公司負責人為原告，此有達富公司股權買賣合約、證券交易稅繳款書及經濟部公司登記附原處分卷可稽，已如前述。原告為71年次（見原處分卷第114頁至第116頁原告99年10月15日談話筆錄），其歷年無受贈財產資料，96及97年度所得金額各為32萬及44萬餘元，財產僅有房屋1筆及土地3筆，公告現值合計2,745,385元，顯無支付能力，經被告函請原告說明系爭股權買賣價款支付情形，原告除表示：因資金不足，無法一次給付，俟以後公司有盈餘分配可供償還及自己之投資款償還等，正商議速將所欠股金開始分次給付完畢，並提示匯款資料供核；然查系爭股權買賣，直至股票交割後近2年，均無支付價金，亦無擔保抵押物，核與一般交易常情未符，且原告係在被告調查後，始商議將所欠之股金開始分次給付，而原告99年11月5日匯款資金，經被告調查結果，係由其姑姑周黃珍珍及其表兄弟姊妹周季平、周伯鍊、周子騫、周佩玲（即周黃珍珍之子女）於同日各轉帳2,200,000元至原告帳戶，是該買賣價金之支付，雖似符合股權買賣合約所約定之價金交付時程（買方應於99年12月31日前交付賣方500萬元為第1期款），然原告於99年10月15日談話紀錄中，亦自承合約有就價金交付日期重新再擬定（原係約定98年為交付資金之第1期）等情，有被告99年7月15日中區國稅大智一字第0000000000A號函、99年10月5日中區國稅大智一字第0990021512號、達富公司股權買賣合約、說明書、元大銀行文心分行存摺（轉帳明細）、匯出匯款申請書、原告99年10月15日談話筆錄、原告財產歸屬資料清單等資料影本附原處分卷可參，而原告亦未能舉證證明系爭股權移轉，非屬無償行為，被告以原告所提示之付款資金流程，認係臨訟補據，不予採認，並以該財產之移轉行為事實，已符合贈與之要件，乃依遺產及贈與稅法與所得稅法相關規定，核定原告97年度其他所得21,716,880元，並無不合，核無違誤。
ꆼ原告主張其取得系爭股票之來源乃源自於境外港商Top
公司，係於境外取得，並非被告所援引所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」乙節，按所得稅法第4條第1項第17款但書規定，取自營利事業贈與之財產，不予免徵所得稅，並不以國內營利事業為限，取自國外營利事業贈與之財產，仍應有其適用，此有財政部76年4月3日台財稅第0000000號函釋之說明項可資參照，尚非原告所稱因營利事業所得之課稅範圍採屬地兼屬人主義，故該函釋見解始認為國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，應課徵營利事業所得稅，若係個人取得國外營利事業贈與之財產，因課稅範圍採屬地主義，則無所得稅法第4條第1項第17款但書之適用，故本案依查得資料既認原告自港商Top公司無償取得達富公司之股權，核屬贈與已如前述，揆諸首揭規定，因無免徵所得稅之適用，依所得稅法第14條規定，自應歸屬第10類之其他所得。而所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益取得地是否在我國境內為準。本件原告97年度所取自港商Top公司贈與之達富公司股權，因達富公司設於中華民國境內（見原處分卷第1頁至第59頁達富公司登記相關資料），該項財產之取得地，係在中華民國境內，依上開規定，系爭所得乃屬中華民國來源所得，原告主張為香港或澳門來源所得，免納所得稅及自99年度始須計入個人基本所得額等，顯有誤解。
ꆼ至原告主張其取得系爭股票，係港商Top公司於香港背
書交付，非在我國境內，故不論其取得系爭股票之原因為贈與或買賣，皆係其於中華民國境外之財產，當免課徵所得稅乙節，按遺產及贈與稅法第9條第1項第8款規定，中華民國境內或境外財產之認定，股權係以其發行機關或被投資事業之主事務所所在地為準；另按所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第8點規定，經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為中華民國境內財產。本件達富公司設於中華民國境內，系爭股票核屬中華民國境內財產，尚不因背書交付地點於境外即屬境外財產，港商Top公司將持有之中華民國境內財產贈與原告，原告之受贈利益係取自中華民國境內，其受贈取得之中華民國境內財產，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，原告此部分主張亦非可採。
ꆼ又原告主張依港澳條例第28條第1項規定：「臺灣地區
人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」是該所得來源既係來自香港地區，依該項規定，應免納所得稅乙節，惟按港澳地區所得免稅之規範目的是著重在：「使我國居民在港澳地區付出資源（包括勞務及財產、知識等等）而得之經濟活動果實，不成為我國所得稅之課徵對象」，但港澳地區營利事業對我國境內居民之無償贈與，既在我國境內實現，自非港澳條例第28條所定之免稅所得範圍，是本件縱依原告所稱其所得來源係來自香港，原告亦不得依該規定而主張免稅。
ꆼ綜上所述，本件原告於97年12月11日及31日分別自港商To
p公司取得達富公司股權1股及2,499股，原告既未能舉證證明系爭股權移轉，非屬無償行為，該財產之移轉行為事實，符合贈與之要件，被告復查決定分別按該公司97年12月11日及31日之每股淨值8,729.3002元及8,686.7522元核算贈與金額（見原處分卷第71頁、第72頁、第82頁、第83頁達富公司淨值計算表），重新核算後原告97年度其他所得應為21,716,922元（8,729.3002ꆼ1＋8,686.7522ꆼ2,499），並基於行政救濟不利益變更禁止之原則，乃維持原核定原告97年度其他所得21,716,880元，揆諸上揭規定，並無違誤。原告此部分主張，並無可採。
ꆼ有關罰鍰部分：
ꆼ按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
ꆼ本件原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報其
他所得21,716,880元，初查乃按所漏稅額7,998,671元處0.5倍之罰鍰3,999,335元。原告不服申請復查，經被告復查決定以：查原告97年度無償自港商Top公司取得達富公司股票，核有其他所得21,716,880元，已如前述，依首揭規定，即應自行將系爭其他所得併計97年度綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟原告未依規定辦理，已違反作為義務，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰，原處分按所漏稅額處0.5倍之罰鍰3,999,335元，係考量原告違章情節所為之處分，而駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定，被告原處分及復查決定並無違誤。
ꆼ原告起訴主張，原告之認知係與港商Top公司買賣系爭股票
，且此屬原告97年間個人於香港所取得之境外財產，依法當不會主動申報財產，主觀上亦不認為有逃漏任何稅捐之情事，被告僅憑原告在99年查核前無資金流向，而曲解原告係無償取得系爭股票，亦未查明原告於99年間支付買賣價金之事實，更未舉證說明原告有何故意或過失逃漏稅捐之情，遽予依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅額0.5倍之罰鍰，顯有違法云云。惟查：本件被告查獲原告97年間自港商Top公司無償取得設於中華民國境內之達富公司股票，其未就該其他所得併入97年度綜合所得稅辦理申報，違章事證明確，已如前述；原告雖主張其主觀認知係與港商Top公司買賣系爭股票，且此屬原告97年間個人於香港所取得之境外財產，免納所得稅，因此未予申報，並無故意或過失逃漏稅捐之情事，然綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠實申報納稅之注意義務，且納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，況為納稅義務人之原告亦有能力加以注意，而原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報97年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照上開法令之規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，故納稅義務人應自行及誠實申報義務，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，被告依其所漏稅額7,998,671元處0.5倍之罰鍰計3,999,335元，核已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，並無違誤，原告上開主張，亦無足採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
書記官 李 孟 純