臺中高等行政法院判決
103年度訴字第213號103年9月25日辯論終結原 告 陳志真訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 張珮瑩 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃美惠上列當事人間申請重開行政程序事件，原告不服財政部中華民國103年3月18日台財訴字第10313910330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶羅秋娥土地捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）39,506,739元，經被告所屬臺中分局核定6,321,078元，嗣依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報原告之配偶羅秋娥有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃更正核定土地捐贈扣除額7,901,348元，歸課綜合所得總額67,693,539元，所得淨額59,100,090元，並經被告按所漏稅額12,644,848元處以1倍之罰鍰計12,644,848元。原告不服，就其虛列土地捐贈扣除額之罰鍰處分，申請復查及提起訴願均遭駁回，訴經本院100年度訴字第239號判決駁回，向最高行政法院提起上訴，經該院101年度判字第76號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定，追減罰鍰300,000元。原告不服，循序提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，亦分別經本院102年度訴字第148號及最高行政法院102年度判字第666號判決駁回而告確定在案。嗣原告於102年2月21日申請依司法院釋字第705號解釋及行政程序法第128條規定申請程序再開，並撤銷原核定補稅及罰鍰處分，經被告所屬臺中分局以102年11月18日中區國稅臺中綜所字第1020163571號函（下稱原處分）復否准。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：ꆼ程序事項：原告依行政程序法第128條之規定，申請被告撤銷、廢止、變更原補稅及罰鍰處分於法有據：
ꆼ按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形
之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。
ꆼ又本件容有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規
顯有錯誤」之再審事由，且足以影響行政處分，準此，關於原告94年補稅救濟期間經過，且原補稅處分作成之依據已因司法院釋第705號解釋宣告違憲，故原告援引上揭規定申請程序重新再開與法並無不合。
ꆼ實體事項：
ꆼ財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15
日台財稅字第09504507680號函令，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，應溯及失效：依司法院釋字第185號解釋理由書：「確定終局裁判於裁判時所適用之法規或判例，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符時……是項確定終局裁判，即有再審或非常上訴之理由，其受不利確定終局裁判者，如以該解釋為理由請求再審，受訴法院自應受其拘束，不得再以其係法律見解之歧異，認非適用法規錯誤，而不適用該解釋。」以及最高行政法院97年判字第360號判例：「按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」認為本件相關系爭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號函令，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，即屬遭確認為違法違憲，並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤之範圍，應溯及失效；故當時被告所依據上開系爭函令所為之補稅及罰鍰處分，應屬適用法令錯誤，原告申請罰鍰處分之行政程序重開應屬有理由；且財政部98年7月13日台財稅字第09800290570號函釋恣意解釋司法院解釋效力範圍；蓋司法院釋字第177號解釋並未揭示「司法院解釋效力，除解釋文另有明定者外，原則上並無溯及效力，應自公布當日起發生效力」之文義，又司法院釋字第188號解釋係針對中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，司法院依中央或地方機關聲請所為之同一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，故文義上不涉及人民聲請大法官釋憲之效力範圍，與由人民聲請之司法院釋字第705號解釋無關。綜上所述，財政部所為之上開函令，已違反權力分立原則，應不得援用。
ꆼ被告應依土地公告現值認列捐贈土地價值：
ꆼ按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國
家課人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。
ꆼ查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故
應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。
ꆼ承上，違憲之系爭命令（函釋）因不再予以援用，故所
得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：
ꆼ應優先適用其他稅法之規定：按稅捐稽徵法第1條規
定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，故自應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。質言之，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。又本件應從立法解釋、法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
ꆼ退步言之，若認無法援引其他稅法規定，亦應以平等
原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束原處分機關，而現今因系爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條平等原則。尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，然查92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察!查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。綜上，懇請鈞院依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，並撤銷原補稅處分。
ꆼ綜上所述，本件原告94年度綜合所得稅之捐贈土地公告現值
申報列舉扣除額，與法相符。被告卻未依法認列，並命原告補稅並處1倍罰鍰，顯屬違法等情。並聲明求為判決ꆼ訴願決定及原處分均撤銷。ꆼ被告應准予重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰（被告101年10月29日中區國稅法二字第1010042128號重核復查決定）處分。
三、被告則以：ꆼ按「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件
，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」及「除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別經司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋在案。蓋司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布，即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。
ꆼ本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶羅秋娥土地
捐贈扣除額39,506,739元，經原查核定為6,321,078元，嗣被告依據澎湖地檢署97年度偵字第664號緩起訴處分書所載內容查證結果，原告配偶取得土地實際成本為7,901,348元，乃依實際交易價格核定土地捐贈扣除額7,901,348元，並就其虛列土地捐贈扣除額部分，按所漏稅額處以1倍之罰鍰。原告不服罰鍰處分，循序申請復查，提起訴願及行政訴訟，分別經鈞院102年度訴字第148號判決及最高行政法院102年度判字第666號判決駁回，而告確定在案；另本稅部分，被告所屬臺中分局於99年11月3日以中區國稅中市二字第0990052503號函已檢送94年度綜合所得稅核定通知書併同違章處分書、罰鍰繳款書等資料予原告，並於99年11月5日送達，原告因未提起行政救濟已告確定。查司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，且被告係核實認定系爭捐贈扣除額，而非按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋意旨核定；另原告亦非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。從而，本件原告94年度綜合所得稅及罰鍰事件，並無司法院釋字第705號解釋適用之餘地，是被告所屬臺中分局以原告尚無行政程序法第128條規定之適用，否准其申請，經核並無不合，本件原處分應予維持。
ꆼ綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件有無行政程序法第128條重開行政程序之事由？被告否准原告申請重開行政程序，是否適法？經查：ꆼ「按行政程序法第128條規定：『（第1項）行政處分於法定
救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。』為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。上開第1項第1款所謂行政處分所根據之事實或法律關係變更，指當事人所爭議者係原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況產生有利於己之改變；第2款所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分；第3款所謂其他具有相當於行政訴訟法第273條第1項各款事由，可知在此涉及當事人爭議者亦係行政處分之自始違法。而行政程序重開係允許處分相對人或利害關係人具有一定要件時，得對於已具存續力之行政處分加以爭執，冀以改變原處分效力之程序，類似訴訟法上之再審程序。在進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷前，自應先審究請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一步審理原處分之違法性之可能。」（最高行政法院103年度判字第233號判決意旨參照）。次按「司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。……所謂『得以該解釋為再審或非常上訴之理由』，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；……」（最高行政法院100年度判字第1836號判決參照）。又「非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，雖得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。」（最高行政法院100年度判字第2094號判決參照）。再「基於『訴訟經濟』及『避免法院判決之既判力與行政處分之存續力產生衡突』兩大原則，目前實務上多數見解，均將『法定救濟期間經過後』採取限縮性之解釋，限於『未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形』，始得申請程序重開，固與行政程序法第128條第1項但書『未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者』之文義未盡相符，惟為防止濫訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法第128條之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開之立法意旨及規範目的，無違合目的性解釋之原則。」（最高行政法院100年度判字第2163號判決參照）。準此，如系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則祇有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴，故非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，固得依上開規定申請重新進行行政程序，惟若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人既得依再審程序謀求救濟，即不在重新進行行政程序之列，其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之甚明。
ꆼ本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶羅秋娥捐
贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之系爭土地之捐贈扣除額39,506,739元（即公告土地現值），被告所屬臺中分局原以原告之配偶捐贈望安鄉公所之土地，涉有不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本情事，乃依系爭土地公告現值之16％計算，核定土地捐贈扣除額6,321,078元，補徵應納稅額13,274,265元。嗣經澎湖地檢署以97年度偵字第664號緩起訴處分書通報，以原告之配偶羅秋娥明知實際取得系爭土地金額僅約公告現值之20％，卻由訴外人巫國想等人指使不詳代書在其所簽訂之買賣契約書中，均登載買賣價款為土地公告現值之100％（即39,506,739元），並將該等土地捐贈予望安鄉公所，亦以不實交易價格列報94年度綜合所得稅捐贈扣除額，被告乃改按實際取得成本核定捐贈扣除額7,901,348元，並就其虛列土地捐贈扣除額31,605,391元，按所漏稅額12,644,848元處以1倍之罰鍰計12,644,848元。原告不服，就其虛列土地捐贈扣除額之罰鍰處分，申請復查及提起訴願均遭駁回，訴經本院100年度訴字第239號判決駁回其訴，遞向最高行政法院提起上訴，經該院101年度判字第76號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。經被告予以重核復查決定，追減罰鍰300,000元。原告仍表不服，循序提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，分別經本院102年度訴字第148號判決及最高行政法院102年度判字第666號判決駁回而告確定在案。嗣原告復於102年2月21日具文主張依司法院釋字第705號解釋及行政程序法第128條規定，向被告申請重開94年度綜合所得稅及罰鍰行政程序，經被告原處分否准其申請等情，有原告94年度綜合所得稅被告核定通知書（更正前、後）、裁處書、澎湖地檢署檢察官97年度偵字第664號緩起訴處分書、被告101年10月29日中區國稅法二字第1010042128號重核復查決定書、財政部102年1月31日台財訴字第10213901360號訴願決定書、本院102年度訴字第148號判決、最高行政法院102年度判字第666號判決、原告102年2月21日申請書、被告原處分、原告訴願書、財政部103年3月18日台財訴字第10313910330號訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪信為真實。
ꆼ關於本件罰鍰部分，原告既已提起行政爭訟程序，並經本院
102年度訴字第148號判決駁回，上訴最高行政法院，亦經該院102年度判字第666號判決駁回而確定在案，已如前述。本件被告罰鍰處分原告既得依再審程序謀求救濟，揆諸前揭規定及說明，即不在重新進行行政程序之列，故其依行政程序法第128條及行政訴訟法第273條第1項規定，申請行政程序重新進行，自不應准許。
ꆼ另關於本件本稅部分，原告並未提起行政救濟而告確定等情
，除如前述外，亦為原告所不爭執。是原告未就本稅部分提起行政訟爭程序，則該處分（被告所屬臺中分局99年11月3日中區國稅中市二字第0990052503號函，見原處分卷第14頁）於99年12月即已確定在案，然原告遲至102年2月21日始向被告申請程序重新再開，有申請書附原處分卷可稽（見原處分卷第104頁），顯已逾行政程序法第128條第2項前段「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」之3個月內申請之規定。故本稅部分在該號司法院解釋公布之前早已確定；又非提起該釋憲之案件，亦均如前所述，自無該事由發生在後，自發生時起算規定之適用甚明，此部分其主張亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張俱無可採，原處分駁回其重開程序之申請，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，被告應准予重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰處分，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 13 日
書記官 李 孟 純