臺中高等行政法院判決
103年度訴字第229號103年11月6日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 陳昭義訴訟代理人 黃裕中 律師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 張永靖訴訟代理人 劉俊麟
陳容洙上列當事人間田賦事件，原告不服雲林縣政府中華民國103年4月2日府行法字第1036001507號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為林瑞堂，嗣於訴訟中變為張永靖，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有坐○○○鄉○○○段○○○○號等25筆土地，原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，經被告所屬北港分局清查發現其與查編與農業經營不可分離土地作業要點規定不符，於民國（下同）100年3月24日以雲稅北字第1001104280號函通知自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告旋於100年9月20日以雲港資字第1000020729號函向被告提出恢復課徵田賦之請求，經多次公文往返，案經被告所屬北港分局於101年1月19日雲稅北字第1011100820號函否准，原告不服提起訴願，經雲林縣政府於101年6月21日以府行法字第1011000380號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為適法之處分。」嗣經被告所屬北港分局依據財政部102年3月18日臺財稅字第10200520700號函釋、原告所提供航照圖及雲林縣北港地政事務所提供之73年土地使用編定資料卡使用現況明細表，並於102年5月22日派員會同雲林縣政府農業處及原告至現場實地勘查，於102年6月7日以雲稅北字第1021163300號函○○○鎮○○○段○○○○號等5筆土地，准自100年起至原因、事實消滅時止課徵田賦，其餘土地仍按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服再次提起訴願，經被告所屬北港分局於102年8月26日派員會同雲林縣政府農業處及原告至現場實地勘查，因上開土地73年及100年之使用情形尚待原告提供事證及現場會勘確認，被告所屬北港分局遂先行撤銷原處分，經雲林縣政府102年9月27日府行法字第1020141953號函以原作成處分已不存在通知原告在案。嗣被告所屬北港分局再依財政部相關函釋及原告提供之73年、100年航照及102年8月26日實地勘查等相關資料，於102年11月28日以雲稅北字第1021167363號函（下稱原處分）重新核定○○○鄉○○○段248、304地號○○○鄉○○○段576、593地號○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段425-11、439、676-2地號等8筆土地，准自100年起至原因、事實消滅時止課徵田賦○○○鄉○○段402-5、402-72地號○○○鄉○○○段582、585地號○○○鄉○○段475、502、515地號○○○鄉○○段○○○○○○號、683地號○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○○段○○○○號等11筆土地，因73年編定時現況為建築使用，仍按一般用地稅率課徵地價稅，○○○鄉○○段○○○○號土地於73年編定時現況為「建築使用、農牧使用、其他區（種植甘蔗）」，其中面積2,537平方公尺部分，非供農業使用部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積8,803平方公尺部分仍作農業使用，准許課徵田賦。原告○○○鄉○○段402-5、402-72地號○○○鄉○○○段582、585地號○○○鄉○○段475、502、515地號○○○鄉○○段○○○○號土地（非供農業使用部分面積2,537平方公尺部分）○○○鄉○○段○○○○○○號○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○○段○○○○號，共11筆土地（下稱系爭土地）計79,569平方公尺，仍按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，提起訴願，並主張：系爭土地均為特定目的事業用地，原告之主管機關經濟部國營事業委員會101年9月27日經國三字第10100150410號函明白揭示原告土地經編定屬特定事業用地者，其用途係供該公司業務使用，系爭土地經被告現場勘查後，標示於附表目前使用情形欄所示，現況均供農業使用，屬供原告公司業務使用，符合特定事業用地之用途，且吻合土地稅法第10條第1項第1款所規定之供農作使用，應課徵田賦。土地之使用，雖部分土地非種植作物，惟為經營農業所需，有關與農業經營之相關及週邊設施，如農場辦公室、肥料、農機倉庫等相關設施均屬之，系○○○鄉○○段47
5、502地號、蔡厝段437地號、下寮段352地號○○○鎮○○○段○○○○號部分土地設置農場辦公室，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，揆諸前開說明，仍均屬作為農業使用，亦符合課徵田賦要件。依此，非都市土地如合於非都市土地使用管制規定，又符合土地稅法第10條第1項第1款所規定之供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者作農業用地使用之定義，應課徵田賦，而不課徵地價稅。本件行政處分以地政機關土地使用編定卡73年間編定現況為建築使用，而否准原告申請退還系爭土地已繳地價稅云云，但查，地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土地編定卡標示不翔實，又未區分是否與農業不可分離之設施，原告否認該文書為真，則原處分單憑該書證作為否准原告申請之唯一證據，殊屬無稽。參以臺灣省政府農林廳67年4月12日67農經字第29790號函。原告農場或原料區庫房、抽水機房、蔗場地等放置機具、堆置機具、或運輸肥料，產品所必須之用地應屬平均地權條例第3條所稱之「與農業經營不可分離使用土地」等語，及系爭土地上之地上物為農場辦公室、肥料、農機倉庫，用以作為各該農場內相關蔗作種植（含種植甘蔗所需之耕種器械、肥料等之儲放場所）、採收、運送等業務運作所必要之處所，在在均足以證明系爭土地縱建有地上物期間，亦屬與農業經營不可分離之設施云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）土地稅法施行細則第22條規定：非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。該規定課徵田賦之要件：1.土地需為非都市土地且其使用編定為土地稅法施行細則第21條規定以外之土地；2.75年6月29日前經核准徵收田賦仍作農業用地使用；3.合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。系爭土地符合土地稅法施行細則第22條規定，茲說明如下：
⒈查系爭土地屬土地稅法施行細則第21條以外之非都市土地
，編定為特定目的事業用地，符合土地稅法施行細則第22條規定之客體。
⒉被告自承系爭土地99年度以前均按與農業經營不可分離土
地課徵田賦，且被告未曾撤銷99年以前系爭土地課徵田賦之行政處分，又被告對於系爭土地使用現況對照表其中「（102年8月26日兩造會勘）現況」、「73年間航照圖使用現況表」、「75年間航照圖使用現況表」等3欄所載內容並無意見，經比對各該欄位所載系爭土地使用狀況顯示：系爭土地上建物只有減少或拆除，變更為種植蔗作，未變更從來之使用，參以依土地稅法第10條第1項第2款規定供與農業經營不可分離設施之土地亦屬農業用地，即「作農業用地」非僅單純直接從事農漁牧一途，則被告於99年以前就系爭土地課徵田賦所為有效之先前行政處分，符合土地稅法施行細則第22條第1款要件。
⒊依原告之主管機關經濟部國營事業委員會101年9月27日經
國三字第10100150410號函所載，原告公司土地於非都市土地使用分區編定為特定目的事業用地，係為使原告所有土地大面積集中，用以作為目的事業推動業務之實際需要，其用途係供該公司業務使用，系爭土地歸屬農場用地種植甘蔗，除吻合特定事業用地之用途外，並事實上供農業使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範。
⒋且於99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，
按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍，最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨參照。又行政處分在未經撤銷或變更前，就其內容對相對人、關係人及原處分機關均發生拘束力，此即學理所謂的「實質存續力」（參見吳庚，行政法之理論與實用，增訂第12版，第358頁）。
經查，被告於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前既已就系爭土地課徵田賦，在該課徵田賦之處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，對被告產生存續力，被告自應以之作為原處分之基礎，是系爭土地符合土地稅法施行細則第22條第1款規定。
⒌又土地稅法第10條第1項第2款及第3款所規定之「本法所
稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰……。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」（平均地權條例第3條第3款第2目及第3目、農業發展條例第3條第10款第2目及第3目與之規定相同）是對於農業用地之使用，雖部分土地非種植作物，惟為經營農業所需，有關與農業經營之相關及週邊設施，如農場辦公室、肥料、農機倉庫等相關設施均屬之；系爭土地經兩造現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，○○○鄉○○段○○○○號之工寮○○○鄉○○段○○○○號、蔡厝段437地號、下寮段352地號○○○鎮○○○段○○○○號部分土地設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，揆諸前開說明，現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定。被告否准原告恢復課徵田賦之申請，應有未合。
（二）查訴願決定以73年土地使用編定資料卡現況明細表、73及100年航照圖、所有權部查詢資料，認定系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前非供農業使用云云，但查：
⒈訴願決定事實欄載明：原告所有坐○○○鄉○○○段○○○
○號等25筆土地，原按「與農業經營不可分離」土地課徵田賦等語，而所謂「與農業經營不可分離」係指於農業用地上設有與農業經營相關之工作物或地上物，已如前述，則若僅以73年間航照圖顯示部分系爭土地有地上物，認定非供農業使用，遽予否認於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前就系爭土地按「與農業經營不可分離」土地課徵田賦之行政處分，違反先前行政處分之實質合法性，容有違誤。
⒉被告於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前既已就
系爭土地課徵田賦，在該課徵田賦之處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，對被告產生存續力，被告自應以之作為原處分之基礎，且該行政處分既非本件之訴訟客體，訴願決定除不得審查75年6月29日平均地權條例修正公布施行前系爭土地課徵田賦之實質之合法性外，更不得與先前行政處分為相異之認定，要求原告就73年之建築物係屬與農業經營不可分離之農業設施，而違背原行政處分之實質存續力。
⒊地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經
公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施，原告否認該文書為真，則原處分及訴願決定以該書證作為否准原告申請之證據，亦有未合。
（三）另訴願決定以土地作與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦，其前提係依規定程序提出申請並經主管機關審核核准後，始得改課田賦云云。但查，系爭土地於99年以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，原告並非重新提出申請改課田賦，參以土地稅法施行細則第24條規定：徵收田賦之土地，依下列規定辦理等語，對於原已課徵田賦之土地而言，主管機關基於釐正課稅種類管理之必要，得依土地稅法施行細則第24條規定辦理，稅務實務上亦未要求原已課徵田賦之土地所有權人，必須每年重行按土地稅法施行細則第24條規定辦理，如此勢使相關主管機關工作量暴增，顯非的論，又比對系爭土地73年航照圖、75年航照圖及兩造現勘對照表，系爭土地上建物只有減少或拆除，並未增加，則99年以前課徵田賦既然符合與農業經營不可分離土地，基於行政處分之實質存續力，斷無可能於100年起轉變成不符合與農業經營不可分離，且須另外依土地稅法施行細則第24條規定提出申請，殊屬無稽。
（四）本件肇因於行政院農業委員會99年6月23日修訂「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第13點關於法人申請與農業經營不可分離土地限於農民團體與合作農場組織，因原告為公司法人，被告遂改課地價稅，是本件改課地價稅係因申請與農業經營不可分離土地之法人主體範圍有所更易。
⒈按「查編與農業經營不可分離土地作業要點」，性質上屬
行政程序法第159條第2項第2款「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權而訂頒之解釋性規定及裁基準。」之行政規則，而平均地權條例第3條第3項及土地稅法第10條就「農業用地」之規定於99、100年間並未修正，則作業要點第13點就申請主體限縮之規範，顯然違反原告30餘年間信賴系爭土地課徵田賦之合法受益行政處分，且以行政規則將公司法人排除於申請主體之外，屬對人民財產權及課稅平等性之限縮，宜以法律或法規授權為之，則99年6月23日修訂作業要點第13點自有未當，嗣行政院農業委員會100年6月23日農糧字第1001045851號令修正之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」已刪除第13點，並溯自100年5月1日起實施，則被告所據以改課地價稅之事由，因作業要點第13點刪除而失所附麗，自應回復99年以前課徵田賦。
⒉另關於作業要點第2點所規範之與農業經營不可分離設施
（客體）所稱「實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地」等語，審查重點應著重於「實際供與農業經營不可分離」一詞，即設施用途是否供與農業經營不可分離使用，至於其後規範之設施名稱，不能單以該名詞文字不同即認為不符規定，而應一併衡酌其用途為綜合審查，例如：1.農場辦公室，性質上為原告所屬各農場內相關蔗作種植（含種植甘蔗所需之耕種器械、肥料、農藥等之儲放場所）、採收、運送等業務運作所必要之處所；2.豬舍供作畜牧使用，即作業要點之畜禽舍；3.工寮係供原告農場人員執行農場管理或勞務使用；4.起訴狀附表編號11坐○○○鎮○○○段○○○○號上建號1、39至46等地上物原告所有權取得之登記原因均為「接管」，有建物登記簿謄本可資參照，即原告於光復後代表政府接收日人糖業株式會社資產，而各該建物謄本標示部所登載用途均係轉載自日據謄本，尚無據予推認原告接管後仍作原登記用途使用，又本件經兩造現勘係供農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具使用，又該筆土地前經核定符合與農業經營不可分離課徵田賦，斷無單憑日據時期登載用途據予否定先前核定審查結果。又參酌原臺灣省政府農林廳67年4月12日67農經字第29790號函：「台糖公司農場或原料區庫房、抽水機房、蔗場地等放置機具、堆置機具、或運輸肥料、產品所必須之用地應屬平均地權條例第3條所稱之『與農業經營不可分離使用土地』。」等語，亦非限於作業要點第2點規定之客體，則在實質審查上自無以文害意，將作業要點適用客體限縮於第2點規定之文字，而應進行實質用途審查，以符合自89年農業發展條例修正後，關於農地使用已採管地不管人之立法目的，並將農業企業機構現業列入農業發展條例管理範圍，然原處分卻將與農業不可分離設施之認定標準加以限縮，甚較99年度前核定結果更為嚴格，亦有未合。
（五）次查，被告所屬北港分局於99年以前既依與農業經營不可分離土地，並按土地稅法第22條規定核准課徵田賦在案，原告自無庸重行申請，而被告於99年以前所憑課徵田賦之依據為何，請諭命被告提出原審查資料，以釐清先前核准事由是否未當，而非如被告單方認定昨非今是，恣意遽予撤銷先前課徵田賦之處分；又原告援引最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨用以說明土地稅法施行細則第22條第1款規定75年6月29日前系爭土地課徵田賦，為有效之先前行政處分，而本件否准課徵田賦之行政處分為本件訴訟客體，先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍，且先前行政處分被告未經撤銷或變更前，就其內容對相對人、關係人及原處分機關均發生拘束力（學理所謂的「實質存續力」），被告辯稱與本件係屬兩事云云，顯然誤會原告係判決要旨引用，並非案例比附援用。
（六）行政院農業委員會官網就查編與農業經營不可分離土地作業要點（99年間）修正簡介前言記載：為執行「平均地權條例施行細則」第37條第4款有關查編實際供與農業經營不可分離使用之土地，由地價稅改課徵田賦之規定，前臺灣省政府於67年7月24日以67府農經字第54388號函，發布「查編與農業經營不可分離土地作業要點」，作為辦理查編與農業經營不可分離土地之審查依據等語，足見67年間訂定該作業要點之目的在於查編實際供與農業經營不可分離使用之土地，由地價稅改課徵田賦，而系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行時課徵田賦，為被告所不爭執，參以原臺灣省政府農林廳67年4月12日67農經字第29790號函：「台糖農場或原料區庫房、抽水機房、蔗場地等放置機具、堆置機具、或運輸肥料、產品所必須之用地應屬平均地權條例第3條所稱之「與農業經營不可分離使用土地」等語，及系爭土地上之地上物為原告所屬農場辦事處，用以作為各農場內相關蔗作種植（含種植甘蔗所需之耕種器械、肥料、農藥等之儲放場所）、採收、運送等業務運作所必要之處所，或為豬舍供作畜牧使用，在在均足以證明系爭土地縱於建有地上物期間，亦屬與農業經營不可分離之設施，否則焉有可能課徵田賦，而非地價稅，是被告所為主張均與事實不符，容有未合。
（七）依原告之主管機關經濟部國營事業委員會101年9月27日經國三字第10100150410號函說明二、㈡記載：按「非都市土地得劃定為下列各種使用區：……特定專用區：為利各目的事業推動業務之實際需要，依有關法令，會同有關機關劃定並註明其用途。」「特定目的事業用地：供各種特定目的之事業使用者。」分別為區域計畫法施行細則第13條第10款及第15條第1項第18款所明定，查內政部68年訂頒「制定非都市土地使用分類圖及編定各種使用地作業須知」及前臺灣省地政處69年3月25日研商中區4縣市辦理非都市土地使用編定工作事宜會議紀錄第10案略以「台糖公司土地……，以『特定目的事業用地』編定。」另臺灣省76年1月10日府地四字第96366號函頒「臺灣省非都市土地使用分區及用地檢討作業要點」規定：「以台糖公司所有土地大面積集中者，改劃為特定專用區，其私有土地插嵌其間者一併納入。」等語，足見原告土地於非都市土地使用分區編定為特定目的事業用地，係為使原告所有土地大面積集中，用以作為目的事業推動業務之實際需要。
（八）又區域計畫法施行細則第15條第1項第18款規定特定目的事業用地：供各種特定目的之事業使用者。非都市土地使用管制規則第54條：非都市土地依目的事業主管機關核定事業計畫編定或變更編定、或經目的事業主管機關同意使用者，由目的事業主管機關檢查是否依原核定計畫使用，足見土地編定為特定事業用地，應審酌特定事業用地之用途及實際使用情形，是否符合土地使用分區類別，作為有無符合非都市土地使用管制規定之判斷，而非單以使用編定種類作為是否符合非都市土地使用管制規定之唯一依據；蓋原告公司之主管機關經濟部國營事業委員會101年9月27日經國三字第10100150410號函明白揭示「台糖公司土地經編定屬特定事業用地者，其用途係供該公司業務使用，符合特定事業用地之用途」等語，足徵系爭土地雖編定為特定事業用地，然土地使用分區製定為特定農業區，原告將系爭土地歸屬農場用地種植甘蔗，除吻合特定事業用地之用途外，並事實上供農業使用，而符合土地使用分區為特定農業區之管制規範。
（九）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告主張「查系爭土地屬土地稅法施行細則第21條以外之非都市土地，編定為特定目的事業用地，且於99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍，最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨參照。」云云，經查：
⒈參照最高行政法院102年度判字第138號判決：「復按廣義
之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從『量能課稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。」復參照最高行政法院100年度判字第648號判決：「另外上訴人再從稅捐稽徵法律關係之角度指摘原判決違法，而謂：『被上訴人所屬羅東分處73年4月7日宜稅羅三字第08384號函之免稅處分仍然合法存在，故本案核課處分之作成即屬違法』云云。經查：⑴依前所述，該免稅處分性質上為確認處分，而非形成處分（上訴人對此將授益處分解為非確認性處分云云，實出於對行政法制之誤解）。上訴人並不是因為該處分之作成始取得該等土地之免稅地位，該等土地是否具備免稅事由，仍需直接依稅捐實體法之具備規定決定。⑵固然該處分對上訴人而言為一『授益處分』，不過基於行政機關有追求法律正確適用之任務，其依行政程序法第117條之規定，仍可本諸職權撤銷違法之授益處分。此等職權所受之主要節制則為『信賴保護原則』之適用。⑶而基於以下之理由足以確知該處分客觀違法，上訴人自得依職權隨時予以撤銷。該函釋內容為：『碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防申請減免賦稅乙案准自72年第2期至減免原因消滅時按表列免徵田賦。』然而該函釋內容既未說明，認定上開土地免稅地位之法規範基礎及減免要件，更未表明為何上開土地應課『田賦』，而非『地價稅』，實有諸多瑕疵。何況土地是否免廣義之地價稅（包括停徵以前之田賦在內），並不是只與稅捐主體有關，也要一併考量土地使用情況，而土地使用狀況又會隨著時間經過不斷變動，則在週期稅制之設計下，本來即不宜單就稅捐客體免稅地位為具有持續效力之確認性處分。而且此等針對稅捐客體免稅地位所為之獨立確認性處分，也缺乏實證法為憑，更非稅捐法制上之常態現象。再從稅捐實體法律關係之角度言之，稅捐為法定之債，其債務成立與否，對週期稅而言，還是要視稅捐週期屆至時，是否符合法定之課稅或免稅要件，從而前開確認性處分之規制作用極其薄弱，隨時有被撤銷之可能。⑷從而原判決認為本案補稅處分之作成即兼有依職權撤銷違法之免稅地位認定處分之意思，即屬有據。」是以，原告主張「99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力……」容對地價稅係屬週期稅有所誤解，而原處分核定系爭土地自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，即有重新核定系爭土地100年期不符課徵田賦之要件，而應課徵地價稅之決定。
⒉本案核稅情形：系爭土地為非都市已規定地價之土地，編
定使用分區分別為「鄉村區」「特定專用區」及「一般農業區」，使用地類別係「特定目的事業用地」，地目為「建」之非都市土地，經雲林縣政府於73年11月20日公告確定，原經被告所屬北港分局依與農業經營不可分離之土地並按土地稅法第22條規定核准課徵田賦在案。嗣因行政院農業委員會於99年6月23日以農糧字第0991045828號令發布修正查編與農業經營不可分離作業要點第13條規定，有關法人申請與農業經營不可分離土地之認定，應依平均地權條例第22條第3項規定「農民團體與合作農場所有」直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗中心等用地為限。惟原告係依公司法成立之公司，自不屬「農民團體與合作農場」，核與99年6月23日修正後「查編與農業經營不可分離土地作業要點」所規範得申請與農業經營不可分離之土地要件不符，被告所屬北港分局遂以100年3月24日雲稅北字第1001104280號函通知自100年期起更正原告於北港轄區所有之497筆土地（含系爭土地）改按一般用地稅率課徵地價稅。原告分別以100年9月20日雲港資字第1000020729號函，及同年12月5日雲港資字第1000020972號函檢附北港地政事務所100年11月22日北地三字第1000013370號函送系爭土地73年土地使用編定資料卡使用現況明細表，向被告所屬北港分局提出恢復課徵田賦之申請。案經被告所屬北港分局分別向雲林縣政府地政處及農業處多次公文往返查證，於101年l月19日以雲稅北字第1011100820號函否准，原告不服提起訴願，經雲林縣政府於101年6月21日以府行法字第1011000380號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為適法之處分。」被告所屬北港分局於101年9月21日派員會同雲林縣政府農業處及原告至現場實地勘查；被告並於101年12月28日以雲稅土字第00000000函請示財政部，依財政部102年3月18日臺財稅字第10200520700號函釋及原告所提供航照圖及雲林縣北港地政事務所提供之73年土地使用編定資料卡使用現況明細表，於102年6月7日以雲稅北字第1021163300號函，○○○鎮○○○段○○○○號等5筆土地，准自100年起至原因、事實消滅時止課徵田賦，其餘土地仍按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服提起訴願，經北港分局於102年8月26日派員會同雲林縣政府農業處及原告至現場實地勘查，因系爭土地73年及100年之使用情形尚待原告提供事證及現場會勘確認，被告所屬北港分局乃先行撤銷原處分，經雲林縣政府102年9月27日0000000000號函以原作成處分已不存在通知原告在案。嗣被告所屬北港分局再依財政部88年3月4日臺財稅字第880099371號及102年3月18日臺財稅字第10200520700號函釋及原告提供之73年及100年航照圖等相關資料，分別於102年8月26日及9月18日，再會同雲林縣政府農業處與原告實地勘查，復以原處分重新核定○○○鄉○○○段248、304地號○○○鄉○○○段576、593地號○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段425-11、439、676-2地號等8筆土地，准自100年起至原因、事實消滅時止課徵田賦○○○鄉○○段○○○○號土地，非供農業使用部分面積2,537平方公尺○○○鄉○○段402-5、402-72地號○○○鄉○○○段582、585地號○○○鄉○○段475、502、515地號○○○鄉○○段585-l、683地號○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○○段○○○○號等12筆土地，因73年編定時現況為建築使用，仍按一般用地稅率課徵地價稅；原告對於其○○○鄉○○段○○○○號土地（上有寺廟）改按一般用地稅率課徵地價稅並無異議。
⒊另參照最高行政法院97年度判字第1086號判決係建物登記
事件，該案上訴人據以辦理建物所有權第一次登記之原因證明文件：稅捐處81年間證明房屋課稅日期公函，既經稅捐機關以另函更正係誤植，地政事務所原應依法撤銷已辦竣之系爭建物所有權登記並註銷所有權狀，惟因有善意第三人（農會）已取得抵押權登記，故經報奉臺北縣政府核准後以註記列管方式暫行維持登記，「限制登記事項」加註「本建物登記原因證明文件係誤植，俟申領使用執照後，始得認定為合法建物」註記。經上訴審法院審認當事人如以後行政處分（地政事務所「限制登記事項」）為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分（縣政府核准以註記列管方式暫行維持登記）為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍，本件係原課徵田賦土地因查得與課徵田賦規定要件不符而應改課地價稅與上開判決行政處分之構成要件效力係屬二事，原告據以援引比附，洵有未洽。
（二）原告主張「系爭土地經兩造現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，○○○鄉○○段○○○○號之工寮○○○鄉○○段○○○○號、蔡厝段437地號、下寮段352地號○○○鎮○○○段○○○○號部分土地設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，揆諸前開說明，現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定。被告否准原告恢復課徵田賦之申請，應有未合。」「地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施，原告否認該文書為真，則原處分及訴願決定以該書證作為否准原告申請之證據，亦有未合。」云云，經查：
⒈特定目的事業用地土地究否得以課徵田賦，除須作農業用
地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦：
⑴參照最高行政法院101年度判字第480號判決：「（一）
按『本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。』；『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』；『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同（略）』，分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項所明定。『又本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。』同法施行細則第21條第1項亦定有明文。準此可知，已規定地價之土地，除『非都市土地依法編定之農業用地』得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而何謂土地稅法第22條第1項前段所稱之『非都市土地依法編定之農業用地』，土地稅法之規定，除於該法第10條就所稱之『農業用地』為立法定義外，就『非都市土地依法編定』之部分並無相關之定義。（二）次按區域計畫法第15條第1項規定：『區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。』又按非都市土地使用管制規則第2條規定：『非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。』第3條規定：『非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。』第4條規定：『非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。』核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之『非都市土地依法編定之農業用地』，除首應合於該法第10條所稱之『農業用地』外，尚應合於『依法編定』之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。」另參閱臺北高等行政法院100年度訴字第1171號判決：「由整體規範結構的實質意義來探討本件爭執之釐清：1.課徵田賦、地價稅之判準：土地稅法第22條第1項規定『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……』，而所謂的『農業用地』依同法第10條規定，有兩種不同層次的要件，一種是規範意義的要件（特定的區域）、一種是事實意義的要件（特定的使用）。2.但土地稅法施行細則第21條就土地稅法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，卻是以區域計畫法編定用地為判準。換句話說土地稅法第10條所稱農業用地的概念，有兩層意義規範意義的特定區域、事實意義的特定使用；而土地稅法施行細則第21條卻僅以規範意義為標準，是二者之差異；而土地稅法第10條是母法，因此釐清農業用地的概念時仍應斟酌事實意義的特定使用狀況。3.另依土地稅法第14條規定，經規定地價之土地，不課徵田賦的就課徵地價稅。
依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地者，就不能單純以土地稅法施行細則第21條之區域計畫法編定用地為判準，還要斟酌土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用之意義，來判斷是不是農業用地。」非都市土地開發審議作業規範之主管機關是內政部，被告對有關原告所有於73年11月20日雲林縣公告實施區域計畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之土地，得否依土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條）規定課徵田賦疑義案因尚有疑義，於101年12月28日報請財政部核示，經財政部向內政部函詢意見後，以102年3月18日臺財稅字第10200520700號函釋回復被告略以，本部函准內政部102年2月4日臺內地字第1020095459號函說明二及說明三略以：「二、……本部96年l月30日臺內地字第0960007865號函之解釋，係專就如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反平均地權條例施行細則第35條第2款……規定之解釋，本案應與上開96年號函解釋無關，合先敘明。三、本案貴部來函說明五『……原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』規定似有未合，似不宜准予課徵田賦；另於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准予課徵田賦。』……」；又有關土地稅法施行細則第22條第2款（同平均地權條例施行細則第35條第2款）「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，依非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。」而特定目的事業用地依該管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」所載，其容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」。準此，系爭土地究否得以課徵田賦，除須作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦。
⑵特定目的事業用地在非都市土地使用分區中為最後1項
用地，該用地如作農業使用，究應課徵田賦或改課地價稅，容有爭議。惟課徵田賦的要件係編定為農業用地之土地並作農業使用，其範圍在土地稅法第22條規定已揭櫫為非都市土地依法編定之農業用地；另該法施行細則第21條亦明定所稱非都市土地依法編定之農業用地，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內，由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上開用地；至於上開土地以外的編定用地也必須符合土地稅法施行細則第22條兩個條件之土地，細查非都市土地管制規則規定，僅有礦業用地、窯業用地、遊憩用地、墳墓用地等4種用地雖非農業用地，但容許作為農業用地使用。是以，顯而易見特定目的事業用地並非農業用地，況且非都市土地管制規則的主管機關地政單位及農業用地的主管機關農業單位均不認定特定目的事業用地，屬於依法編定之農業用地或符合上開細則第22條第2款之非都市土地管制規則之農業用地，故縱然是作農業使用，亦無從課徵田賦。又使用分區編定為特定目的事業用地，雖然作農業使用，但仍是非依法編定之農業用地，且該土地只能供為特定目的事業使用，包含工廠用地、辦公廳舍用地、宿舍用地（甲乙丙建用地）、自營農場之耕地及建地、原料區辦公廳及宿舍用地、小鐵路土地等使用，在這些用地當中，除了編定前原供農業使用，現仍作農業使用而符合管制規則作從來之使用土地外，其餘土地既未依編定而使用且亦未作從來之農業使用，則有違規定，就應改課地價稅；換言之，編定前後自始至終均供作農業使用才符合上開細則第22條第2款及非都市土地使用管制規則第8條之規定，如編定前是非綠色的建物包含辦公廳舍及宿舍等使用，現仍作該項使用或已拆除作農業使用，則無上開規定課徵田賦之適用。非依法編定之農業用地，就應改課地價稅。
⒉系爭土地為特定目的事業用地並非農業用地，應按「特定
目的事業計畫使用」，惟原告並無特定目的事業計畫供核。被告依職責調查，系爭土地原係原告自營農場建地，於73年土地編定卡現況為「供建築使用」，非供農作使用，並編為特定目地事業用地：
⑴經查，系爭土地並非「農業用地」，另於73年航照圖顯
示系爭土地上均有建築物，且經實地勘查系爭土地部分有辦公室等建築物（航照圖非綠色），另部分曾供建築使用，現況則為供農業使用（航照圖綠色），並非確如原告所主張為供農業使用之土地。依雲林縣北港地政事務所100年11月22日北地三字第1000013370號函所提供之原告特定目的事業用地土地73年使用編定資料卡使用現況明細表可知，系爭土地73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」，且依據林務局農林航空測量所73年航照圖使用現況為上有建築物；查依「區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表」所示，本縣之非都市土地使用編定公告日期係為「73年11月20日」；又依雲林縣北港地政事務所100年11月22日北地三字第1000013370號函所提供明細表及土地建物查詢資料：土地所有權部可知，系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地。次查，內政部90年12月12日臺90內中地第0000000號函釋：「『製定非都市土地使用分區及編定各種使用地作業須知』九（二）編定原則表內打『ˇ』之使用現況時間點之認定，揆諸作業須知訂定意旨係指非都市土地使用編定公告前之使用現況，並應依作業須知有關規定，按宗辦理編定為適當使用地。……」故可認定，本案系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用。至於原告主張「否認土地編定卡為真」云云，顯與事實不符。
⑵原告主張系爭土地均為特定目的事業用地，其用途係供
該公司業務使用，經被告所屬北港分局查證土地建物查詢資料（建物所有權部）○○○鎮○○○段○○○○號尚登記有建物門牌：126號主要用途：住商用，主要建材：木造1○○○鎮○○○段○○號之建物1棟；及門牌125號主要用途：農場辦公室及宿舍、住家用、農場工寮、農業用，主要建材：木造及磚造1○○○鎮○○○段39、40、41、42、43、44、45、46建號之建物之建物7棟。足證，系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，已供建築使用而顯非供農作使用。且原告現所營事業資料登載為「食用酒精製造業」、「種苗業」、「種苗輸出入業」、「觀光遊樂業」、「觀光旅館業」、「中藥零售業」、「西藥零售業」、「醫療器材零售業」、「汽車貨運業」、「加油站業」、「加氣站業」、「製酒業」、「酒類輸入業」、「除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」，其於98年4月13日廢證前原營利事業登記所合法登載之營業項目雖包括「糖類製造業」、「農作物栽培業」、「農業服務業」、「飼料製造業」……等與農業生產有關之事項，亦包含「食用油脂製造業」、「食用酒精製造業」、「罐頭食品製造業」、「觀光遊樂業」、「金屬礦業」、「鑿井業」、「住宅及大樓開發租售業」、「土石採取業」、「醫療器材零售業」、「百貨公司業」、「汽車修理業」、「超級市場業」、「加油站業」、「休閒活動場館業」、「汽車貨運業」、「書籍、文具零售業」、「餐館業」等87項大多數與農業生產無關之事項，顯見原告非專門以從事農業生產之公司，縱原告使用系爭土地，符合非都市土地使用管制規定，系爭土地仍須作農業用地使用，方符合課徵田賦之規定，原告未提出特定目的事業計畫供查核，縱現係作農業用地使用，惟依上開財政部函釋意旨，仍與平均地權條例施行細則第35條第2款（同土地稅法施行細則第22條）「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」規定未合，被告所屬北港分局認定原告系爭土地不符合課徵田賦規定，自屬有據。
⒊供建築使用之特定目的事業用地應不容許供農業使用，參
照非都市土地使用管制規則之甲、乙、丙、丁建築用地並不容許作農業使用，是系爭土地既供建築使用，自屬不容許作農業使用，縱現況作農業使用，亦不得據以課徵田賦。
⑴依土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前
條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」又依財政部88年3月4日臺財稅第000000000號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第l項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第l款及第2款規定，始得課徵田賦。」另依土地稅法施行細則第24條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」再按區域計畫法第15條第l項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制……」及非都市土地使用管制規則第5條規定：「非都市土地使用分區劃定及使用地編定後，由直轄市或縣（市）政府管制其使用……」準此，依土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦，應同時符合「於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。而徵收田賦之土地供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，依同細則第24條第5款規定，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定。
⑵系爭土地經原告向被告所屬北港分局申請課徵田賦，惟
經查明系爭土地編定為「特定目的事業用地用地」供建築使用，參照「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」甲種、乙種、丙種及丁種建築用地之容許使用項目並無「農作使用」項目。是以，系爭土地既經編定為特定目的事業用地，供建築用地使用，參照各種使用地之容許使用項目，系爭土地縱現況全部供農業使用（無建築物），仍不符合非都市土地使用管制規則之規定，即無課徵田賦之適用。
⒋特定目的事業用地，若不符合容許作農作使用，是否得為
「從來之使用」？⑴按財政部102年3月18日臺財稅字第10200520700號函釋
「於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准予課徵田賦。」即原供農作使用之土地，得為從來之農作使用，被告所屬北港分局亦已核准原告訴外土地計13筆；而原供建築使用之12筆土地（其○○○鄉○○段○○○○號土地原告並無異議），即應按特定目的事業計畫使用，現況雖供農作亦不得課田賦。
⑵再按司法院釋字第420號解釋意旨略以：「涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」財政部88年3月4日臺財稅字第880099371號函釋：本案經函准內政部88年2月9日臺（88）內地字第8802669號函，略以：「查土地稅法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第l項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』其立法目的乃因平均地權條例修正前作農業用地使用者，不論編定何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第l項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得『課徵田賦』本部同意上開內政部意見。」故本件系爭土地為特定目的事業用地，依法編定為農業用地以外之非都市土地，應同時符合土地稅法施行細則第22條第l款及第2款規定，亦即須具備「於75年6月29日前平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」二要件，始得課徵田賦。本件系爭土地如前述於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，並非農業用地。
依財政部102年3月18日臺財稅字第10200520700號函：
「三、本案貴部來函說明五『……原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款（合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者）規定似有未合，似不宜准予課徵田賦。』……」是以，系爭土地原已供建築使用，即不符從來之農作使用，即無課徵田賦之適用。
⑶另內政部94年11月16日臺內地字第0940014983號函釋：
「都市土地如符合該條例第22條第1項第2款至第5款者，係以『仍作農業用地使用』者為限，其使用應為『從來』之使用，並非原非屬農用用地使用，而後申請作農業使用者。」是以，系爭土地縱嗣後改作農業用地使用，亦與「從來」作農業用地使用之規定不符。復查，依財政部88年3月4日臺財稅字第880099371號函釋，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。且本於「例外從嚴」之法律解釋原則，雖符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款作農業用地使用者，仍應符合第2款必須合於非都市土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，仍屬法律解釋之當然結果（最高行政法院98年度判字第1171號判決參照）。
⒌系爭土地區分兩類情形核定：
⑴原供建築使用部分，變更為農業使用者：
系爭土地現況已未作建築使用而改作農業使用部分，核與平均地權條例施行細則第35條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」規定似有未合，似不宜准予課徵田賦。且按非都市土地使用管制規則供建築使用之土地，並不容許及許可作農業使用，且系爭土地不符合從來之農作使用，自無課徵田賦之適用，業如前述。是以，原告主張「73年之建築物係屬與農業經營不可分離之農業設施」云云，不足採信。
⑵現況仍有建築使用（100年航照圖非綠色部分）：
①現況並非完全作農業使用，已有供建築使用：
經查本案系爭11筆土地原編定為「特定專用區」特定目的事業用地，地目為「建」，此有臺灣省雲林縣土地登記簿附案可稽，嗣經雲林縣政府於89年7月31日89府地用字第8900067320號非都市土地使用分區調整公告部分調整為「鄉村區」及「一般農業區」使用地類別仍是「特定目的事業用地」，然依雲林縣北港地政事務所100年11月22日北地三字第1000013370號函所提供之原告特定目的事業用地土地73年使用編定資料卡使用現況明細表可知，系爭土地73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」，且依據林務局農林航空測量所73年航照圖使用現況為上有建築物；再由現場勘查照片顯示目前使用情形如附表（參見本院卷第42頁）。
②該建築使用土地，依法得向農業機關，申請與農業經
營不可分離及通報原告課徵田賦，而非直接向原告申請課徵田賦：查土地稅法施行細則第24條第4款「第22條及……之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。」及第5款「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」之規定，可知該細則第22條第2款所謂「作農業用地使用者」包括「供與農業經營不可分離之使用者」（亦即所謂「農業設施」）及「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者」2種情形，又觀諸非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定，亦可見「農作使用」與「農業設施」係為不同容許使用項目。
再查，特定目的事業用地之容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，惟系爭土地上農場辦公室、肥料、農機倉庫等項是否供與農業經營不可分離之使用，符合該細則第22條第2款之規定，原告仍應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被告所屬北港分局據以課徵田賦。然系爭土地未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，依法自仍應核課地價稅。
原告以航照圖顯示非綠色部分，向被告所屬北港分局申請課徵田賦，惟依土地稅法施行細則第24條第4款規定，系爭土地上之建築物，如係原告所主張供農業使用之農業設施；且該農業設施等建築物應為容許使用項目或有使用執照之合法建築物，應向農業機關申請與農業經營不可分離之使用，而非直接向被告所屬北港分局申請課徵田賦。是以，原告主張「系爭土地設置農場辦公室，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍」云云，並非屬被告認定之職權範圍，併此敘明。
⒍再以反面論證，若系爭土地並無特定目的事業計畫可供確
認「供農業使用」或「供建築使用」，惟原告主張供農作使用而非建築使用，則為杜爭議，按非都市土地使用管制規則，系爭土地應變更編定為農牧用地，以符名實。參閱最高行政法院101年度判字第598號判決：「③實則土地使用類別判斷之可能途徑，不外從實質觀點（即土地實際使用現狀）或形式觀點（土地在國土管制上之規範規劃）2種方式。表面上看來，土地稅法第22條第1項及土地稅法施行細則第21條規定似乎是採取規範的形式觀點，然而當土地實際使用狀態與其國土規劃之規範管制（即土地之使用編定）形式內容不一致，而該土地為非都市土地時，土地權利人可依『非都市土地使用管制規則』第28條所定之程序提出證明，變更該土地使用編定，使其編定種類符合該11筆土地之實際使用狀態。④又該11筆土地之使用狀態如確係如上訴人所言，為山坡土地上，地貌為『步道』、『雜木林』及『草地』，則其使用編定乃是從潛在收益較高之『建築用地』或『事業用地』變更為潛在收益較低、可被劃入『農業用地』類別之（山坡）『林業用地』或『生態保護用地』、『國土保安用地』等使用編定（土地稅法施行細則第21條參照），且無其他不許可變更之法定事由存在，應可輕易依循。」亦即，系爭土地已編定為特定目的事業用地，卻無特定目的事業計畫顯示係專供農業使用，但經查證係供建築使用之土地，縱使實際供農作使用，並不符合管制規則容許作農作使用，自無課徵田賦之適用。且按非都市土地使用管制規則，原告應可申請系爭土地變更編定為農牧用地，即符合「農業用地」作農業使用，課徵田賦之要件。反之，系爭土地既已編定特定目的事業用地，可供建築使用，當然較編定農牧用地作農作使用之潛在使用價值較高，從而非農業用地課徵地價稅本即隱含有督促土地所有權人使用土地之用意。
（三）原告主張：「系爭土地於99年以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，原告並非重新提出申請改課田賦，參以土地稅法施行細則第24條規定：徵收田賦之土地，依下列規定辦理等語，對於原已課徵田賦之土地而言，主管機關基於釐正課稅種類管理之必要，得依土地稅法施行細則第24條規定辦理，如此事使相關主管機關工作量暴增，顯非的論，又比對系爭土地73年航照圖、75年航照圖及兩造現勘對照表，系爭土地上建物只有減少或拆除，並未增加，則99年以前課徵田賦既然符合與農業經營不可分離土地，基於行政處分之實質存續力，斷無可能於100年起轉變成不符合與農業經營不可分離，且須另外依土地稅法施行細則第24條規定提出申請，殊屬無稽。」云云。經查：
⒈參閱鈞院102年度訴字第228號判決：「基於租稅法律主義
，人民有無納稅義務悉由法律所規定，非行政機關所得任意創設或減免之，故稽徵機關所作成之原核課處分僅具確認效果，並非形成處分，其對於符合課稅要件之全部稅捐債權，縱使僅為部分核定課徵，亦無使其餘稅捐發生免徵之效果，若該稅捐尚未逾核課期間者，仍應依法補徵之，此稽之稅捐稽徵法第21條第3項明定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』即可得知。質言之，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款。（最高行政法院68年度判字第724號、92年度判字第766號、100年度判字第648號判決意旨參照」是以，被告所屬北港分局查得系爭土地與查編與農業經營不可分離土地課徵田賦規定不符，自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。
⒉另參照最高行政法院101年度判字第598號判決：「……然
而有關『土地供農業使用』之判定，實證法對其判定標準已定有明文（土地稅法第22條及土地稅法施行細則第21條參照），且此等判定標準所建立之證明方式，可依一定之作業程序而被遵循時，納稅義務人即有遵循此等作業程序來證明土地使用狀態之（不真正）義務，不能跳過實證法之要求，而以『類推適用』之方式來迴避實證法所要求之認定標準。」是以，土地稅法施行細則第24條第4款已就土地中供與農業經營不可分離之使用者，其申請徵收田賦之作業程序詳加規定，原告主張「系爭土地經兩造現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，○○○鄉○○段○○○○號之工寮○○○鄉○○段○○○○號、蔡厝段437地號、下寮段352地號○○○鎮○○○段○○○○號部分土地設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍……」仍應依上開規定程序辦理。
⒊農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條規定：「
農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用。二、本條例中華民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致農舍坐落之農業用地不符合原申請興建農舍之要件。三、現場有阻斷排灌水系統等情事。四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」系爭土地經會同雲林縣政府農業處人員現場勘查，由現場勘查照片顯示目前使用情形，現場有與農業經營無關或妨礙耕作之空地、雜草、舖設水泥、堆放蚵殼等不得認定為作農業使用之情形。另依據土地建物查詢資料-建物所有權部○○○鎮○○○段○○○○號尚登記有建物門牌：126號主要用途：「住商用」，主要建材：木造1○○○鎮○○○段○○號之建物1棟；及門牌125號主要用途：農場辦公室及宿舍、「住家用」、農場工寮、農業用，主要建材：木造及磚造1○○○鎮○○○段39、40、4
1、42、43、44、45、46建號之建物之建物7棟。依行政院農業委員會農糧署100年7月4日農糧企字第1001012194號函說明二「本案有關住宅可否適用與農業經營不可分離土地作業要點規定課徵田賦一節，依據內政部營建署90年4月25日90營署都字第018568號函釋略以，按建物使用執照上登記為住宅使用之房舍……並不得視為農舍，因此，住宅尚無旨揭要點之適用。」被告所屬北港分局99年以前原按「與農業經營不可分離土地使用」課徵田賦，即有未合。
⒋關於土地作與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦一
節，其前提係應依規定程序提出申請並經（農業）機關依法審核核准後，始能據以改課徵田賦。依土地稅法施行細則第24條第4款所明定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理。……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」另依查編與農業經營不可分離土地作業要點第2項：「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：（一）非都市土地：符合本條例施行細則第35條規定者。（二）都市土地：符合本條例第22條第1項但書及第2項規定者。」及第5項規定「受理申請期間為每年5月1日至5月31日。鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止；並於每年7月31日前造冊送稅捐單位。」設若系爭土地係與農業經營相關用地之要件相符，原告可依規定申請作與農業經營不可分離之使用，據以改課田賦，惟依前揭作業要點規定，其前提係土地所有權人有於規定受理期間（即每年5月1日至5月31日）向鄉（鎮、市、區）公所提出申請，經會同相關權責單位實地會勘認定核准後，編造清冊送被告所屬北港分局，據以辦理課徵田賦，始為正辦。⒌綜上，系爭土地係屬非都市土地編為土地稅法施行細則第
21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。且本於「例外從嚴」之法律解釋原則，雖符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款經核准課徵田賦仍作農業用地使用者，仍應符合第2款必須合於非都市土地使用管制規定之要求，業如前述。原告主張「系爭土地上建物只有減少或拆除，並未增加，則99年以前課徵田賦既然符合與農業經營不可分離土地，基於行政處分之實質存續力，斷無可能於100年起轉變成不符合與農業經營不可分離，且須另外依土地稅法施行細則第24條規定提出申請，殊屬無稽。」應係對法令相關規定有所誤解。
（四）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告101年1月17日府農務字第1010500354號函、102年3月26日雲稅土字第1020068329號函、101年4月6日府農務字第10105033672號公告、被告所屬北港分局100年3月24日雲稅北字第1001104289號函、100年7月8日雲稅北字第1001115988號函、100年9月22日雲稅北字第1001114178號函、100年10月27日雲稅北字第1001115515號函、100年11月8日雲稅北字第1001115988號函、100年12月6日雲稅北字第1001117686號函、101年1月19日雲稅北字第1011100820號函、101年7月25日雲稅北字第1011111094號函、101年9月14日雲稅北字第1011114003號函、102年5月14日雲稅北字第1021103248號函、102年6月7日雲稅北字第1021163300號函、102年8月15日雲稅北字第1021105683號函、雲林縣政府73年11月17日73府地用字第114600號函、100年11月7日府地用字第1000139930號函、101年1月17日府農務字第1010500354號函、雲林縣北港地政事務所100年11月22日北地三字第10000013370號函、雲林縣口湖鄉公所100年8月2日口鄉農字第1000011351號函、行政院農委會農糧署99年9月14日農糧字第0991022153號函、100年7月4日農糧企字第1001012194號函、經濟部國營事業委員會101年8月27日經國三字第10100132340號函、101年9月27日經國三字第10100150410號函、財政部103年3月18日臺財稅字第10200520700號函、財政部賦稅署99年9月28日臺稅中二發字第0990474703號函、內政部100年2月4日內臺地字第1020095459號函、100年2月10日內授中鄉地字第1000041048號函、原告100年9月20日雲港資字第1000020729號函、100年10月25日雲港資字第1000001855號函、100年12月5日雲港資字第1000020972號函、原告雲林區處申請課徵田賦土地明細表、雲林區處特定事業用第73年現況調查明細表、雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號建物登記第二類謄本、雲林縣○○鎮○○○段1、39至46建號土地建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、304地號土地建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號、402-72地號土地建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○○段576、
582、585、593地號土地建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段425-11、437、439、585-1、676-2、683地號土地建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段465、475、502、515地號土地建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段449、449-1、459、469、524、542地號土地建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號等25筆土地73年非都市土地使用編定資料卡、土地登記簿、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號等20筆土地73年及100年航照資料申請單、航照圖、雲林縣土地卡、土地使用會勘紀錄、會勘照片、系爭土地現場照片等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地是否符合土地稅法第10條第1項第1款、同法施行細則第22條規定，而得申請續徵田賦？被告於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前就系爭土地課徵田賦之行為，是否已發生行政處分之存續力？被告是否應以之作為原處分之基礎？茲分述如下：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21條、第22條、第24條第4款、第5款所明定。準此可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言。另上開施行細則第21條首先定義「非都市土地依法編定之農業用地」之範圍，第22條復規定非屬第21條定義範圍內之使用地，於同時符合該條第1款及第2款規定者，仍得徵收田賦。
（二）次按，區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」又非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」第5條第1項規定：「非都市土地使用分區劃定及使用地編定後，由直轄市或縣（市）政府管制其使用，並由當地鄉（鎮、市、區）公所隨時檢查，其有違反土地使用管制者，應即報請直轄市或縣（市）政府處理。」核以上規定係在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。故土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於同法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，亦即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。是以土地稅法施行細則第21條及第22條等規定核與母法及其他相關法規無違，可資適用，且依前之說明，非都市土地如編為特定目的事業用地等，僅於符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定時，始課徵田賦（最高行政法院99年度判字第229號、101年度判字第480號判決意旨參照）。又依土地稅法第10條第1項規定，所稱農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰⒈供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。⒉供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。⒊農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。已對於何謂農業用地供作農業用地使用之情形亦規定甚明。
（三）另按「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：……二、本案經函准內政部88年2月9日臺（88）內地字第8802669號函，略以：
『查土地稅法施行細則第22條規定：……其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」經財政部88年3月4日臺財稅字第880099371號函釋在案。而非都市土地開發審議作業規範之主管機關是內政部，被告對本件原告所有於73年11月20日雲林縣公告實施區域計畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之土地，得否依土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條）規定課徵田賦疑義案因尚有疑義，於101年12月28日報請財政部核示，經財政部向內政部函詢意見後，以102年3月18日臺財稅字第10200520700號函釋回復被告略以「主旨：
貴轄台灣糖業股份有限公司所有於73年11月20日貴縣公告實施區域計畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之土地，得否依土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條）規定課徵田賦疑義案，請查照。說明：一、依據內政部102年2月4日臺內地字第1020095459號函辦理，兼復貴局101年12月28日雲稅土字第1010606059號函。二、案經本部函准內政部102年2月4日臺內地字第1020095459號函說明二及說明三略以：二、……本部96年l月30日臺內地字第0960007865號函之解釋，係專就如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反平均地權條例施行細則第35條第2款……規定之解釋，本案應與上開96年號函解釋無關，合先敘明。三、本案貴部來函說明五『……原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』規定似有未合，似不宜准予課徵田賦；另於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准予課徵田賦。』部分意見，本部同意。另有關勘查機關部分，本部認為上開事項係為地方自治事項，應由各直轄市、縣（市）政府視個案所涉權責機關逕為協調分工認定。本案請依上開內政部函及本部88年3月4日臺財稅第000000000號函規定辦理。」上開函令係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，其解釋符合上開說明意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（四）本件原告所有之系爭土地屬非都市土地，均為已規定地價之土地，其中雲林縣○○鄉○○段402-5、402-72地號之使用分區為「鄉村區」，使用地類別為「特定目的事業用地」○○○鄉○○○段582、585地號○○○鎮○○○段○○○○號之使用分區為「特定專用區」，使用地類別為「特定目的事業用地」○○○鄉○○段475、502、515地號○○○鄉○○段437、585-1地號○○○鄉○○段○○○○號土地之使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」等情，分別有系爭土地之土地查詢資料及雲林縣土地卡等件附卷可稽（參見原處分卷第115頁至第127頁、第136頁至第156頁）。雖原告主張「系爭土地經兩造現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，○○○鄉○○段○○○○號之工寮○○○鄉○○段○○○○號、蔡厝段437地號、下寮段352地號○○○鎮○○○段○○○○號部分土地設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，揆諸前開說明，現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定，被告否准原告恢復課徵田賦之申請，應有未合。」「地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施，原告否認該文書為真，則原處分及訴願決定以該書證作為否准原告申請之證據，亦有未合。」云云。但查：
⒈有關土地稅法施行細則第22條第2款（同平均地權條例施
行細則第35條第2款）所規定「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，依非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用」及依該管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」所載，特定目的事業用地之容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」。可見，系爭土地得否課徵田賦，除須作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦。另課徵田賦的要件係編定為農業用地之土地並作農業使用，其範圍在土地稅法第22條規定已揭櫫為非都市土地依法編定之農業用地；而該法施行細則第21條亦明定所稱非都市土地依法編定之農業用地，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內，由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上開用地。至於上開土地以外的編定用地也必須符合土地稅法施行細則第22條所規定「於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」、「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」兩條件之土地。本件依雲林縣北港地政事務所100年11月22日北地三字第1000013370號函所檢附之原告特定目的事業用地使用現況明細表、同事務所103年3月3日北地三字第1030002217號函所檢附73年非都市土地使用編定資料卡及土地登記簿、土地建物查詢資料（土地所有權部）可知，系爭土地於73年當時之「土地使用現況」均註記為「建築使用」（參見原處分卷第18頁至第42頁、第115頁至第127頁），而按「區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表」所示（參見第184頁），雲林縣之非都市土地使用編定公告日期為「73年11月20日」，系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定之後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地。且依據林務局農林航空測量所73年航照圖顯示，當時在土地上均有建築物（參見原處分卷第66頁、第68頁、第69頁、第71頁、第73頁、第75頁、第77頁，訴願卷有彩色照片），並為原告所不爭執，顯見系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在。亦即，系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，並非農業用地。再者，系爭土地編定為「特定目的事業用地」供建築使用，參照「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」甲種、乙種、丙種及丁種建築用地之容許使用項目亦無「農作使用」項目。又系爭土地均編定為特定目的事業用地，原告並無特定目的事業計畫，為原告所不爭執（參見本院卷第124頁），顯見本件並無該事業計畫可作為系爭土地專供農業使用之依據。本件原告既未提出特定目的事業計畫供查核，縱然系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。
⒉雖原告訴稱「系爭土地上設置農場辦公室、肥料倉庫、停
放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，現在仍均屬作為農業使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款之規定，應准許原告恢復課徵田賦之申請。
」云云。然按，依前揭土地稅法施行細則第24條第4款規定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理。……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」另查編與農業經營不可分離土地作業要點第2點規定：「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：（一）非都市土地：符合本條例施行細則第35條規定者。（二）都市土地：符合本條例第22條第1項但書及第2項規定者。」第5點規定：「受理申請期間為每年5月1日至5月31日。鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止；並於每年7月31日前造冊送稅捐單位。」因此，本件即便有原告所主張系爭土地上之建築物係與農業經營不可分離之必要設施，惟土地作與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦，亦應依上開規定程序向農業機關提出申請，經審核核准後始得據以改課徵田賦。本件系爭土地之使用地類別，均屬特定目的事業用地，其容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，惟原告所稱系爭土地上農場辦公室、肥料、農機倉庫等項，是否供與農業經營不可分離之使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款之規定，原告本應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，再送被告所屬北港分局據以課徵田賦。然系爭土地迄未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，為兩造所不爭之事實，是被告予以核課地價稅，尚無不合。因此，原告上開主張系爭土地上設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，應准許原告恢復課徵田賦之申請云云，尚難認有據。
⒊另按區域計畫的主要功能之一，在促進土地及天然資源之
保育利用，充分兼顧農業與工業發展所需用地，以及防止自然災害。此項功能，有賴土地使用計畫及土地使用管制事項之貫徹實施，始能充分發揮。惟區域計畫之土地分區使用計畫及土地使用管制事項，頗為扼要，祇就區域內之土地使用作原則性之指導說明，其表現之計畫圖所用比例尺甚小，殊難據以認定每宗土地適當之使用，尚須進一步按鄉鎮縣轄市區製定非都市土地使用分區圖，編定各種使用地，並將結果公告及通知土地所有權人，作為實施土地使用管制之依據。因此，內政部於64年8月1日即以（64）臺內地字第642764號函訂定發布「製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知」，此觀該須知之概說記載自明。足見，雲林縣北港地政事務所103年3月3日北地三字第1030002217號函所檢附73年非都市土地使用編定資料卡，應係當時（73年間）承辦相關會查業務之公務人員依據使用現狀調查結果所填載之資料，具有一定之憑信性，可作為本件認定事實之參考。況且，被告認定系爭土地係作為建築使用，並非僅憑該土地使用編定資料卡之記載而已，尚經參考前揭林務局農林航空測量所73年航照圖及土地登記謄本（地目為建）等資料，經比對後互相吻合後始為如此論斷，已如前述，是原告主張地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果不符，另標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵標示不詳實，原告否認該文書為真，原處分及訴願決定以該書證作為否准原告申請之證據，亦有未合云云，即非可採。
（五）再者，系爭土地除有上開不符徵收田賦之要件外，復補充下列個別理由：
⒈有關雲林縣○○鄉○○段402-5、402-72地號土地部分：
查雲林縣○○鄉○○段402-5、402-72地號2筆土地部分，經被告會同雲林縣政府農業處人員於101年9月21日至現場勘查結果，其中402-5地號現況部分為空地，部分則有雜草叢生情況；而後者則有舖設水泥、堆放蚵殼情況，分別有被告於101年9月21日會同雲林縣政府農業處人員現場勘查會勘紀錄表、照片附卷可稽（參見原處分卷第95頁、第96頁、第102頁），並為原告所不爭執（參見本院卷第81頁）。依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第4款規定，現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形者，不得認定為作農業使用。上開2筆土地經勘查，既有與農業經營無關之空地、雜草或有妨礙耕作而舖設水泥、堆放蚵殼等情形，自不得認定為作農業使用。
⒉有關雲林縣○○鄉○○○段582、585地號○○○鄉○○段
○○○○號○○○鄉○○段○○○○○○號土地部分：查雲林縣○○鄉○○○段582、585地號○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○○○號等4筆土地，於上開會勘時雖是作農業使用，然上開4筆土地於73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」，而雲林縣之非都市土地使用編定公告日期係則「73年11月20日」，且依據林務局農林航空測量所73年航照圖使用現況為上有建築物（參見原處分卷第43頁、第69頁、第71頁、第77頁、第86頁、第184頁、第188頁至第193頁，訴願卷有彩色照片）。又依前揭73年非都市土地使用編定資料卡、使用現況調查明細表及土地登記簿影本、土地建物查詢資料（土地所有權部）可知，上開4筆土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地（參見原處分卷第27頁、第31頁、第36頁、第37頁、第43頁、第118頁、第121頁、第123頁、第124頁、第188頁至第193頁），足認上開4筆土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在。據此，上開4筆土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，並非農業用地。而該土地原已供建築使用，即非屬從來之農作使用，依照首揭說明，自不符「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，且依非都市土地使用管制規則供建築使用之土地，並不容許及許可作農業使用，益徵該土地不符合從來之農作使用，自無從續徵田賦。是原告主張「系爭土地歸屬農場用地種植甘蔗，除吻合特定事業用地之用途外，並事實上供農業使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範。」云云，難認可採。
⒊有關雲林縣○○鄉○○段475、502地號○○○鄉○○段○○
○○號○○○鎮○○○段○○○○號等4筆土地部分：查雲林縣○○鄉○○段475、502地號○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○○段○○○○號等4筆土地，於上開會勘時，發現部分土地上有辦公廳舍及廢棄宿舍，部分土地為農業使用（參見原處分卷第99頁至第101頁）。然依前揭73年非都市土地使用編定資料卡、現況調查明細表、土地登記簿影本及土地建物查詢資料（土地所有權部）所載，上開4筆土地於73年當時之「土地使用現況」全部註記為「建築使用」，而雲林縣之非都市土地使用編定公告日期係「73年11月20日」，上開4筆土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地（參見原處分卷第18頁、第24頁、第32頁、第33頁、第43頁、第44頁、第115頁、第118頁至第120頁、第188頁至第193頁）。且依據林務局農林航空測量所73年航照圖使用現況為上有建築物（參見原處分卷第43頁、第66頁、第63頁、訴願卷第61頁、原處分卷第73頁、第86頁、第184頁、第188頁至第193頁，訴願卷有彩色照片）。足認上開4筆土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在。況依土地建物查詢資料（建物所有權部）所示，雲林縣○○鎮○○○段○○○○號上登記有建物，登記日期均為45年7月28日，其中門牌126號主要用途：住商用，主要建材：木造1層○○○鎮○○○段○○號之建物1棟；另門牌125號主要用途：農場辦公室及宿舍、住家用、農場工寮、農業用，主要建材：木造及磚造1層，○○○鎮○○○段39、40、41、42、43、44、45、46建號之建物7棟（參見原處分卷第128至132頁）。顯見，上開土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，已供建築使用，而非供農作使用。上開4筆土地上之辦公廳舍及廢棄宿舍等項是否供與農業經營不可分離之使用，而符合該細則第22條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，仍須依前揭土地稅法施行細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊後，始得送被告所屬北港分局據以課徵田賦，而該等土地均未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，已不符合徵收田賦之要件。又依前揭雲林縣土地使用編定資料卡所示，上開4筆土地係供建築使用（參見原處分卷第188、189頁），縱使實際供農作使用，亦不符合管制規則容許作農作使用，除非原告已依非都市土地使用管制規則，申請該土地變更編定為農牧用地，以符合農業用地作農業使用，否則該土地自無從續徵田賦。系爭土地雖均編定為特定目的事業用地，然原告並無特定目的事業計畫，為原告所不爭執（參見本院卷第124頁），自無該事業計畫可資顯示系爭土地係專供農業使用。原告既未提出特定目的事業計畫供查核，縱現係作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件，而無從據以申請續徵田賦。是以，原告主張「對於農業用地之使用，雖部分土地非種植作物，惟為經營農業所需，有關與農業經營之相關及週邊設施，如農場辦公室、肥料、農機倉庫等相關設施均屬之；系爭土地經兩造現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，○○○鄉○○段○○○○號之工寮○○○鄉○○段○○○○號、蔡厝段437地號、下寮段352地號○○○鎮○○○段○○○○號部分土地設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，揆諸前開說明，現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定。」云云，難認可採。又依前揭財政部88年3月4日臺財稅字第880099371號函釋，土地稅法施行細則第22條規定之立法目的，乃因平均地權條例修正前作農業用地使用者，不論編定何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。惟上開4筆土地既已編定特定目的事業用地，可供建築使用，早期亦確供建築使用，而較編定農牧用地作農作使用之潛在使用價值較高，從而在非農業用地課徵地價稅隱含有督促土地所有權人使用土地用意下，原告仍得作建築使用，若不欲再作建築使用，而計畫作農業使用，亦應依土地稅法施行細則第24條規定辦理，始屬正辦。
⒋有關雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地部分：查依雲林縣
土地編定資料卡所示，雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地，部分土地經編定為農牧用地，並確實種植甘蔗，供農業使用，其後經被告會同雲林縣政府及原告人員於102年5月22日進行該土地現場會勘結果，其中2,537平方公尺未供農業使用，其餘8,803平方公尺則供農業使用，分別有該日會勘紀錄表、現場照片及土地編定資料卡在卷可稽（參見原處分卷第104頁、第190頁），就其中8,803平方公尺土地部分而言，自始至終均供作農業使用，符合上開規定，而得續徵田賦。然其餘供作辦公廳舍使用部分，依雲林縣土地使用編定資料卡所示，係供建築使用，且使用現況係作辦公廳舍使用並蓋有建物並鋪設水泥（參見原處分卷第91頁、第190頁），自不符合從來之使用而仍作農業用地使用，不得續徵田賦。
（六）復按「廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從『量能課稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。」（最高行政法院102年度判字第138號判決意旨參照）。另「上訴人再從稅捐稽徵法律關係之角度指摘原判決違法，而謂：『被上訴人所屬羅東分處73年4月7日宜稅羅三字第08384號函之免稅處分仍然合法存在，故本案核課處分之作成即屬違法』云云。經查：⑴依前所述，該免稅處分性質上為確認處分，而非形成處分（上訴人對此將授益處分解為非確認性處分云云，實出於對行政法制之誤解）。上訴人並不是因為該處分之作成始取得該等土地之免稅地位，該等土地是否具備免稅事由，仍需直接依稅捐實體法之具備規定決定。⑵固然該處分對上訴人而言為一『授益處分』，不過基於行政機關有追求法律正確適用之任務，其依行政程序法第117條之規定，仍可本諸職權撤銷違法之授益處分。此等職權所受之主要節制則為『信賴保護原則』之適用。⑶而基於以下之理由足以確知該處分客觀違法，上訴人自得依職權隨時予以撤銷。該函釋內容為：『碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防申請減免賦稅乙案准自72年第2期至減免原因消滅時按表列免徵田賦。』然而該函釋內容既未說明，認定上開土地免稅地位之法規範基礎及減免要件，更未表明為何上開土地應課『田賦』，而非「地價稅」，實有諸多瑕疵。何況土地是否免廣義之地價稅（包括停徵以前之田賦在內），並不是只與稅捐主體有關，也要一併考量土地使用情況，而土地使用狀況又會隨著時間經過不斷變動，則在週期稅制之設計下，本來即不宜單就稅捐客體免稅地位為具有持續效力之確認性處分。而且此等針對稅捐客體免稅地位所為之獨立確認性處分，也缺乏實證法為憑，更非稅捐法制上之常態現象。再從稅捐實體法律關係之角度言之，稅捐為法定之債，其債務成立與否，對週期稅而言，還是要視稅捐週期屆至時，是否符合法定之課稅或免稅要件，從而前開確認性處分之規制作用極其薄弱，隨時有被撤銷之可能。⑷從而原判決認為本案補稅處分之作成即兼有依職權撤銷違法之免稅地位認定處分之意思，即屬有據。」（最高行政法院100年度判字第648號判決意旨參照）。顯見，地價稅（包括停徵以前之田賦在內）為週期稅，並不是僅與稅捐主體有關，也應考量土地使用情況，而土地使用狀況又隨著時間經過而變動，在週期稅制之設計下，不應單就稅捐客體免稅地位認定為具有持續效力之確認性處分，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。是以，原告主張「99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力……」「被告於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前既已就系爭土地課徵田賦，在該課徵田賦之處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，對被告產生存續力，被告自應以之作為原處分之基礎，是系爭土地符合土地稅法施行細則第22條規定第1款規定。」等云，顯係出於對地價稅屬週期稅之誤解，要屬其個人主觀之認知，委非可採。又原告所引據最高行政法院97年度判字第1086號判決，乃係建物登記事件，與本件事實有別，尚無從比附援引。
（七）另按人民因相信既存法秩序而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害，固為信賴保護原則之主要意涵及作用（最高行政法院98年度判字第172號判決要旨參照），惟倘非法規或行政處分所創設之權利義務關係發生變動，即不生主張信賴保護原則問題。再者，基於租稅法律主義，人民有無納稅義務悉由法律所規定，非行政機關所得任意創設或減免之，故稽徵機關所作成之原核課處分僅具確認效果，並非形成處分，其對於符合課稅要件之全部稅捐債權，縱使僅為部分核定課徵，亦無使其餘稅捐發生免徵之效果，若該稅捐尚未逾核課期間者，仍應依法補徵之，此稽之稅捐稽徵法第21條第3項明定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」即可得知。質言之，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款（最高行政法院68年度判字第724號、92年度判字第766號、100年度判字第648號判決意旨參照）。
再者，地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定徵收，顯見係屬稅捐稽徵法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，此稽之土地稅法第40條及稅捐稽徵法施行細則第7條規定可明。是被告所屬北港分局查得系爭土地與查編與農業經營不可分離土地課徵田賦規定不符，乃自100年期起，改按一般用地稅率課徵原告地價稅，於法尚無不合，並無違反信賴保護原則之問題。
（八）雖原告主張「依原告之主管機關經濟部國營事業委員會101年9月27日經國三字第10100150410號函所載，原告公司土地於非都市土地使用分區編定為特定目的事業用地，係為使原告所有土地大面積集中，用以作為目的事業推動業務之實際需要，其用途係供該公司業務使用，系爭土地歸屬農場用地種植甘蔗，除吻合特定事業用地之用途外，並事實上供農業使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範。」云云。然查，土地得否課徵田賦，應依上開土地稅法之相關規定認定之，除須作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦，已如前述，並非屬公司業務範圍之使用，即可認已符合特定目的事業計畫。系爭土地並無特定目的事業計畫，為原告所不爭執，自無可作為系爭土地專供農業使用之依據，縱然系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之要件。且系爭土地於73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」（僅雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地除外，該部分業經被告核准徵收田賦），於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地，且系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在。系爭土地原已供建築使用，即非屬從來之農作使用，依照首揭說明，自不符「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，自無從續徵田賦。至於原告所援引之上開經濟部國營事業委員會函文（參見本院卷第73頁），說明特定目的事業用地，其用途係供公司業務所用，容與上開非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用」及依該管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」內容不符，難認可採。況且，該函文所稱案例之地目是否為建、「土地使用現況」是否為「建築使用」而與本案相同，均有所不明，故尚難與本件相提並論。原告之上開主張，亦非可採。
（九）另原告主張「訴願決定事實欄載明：原告所有坐○○○鄉○○○段○○○○號等25筆土地，原按『與農業經營不可分離』土地課徵田賦等語，而所謂『與農業經營不可分離』係指於農業用地上設有與農業經營相關之工作物或地上物，已如前述，則若僅以73年間航照圖顯示部分系爭土地有地上物，認定非供農業使用，遽予否認於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前就系爭土地按『與農業經營不可分離』土地課徵田賦之行政處分，違反先前行政處分之實質合法性，容有違誤。」云云。然查，本件並非僅以部分系爭土地有地上物即認定非供農業使用，尚參酌系爭土地於73年當時之「土地使用現況」全部註記為「建築使用」（僅雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地除外，該部分業經被告核准徵收田賦），及系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地，該等土地既已編定特定目的事業用地，可供建築使用，早期亦確供建築使用，且原告亦坦承系爭土地並無特定目的事業計畫，可作為系爭土地專供農業使用之依據，縱然系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之要件等理由，俱如前述。又依前揭財政部88年3月4日臺財稅字第880099371號函釋，土地稅法施行細則第22條規定之立法目的，乃因平均地權條例修正前作農業用地使用者，不論編定何種用地，均徵收田賦，係為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實；且地價稅（包括停徵以前之田賦在內）為週期稅，並不是僅與稅捐主體有關，也應考量土地使用情況，而土地使用狀況又隨著時間經過而變動，在週期稅制之設計下，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定，已如前述，被告自得依據所查得之資料，重新核定系爭土地是否應課徵地價稅。準此，原告上開所言，應有所誤解，委非可採。
七、綜上所述，原處分關於系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
書記官 杜 秀 君