臺中高等行政法院判決
103年度訴字第231號103年7月31日辯論終結原 告 廖祿堙訴訟代理人 方文献 律師
蕭宗民 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張家慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月9日台財訴字第10313915600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告及配偶廖麗美，於97年2月13日分別與其子廖耕彬及廖耕囯簽訂1年期本金自益、孳息他益信託契約，將所持有美律實業股份有限公司（下稱美律公司）股票各2,800,000股作為信託之原始財產，約定以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟為信託孳息共同受益人，因原告為美律公司之董事，顯對美律公司之盈餘分配具有控制權，乃依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋意旨，按美律公司於97年間匯入受託人廖耕彬及廖耕囯受託信託財產專戶之股利各新臺幣（下同）11,984,000元，調增核定原告及其配偶廖麗美營利所得各13,158,432元（股利淨額11,984,000元＋可扣抵稅額1,174,432元），歸課核定原告當年度綜合所得總額73,360,568元及補徵稅額940,062元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受
託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，於變更時，適用前項規定課徵贈與稅。信託關係存續中，委託人追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益之權利者，於追加時，就增加部分，適用第1項規定課徵贈與稅。前3項之納稅義務人為委託人。但委託人有第7條第1項但書各款情形之一者，以受託人為納稅義務人。」、「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」為信託法第1條、遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2所規定。是若委託人與受託人間依法成立信託關係，並符合遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2之規定，即可依法申報信託贈與，並依信託贈與繳納贈與稅之方式為之，此為法所明定，並無違法避稅之情事。原告依上揭規定，以本人及配偶所持有之美律公司股票，於97年2月13日分別與子廖耕彬及廖耕囯簽訂1年期本金自益、孳息他益信託契約，並繳納贈與稅完稅在案，均依法為之，非僅為規避97年度綜合所得稅之用。被告以受託人並未真正從事系爭股票管理、處分行為，與一般正常信託行為有別，然原告既依信託法規定為合法之租稅安排，即應給予最大程度的尊重，不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕為課徵所得稅。至於受託人如何管理信託財產，即毋庸委託人煩心，否則何須訂立信託契約。若將信託財產移轉予受託人之行為非實質管理信託財產，則何種行為始可認定屬符合信託目的及本旨之行為？被告已濫用實質課稅原則。
㈡按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，
對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」、「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」分別為行政程序法第36條、第43條、行政訴訟法第133條前段、第134條、民事訴訟法第277條及稅捐稽徵法第12條之1第4項所明文。被告以原告符合財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理……三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」則被告自應就原告具有「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件負舉證責任。
㈢按司法院釋字第705號解釋略以「……捐贈列舉扣除額金額
之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。」而財政部100年5月6日令釋顯非以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，該令釋所為對租稅構成要件所為符合「知悉或盈餘分配具有控制權」之要件云云，既非法律明定之租稅構成要件，依法自屬無效。被告以原告符合知悉或盈餘分配具有控制權之要件，為補稅之依據，自屬違法。
㈣退步言，縱認財政部100年5月6日令釋有效，惟該令釋所定
之租稅構成要件係「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者」，且所謂「會議資料」應係指已經董事會決議並由股東會追認之「股東會決議會議資料」，此由公司之分配盈餘案須經董事會決議，再經股東會「決議追認」董事會所為分配盈餘案後，該分配盈餘案始能正式通過生效之程序即足明確。再者，該令釋所示「簽訂孳息他益之信託契約」之文義即明「知悉」而為之時點，係以「簽訂」信託契約時為準，而非以財產權移轉或處分之事實為準。本件原告所投資之美律公司係於97年3月21日董事會開會決議通過盈餘分配案，並於97年6月間經股東會開會決議通過（追認）盈餘分配案，原告及配偶係於美律公司董監事會議召開前之97年2月13日就已簽立信託契約，並無知悉分配後才簽立信託契約之情，此有97年2月13日信託契約及美律公司93年至98年之董事會及股利分配日期表可稽，顯無適用上揭令釋之餘地。
㈤再按公司法第202條及第206條規定，股份有限公司之董事會
決議係採合議制，且須過半數始可決議之，並非1人董事即可決定。原告之配偶並非美律公司之董事，無法參與董事會配發股利之決議，而原告雖為美律公司之董事且於97年3月21日參與董事會，然該公司共7位董事，原告及配偶對董事會連過半數之席次都無法達成，遑論對其決議有何控制權可言。被告僅以原告具有美律公司董事身分，即認對該公司之盈餘分配具有控制權，不僅與公司法之規範不符，認定事實亦有違誤。
㈥本件既經被告核定，屬已確定案件，被告依財政部100年5月6日令釋核定補稅，違反信賴保護原則：
1.按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」為行政程序法第8條、第117條定有明文。被告依財政部100年5月6日令釋以原告之信託贈與行為符合「藉信託契約之名、行一般贈與之實」之情形，惟該令釋公布在原告97年2月訂立信託契約之後，被告已違反法律不溯及既往原則，難謂適法。又原告及其配偶與廖耕彬、廖耕囯訂定系爭信託契約，且依法申報贈與稅並繳納完畢，有97年度贈與稅應稅案件核定通知書、97年度贈與稅繳清證明書可稽，原告既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立」，並由稽徵機關審查認定後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為原告信賴之基礎，故被告以行為後發布之行政法規定，變更前行政處分並補徵原告所得稅，已違反信賴保護原則。
2.復按最高行政法院89年度判字第2467號判決：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」據此，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發生新事實或新課稅資料，單純法律見解變更不包含在內。又依最高行政法院97年度判字第520號判決意旨，依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部新發布之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。故依案件是否已確定為新解釋函令適用與否之基準，如未確定，須進而區分對納稅義務人有利或不利。經查，本件財政部100年5月6日令釋謂「符合知悉或盈餘分配具有控制權之要件」，顯為原課稅處分對系爭信託行為課徵稅賦之構成要件，惟其係依何法律或法律授權所為？有無違反法律保留原則？有無侵害租稅法定原則？被告皆未說明。
3.又人民除法律規定禁止該行為外，可自由決定為或不為其行為，而其行為後之法律效果，則依現行法律規定定之，與行政機關受依法行政原則所拘束，僅有法令規定得為該行為始能為之者迥異。原告既依信託法成立信託契約，則信託契約之課稅方法及內容，依遺產及贈與稅法第10條之2第1項第3款規定折算現值後課稅，並無疑義。訴願機關卻以財政部未發布關於「委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人」之情形得適用遺產及贈與稅法第10條之2第1項第3款規定之解釋為由，認系爭信託契約無該條項之適用，其見解顯違反法律適用之原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。
次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」及「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項前段所規定。
㈡本件原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告及其
配偶廖麗美，於97年2月13日分別與其子廖耕彬及廖耕囯簽訂1年期本金自益、孳息他益信託契約，將所持有美律公司股票各280萬股作為信託之原始財產，約定以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟為信託孳息共同受益人，因原告為美律公司之董事，原告及其配偶均為該公司大股東，顯對美律公司之盈餘分配具有控制權，系爭孳息，實際應屬委託人之所得，乃依首揭規定，按美律公司於97年8月20日匯入受託人廖耕彬及廖耕囯永豐商業銀行南臺中分行「廖耕彬受託信託財產專戶」及「廖耕囯受託信託財產專戶」現金股利各11,984,000元，核定調增原告及配偶營利所得各13,158,432元，並將受益人廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人系爭股利之可扣抵稅額計2,348,864元及溢繳稅款計7,237,820元，自原告應納稅額中扣除9,586,684元，核定補徵稅額940,062元。原告不服，主張：（一）其於96年3月5日訂立信託契約，信託期間為1年，嗣後再於97年2月13日以原有股票繼續信託，已依遺產及贈與稅法第5條之1及第5條之2規定辦理贈與稅申報並繳納在案，並非為規避97年度綜合所得稅。（二）財政部100年5月6日令釋以發布前已訂約之信託課稅案件，始免予處罰，違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。（三）財政部100年5月6日令釋所稱符合「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件，乃原處分對系爭信託行為課徵稅賦之構成要件，應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即違反租稅法定原則而無效。（四）本件課稅處分有違實質課稅原則、違反信賴保護原則及不溯及既往原則等，申經被告復查決定略以：（一）原告與配偶廖麗美於97年2月13日分別與廖耕彬及廖耕囯（即受託人，為原告之子）簽訂1年期股票孳息他益信託契約（信託期間自97年2月13日起至98年2月13日止），信託財產為美律公司股票各280萬股，並以其子女廖耕彬等4人為信託期間孳息受益人。
經查原告為美律公司董事，亦為該公司負責人廖祿立之兄長，且原告及其配偶係該公司持股比例第3名及第4名之股東，屬於對美律公司之盈餘分配決議案具有一定程度控制權之人，該公司雖於同年3月21日始召開董事會，並決議分配現金股利4.28元，惟原告擔任該公司之董事，該公司於96年4月至97年1月均自行結算上月營收情形並公開公告於公司網站，有美律公司2008年董事會重要決議、全體董事及監察人持股情形、美律公司當日重大訊息之詳細內容、戶籍資料、有價證券信託契約書、信託所得申報書及信託財產各類所得憑單附原處分卷可稽。原告於參加董事會前，應已知美律公司之營運狀況、經營成果及盈餘分配情形，屬於對美律公司之盈餘分配決議案具有決定或一定程度控制權之人，符合「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件。（二）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。查美律公司自93年起發放之盈餘均較往年顯著提高，原告於93及96年度亦經被告查獲有利用信託之法律形式，規避稅捐情事，經依實質課稅原則核定補徵綜合所得稅在案。次查本件委託人與受託人、受益人為父母子女關係，委託人於簽訂信託契約後，受託人僅於97年8月21日交付信託利益予受益人外，完全無任何積極管理運用信託財產之行為，足見原告訂立信託契約之目的係為利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及將贈與標的「股利」轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅負因此得以大幅減少，已屬稅捐規避，依首揭規定，應適用實質課稅原則。是以，本案係藉信託形式贈與該部分孳息，其實質與其委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依首揭稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告及配偶之營利所得。（三）至原告指摘原核定違反信賴保護原則及禁止溯及既往乙節，查本件原告係利用信託之法律形式，藉以規避稅捐之行為，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形；又按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即行政機關對於租稅法律及規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題，原告上開指摘，容有誤解。（四）綜上，本件「廖耕彬受託信託財產專戶」及「廖耕囯受託信託財產專戶」於97年度分配予廖娟娟等人之美律公司股利計26,316,864元，原查依首揭規定，核定為原告及配偶廖麗美之營利所得，並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願亦遭駁回。
㈢按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈣原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲本人及配偶廖
麗美，於97年2月13日分別與其子廖耕彬及廖耕囯簽訂1期本金自益、孳息他益信託契約，將所持有美律公司股票各280萬股作為信託之原始財產，約定以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟為信託孳息共同受益人，美律公司於97年8月20日匯入受託人廖耕彬及廖耕囯永豐商業銀行南臺中分行「廖耕彬受託信託財產專戶」及「廖耕囯受託信託財產專戶」現金股利各11,984,000元，查原告為美律公司董事，其弟廖祿立為美律公司董事長，依原告提示美律公司截至97年4月15日止股東名簿記載全體董事持股情形：全體董事合計持股22,752,988股，其中廖祿立持股6,207,456股，原告持股6,762,195股，原告兄弟2人合計持數已達全體董事持股57%【（6,207,45 6股＋6,762,195股）÷22,752,988股】，足證原告兄弟2人對美律公司董事會決議分配96年度盈餘案，顯具實質控制權；又原告96年度綜合所得稅結算申報，亦有將其本人及配偶廖麗美美律公司分派之股利，藉由簽訂信託契約形式，改由渠等子女為受益人，經被告以其具實質控制權，系爭股利實質仍屬原告及其配偶廖麗美所有，歸課原告96年度綜合所得稅，原告不服，提起行政救濟，業經大院102年度訴字第252號判決駁回在案，參該判決意旨略以：「五、……（五）經查……2、96年3月間美律公司董事會共有董事7人……以上董事會所有董事總持股數為16,340,052股，原告本人持股6,709,707股，占41.06%；原告之弟即董事長廖祿立本人持股3,727,789股，占22.81%；亦即原告與其弟廖祿立合計持股，占董事會所有董事持股之63.87%……3、……縱渠等2人僅占上開董事會出席董事6席中之2席，惟渠等2人合計持股占董事會所有董事持股之63.87%，具壓倒性之絕對優勢，絕非其他董事所能望其項背，基於上開因素，原告本人位居美律公司營運之要津與核心，又與該公司董事長為感情甚篤之兄弟，故其對於該公司95年度之營運情形及獲利狀況之細節，衡情知之甚詳；且對於該公司95年度盈餘案，每股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元乙節，於上開董事會決議前，其實質上即有一定之掌控力及預見，已甚明確。」是被告認原告及其配偶廖麗美簽訂系爭信託契約，僅係藉由信託契約形式，將可分得之美律公司股利，改由渠等子女受益及取得，則原告及其配偶廖麗美以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，實質仍屬原告及其配偶廖麗美之所得，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，並於所得發生年度依法歸課核定原告之綜合所得稅，俾符合課稅公平之原則。
㈤依信託法第1條規定：信託關係成立後，受託人就委託人移
轉之財產，應依信託本旨，為受益人之利益以為管理或處分。亦即，簽訂信託契約後，受託人就委託人移轉之信託財產，應積極為實質上之管理、使用或處分，始符信託之目的。本件原告及其配偶廖麗美分別與其子廖耕彬及廖耕囯簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，惟美律公司於97年8月20日匯入廖耕彬及廖耕囯永豐商業銀行南臺中分行「廖耕彬受託信託財產專戶」及「廖耕囯受託信託財產專戶」現金股利各11,984,000元，該等現金股利旋於次日（97年8月21日）轉帳交付與受益人，足證受託人僅係轉付系爭股利與受益人，並未對本件信託財產有實質上之管理、使用或處分，難謂原告及其配偶廖麗美簽訂之信託契約，符合信託法上規定之目的。
㈥按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃行政機關對於租稅法律、規章在適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。又財政部100年5月6日令釋係就委託人就其訂約時具實質控制權，將已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課徵贈與稅及綜合所得稅，其法令依據實為遺產及贈與稅法第4條之規定，亦即該令釋並非對同法第10條之2及第5條之1規定之漏洞所為之填補規範，毋寧是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為而已，自無違反憲法第19條規定之租稅法律主義及同法第23條規定之法律保留原則可言。
㈦按信賴保護原則之適用要件有三：①信賴基礎（即行政機關
必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）；②信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及③當事人之信賴值得保護。有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是前揭財政部令明釋該等「藉信託之名、行贈與之實」之情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，尚不生適用信賴保護原則之問題等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告及配偶廖麗美涉有簽訂孳息他益信託契約，贈與其子女4人美律公司股利，就原告97年度綜合所得稅補徵稅額940,062元，是否合法？
五、經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。
次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。」及「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項前段所規定。又按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」亦經最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。另「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。……」復經財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋在案。
㈡本件原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告及其
配偶廖麗美，於97年2月13日分別與其子廖耕彬及廖耕囯簽訂1年期本金自益、孳息他益信託契約，將所持有美律公司股票各2,800,000股作為信託之原始財產，約定以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟為信託孳息共同受益人，因原告為美律公司之董事，原告及其配偶均為該公司大股東，顯對美律公司之盈餘分配具有控制權，系爭信託契約後之孳息利益，實際應屬委託人之所得，乃依首揭規定，按美律公司於97年8月20日匯入受託人廖耕彬及廖耕囯永豐商業銀行南臺中分行「廖耕彬受託信託財產專戶」及「廖耕囯受託信託財產專戶」現金股利各11,984,000元（廖耕彬部分於原處分卷第119-1至122頁、廖耕囯部分於訴願卷不可閱覽第20頁），調增核定原告及配偶營利所得各13,158,432元，並將受益人廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人系爭股利之可扣抵稅額計2,348,864元及溢繳稅款計7,237,820元，自原告應納稅額中扣除9,586,684元，核定補徵稅額940,062元。原告不服，主張：（一）其於96年3月5日訂立信託契約，信託期間為1年，嗣後再於97年2月13日以原有股票繼續信託，已依遺產及贈與稅法第5條之1及第5條之2規定辦理贈與稅申報並繳納在案，並非為規避97年度綜合所得稅。（二）財政部100年5月6日令釋以發布前已訂約之信託課稅案件，始免予處罰，違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。（三）財政部100年5月6日令釋所稱符合「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件，乃原處分對系爭信託行為課徵稅賦之構成要件，應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即違反租稅法定原則而無效。（四）本件課稅處分有違實質課稅原則、違反信賴保護原則及不溯及既往原則等，申經被告復查決定略以：(一)原告與配偶廖麗美於97年2月13日分別與廖耕彬及廖耕囯（即受託人，為原告之子）簽訂1年期股票孳息他益信託契約（信託期間自97年2月13日起至98年2月13日止），信託財產為美律公司股票各2,800,000股，並以其子女廖耕彬等4人為信託期間孳息受益人。經查原告為美律公司董事，亦為該公司負責人廖祿立之兄長，且原告及其配偶係該公司持股比例第3名及第4名之股東，屬於對美律公司之盈餘分配決議案具有一定程度控制權之人，該公司雖於同年3月21日始召開董事會，並決議分配現金股利4.28元，惟原告擔任該公司之董事，該公司於96年4月至97年1月均自行結算上月營收情形並公開公告於公司網站，有美律公司2008年董事會重要決議、全體董事及監察人持股情形、美律公司當日重大訊息之詳細內容、戶籍資料、有價證券信託契約書、信託所得申報書及信託財產各類所得憑單附原處分卷可稽（原處分卷第123-161頁、第108-116頁、第4-19頁）。原告於參加董事會前，應已知美律公司之營運狀況、經營成果及盈餘分配情形，屬於對美律公司之盈餘分配決議案具有決定或一定程度控制權之人，符合「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件。(二)「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。查美律公司自93年起發放之盈餘均較往年顯著提高，原告於93及96年度亦經被告查獲有利用信託之法律形式，規避稅捐情事，經依實質課稅原則核定補徵綜合所得稅在案。次查本件委託人、受託人及受益人為父母子女關係，委託人於簽訂信託契約後，受託人僅於97年8月21日交付信託利益予受益人外，完全無任何積極管理運用信託財產之行為，足見原告訂立信託契約之目的係為利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及將贈與標的「股利」轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅負因此得以大幅減少，已屬稅捐規避，依首揭規定，應適用實質課稅原則。是以，本案係藉信託形式贈與該部分孳息，其實質與其委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依首揭稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告及配偶之營利所得。(三)至原告指摘原核定違反信賴保護原則及禁止溯及既往乙節，查本件原告係利用信託之法律形式，藉以規避稅捐之行為，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形；又按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即行政機關對於租稅法律及規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題，原告上開指摘，容有誤解。(四)綜上，本件「廖耕彬受託信託財產專戶」及「廖耕囯受託信託財產專戶」於97年度分配予廖娟娟等人之美律公司股利計26,316,864元，被告依首揭規定，核定為原告及配偶廖麗美之營利所得，並無不合，而駁回原告復查之申請等情，並有97年度信託權利價值計算說明、97年度信託財產收支計算表、廖耕彬及廖耕囯受託信託財產專戶、原告97年度綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、原告及其配偶廖麗美97年2月13日有價證券信託契約書、原告復查申請書、被告復查決定書附原處分卷可稽（原處分卷第2、12、17、120、121、137-144、153-166、169-181、194-201、217-224頁），上開事實可信為真實，揆諸前揭規定，原處分（即復查決定）並無違誤。
㈢原告雖為上開主張，惟查：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
⒉本件原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲本人及配
偶廖麗美，於97年2月13日分別與其子廖耕彬及廖耕囯簽訂1年期本金自益、孳息他益信託契約，將所持有美律公司股票各2,800,000股作為信託之原始財產，約定以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟為信託孳息共同受益人，美律公司於97年8月21日匯入受託人廖耕彬及廖耕囯永豐商業銀行南臺中分行「廖耕彬受託信託財產專戶」及「廖耕囯受託信託財產專戶」現金股利各11,984,000元。查原告為美律公司董事，其弟廖祿立為美律公司董事長，依原告提示美律公司截至97年4月15日止股東名簿記載全體董事持股情形（原處分卷第125頁）：全體董事合計持股22,752,988股，其中廖祿立持股6,207,456股，原告持股6,762,195股，原告兄弟2人合計持數已達全體董事持股57%【（6,207,456股＋6,762,195股）÷22,752,988股】，足證原告兄弟2人對美律公司董事會決議分配96年度盈餘案，顯具實質控制權。復據原告提示美律公司93年至98年董事會日期及分配股利情形（原處分卷第145頁），美律公司於97年3月21日召開董事會，決議分配現金股利每股4.28元。原告位居美律公司營運之要津與核心，與美律公司董事長具兄弟關係，故其對於該公司96年度之營運情形及獲利狀況之細節，衡情知之甚詳；且對於該公司96年度盈餘案，每股分配現金股利4.28元乙節，於董事會決議前，實質上即有一定之掌控力及預見，已甚明確，此並非有價證券信託契約簽訂後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益。因此原告及其配偶藉信託之名，以孳息他益方式，將已知短期內可獲配之股利贈與受益人，其實質與原告及其配偶領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告及其配偶採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬原告及其配偶之營利所得，被告於所得發生年度依前揭規定歸課原告之綜合所得稅，揆諸首揭規定，自屬有據，並符合課稅公平之原則。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。原告主張其等與受託人間依法成立信託關係，並符合遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2之規定，即可依法申報信託贈與，並依信託贈與繳納贈與稅之方式為之，此為法所明定，並無違法避稅之情事，被告不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕為課徵所得稅云云，即無可採。
⒊又依信託法第1條規定：信託關係成立後，受託人就委託人
移轉之財產，應依信託本旨，為受益人之利益以為管理或處分。亦即，簽訂信託契約後，受託人就委託人移轉之信託財產，應積極為實質上之管理、使用或處分，始符信託之目的。本件原告及其配偶分別與其子廖耕彬及廖耕囯簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，美律公司於97年8月20日匯入廖耕彬及廖耕囯永豐商業銀行南臺中分行「廖耕彬受託信託財產專戶」及「廖耕囯受託信託財產專戶」現金股利各11,984,000元，該等現金股利旋於次日（97年8月21日）轉帳交付與受益人，足證受託人僅係轉付系爭股利與受益人，並未對本件信託財產有實質上之管理、使用或處分，難謂原告及其配偶簽訂之信託契約，符合信託法上規定之目的。原告主張其係依信託法規定為合法之租稅安排，即應依信託契約之課稅方法及內容，給予最大程度的尊重，不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕為課徵所得稅云云，亦無可採。
⒋另司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃行政機關對於租稅法律、規章在適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。原告主張財政部100年5月6日令釋公布在原告97年2月訂立信託契約之後，被告依該令釋之解釋予以課稅，已違反法律不溯及既往原則，難謂適法等語，委無可採。又財政部100年5月6日令釋，係就委託人就其訂約時具實質控制權，將已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課徵贈與稅及綜合所得稅，其法令依據實為遺產及贈與稅法第4條之規定，亦即該令釋並非對同法第10條之2及第5條之1規定之漏洞所為之填補規範，而是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為而已，自無違反憲法第19條規定之租稅法律主義及同法第23條規定之法律保留原則可言，亦無原告主張該令釋違反法律適用之原則等情。
⒌再按，信賴保護原則之適用要件有三：⒈信賴基礎：即行政
機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在。⒉信賴表現：即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現。⒊當事人之信賴值得保護。有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用。況本件原告及其配偶分別與其子廖耕彬及廖耕囯簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，僅係受託人將系爭股利轉付與受益人，並未對本件信託財產有實質上之管理、使用或處分，原告及其配偶簽訂之信託契約，並不符合信託法上規定之目的，而屬租稅規避之行為，已如前述。是前揭財政部100年5月6日令釋該等「藉信託之名、行贈與之實」之情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，尚不生適用信賴保護原則之問題。至於原告前依遺產及贈與稅法第10條之2及第5條之1規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與稅之申報，雖經被告依其申報予以核定，惟其未經復查程序或行政爭訟而確定，且被告係查得原告及其配偶實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，該部分孳息仍屬原告及其配偶之所得，按稅捐稽徵法第21條第2項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」其所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（參照最高行政法院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議），是被告自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵。原告主張本件既經被告核定，屬已確定案件，被告依財政部100年5月6日令釋核定補稅，違反信賴保護原則云云，要無足採。
㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採。本件被告所為之系爭
核課處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
書記官 蔡 逸 媚