臺中高等行政法院判決
103年度訴字第236號103年7月31日辯論終結原 告 王光輝被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 楊琬婷上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國103年4月17日府授法訴字第1030070345號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺中市○○區○○段77、78、79及81地號土地，因供宏昌汽車修配廠使用，原各有1,258.55、148.23、631.14及109.26平方公尺經改制前臺中縣地方稅務局認屬工業用地。其中，臺中市○○區○○段○○○號土地，係在工廠管理輔導法修正公布而於民國（下同）95年2月6日經改制前臺中縣政府公告註銷上開修配廠工廠登記證之前，即經改制前臺中縣地方稅務局核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接使用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅；另
78、79及81地號土地，則係原告於98年9月14日向改制前臺中縣地方稅務局申請，經該局以98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接使用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅。然因原告尚有臺中市○○區○○段○○○○○○號之部分土地未經核准，遂於102年10月7日以工業（廠）用地申請書就上開未經核准土地申請按工業用地稅率課徵地價稅。案經被告所屬豐原分局受理審查後，認定該工廠登記證業因工廠管理輔導法修正公布後經公告註銷，乃以102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函復，除原核准臺中市○○區○○段○○○號土地1,258.55平方公尺部分，因土地所有權人及使用情形均未變更，依財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令意旨，仍准許繼續適用特別稅率外，其餘78、79及81地號土地（下稱系爭土地）因所有權人已發生變更，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間內之98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅。原告不服，曾就該行政處分提起訴願，經臺中市政府103年2月20府授法訴字第1030030955號訴願決定駁回在案。被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告尚於核課期間之短徵之地價稅，分別為98年度新臺幣（下同）121,371元，99年度133,023元，100年度133,023元及101年度133,023元，並更正102年度325,454元，合計845,894元。原告不服，申經復查，主張：其於本市○○區○○路○段○○號一址開設宏昌汽車修配廠長達30年，98年間係因分割繼承取得廠址所在系爭土地，不應認屬土地所有權人變更，且無土地使用情形變更情形，改制前臺中縣地方稅務局98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函既已准其按工業用地稅率課稅，被告自不應漠視而違法補徵98年至101年地價稅，並更正102年稅額云云。案經被告審查認為：按汽車修理廠於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法所規定之從事物品製造、加工範圍，原領工廠登記證經依第33條規定公告註銷者，即已不合按工業用地稅率課徵地價稅所須具備之「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。至財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令釋，則係為因應工廠登記制度之變革，為免工廠管理輔導法之施行影響原領工廠登記證之汽車修理廠用地之土地所有權人權益，特別在土地所有權及使用情形未變更前提下，放寬准予繼續適用工業用地稅率，類此工廠登記證註銷後所有權人移轉之情形，已不符合工業用地優惠稅率要件之案件。申言之，汽車修理廠因相關法規修正，原已無得認屬合法之工廠，其用地原即不應續享合法之工業用地專屬之賦稅優惠，財政部令釋寬認仍得續按特別稅率計課之情形，既為確保原土地所有權人之權益而定，一旦土地所有權發生變動，新所有權人即無由要求續享之。查系爭土地縱於仍屬原告之父所有之時期，即供原告開設之汽車修配廠使用，惟之所以許其在原領之工廠登記證經改制前臺中縣政府95年2月6日府建工字第09500329022號公告註銷，已非屬工廠管理輔導法所定之工廠後，仍准續按特別稅率課徵地價稅，所欲確保者僅係專屬原土地所有權人（即原告之父）在土地使用情形未變更情況下之信賴利益，縱其死亡後，土地由原開設工廠之子繼承，即原告所有，亦屬不同之權利主體，自難主張仍有前開財政部令釋之適用。又課稅要件之成立係依據法律規定，租稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處分，本身並非創設權利，尚難作為信賴基礎，稅捐稽徵機關一旦發現原核課或免除稅捐之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用，其意旨有最高行政法院94年度判字第1605號判決足資參照。從而系爭土地既已不符合土地稅法第18條工業用地稅率之適用要件，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵98年至101年地價稅之處分，並更正102年稅額，並無不合，乃作成103年1月24日中市稅法字00000000000號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於改制前臺中縣○○鄉○○村○○路○段○○號經營宏昌汽車修配廠近30年，依當時法令領有工廠登記證，且於87年4月1日取得當時之臺灣省政府建設廳核准變更廠地面積（變更後工業用地地號：臺中縣○○鄉○○段76、77、
78、79、81地號），廠地總面積2,149.18平方公尺，又原告因分割繼承之原因繼續持有該工業用地後，另於98年9月14日申請繼承坐○○○鄉○○段78、79、81、82地號土地按工業用地稅率課徵地價稅乙案，經改制前臺中縣地方稅務局於98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函准系爭土地，廠地面積888.63平方公尺，自98年起按工業用地稅率課徵地價稅，另未經目的事業主管機關核定規劃使用之569.05平方公尺及潭富段82地號土地，所請歉難照准，該函使原告產生保護信賴利益，被告完全漠視原告係依法申請改制前政府機關核准減免地價稅函准在案，該公函對原告仍繼續有效存在之權益下，被告竟無由而對原告作出違法處分，即自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵98年至101年地價稅差額，並更正102年度地價稅之爭議稅計588,396元，原告實難甘服。又本事件因不服被告屬豐原分局102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函處分，提起行政訴訟在案（案號103年度訴字第167號），請准予併案審理。
（二）查司法院80年12月13日釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」該解釋認為案件已確定者，原則上不受後釋示之影響，但在前之解釋違背法律損害當事人權益者，案件縱已確定，仍得適用在後解釋，俾獲救濟。在人民信賴舊的解釋令函而已進行其生活安排者，只因尚未經行政處分確定，即應變更改以新解釋令函處理，似有違公法上信賴保護原則。準此，基於憲法上信賴保護原則之要求，禁止稽徵機關對於已經依據以往的行政規則執行之過去案件，加以變更。亦即新的行政規則僅能向將來變更，以「正確的」適用法律。此尤其適用於為配合不利於納稅人之司法機關見解，行政規則進行變更的情形。有關行政規則得以構成人民善意信賴之基礎，並不分其行政規則之種類為何，包括解釋性行政規則、事實認定基準或類型化行政規則、裁量性行政規則，只要對外發布讓一般納稅人知悉，即足以構成信賴基礎。倘若僅是稽徵機關之內規或行政指令，並未對外發布，一般納稅人無從知悉時，則除已經稽徵機關執行多年而形成行政慣例外，始不發生信賴保護問題。信賴保護原則從憲法上之法治國家原則所導出，並構成法安定性之特徵。信賴保護的存在正當性基礎常與人民受憲法保障之自由基本權利有關聯，為使人民在財產法領域的行為自由成為可能，必須保障納稅人的計畫及決定之安定性，亦即應確保給予其信賴保護與處理事務之保障。又信賴保護原則建立行政處分的存續力，行政機關應受其承諾之拘束，也禁止法律溯及既往，且依其情形不得為溯及生效的不利人民法律之適用。因此，為維護納稅人之信賴利益，85年7月30日增訂公布稅捐稽徵法第1條之1即規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」對於上述第287號解釋加以修正，以兼顧人民的信賴保護。該條規定參照釋字第177號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」認為不利於納稅人之解釋令函，僅對於個別案件（對於據以申請之案件）發生溯及既往效力，其餘案件不溯及既往，僅向將來發生效力；但有利於納稅人之解釋令函，對於尚未核課確定之案件，亦得溯及既往適用之。換言之，倘稅捐義務人因信賴稽徵機關之行為（包括有關稅法上之行政規則）始據以進行無法回復之財產上處置，而依一般法律感情，稅捐義務人之信賴較值得保護時，則課稅之合法性原則必須讓步犧牲，於此情形，依信賴保護原則，即可對抗阻礙稅捐債權之請求。因此，稅法上有無適用信賴保護原則，乃是貫徹稅捐法定主義之合法性原則與重視法安定性及信賴保護之要求彼此價值對立之問題，按照其利益狀態如何，而比較衡量個別價值，如認為應犧牲合法性原則，而有保護納稅人之信賴的必要時，即應肯認作為個別救濟之法理的信賴保護原則。倘若解釋令函公布施行結果，已引起人民的信賴，並據以為從事經濟活動或生活規劃安排之依據時，則對於某一個別人民排除解釋令函之適用，似與公法上信賴保護原則之精神有違。在稽徵機關依據稅法上行政規則對於納稅人作成行政處分確定者，則納稅人之信賴基礎，包括「行政規則以及行政處分」，其值得保護之信賴較強。原則上已確定之行政處分應不受新解釋令函影響而變更。除非涉及舊的解釋令函明顯違法，納稅人進行稅捐規避，而無信賴保護之必要。又行政院61年6月26日臺財第6281號令謂：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更。」綜此，原告實難甘服相同政府機關，前後兩套行政裁量權，被告之行政裁量，竟以102年度違法濫權徵收地價稅之處分掩飾、替換98年度之有利原告之處分，顯有逾越法之安定性，原告實有不服。
（三）按被告因原告遺產繼承之新登記土地所有權人為汽車修理業者，得否繼續享有優惠地價稅減免事件，有違行政程序法且凸顯被告法律授權之位階，對本事件之地價稅重為核課處分失據。按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起……依送達、通知或使知悉之內容對」為行政程序法第8條、第10條、第110條所明定。準此，原告依據98年9月14日申請繼承坐○○○鄉○○段78、79、81、82地號土地按工業用地稅率課徵地價稅案，經改制前臺中縣地方稅務局於98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函准系爭土地，廠地面積888.63平方公尺，自98年起按工業用地稅率課徵地價稅，另未經目的事業主管機關核定規劃使用之569.05平方公尺及潭富段82地號土地，所請未准，上開98年10月5日函，至今仍對原告有信賴利益存在，被告完全漠視原告係依法申請，並經改制前之政府機關核准減免地價稅在案，該函至今對原告權益仍繼續有效存在下，被告遲至102年11月1日逕為變更有利原告之核課處分，被告違法行政處分（自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵98年至101年地價稅差額）更正102年度地價稅之爭議稅計588,396元，原告難服被告所屬豐原分局102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函所為處分及重為核課原告地價稅處分。縱被告認為原告受有98年10月5日函處分利益，被告認有違地價稅稽徵規定，則依行政程序法第121條第2項規定：「前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因2年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾5年者，亦同。」被告歷經4年之行政不作為（重為核課處分），顯己超過2年撤銷時效之規定。若被告認為原告依行政程序法第123條規定得依職權為全部或一部之廢止之情形，依同法第124條規定：「前條之廢止，應自廢止原因發生後2年內為之。」被告機關歷經4年之行政不作為（重為核課處分），顯已超過2年時效規定。準此，原告實難甘服被告對已超過4個年度的地價稅核課減免案件重為核定補徵，有違前項行政程序法各規定。
（四）財稅法令規定或釋令公告，歷來皆以財政部賦稅署對法律或法律具體明確授權條款預為發布規定或解釋，並加以事前公告。尚無由地方政府所屬機關就法律籠統授權之法規命令，任由承辦公務員主觀意識挾以排除納稅人既有行政決定書函之核課利益，被告其補徵之行政行為，顯有未洽。況由未經法律明確授權而任由所屬機關發布規範行政體系內部事項之行政規則或行政處分，侵害原告已受有98年10月5日函之核課地價稅減免利益，逕以102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函核課補徵98年至101年地價稅處分，並重為核課原告102年度地價稅減免處分，顯於法律保留原則有違。矧查系爭地價稅事件適用減免之政策，關係政府財稅政策之公共利益，並涉及人民財產權之限制，自非純屬技術性或細節性事項，是原則上應以法律明定之。若以法律授權行政機關發布命令為補充規定時，其授權之內容、目的、範圍應具體明確，命令之內容並應符合母法授權意旨。至授權條款之明確程度，不應拘泥於法條所用之文字，而應由法律整體解釋認定，或依其整體規定所表明之關聯意義為判斷（參司法院釋字第426號、第538號解釋參照）。故原告行為當時依遺產繼承申請地價稅減免，既經當時行政機關同意減免在案，則政府組織合併後之行政機關有違母法授權意旨（財政部賦稅署釋令公告），致牴觸憲法第15條保障人民財產權之規定。是上開重為核課及補徵處分與憲法第15條保障人民財產權、第23條法律保留原則及法律授權明確性原則，顯有牴觸，原告實難甘服。又重為核課地價稅減免之事件，被告所屬地方稅務局豐原分局逕以102年11月l日行政處分否定98年10月5日之行政決定（原告繼續享有汽車修理業因遺產繼承申請減免地價稅事件），原告因遺產繼承之變更土地所有權人後亦繼續經營汽車修理業，得否繼續享有優惠地價稅減免事件，有涉及限制人民權利者，應符合憲法上比例原則、法律明確性原則及正當法律程序之要求。被告所屬地方稅務局豐原分局以102年11月1日處分前，未經上級行政機關對98年10月5日函之核課地價稅減免利益之糾正，被告亦未向上級財稅主管機關呈請釋示，依「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明自糾正者外，亦不受解釋令影響而變更，有行政院61年6月26日臺財字第6281號令及財政部61年8月2日臺財稅第36510號令可稽。則被告違反財產權保障及法律保留原則、授權明確性原則，違背憲法第23條規定意旨甚明。
蓋稅捐之稽徵為強制性之財產權處分，攸關全體國民之財產權益至鉅，故對於因稅捐所生之權利義務應有明確之規範，並有法律保留原則之適用。若法律就稅捐關係之內容授權以命令為補充規定者，其授權應具體明確，且須為納稅義務人所能預見。又法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章。原告實難甘服被告對已超過2年除斥期間規定之處分，作成重為核課新處分。
（五）請詳加審究原告至今依法享有之改制前臺中縣地方稅務局於98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函准系爭土地，廠地面積888.63平方公尺，自98年起按工業用地稅率課徵地價稅之權益。原告行為當時之申請減免地價，政府機關依據財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號公告釋令，並審酌原告經營宏昌汽車修配廠之工業用地，確係原告分割繼承遺產，此項繼承權，乃國家強制規定權利義務之移轉，並非一般買賣變更所有權之權利義務關係，既經改制前臺中縣地方稅務局，核定原告繼承權並非土地所有權人變更，及使用情形亦未變更前，仍准原告繼續適用工業用地稅率，則後釋示之被告之102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函處分，顯有違誤。則被告對原告核課補徵98年至101年地價稅爭議差額520,440元，並更正102年地價稅原課徵約257,498元改徵325,454元，102年爭議差額67,956元，兩項爭議稅額共計588,396元，經原告申請復查、訴願，仍遭決定機關遞予維持，顯有違誤。
（六）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按汽車修理廠於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法所規定之從事物品製造、加工範圍，原領工廠登記證經依第33條規定公告註銷者，即已不合按工業用地稅率課徵地價稅所須具備之「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。至財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令釋，則係為因應工廠登記制度之變革，為免工廠管理輔導法之施行影響原領工廠登記證之汽車修理廠用地之土地所有權人權益，特別在土地所有權及使用情形未變更前提下，放寬准予繼續適用工業用地稅率，即與司法院大法官釋字第525號意旨相符。申言之，汽車修理廠因相關法規修正，原已無得認屬合法之工廠，其用地原即不應續享合法之工業用地專屬之賦稅優惠，財政部令釋寬認仍得續按特別稅率計課之情形，既為確保原土地所有權人之權益而定，一旦土地所有權發生變動，新所有權人即無由主張信賴保護利益要求續享之。
（二）卷查系爭土地縱於原告之父持有之時期，即供原告開設汽車修配廠使用，惟斯時原告究係土地之使用人，而非土地所有權人，即地價稅納稅義務人之身分，是以在臺中市政府（原臺中縣政府）95年2月6日府建工字第09500329022號公告以非屬工廠管理輔導法所定工廠註銷其工廠登記證後，之所以仍准續按特別稅率課徵地價稅，所欲確保者係原來土地所有權人（即原告之父）未變更土地使用情形下之信賴利益，利用該土地開設汽車修配廠之原告，原非信賴保護之對象，縱依後續情勢發展，原告在其父死亡後，最終仍繼承取得系爭土地，惟本件係屬在工廠登記證遭註銷後，土地所有權人已發生變更之情形，既為不爭之事實，自不因變更後之土地所有權人恰係原來開設汽車修配廠之人，或新舊所有權人為父子關係，即得亦認其有前開財政部令釋之適用。是類爭議觀諸最高行政法院99年度判字第260號及第428號判決可知，縱如土地所有權僅自母公司移轉與子公司等社會通念認為非屬所有權實質移轉之情形，猶經最高行政法院判認不符合前開財政部94年函釋所稱「土地所有權人未變更」之要件，遑如本案系爭土地所有權由原告繼承而取得所有權，權利主體顯有更異之情形，益無由主張有前開函令之適用。準此，系爭土地自97年6月20日移轉由原告取得所有權起，即已不符合土地稅法第18條工業用地稅率之適用要件，改制前臺中縣地方稅務局雖曾以98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函續准適用特別稅率，惟被告102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函重為系爭土地應自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅，係基於行政程序法第117條規定本於職權撤銷不適法之行政處分，無涉法令見解之變更，亦與原告所稱行政主管機關針對固有法規作成不利於納稅義務人之新解釋，不得追溯適用於已核課確定之案件情形不同。誠因課稅要件之成立係依據法律規定，租稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處分，本身並非創設權利，尚難作為信賴基礎，稅捐稽徵機關一旦發現原核課或免除稅捐之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用，其意旨併有最高行政法院94年度判字第1605號、臺中高等行政法院101年度簡字第94號及臺北高等行政法院101年度訴字第1396號等判決足資參照。
（三）系爭土地既因誤准適用特別稅率而有短課地價稅之情事，被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚於核課期間98年至101年地價稅，並以正確稅率核課102年地價稅，洵屬有據。
（四）關於補徵稅額的計算方式，說明如后：⒈按「規定地價後，每3年重新規定地價1次。但必要時得延
長之。重新規定地價者，亦同。」「地價稅採累進稅率，以各該直轄市或縣（市）土地7公畝之平均地價，為累進起點地價。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」分別為平均地權條例第14條及第18條所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」分別為土地稅法第14條、第15條及第16條所明定。
⒉原告於本市○○○○區○○段77、78、79、81地號○○區
段676（本筆於99年始取得）、681及683地號等7筆土地，除其中77地號土地1,258.55平方公尺准按工業用地千分之十稅率課徵地價稅；另676地號161.91平方公尺及683地號全部面積准適用自用住宅用地千分之二稅率，係採單一優惠稅率另計，毋須併入地價總額計算外，其他一般土地98年至102年各年地價總額合計均超過當年之累進起點地價，故就其超過部分應有千分之二十五或千分之三十五等累進稅率之適用。蓋因系爭土地自原告之父亡故後誤准續按工業用地千分之十稅率課徵，未併入地價總額累進計稅，致稅額短徵。
（五）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。另「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……」復經土地稅法第3條第1項第1款、第10條第2項前段、第14條、第15條、第16條及第18條第1項第1款所明定。又「本法施行前，已依工廠設立登記規則領有工廠登記證者，其符合本法規定之工廠，應自中央主管機關公告之日起2年內，申請換發工廠登記證；屆期未辦理或不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關公告註銷之；經註銷後仍繼續從事物品製造、加工者，依第23條規定處罰。」則為90年3月14日公布之工廠管理輔導法第33條所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告98至102年地價稅課稅明細表、組織規程、改制前臺中縣地方稅務局98年9月16日0000000000號函、98年10月5日0000000000號函、被告所屬豐原分局102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函、臺中市潭子區公所102年10月17日潭區公建字第1020020366號函、臺中市政府103年2月18日府授法訴字第10300295141號函、臺中市地價稅管制檔及設籍人檔查詢、改制前臺中縣政府98年9月22日府建工字第0980293333號函、臺灣省政府建設廳87年4月1日87建一字第902924號函、財政部94年10月20日臺財稅字第0940577100號令、原告98至102年地價稅繳款書、應納稅額加總計算表、稅額計算公式97及98年地價稅課稅明細表、102年地價稅繳款書（更正）、地價稅課稅明細表、工業（廠）用地申請書、工廠登記證、工業用地工廠用地申請書、使用執照、稅籍資料查詢列印、土地持分查詢列表○○○區○○段77、78、79、81地號土地建物查詢資料、地籍圖查詢資料、地圖查詢資料頁面影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告於原告繼承系爭土地後，改按一般用地稅率課徵地價稅是否合法？有無違反信賴保護原則？被告所屬豐原分局以102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函撤銷改制前臺中縣政府所准許系爭土地自98年起按工業用地稅率課徵地價稅部分，是否已逾2年之除斥期間？茲分述如下：
（一）按依前揭土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項規定，可知必須是土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。又依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵（最高行政法院99年度判字第428號判決意旨參照）。然汽車修理廠因工廠管理輔導法修正，已不屬該法規範之工廠，其用地原即不應繼續享合法之工業用地專屬之賦稅優惠，而主管機關為因應工廠登記制度之變革，避免工廠管理輔導法之施行影響原領工廠登記證之汽車修理廠用地之土地所有權人權益，乃特別在土地所有權及使用情形未變更前提下，放寬准予繼續適用工業用地稅率之優惠，以確保原土地所有權人之權益。因此，財政部分別頒訂91年7月31日臺財稅字第0910453050號函令：「……⑵依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率……」及94年10月20日臺財稅字第09404577100號函令：
「一、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記證者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率……」上開函令乃係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更之前，特別放寬土地稅法第18條第1項第1款之適用，准許繼續適用工業用地稅率，而由主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則。該等函令為有利於納稅義務人之解釋，並未增加法律所無之限制，且無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。是以，依上開函令意旨，土地所有權一旦發生變動，即無由要求繼續適用工業用地稅率。
（二）經查，原告所有臺中市○○區○○段77、78、79及81地號土地，因供宏昌汽車修配廠使用，原各有1,258.55、148.
23、631.14及109.26平方公尺經改制前臺中縣地方稅務局認屬工業用地，核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接使用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅。惟該工廠登記證業因工廠管理輔導法修正公布而於95年2月6日公告註銷，此有改制前臺中縣政府98年9月22日府建工字第0980293333號函影本附卷可稽（參見原處分卷第92頁）。依照前揭財政部解釋函令意旨，在其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，土地所有權人及使用情形均未變更者，仍應准許繼續適用工業用地稅率；反之，若土地所有權人業經變更，則前揭函令原欲保障之特殊個案納稅義務人權益業不存在，即無前揭函令之適用，自應回歸土地稅法之相關規定。本件之系爭土地原為原告之父王春枝所有，其父於97年6月20日死亡，有全戶除戶資料在卷可稽（參見訴願卷第122頁）；而系爭土地並於98年7月31日辦理繼承登記移轉為原告所有，亦有土地建物查詢資料附卷可參（參見訴願卷第118頁至第120頁）。系爭土地之所有權既發生變動，已不符前揭函令之意旨，則被告所屬豐原分局作成102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函，就系爭土地部分按一般用地稅率課徵地價稅，即非無據。從而，被告依前揭規定，就系爭土地超過各該年度之累進起點地價部分，按千分之二十五或千分之三十五等累進稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚於核課期間之98年至101年短徵之地價稅，核定原告應補徵98年度地價稅121,371元，99年度地價稅133,023元，100年度地價稅133,023元及101年度地價稅133,023元，並更正102年度地價稅325,454元，合計845,894元，經核並無不合。
（三）另按，「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117條至119條分別定有明文。又司法院釋字第589號解釋謂：「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件：1.須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴利益值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。經查，縱認系爭土地在登記為原告之父所有時期，即供原告開設宏昌汽車修配廠使用，惟當時原告僅為系爭土地之使用人，而非所有權人。嗣該汽車修配廠經改制前臺中縣政府公告註銷其工廠登記證，被告之所以仍准許其繼續按特別稅率課徵地價稅，乃係在保障系爭土地原所有權人（即原告之父）未變更土地使用情形下之信賴利益，而利用該土地開設汽車修配廠之原告，並非信賴保護之對象。是即便依後續情勢發展，原告在其父死亡後，最終因繼承取得系爭土地，惟仍屬在工廠登記證遭註銷後，土地所有權人已發生變更之情形，依上開函釋意旨，自無由准許原告繼續適用特別稅率，此亦不因變更後之土地所有權人與原開設汽車修配廠之人同一，或前後任所有權人為被繼承人與繼承人關係而異其適用（最高行政法院99年度判字第428號判決及99年度判字第260號判決意旨參照）。因此，原告並不能主張上開汽車修配廠經公告註銷後仍應享有按工業用地特別稅率課徵系爭土地地價稅之信賴利益。另原告自97年6月20日因繼承取得系爭土地所有權之時起，即已不符合土地稅法第18條工業用地稅率之適用要件，是改制前臺中縣地方稅務局仍以98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函准許原告適用特別稅率，即屬違法。被告所屬豐原分局依行政程序法第117條前段規定，本於職權以102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函撤銷系爭土地自98年起按工業用地稅率課徵地價稅部分，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間內之98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅，自非無據。又姑且不論，原告於上開98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函准許其適用特別稅率之申請過程中，有無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，然被告所為本件補徵尚在核課期間內之98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅，既未對公益有重大危害，且原告對於作成上開98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函所產生之信賴利益，亦無明顯大於撤銷所欲維護公益之情形，則原處分（即復查決定）維持初核之結果，補徵尚在核課期間內之98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅，亦難認有何違反信賴保護原則之情事。況且，課稅要件之成立係依據法律規定，租稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處分，本身並非創設權利，尚難作為信賴保護中關於信賴基礎之要件，稅捐稽徵機關一旦發現原核課或免除稅捐之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自得於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照），是被告撤銷原認定數額，並補徵原告98年至101年地價稅並更正所核定之102年地價稅，尚難認已違反信賴保護原則。再者，本件係被告依據其所屬豐原分局102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號之撤銷函作成補徵原告98年至101年地價稅並更正所核定之102年地價稅之處分，而該撤銷函雖經原告另案提起訴願及行政訴訟（本院103年度訴字第167號），但均未經撤銷、廢止或變更，是本件補徵原告98年至101年地價稅並更正所核定之102年地價稅之處分，即難認有何違誤。而被告所屬豐原分局既係依據行政程序法第117條前段規定，本於職權撤銷不適法之行政處分，並不涉及法令見解之變更。又司法院釋字第287號解釋，乃係針對主管機關就行政法規所為之釋示涉及前後不一致，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示影響所作成之解釋；另行政院61年6月26日臺財第6281號令，則係針對解釋令發布前已確定之行政處分所持見解，縱與行政主管機關之解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更所作成之解釋，俱與本件被告所屬豐原分局依據行政程序法第117條前段規定，將作成在前但違法之行政處分撤銷，被告並據以補徵及更正稅額之情形有別，尚難比附援引。本件原告主張人民信賴舊的解釋令函而已進行其生活安排者，只因尚未經行政處分確定，即應變更改以新解釋令函處理，似有違公法上信賴保護原則；被告以102年度違法濫權徵收地價稅之處分掩飾、替換98年度之有利原告之處分，顯有逾越法之安定性；原處分與公法上信賴保護原則之精神有違，並違反財產權保障及法律保留原則、授權明確性原則，違背憲法第23條規定意旨甚明等云，核屬其個人主觀之認知，尚難憑採。
（四）復按，「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……」「前條之廢止，應自廢止原因發生後2年內為之。」分別為行政程序法第121條第1項、第123條及第124條所明定。經查，本件被告所屬豐原分局係依據行政程序法第117條前段規定，本於職權以102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函撤銷上開98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函所准許系爭土地自98年起按工業用地稅率課徵地價稅部分，為被告陳明在卷；另上開改制前臺中縣地方稅務局98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函，係屬違法之行政處分，應予撤銷，亦如前述。是上開撤銷事件應適用行政程序法第121條第1項有關2年除斥期間之規定，而非適用第123條及第124條之規定，應先辨明。而本件原告所有臺中市○○區○○段77、78、79及81地號土地，因供宏昌汽車修配廠使用，原各有1,258.55、148.23、631.14及109.26平方公尺經改制前臺中縣地方稅務局認屬工業用地；其中，臺中市○○區○○段○○○號土地，係在工廠管理輔導法修正公布而於95年2月6日經改制前臺中縣政府公告註銷上開修配廠工廠登記證之前，即經改制前臺中縣地方稅務局核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接使用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅；另78、79及81地號土地，則係原告於98年9月14日向改制前臺中縣地方稅務局申請，經該局以98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接使用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅，然因原告尚有臺中市○○區○○段○○○○○○號之部分土地未經核准，遂於102年10月7日以工業（廠）用地申請書就上開未經核准土地申請按工業用地稅率課徵地價稅；案經被告所屬豐原分局受理審查後，認定該工廠登記證業因工廠管理輔導法修正公布後經公告註銷，乃以102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函決定除原核准臺中市○○區○○段○○○號土地1,258.55平方公尺部分，因土地所有權人及使用情形均未變更，依財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令意旨，仍准許繼續適用特別稅率外，其餘78、79及81地號土地即系爭土地部分，因所有權人已發生變更，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間內之98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅等情，為前開所確認之事實。顯見，被告係於原告102年10月7日申請同地段77、81地號土地全部面積適用工業用地稅率時，始察知有應撤銷優惠稅率適用之原因，故被告所屬豐原分局旋於同年11月1日以原處分撤銷改制前臺中縣地方稅務局98年10月5日所為中縣稅土字第0983054169號函有關准予適用工業用地稅率之處分，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚於核課期間之稅款，即與行政程序法第121條期間規定無違。是原告主張上開撤銷事件業已超過2年除斥期間云云，容有誤會，委非可採。
七、綜上所述，被告初查依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚於核課期間之98年至101年短徵之地價稅，核定原告應補徵98年度地價稅121,371元，99年度地價稅133,023元，100年度地價稅133,023元及101年度地價稅133,023元，並更正102年度地價稅325,454元，合計845,894元，經核並無不合，原處分（即復查決定）及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷原處分（即復查決定）及訴願決，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
書記官 杜 秀 君