臺中高等行政法院判決
103年度訴字第238號103年11月6日辯論終結原 告 陳慧玲被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月22日台財訴字第10313919260號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶吳培敬於民國（下同）87年2月5日死亡，繼承人等依限於同年8月1日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）101,350,153元、遺產淨額76,781,279元及應納遺產稅額25,973,324元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰896,800元（計至百元止），原告未依法申請復查，而告確定。嗣原告於96年2月13日向被告申請依民法第1030條之1規定增列差額分配請求權扣除額，經被告以96年3月5日中區國稅二字第0960008836號函復略以：「說明：一、……三、經查本件被繼承人吳君於87年2月5日死亡……已逾主張剩餘財產差額分配請求權自遺產扣除之期限，是不予再行受理更正。」否准其申請。原告復執同一事由，分別於97年3月10日、98年3月4日、102年7月16日、8月6日多次申請更正，均經被告業已函復在案。原告於102年10月4日復提出補充意見書，請求作成行政處分，經被告以102年10月29日中區國稅二字第1020014354號函（下稱系爭函）復略以：「說明：一、……二、經查台端分別於96年2月13日、97年3月10日及102年7月16日以同一事由申請更正，本局業於96年3月5日中區國稅二字第0960008836號、97年3月19日中區國稅二字第0970015754號及102年9月14日中區國稅二字第1020012420號函復在案。」原告對被告102年10月29日系爭函不服，提起訴願請求被告應作行政處分，經遭不受理決定。原告仍不服，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告雖曾於96年2月間申請就剩餘財產差額分配請求權之金
額列入扣除，被告機關函復不予受理更正在案，卻對原告如有不服，相關救濟管道究竟如何從未告知。原告事後再於97年3月、98年3月申請更正，被告機關均以「業已函復在案」加以搪塞。原告於102年7月16日再次申請更正遺產稅，被告竟將之視為「陳情案件」處理，原告提出補充意見書，被告竟於102年10月29日以中區國稅二字第1020014354號函，復稱「以同一事由申請，……業已函復在案」，不管原告依法提出之申請內容為何，也不作任何准駁，直接將人民申請案當作陳情案處理，實令原告無法接受。
㈡民法第1030條之1第3項固規定剩餘財產差額分配請求權之時
效，然依民法第144條規定，消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產差額分配請求權行使對象為死亡配偶之其他繼承人，其即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產差額分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯，倘其他繼承人（債務人）不行使其抗辯權，稅捐稽徵機關或法院自不得以消滅時效業已完成，即認請求權已歸消滅，此有最高行政法院94年度判字第666號判決、94年度判字第1189號判決可資參照。又我國遺產及贈與稅法對於剩餘財產差額分配請求權並無任何時間限制。被告以錯誤之身分，主張剩餘財產差額分配請求權之時效已經完成，違反平等原則，增加法律所無之限制，以財政部87年1月22日台財稅字第871925701號函釋為由，認本件申請已逾主張剩餘財產差額分配請求權自遺產扣除之期限，實欠妥適。
㈢原告主張剩餘財產差額分配請求權之金額為4,489萬640元，計算如下：
⒈被繼承人吳培敬剩餘財產：1億135萬153元－1,156萬8,874元＝8,978萬1,279元。
⒉生存配偶陳慧玲（即原告）剩餘財產：0元。
⒊2人剩餘財產差額：8,978萬1,279元－0元＝8,978萬1,279元。
⒋生存配偶剩餘財產差額分配額：8,978萬1,279元÷2＝4,489萬640元。
㈣依上述金額重新計算遺產稅金額應為821萬餘元。
㈤被告對原告所提出之申請未予處理，將之視為「陳情案件」
，訴願機關竟予維持，均屬重大違誤，本件確有重新核實認定遺產價值、更正遺產稅及其罰鍰之必要等情。並聲明求為判決：⒈被告102年10月29日系爭函、財政部103年4月22日台財稅字第10313919260號訴願決定均撤銷。⒉被告應作成「將剩餘財產差額分配請求權之金額列入計算後，就遺產稅及罰鍰金額予以更正」之處分。
三、被告則以：㈠原告所請求撤銷之被告102年10月29日系爭函，係針對原告
96年間已申請依民法第1030條之1規定增列被繼承人吳培敬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告駁回確定之處分，再執同一事由予以申請，乃函以說明前次申請處理情形，其性質僅屬單純之事實陳述，並非對原告有所處分，尚難認屬行政訴訟法所稱之行政處分。
㈡而課予義務訴訟制度之設計，旨在對於人民依法向行政機關
申請而未獲核准之案件提供救濟之管道，其著重者並非行政機關是否已就該申請案作成否准之行政處分，其所著重者，在於人民就其依法申請案件最終是否能獲准許，而達到權利保護之功能（最高行政法院99年度裁字895號裁定參照）。
查被繼承人吳培敬遺產稅案業經核定並確定在案，原告雖於96年2月13日申請增列差額分配請求權扣除額，經被告於96年3月5日以中區國稅二字第0960008836號函否准所請，並於同年3月6日送達，雖未告知救濟期間，惟原告未於送達後法定期間內提起訴願，行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。嗣後原告仍復執同一事由多次申請增列差額分配請求權扣除額，經被告函復檢送前揭函復文在案。原告復於102年7月16日以同一事由申請更正，被告乃以102年7月31日中區國稅二字第1020010088號函請原告表明申請更正之請求權法令依據，原告於102年8月6日表明申請更正事項之法令依據，非稅捐稽徵法第17條之「誤寫誤算」，也非申請依稅捐稽徵法第28條第1項「退還溢繳稅款」，而是在申請依民法第1030條之1規定「同意原告將配偶剩餘財產分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額」。因被告已查明原告仍係就96年3月間已駁回確定之處分，執同一事由復為請求，且非於法定救濟期間經過後，以有法定事由，申請增列差額分配請求權扣除額，故單純函以說明前次申請處理情形，並無損及原告權利，原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。
㈢綜上所述，本案核無權利保護要件，訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告102年10月29日系爭函是否為行政處分？本件原告之訴是否有理由？經查：
㈠民法第1030條之1規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻
現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得調整或免除其分配額。第1項請求權，不得讓與或繼承。但已依契約承諾，或已起訴者，不在此限。第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5年者，亦同。」是聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。故於遺產稅課徵之情形，生存配偶行使之剩餘財產差額分配請求權，其所請求者，即係以前揭規定計算後之雙方剩餘財產差額，平均分配所得。又司法院釋字第620號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。……」。
㈡再按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對
外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」司法院釋字第423號解釋有案。
㈢本件原告之配偶吳培敬於87年2月5日死亡，其繼承人等依限
於同年8月1日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額101,350,153元、遺產淨額76,781,279元及應納遺產稅額25,973,324元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰896,800元，原告未依法申請復查，而告確定。嗣原告於89年10月21日向被告申請以遺產標的順大裕股份有限公司之股票209,535股抵繳應納遺產稅額，經被告核准在案，抵繳不足部分稅單展延至90年5月25日止，另請原告以其他實物抵繳或以現金繳納。嗣原告於96年2月13日向被告申請依民法第1030條之1規定增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告以96年3月5日中區國稅二字第0960008836號函復略以：「說明：一、……三、經查本件被繼承人吳君於87年2月5日死亡……已逾主張剩餘財產差額分配請求權自遺產扣除之期限，是不予再行受理更正。」否准其申請。原告於96年3月6日收受該處分之送達，有該函及掛號郵件收件回執附原處分卷可稽（見原處分卷第37頁及第38頁），被告雖未告知救濟期間，惟原告未於送達後法定期間內提起訴願，行政處分於法定救濟期間經過後，而告確定。嗣原告復執同一事由，分別於97年3月10日、98年3月4日、102年7月16日、8月6日及10月4日多次申請更正，經被告分別以97年3月19日中區國稅二字第0970015754號函復略以：「說明：一、……二、經查台端已於96年2月13日以同一事由申請更正，本局業於同年3月5日以中區國稅二字第0960008836號函復在案。……。」、98年3月9日中區國稅二字第0980009729號函復略以：「說明：一、……二、經查台端分別於96年2月13日及97年3月10日以同一事由申請更正，本局業分別於96年3月5日以中區國稅二字第0960008836號及97年3月19日以中區國稅二字第0970015754號函復在案。……。」、102年9月14日中區國稅二字第1020012420號函復略以：「說明：一、……三、……台端再次就同一事由申請更正，依行政程序法第173條第1項第2款規定不予處理。
」及102年10月29日中區國稅二字第1020014354號函復略以：「說明：一、……二、經查台端分別於96年2月13日、97年3月10日及102年7月16日以同一事由申請更正，本局業於96年3月5日中區國稅二字第0960008836號、97年3月19日中區國稅二字第0970015754號及102年9月14日中區國稅二字第1020012420號函復在案。」原告對上揭102年10月29日系爭函不服，提起訴願，經訴願決定以系爭函非行政處分為由，予以不受理決定，原告不服，提起本件訴訟等情，為兩造所不爭執，並有被告遺產稅核定通知書、87年度遺產稅繳款書、原告96年2月13日申請書、被告96年3月5日中區國稅二字第0960008836號函、掛號郵件收件回執、原告97年3月10日申請書、被告97年3月19日中區國稅二字第0970015754號函、中華郵政掛號郵件收件回執、原告98年3月4日申請書、被告98年3月9日中區國稅二字第0980009729號函、原告102年7月16日遺產稅更正申請書、被告102年7月31日中區國稅二字第1020010088號函、原告102年8月6日陳報說明書、被告102年9月14日中區國稅二字第1020012420號函、原告102年10月4日補充意見書、被告102年10月29日中區國稅二字第1020014354號函、中華郵政掛號郵件收件回執、原告102年12月17日訴願書、財政部103年4月22日台財訴字第10313919260號訴願決定書等件資料影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第23頁至第76頁），堪信為真實。
㈣查原告之配偶即被繼承人吳培敬遺產稅案業經被告核定並確
定在案，已如前述，原告雖於96年2月13日申請增列剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告於96年3月5日以中區國稅二字第0960008836號函否准所請，並於同年3月6日送達（見原處分卷第31頁至第38頁之原告申請書及被告函復資料），被告該函雖未告知救濟期間，惟原告未於送達後法定期間內提起訴願，行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。嗣後原告仍復執同一事由多次申請增列差額分配請求權扣除額，經被告函復並檢送前揭函復有案。原告復於102年7月16日以同一事由申請更正，經被告以102年7月31日中區國稅二字第1020010088號函請原告表明申請更正之請求權法令依據，原告於102年8月6日陳報說明書表明申請更正事項之法令依據，非稅捐稽徵法第17條之「誤寫誤算」，也非申請依稅捐稽徵法第28條第1項「退還溢繳稅款」，而是在申請依民法第1030條之1規定「同意原告將配偶剩餘財產差額分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額」。被告以已查明原告仍係就96年3月間經駁回確定之處分，復執同一事由為請求，且非於法定救濟期間經過後，以有法定事由，申請增列剩餘財產差額分配請求權扣除額，被告以無新事證於102年10月29日中區國稅二字第1020014354號函（即系爭函）說明前次申請處理情形。經核原告所請求撤銷之被告102年10月29日系爭函，雖係針對原告再次申請依民法第1030條之1規定增列被繼承人吳培敬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，予以說明前次申請處理情形，惟核與前次原告於96年2月13日申請增列差額分配請求權扣除額，經被告於96年3月5日以中區國稅二字第0960008836號函否准所請，並非同一事件之申請，該函復之意乃是就原告再次申請依民法第1030條之1規定增列被繼承人吳培敬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之請求，予以駁回，即被告機關以函復之方式駁回原告之申請，已直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，依上開司法院釋字第423號解釋意旨，應為行政處分，而非僅屬單純之事實陳述，先予敘明。而原告於102年7月16日申請更正及102年8月6日陳報說明書係申請依民法第1030條之1規定「同意原告將配偶剩餘財產差額分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額」，係為另一申請案件，原告並未提出已得其他繼承人同意其請求之證明，況原告再次提出申請時該配偶剩餘財產差額分配請求權，亦早已罹於民法第1030條之1所規定之2年時效及逾5年之特別期間，原告亦無法請求被告將配偶剩餘財產差額分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額，被告予以否准，並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴並非可採，被告原處分並無違誤，訴願決定以系爭函僅係予以說明前次申請處理情形，其性質屬單純之事實陳述，並非行政處分，而為不受理之決定，雖有未洽，然其理由雖有不同，惟駁回之結果並無二致，亦應予維持，從而，原告起訴請求將被告102年10月29日系爭函及財政部103年4月22日台財稅字第10313919260號訴願決定均撤銷。暨被告應作成「將剩餘財產差額分配請求權之金額列入計算後，就遺產稅及罰鍰金額予以更正」之處分，不能認為有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，經本院審酌後，認與判決結果不生影響，均毋庸再予論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 28 日
書記官 李 孟 純