臺中高等行政法院判決
103年度訴字第356號104年2月5日辯論終結原 告 邱永駐
邱柏偉共 同訴訟代理人 林勝安 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 葉國居訴訟代理人 陳清螢
陳其應上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國102年1月18日府授法訴字第1010099537號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件原告起訴時，被告之代表人為蔡啟明，嗣於訴訟中變為葉國居，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
（二）次按，訴之當事人、聲明及訴訟標的，於起訴後，有一個或數個之追加，為訴之追加，追加之新訴與原起訴即形成訴之合併。又原告起訴主張之法律事實，如係應提起課予義務訴訟，惟其聲明僅為「撤銷原處分及訴願決定」，經法院闡明結果，原告為課予義務訴訟之完足聲明，因未於原訴外另增加新訴，即非屬訴之追加（最高行政法院102年度判字第808號判決意旨參照）。本件原告係依農業發展條例第38條之1規定向被告申請不課徵土地增值稅，經被告所屬東山分局以系爭土地於72年8月3日前即變更為非農業用地，其移轉既無從取具都市計畫主管機關准予適用農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之相關證明文件，遂以101年5月16日中市稅山分字第1015855836號函否准所請（下稱原處分），依行政訴訟法第5條第2項規定，原告請求救濟即應提起課予義務訴訟。原告起訴時，聲明僅請求「訴願決定及原處分均撤銷」，顯有聲明不完足情事，經本院闡明後，原告更正聲明為：「⒈訴願決定及原處分關於原告部分（即臺中市○○區○○段403及405地號）均撤銷。⒉應命被告對臺中市○○區○○段403及405地號作成不課徵土地增值稅之行政處分。」應係在補充原聲明之不足，尚非有新訴之提起，揆諸前開說明，尚不生訴之追加問題，先此敘明。
二、事實概要：原告等2人所有臺中市○○區○○段403及405地號等2筆土地（下稱系爭土地），經改制前臺中市政府民國（下同）65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、
三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」迄今，嗣原告等2人於100年11月5日出售系爭土地，並於同年11月16日檢附臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料向被告所屬東山分局申報系爭土地移轉現值，並依據土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，經被告所屬東山分局核定按一般用地稅率核課土地增值稅，分別計新臺幣（下同）414萬6,191元及148萬6,206元；原告邱永駐於100年12月16日再就系爭土地以電話向被告所屬東山分局申請不課徵土地增值稅，被告就系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項規定，以101年4月27日中市稅財字第1010507700號函詢都市計畫主管機關臺中市政府都市發展局，該局爰依據都市計畫法第17條第2項規定：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」以系爭土地於65年8月25日公告劃定分區為「風景區」迄今，尚未發布細部計畫，惟主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」順序申請辦理開發建築，以101年5月9日中市都計字第1010061866號函回覆系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地；準此，系爭土地於72年8月3日前即變更為非農業用地，其移轉既無從取具都市計畫主管機關准予適用農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之相關證明文件，被告所屬東山分局遂以原處分否准所請。原告等2人不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）程序事項：原告等2人所有系爭土地於100年11月5日出售，同年11月16日檢附11月11日臺中市北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書，據以向被告所屬東山分局申請不課徵土地增值稅，經被告所屬東山分局以101年5月16日中市稅山分字第1015855836號函否准，原告不服，向臺中市政府提起訴願，惟遭府授法訴字第1010099537號訴願決定駁回，乃提起本件訴訟。本件訴願決定日期雖為102年1月18日，惟原告邱柏偉曾於101年8月13日出具委任書，委任邱永駐進行同案訴願，委任書所載受任人邱永駐之地址為臺中市○○區○○街○○○巷○號，與101年6月25日訴願書所載邱永駐住所或居所為臺中市○○區○○○○街○○號，及邱柏偉所載住所或居所為臺中市○○區○○路○段○○○號均有不符，訴願決定書不察，未依變更後之住所或居所為送達，致原告等遲未接獲訴願決定書，乃委請本件訴訟代理人於103年7月1日電話申請補行送達，經臺中市政府於103年8月5日府授法訴字第1030147768號函送達該訴願決定書。查原告收受日期為103年8月8日，因不服該訴願決定，乃遵期於2個月內提起本件訴訟，於法並無違誤。又依行政訴訟法第37條第1項第3款規定，本件原告等2人就為訴訟標的之權利，於事實上或法律上有同一或同種類之原因；再依同條第2項規定，被告之所在地在同一行政法院管轄區域內，爰依該條規定，共同提起訴訟，併此敘明。
（二）實體事項：⒈按依土地稅法第39條之2第1項：「農業用地作農業使用移
轉自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」依同法施行細則第58條第1項規定：「依本法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」據上規定，原告已取得臺中市北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書，被告自應依土地稅法第39條之2第1項規定，核准不課徵土地增值稅，惟被告卻函詢臺中市政府都市發展局，經該局函復系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，因而否准所請，顯然有誤。
⒉次按農業發展條例第38條之1規定：「（第1項）農業用地
經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」查本件系爭土地於65年8月25日由非都市計畫之農業用地經都市計畫變更風景區用地，但因細部計畫遲遲未能完成，系爭土地用途別則成為不可預知的飄浮狀態。然參照都市計畫法臺灣省施行細則第25條「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：一、住宅。
二、宗祠及宗教建築。三、招待所。四、旅館。五、俱樂部。六、遊樂設施。七、農業及農業建築。八、紀念性建築物。九、戶外球類運動場、運動訓練設施。但土地面積不得超過零點三公頃。十、其他必要公共與公用設施及公用事業。」之規定觀之，主計畫雖為風景區，但作為農業使用為其限定用途之一，基此，在細部計畫尚未完成前，系爭土地當為農業用地使用之延續，要難謂其非為農業發展條例下之農業用地，自有上開免徵土地增值稅條例之適用。然臺中市政府都市發展局對被告之函詢，所舉都市計畫法第17條第2項規定：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」係對65年8月25日公告劃定分區為風景區土地，尚未發布細部計畫，惟主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」順序申請辦理開發建築之依據，並非否定系爭土地非屬農業發展條例第38條之1之農業用土地，被告據以否准不課徵土地增值稅之申請，訴願決定亦執同一理由而駁回訴願申請，顯對農業發展條例第38、38條之1規定有所誤解。
⒊另查依財政部91年6月24日臺財稅字第0910453792號函釋
說明二、農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係源於行政院83年11月28日臺83財字第44533號函示所載「農業用地先經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別或用地別管制而視為農業用地，其於繼承或移轉時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。五、如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經一次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序，而無法按變更後用途使用，其於繼承或移轉時，如細部計畫仍未完成，亦無法按變更後用途使用者，則仍宜有上揭行政院函之適用。」查本件系爭土地依臺中市政府都市發展局100年9月5日臺佰中都速字第10009050156號函（403地號）及100年11月2日臺佰中都速字第10011020029號函（405地號）核發之都市計畫土地使用分區證明書，雖註明為風景區，惟其備註：「本地區為風景區尚未完成細部計畫，依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定，風景區得為農業使用。」即系爭土地原來雖劃為風景區用地，但不必經任何申請程序，即得為農業使用，事實上亦作農業使用。嗣同機關於103年4月30日臺佰零參中都速字第10304300063號函（403地號）及103年4月30日臺佰零參中都速字第10304300064號函（405地號）核發之都市計畫土地使用分區證明書，則已變更為農業區，足證其原先編定為風景區係屬錯誤，才會編列土地使用區分為農業區。且原先編定為風景區時依照上開都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定農業使用為該風景區限定用途之一，其備註亦說明風景區得為農業使用，本件系爭土地在移轉前，亦一直作為農業使用，合於不課徵土地增值稅之要件。再者，系爭土地在移轉前，細部計畫自始未完成法定程序，而無法按變更後用途使用，其移轉時，自應有財政部91年6月24日臺財稅字第0910453792號函釋不課徵土地增值稅之適用。
⒋訴願決定及原處分駁回原告申請不課徵土地增值稅之理由
略以：（一）系爭土地於65年8月25日經臺中市政府編定為風景區迄今，已非屬土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款所指之農業用地，核無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條不課徵土地增值稅規定之適用。（二）按農業發展條例第38條之1規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，依法應完成之細部計畫尚未完成者，須同時檢具由都市計畫及農業主管機關所出具相關文件，始得申請不課徵土地增值稅；同條第2項並針對該條例72年8月3日修正前已變更為非農業用地者，要求須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，始有該免稅規定之適用；被告就系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項規定函詢臺中市政府都市發展局，該局依據都市計畫法第17條第2項規定：
「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。……」準此，系爭土地於72年8月3日前，即變更為非農業用地，其移轉既無從取具都市計畫主管機關准予適用農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之相關文件，原處分否准不課徵土地增值稅，依法洵屬有據等語。惟被告主張有以下違法或不當之處，依法應予撤銷：
⑴蓋依農業發展條例第38條之1規定的文義觀之，應只要符
合該條例第1項或第2項規定之一，即可申請不課徵土地增值稅，其第1項規定如下：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」即擬適用該條例第38條之1第1項第1款規定者，乃指農業用地經依法律變更為非農業用地，「不論其為何時變更」，只要取具該土地作農業使用證明書者，即有不課徵土地增值稅規定之適用。本件系爭土地是申請適用農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之適用，但訴願決定及原處分卻依據同條第2項規定，主張須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，始有該免稅規定之適用，此已違反該條文第1項與第2項平行適用之文義，有適用法規不當之違誤；何況同條第2項係規定：「本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」故第2項乃指得依第1項規定申請不課徵土地增值稅，絕非指已符合第1項第1款規定者，仍須依據第2項規定，由直轄市政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，始有該免稅規定之適用。且依訴願決定及原處分指稱系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，那麼，系爭土地究屬何種土地？被告應依法說明。⑵退步言之，縱認為農業發展條例第38條之1第2項係第1項
的補充規定，須由直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，始有該免稅規定之適用。則其同意與否之法律依據為何？審查基準為何？都市計畫法第17條第2項規定與農業發展條例第38條之1第2項有何合理關連？⑶縱然認為都市計畫法第17條第2項規定與農業發展條例第3
8條之1第2項的規定有合理關連，得作為直轄市政府審查系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款之規定，但事實證明系爭土地乃不適合做為建築使用，否則，臺中市政府都市發展局於103年4月30日以臺佰零參中都速字第10304300063號函（403地號）及103年4月30日以臺佰零參中都速字第10304300064號函（405地號）核發之都市計畫土地使用分區證明書，為何又將風景區變更回來為農業區？足證系爭土地其坡度均超過30度，本就不宜作為都市建築開發之用，也足證其原先編定為風景區係屬錯誤。臺中市政府都市發展局根據錯誤事實，認定系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，原處分據以否准原告申請，訴願決定復予維持，均屬違法不當。
⒌再者，若依訴願決定及原處分所認定：「未發布細部計畫
地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」則原為風景區之系爭土地，若依上開臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」，因而有了大學校舍或觀光飯店或老人安養設施等建築物，嗣後都市計畫土地使用分區變更為農業區，則上述建築物，究應拆除或就地合法？反觀原告就系爭土地，在移轉前，未曾「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」，即一直作農業使用，並無都市計畫法第17條第2項規定之情事，亦無發生上述究應拆除或就地合法之問題。
⒍另依臺中市政府103年4月25日發布實施「擬定臺中市大坑
風景特定區計畫案」計畫書、圖之公告資料：五、土地使用分區劃設原則（六）依本府建置「1／5000 坡地防災環境地質敏感資料庫」資料，將平均坡度30％以下坵塊完整之可發展用地，保留作為未來觀光發展之儲備用地，劃設為風景區。（七）依本府建置「15000坡地防災環境地質敏感資料庫」資料，將限制發展土地及各項分區外之零星土地劃設為農業區。由上述公告資料足證「大坑風景特定區」乃是都市計畫區的一個上位概念，其下的土地使用分區有住宅區、旅館區、文教區、宗教專用區、社福專用區、遊憩區、風景區、農業區……等共10種，故本件系爭土地乃屬都市土地農業區，供農作等使用之土地，即符合農業發展條例第3條第10款所指之農業用地。
（三）綜上述，本件系爭土地原來雖為風景區，惟仍被許可作為農用，且一直作農業使用，後來亦編定為農業區，是不論從形式或實質來論，均符合農業用地作農業使用，得申請不課徵土地徵值稅之要件等情，並聲明：
⒈訴願決定及原處分關於原告部分（即系爭土地）均撤銷。
⒉應命被告對系爭土地作成不課徵土地增值稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值……。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第10條第1項（同農業發展條例第3條第10款）、第28條、第31條及第39條之2第1項（同農業發展條例第37條第1項）所明定。次按「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」為農業發展條例第38條之1所明定。再按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：……四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」為土地稅法施行細則第57條（同農業發展條例施行細則第2條）所規定。
（二）原告等2人於100年11月16日申報系爭土地移轉現值，並申請不課徵土地增值稅，被告迭經洽詢臺中市政府都市發展局均表示其不符合農業發展條例第38條之1規定之要件，爰未准所請。原告不服，提起訴願主張略以：系爭土地向來皆為農業使用，雖經改制前臺中市政府於65年8月25日逕自公告劃定為風景區，然因土地坡度陡峭，地質結構不良，無法作建築使用，亦無法依都市計畫之土地使用管制規定使用；依內政部營建署101年3月27日營署都字第1010017302號函意旨，請臺中市政府就系爭土地變更為農業區或保護區先行審酌，並俟內政部都市計畫委員會審議「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」之後，再行決議云云。訴經臺中市政府102年1月18日府授法訴字第1010099537號訴願決定以系爭土地於72年8月3日以前即變更為非農業用地，其移轉既無從取具都市計畫主管機關准予適用農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之相關證明文件，被告否准其不課徵土地增值稅，而依一般用地稅率核課，於法洵屬有據，縱嗣後系爭土地變更為農業區或保護區，亦無礙系爭土地所有權移轉時仍為風景區之事實，本件訴願為無理由等語，予以駁回，原告仍表不服，遂提起本行政訴訟。
（三）按土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人得申請不課徵土地增值稅規定之適用，係以移轉時仍屬土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條（農業發展條例第3條第10款及同條例施行細則第2條）所定義之農業用地為範圍，其為都市土地，係限於農業區及保護區之土地。至於前經編定為農業用地，移轉時已非屬前開農業用地範圍者，除經農業主管機關證明仍作農業使用，猶須經都市計畫主管機關證明其符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」或「已發布細部計畫，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」之要件，始得援農業發展條例第38條之1第1項「視為農業用地」之規定申請不課徵土地增值稅。卷查系爭2筆土地，迄100年11月間原告申報移轉所有權時，猶為經改制前臺中市政府65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」之土地，固屬農業發展條例第38條之1所定「農業用地經依法律變更為非農業用地」者，但經詢據臺中市政府都市發展局101年5月9日中市都計字第1010061866號函復：「經查旨揭範圍土地於65年8月25日公告劃定分區為『風景區』迄今，尚未發布細部計畫，惟主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定『申請開發許可』、『申請雜項執照』、『申請建築執照』順序申請辦理開發建築……本案非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地。」等語，意即未經都市計畫主管機關認其符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」之要件，被告自無得援此規定准其移轉不課徵土地增值稅。雖系爭土地作農業使用，亦屬都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項（同103年2月6日公布施行都市計畫法臺中市施行自治條例第33條第1項）所限從事用途之一，惟並非限制風景區土地只能作農業使用。是以原告縱取具臺中市北屯區公所核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，以證明系爭土地目前仍供農業使用，一旦都市計畫主管機關未認定其受有無法依變更後非農業用地用途使用之限制，亦不符合申請不課徵土地增值稅之要件。況該證明書附註二、三已明白揭示「上開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關負責。」「上開土地申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，應檢具本證明及都市計畫主管機關出具之證明文件，向稅捐主管機關申請，並由其依法准駁。」原告執認其既已取具臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，被告即應核准其不課徵土地增值稅之申請，自難採憑。又土地稅法第
28 條既明定，已規定地價之土地，於所有權移轉時，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；同法第31條第1項並明定，土地漲價總數額以移轉時之現值為計算基礎，可知土地增值稅之租稅債務成立時點為土地所有權移轉時，則其是否得申請不課徵土地增值稅，當然也應以土地所有權移轉時的法令及事實狀態為斷。系爭土地於100年11月間移轉時之土地編定狀況，既經臺中市政府都市發展局認定與農業發展條例第38條之1第1項第1款規定不符，已如前述。縱其嗣經臺中市政府103年4月25日府授都計字第1030067612號公告發布實施「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」改編定為「農業區」，亦無解其移轉時不符不課徵土地增值稅要件之事實。
（四）綜上，被告否准原告等2人所為不課徵土地增值稅之申請，自無不合等語，以資抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第10條第1項、第28條前段、第31條第1項、第39條之2第1項定有明文。又「十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。……。」「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第3條第10款、第37條第1項及第38條之1亦有規定。又都市計畫法第17條第2項規定：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」土地稅法施行細則第58條第1項：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」農業發展條例施行細則第14條之
1：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」另參都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項：「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：……。七、農業及農業建築……。」
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、臺中市政府103年4月25日發布實施「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」計畫書、圖、系爭土地登記謄本及登記簿、系爭土地空照圖及地籍圖、臺中市北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書、財政部91年6月24日臺財稅字第0910453792號函、臺中市政府都市發展局100年9月5日臺佰中都速字第10009050156號函及100年11月2日臺佰中都速字第10011020029號函、原告邱永駐101年6月6日訴願書、臺中市政府102年1月18日府法授字第1010099537號訴願決定書送達證書、原告等2人申請書及委任書、臺中市政府都市發展局103年4月30日臺佰零參中都速字第10304300063號函及103年4月30日臺佰零參中都速字第10304300064號函、臺中市政府103年7月15日府法授字第1030132166號函、臺中市政府103年8月5日府授法訴字第1030147768號函及隨函檢送之訴願決定書、被告所屬東山分局103年10月9日中市稅三分字第1035809303號函、臺中市政府都市發展局103年10月24日中市都計字第1030178267號函等件附卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地是否符合農業用地作農業使用，得申請不課徵土地徵值稅之要件？原處分否准原告等2人所請是否適法？茲分述如下：
（一）按「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」行政訴訟法第22條定有明文。另「行政程序法第2條第2項規定：『本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會。」亦有最高行政法院94年度判字第334號判決意旨可資參照。又臺中縣、市於99年12月25日合併，升格為直轄市，合併後臺中市政府組織自治條例第6條第2項規定：「各局、處、委員會之組織規程，由本府另定之。」及臺中市政府地方稅務局組織規程第8條規定：「本局得因業務需要設置分局，辦理稅捐稽徵等事項，所需員額由本局編制員額內派充之。」第13條規定：「本局分層負責明細表分甲表及乙表。甲表由本局擬訂，報請本府核定；乙表由本局訂定，報請本府備查。」而被告臺中市政府地方稅務局已將申請按特別稅率課徵地價稅事項分配予各分局承辦，為「臺中市政府地方稅務局分層負責明細表（乙表）」各分局部分「土地增值稅」第3目所明定（參見本院卷第132頁背面）。是被告所屬各分局，僅屬被告經報准設立之內部分支單位，而非具有單獨法定地位之組織，並無對外作成行政處分之權能，此對照卷附臺中市政府地方稅務局組織規程第8條規定益明（參見本院卷第125頁）。從而，被告臺中市政府地方稅務局所屬東山分局並無訴訟法上之當事人能力，惟被告臺中市政府地方稅務局各分局就其被授權之事項以自己名義作成之處分，依照前開說明，即應視為被告臺中市政府地方稅務局之處分。本件被告臺中市政府地方稅務局所屬東山分局所為之原處分，自為被告臺中市政府地方稅務局之處分。從而，原告以被告臺中市政府地方稅務局為起訴對象，於法尚無不合，合先敘明。
（二）次按，土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2第1項規定（內容同農業發展條例第37條第1項）：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」查農業發展條例於72年8月3日始於第27條訂定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，俾獎勵農地農用；若非農地，縱令農用，亦不在獎勵之列。而土地稅法第39條之2規定，則係於78年10月30日為配合當時農業發展條例第27條（89年1月26日修正為同條例第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模所增訂。至土地稅法施行細則第57條之1規定（已經行政院於103年1月13日公布刪除，內容同農業發展條例施行細則第14條之1）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」其第1款係於89年9月20日增訂發布（當時係列於同細則第57條第2項），另第2款係於94年12月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布，且其等增訂之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計畫；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。故於農業發展條例72年8月3日修正生效當時，土地用地別業已變更編定，不符當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並未致該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，即非屬該等細則規範範圍，而無上述土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。惟鑑於上述農業用地經依法變更為非農業用地，亦得免徵土地增值稅規定，限於72年8月3日之後變更為非農用土地者，方有其適用，對於72年8月2日前即變更為非農用土地之所有人有所不公，農業發展條例乃於99年12月8日增訂公布第38條之1規定（00年00月00日生效）：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」即於第1項明訂「不論其何時變更」（該項規定之2款情形，內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1）；然考量此修正案將減少地方財稅收入，復於第2項規定：「本條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」，始得依前項規定申請不課徵土地增值稅，而賦予地方政府裁量權。是於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，而符該條例第38條之1第1項規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規定之適用；僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1項規定（內容同土地稅法第39條之2第1項），不課徵土地增值稅；倘未具此經地方政府同意要件，即不符該申請要件，稽徵機關自無從依上開規定准予免徵土地增值稅（最高行政法院102年度判字第89號判決意旨參照）。又觀諸前揭土地稅法第39條之2第1項規定之文義，其給予租稅優惠之要件為「作農業使用」之「農業用地」，寓有獎勵農地農用之意，亦即包含有用地別（即土地之法律狀態，採形式之觀點）及使用用途（即土地之事實狀態，採實質觀點）雙重要件之限制，兩要件缺一不可。若非屬農業用地，縱令供作農業使用，亦不在上開獎勵不課徵土地增值稅之列，即無上開規定之適用。蓋土地在公法上之使用管制，如未納入都市計畫時，固係依地政機關對土地所編定之地目作為管制判別標準；倘已經納入都市計畫，則其使用悉依都市計畫法管制，亦即以土地使用分區作為管制判別基準。而依前揭土地稅法第28條前段及第31條第1項，明定土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，及其土地漲價總數額係以土地所有權移轉時之現值為計算基礎，可知土地增值稅之債務成立時點為土地所有權移轉時，則該土地是否屬農業用地，得否據以申請不課徵土地增值稅，自應以土地所有權移轉時之法律狀態為判斷基準時。
（三）經查，原告等2人係於100年11月5日出售系爭土地，並於同年11月16日檢附臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料向被告所屬東山分局申報系爭土地移轉現值，並依據土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅；然系爭2筆土地地目為「林」，迄100年11月間原告申報移轉所有權時，猶屬經改制前臺中市政府65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」，並非屬農業用地等情，分別有土地登記謄本、土地作農業使用證明書、臺中市政府都市發展局100年核發都市計畫土地使用分區證明書在卷可稽（參見本院卷第16頁至第26頁、第38頁及第39頁）。雖系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用地，然其移轉既在99年12月10日農業發展條例增訂第38條之1規定生效後，即非當然無不課徵土地增值稅規定之適用，而須視其是否符合該條第1項、第2項所定要件。
惟原告為系爭不課徵土地增值稅之申請時，並未取得臺中市政府依農業發展條例第38條之1第2項所為同意之文件，為兩造所不爭之事實（參見本院卷第99頁），原告所為上開申請，顯然不符農業發展條例增訂第38條之1第2項規定。另系爭土地於65年8月25日公告劃定分區為「風景區」後，尚未發布細部計畫，惟依都市計畫法第17條第2項規定，未發布細部計畫地區，其主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照，而臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點亦規定，本區得按「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」順序申請辦理開發建築，並非不能准許依變更後計畫用途使用，是系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款所規定之土地，亦經本件都市計畫主管機關即臺中市政府都市發展局以101年5月9日中市都計字第1010061866號、103年10月24日中市都計字第1030178267號函等答覆在案（參見原處分卷第130頁、本院卷第120頁）。顯見，系爭土地所在之大坑風景區迄今未發布細部計畫，但仍可依法令辦理開發建築，並不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款規定「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」及第2款規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」等要件，自難援引作為移轉土地時得不課徵土地增值稅之依據。
（四）又系爭土地於原告申報土地所有權移轉之土地增值稅時，其編定之都市計畫土地使用分區為風景區，衡諸法律狀態顯非土地稅法第10條第1項、土地稅法施行細則第57條及農業發展條例第3條第10款所指之農業用地，於申報土地所有權移轉時，不具備前開所述農業用地作農業使用之雙重要件，自不合於土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條）不課徵土地增值稅之要件，亦不合於行為時土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）、農業發展條例第38條之1第1項不課徵土地增值稅之規定。而原告申請本件不課徵土地增值稅，亦未取得臺中市政府同意之證明文件，為前開所認定明確。再系爭土地並非不能准許依變更後計畫用途使用，為本件都市計畫主管機關即臺中市政府都市發展局認定明確，已如前述，原告主張系爭土地陡峭，不宜作為都市建築開發之用云云，自不能作為得依上開規定申請不課徵土地增值稅之依據。此外，原告復未提出系爭土地確因地勢陡峭經主管機關認定不能准許開發建築，而已符合農業發展條例第38條之1第1項第1款規定「未能准許依變更後計畫用途使用」之證明文件，自難認其主張為可採。況且，系爭土地之地勢固有部分陡峭之處，但仍有一定比例之土地為緩坡，並非不可建築開發，此經本院到場勘驗屬實，並有勘驗筆錄及現場照片在卷可稽（參見本院卷第152頁至第163頁），益見原告之上開主張並非全然屬實。另臺中市大坑風景特定區嗣雖經臺中市政府以103年4月25日府授都計字第1030067612號公告發布實施「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」改編定為「農業區」（參見本院卷第40頁至第41頁、第108頁），然此要屬事後之變更，已無解其移轉時不符合不課徵土地增值稅要件之既成事實。再被告係依據系爭土地移轉時法律狀態作成原處分，並無違誤，已如前述，自不因上開臺中市政府事後以103年4月25日府授都計字第1030067612號公告將臺中市大坑風景特定區改編定為「農業區」而影響其法律效力。是原告援引上開實施都市計畫公告，主張「系爭土地其坡度均超過30度，本就不宜作為都市建築開發之用，也足證其原先編定為風景區係屬錯誤。臺中市政府都市發展局根據錯誤事實，認定系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，原處分據以否准原告申請，訴願決定復予維持，均屬違法不當。」云云，自屬其主觀認知，洵難憑採。
（五）至於原告主張「原告已取得臺中市北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書，被告自應依土地稅法第39條之2第1項規定，核准不課徵土地增值稅，惟被告卻函詢臺中市政府都市發展局，經該局函復系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，因而否准所請，顯然有誤。」「系爭土地依臺中市政府都市發展局100年9月5日臺佰中都速字第10009050156號函（403地號）及100年11月2日臺佰中都速字第10011020029號函（405地號）核發之都市計畫土地使用分區證明書，雖註明為風景區，惟其備註：『本地區為風景區尚未完成細部計畫，依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定，風景區得為農業使用。』即系爭土地原來雖劃為風景區用地，但不必經任何申請程序，即得為農業使用，事實上亦作農業使用。」等云。經查，系爭土地作農業使用，固屬都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項（同103年2月6日公布施行都市計畫法臺中市施行自治條例第33條第1項）所限定可從事用途之一，惟此並非限制風景區土地僅能作農業使用，而可據以認定其屬農業用地。是以原告縱然取得臺中市北屯區公所核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，證明系爭土地目前仍供農業使用，但都市計畫主管機關既未認定其受有不能依變更後非農業用地用途使用之限制，自不符合申請不課徵土地增值稅之要件。況該證明書附註二、三已明白揭示「上開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關負責。」「上開土地申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，應檢具本證明及都市計畫主管機關出具之證明文件，向稅捐主管機關申請，並由其依法准駁。」等語（參見本院卷第24頁、第26頁），已說明該證明書並非申請不課徵土地增值稅之唯一依據，原告執認其既已取具臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，被告自應核准其不課徵土地增值稅之申請云云，即難採憑。又被告及臺中市北屯區公所係依臺中市政府組織自治條例第6條規定所設置，為臺中市政府所轄之下級機關，均無權代臺中市政府依農業發展條例第38條之1第2項為有關之同意，則原告所為本件之申請，依法既須取得地方政府即臺中市政府同意，卻未獲同意，則原告自不得藉由取得臺中市北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書或經被告同意，即得主張其亦符合農業發展條例第38條之1第2項不課徵土地增值稅之要件。
八、綜上所述，被告以原處分函覆原告本件與農業發展條例第38條之1規定不符，否准其申請不課徵系爭土地之土地增值稅，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分關於原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。另被告所為之原處分，既無違誤，已如前述，則原告訴請被告應對系爭土地作成不課徵土地增值稅之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
九、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 2 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 24 日
書記官 杜 秀 君