臺中高等行政法院判決
103年度訴字第362號104年1月8日辯論終結原 告 林進春訴訟代理人 張立業 律師複 代 理人 林孝璋 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 王素芬上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月17日臺財訴字第10313933990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）98年11月16日與訴外人辰泰資訊科技股份有限公司（下稱辰泰公司）簽訂彰化縣鹿港洛津段149地號土地及坐落其上門牌號碼同鎮後車巷2號地上建物（下稱系爭房地）之買賣契約，價金為新臺幣（下同）40,000,000元，並於99年1月4日移轉登記予辰泰公司。被告初查以原告實際上僅以3,000,000元之代價移轉予辰泰公司，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論之情事，乃通知原告應辦理贈與稅申報，原告於規定期間內說明本件為買賣，並非贈與等語回覆，被告乃以系爭房地98年11月16日評定（公告）現值18,922,425元與支付價款3,000,000元之差額15,922,425元核認贈與，核定原告98年度贈與總額15,922,425元，應納稅額1,372,242元。原告不服，主張系爭房地移轉予辰泰公司，純係買賣，依買賣契約書第4條付款約定，其須於100年12月31日前塗銷抵押權後，辰泰公司始給付尾款，否則辰泰公司得行使解除權並請求返還已付頭期款3,000,000元。由於原告財力不足以塗銷抵押權，暫無法履約，辰泰公司因取得系爭房地而得以出租取得租賃收入，亦可於債權人之債權催討下獲得時間以爭取財務支援，故雙方並未因此解除契約，此交易應屬買賣契約因故未完成履行，而非以顯著不相當代價讓與財產，爰請撤銷原處分等語，申請復查。申經被告復查決定略以：（一）原告明知其與辰泰公司間就系爭房地實際上並無買賣交易之事實，卻以買賣原因將系爭房地移轉登記予辰泰公司，而使公務員登載不實之偽造文書等案，經臺灣彰化地方法院檢察署起訴，並經臺灣彰化地方法院判決處有期徒刑6月。原告不服，提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院判決駁回定讞。（二）依臺灣高等法院臺中分院判決所載，原告於偵訊及原審審理時均供稱其過戶系爭房地予辰泰公司，未實際取得買賣價金。又辰泰公司代表人即原告之子林益生於彰化地方法院審理時證稱：「伊雖擔任辰泰公司代表人，但辰泰公司業務都是父親即被告林進春及母親陳秀卿處理，伊只負責資訊方面的事情，土地部分沒有過問，公司大小章都是母親保管，如果要拿去使用，並不需要伊同意，若交給父親使用，也不需要伊同意，因為都是一家人。」及於臺灣高等法院臺中分院證稱：「各該不動產買賣契約書上買受人『辰泰公司』與代表人『林益生』之印文均非其所蓋印，其亦皆不知有所示之各筆交易。」等語。
（三）被告以102年10月24日中區國稅法二字第0000000000A號函，請原告提示主張收取價金3,000,000元事證及該資金流向相關資料供核，原告回復說明，辰泰公司於99年2月3日匯入其福興鄉農會00000000000000帳戶5,000,000元，其中3,000,000元係抵充系爭房地頭期款。資金流向為支付其與配偶之捐贈計2,131,186元、醫藥費計416,092元及保險費計171,858元，並提示支付清單及相關憑證。惟依原告提示上開帳戶存摺顯示，辰泰公司於99年2月3日匯入5,000,000元，原告旋即於同年月8日提領現金4,180,000元及電匯轉帳1,000,000元，與其主張支付捐贈、醫藥費及保險費等之時間、金額不符，況保險費包含原告配偶陳秀卿99年度擔任立法委員期間自薪資扣取公保及健保費，顯見原告主張資金流向與事實不符。又被告以102年10月24日中區國稅法二字第0000000000B號函請辰泰公司提示已給付系爭房地價金事證及該資金來源相關資料供核，該公司回復說明，已給付價金3,000,000元之資金來源為99年（誤植為102年）2月2日向股東山明投資股份有限公司（下稱山明公司）借款5,000,000元，惟查山明公司為原告另一家族企業，且該價金係移轉登記後始支付，給付額亦僅為總價之7.5％，有違一般交易常情，是原告主張有收取價金3,000,000元，核不足採。（四）綜上，原告與辰泰公司間就系爭房地實際上並無買賣交易之事實，從而，原告係無償將系爭房地移轉登記予辰泰公司，原查依遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論核定贈與，應轉正為同法第4條第2項規定之贈與行為，贈與財產種類應更正為「土地及房屋」。又本件贈與財產標的為系爭房地，其財產價值之計算，依遺產及贈與稅法規定，應以贈與時（98年11月16日）系爭房地評定（公告）現值計算為18,922,425元（房屋評定現值137,600元＋土地公告現值18,784,825元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定贈與總額15,922,425元，乃予維持等語，駁回其復查決定（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，惟遭決定駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭房地移轉所有權之原因應屬買賣，原處分及原復查決定、訴願決定認定為贈與，容有違誤：
⒈查原處分以「系爭房地之公告現值為18,922,425元，原告
僅收取價金3,000,000元」為由，就差額部分視同贈與而課徵贈與稅1,372,242元；原復查決定、訴願決定均以「原告主張資金流向與事實不符」、「辰泰公司資金來源有違一般交易常情」、「臺灣彰化地方法院、臺灣高等法院臺中分院認定原告成立使公務員登載不實罪」為由，認定原告係無償將系爭房地移轉登記予辰泰公司，而維持原處分。
⒉惟查，最高行政法院44年判字第48號判例、最高行政法院
59年判字第410號判例、最高行政法院102年度判字第116號行政訴訟判決見解均認為「行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，不受刑事判決所認定事實之拘束。」據此，懇請鈞院檢視本件稅捐稽徵機關是否存有違法侵害原告財產權之情況。
⒊辰泰公司於99年2月3日匯款5,000,000元至原告於福興鄉
農會之帳戶，此筆款項即包含系爭房地之買賣頭期款3,000,000元，之後原告因財力不足而無法依原證1契約第4條第2款約定，將系爭房地上之抵押權塗銷，故辰泰公司方未給付尾款，且縱使系爭房地已移轉登記予辰泰公司，然此係原告依照原證1契約第5條約定，於契約簽訂之日起30日內移轉登記予辰泰公司，履行買賣契約之義務，非無償移轉系爭房地所有權予辰泰公司。
⒋況且，系爭房地上仍有抵押權存在（蓋系爭房地之土地及
建物均設定抵押權予彰化商業銀行），原告將籌措資金，以塗銷抵押權登記，始得自辰泰公司取得系爭不動產賣得之尾款，此為雙方買賣交易之過程，實非如被告、訴願機關所稱移轉系爭房地之原因為贈與。
⒌此外，鈞院調取之臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字
第1007號刑事判決卷宗，辰泰公司代表人林益生到庭作證，辯護人問及：「事後你是不是有了解本件系爭的土地跟建物由林進春的名下移轉到辰泰公司，這個買賣你事後的了解是真正的買賣，還是以買賣為由事實上是一個假交易？」辰泰公司代表人林益生則證述：「原本我是不知道，然後在經過這些事情之後我有請我們的會計小姐去作查證，這些都是屬於事實的交易。」檢察官問：「辰泰公司有沒有支付向被告購買土地及建物的價金？」辰泰公司負責人林益生證述：「有，後來我了解確實是有支付。」據此，由證人林益生的證詞可知，原告與辰泰公司間就系爭房地有成立買賣契約，且被告僅憑原告短時間提領大筆現金等情認定原告與辰泰公司間關係為贈與，然原告既已收受買賣價金，本得自由運用該筆價金，該筆價金亦無回流至辰泰公司，被告僅憑原告短時間提領大筆現金之情事認定原告與辰泰公司間為贈與，似嫌速斷，是原處分應有違誤。
（二）縱認本件系爭房地所有權移轉原因非屬買賣，然因原告與辰泰公司間並無贈與之合意，且辰泰公司支付之頭期款項亦無回流情事，是被告認定原告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告應補繳贈與稅1,372,242元，應有違誤：
⒈最高行政法院94年度判字第846號判決意旨認為：「蓋因
現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。」最高行政法院94年度判字第1545號判決意旨亦認為：「……惟按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』故贈與必須有贈與人及受贈與人之合意方能成立……不僅違反遺產及贈與稅法第4條第2項贈與應有贈與人及受贈人合意之意旨，更與行政訴訟法第133條行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據之規定有違。」據此，關於租稅法上之無償贈與須贈與人有將自己之財產無償給與他方之意思表示，且經他方允受，始生效力，即贈與人與受贈人間須有贈與之合意，方得認定財產之移轉為贈與而核定贈與稅。
⒉查鈞院調取之臺灣彰化地方法院100年度訴字第772號刑事
案件卷宗，辰泰公司代表人林益生於該案件作證時，該案審判長問及「林進春（即原告）本來所○○○鎮○○段○○○○號、鹿和段615地號、龍山段717之4地號、龍山段725地號、鹿港鎮洛津77號的建地，鹿和段263號建號建物，為何會移轉到辰泰公司？」辰泰公司代表人林益生證稱：「此部份我也不清楚，當時都是我父母親在處理，辰泰公司的業務都是他們在處理，我自己只有負責資訊方面的事情，土地的部分我沒有過問。」⒊辰泰公司代表人林益生於前開刑事案件之上級審臺灣高等
法院臺中分院101年度上訴字第1007號庭期，受命法官問：「在買賣契約簽訂跟過戶那時候你知不知道？」、林益生證述：「那時候不會很詳細去問說怎麼用，我只知道那時候我父親的身體沒有很好，所以就是全體交由我母親來處理。」從而，由辰泰公司代表人林益生於前開刑事案件第一審及第二審之證述可知，辰泰公司並無基於受贈之意思，與原告就系爭房地達成贈與之合意，換言之，辰泰公司並無無償允受系爭房地之意思，是以依照最高行政法院94年度判字第846號判決意旨、最高行政法院94年度判字第1545號判決意旨，原告與辰泰公司間就系爭房地並無贈與人及受贈人之合意，被告及訴願機關未予詳查逕自認定原告與辰泰公司間之關係為贈與關係而核課贈與稅，認事用法顯屬有誤等情。並聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償而有其他法律關係之事實者，基於此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
（二）原告主張系爭房地移轉予辰泰公司原因係買賣及收取頭期款3,000,000元乙節，查原告明知其與辰泰公司間就系爭房地實際上並無買賣交易之事實，卻以買賣原因將系爭房地移轉登記予辰泰公司，而使公務員登載不實之偽造文書等案，經臺灣彰化地方法院檢察署99年度偵續字第121號、100年度偵字第53號及第3336號起訴，並經臺灣彰化地方法院100年度訴字第772號判決處有期徒刑6月。原告不服，提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1007號判決駁回定讞。況原告於臺灣高等法院臺中分院及臺灣彰化地方法院審理時均供稱其過戶系爭房地予辰泰公司，未實際取得買賣價金。另依原告提示其福興鄉農會0 0000000000000帳戶存摺顯示，辰泰公司於99年2月3日匯入5,000,000元，原告旋即於同年月8日提領現金4,180,000元及電匯轉帳1,000,000元，與其主張支付捐贈、醫藥費及保險費等之日期（99年2月21日至99年12月間）、金額不符，況保險費包含原告配偶陳秀卿99年度擔任立法委員期間自薪資扣取公保及健保費，顯見原告主張收取資金流向與事實不符。又系爭房地所訂之買賣總價金40,000,000元，竟未支付任何款項前即辦理不動產所有權移轉登記，主張未付尾款亦高達37,000,000元，迄今仍未支付，且由辰泰公司收取系爭房地出租之經濟利益，顯違一般交易常情。綜上，原告主張系爭房地移轉行為為買賣交易，核不足採。
（三）原告與辰泰公司間就系爭房地實際上既無買賣交易之事實，且原告亦無舉證其他原因移轉登記事實，從而，原告係無償將系爭房地移轉登記予辰泰公司，被告遂由遺產及贈與稅法第5條第2款轉正為同法第4條第2項規定之贈與行為，贈與財產種類並更正為「土地及房屋」。贈與財產價值之計算，依遺產及贈與稅法規定，應以贈與時（98年11月16日）系爭房地評定（公告）現值計算為18,922,425元（房屋評定現值137,600元＋土地公告現值18,784,825元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定贈與總額15,922,425元，洵無不合。
（四）綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤，原告主張為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項及第3項分別定有明文。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、98年11月16日系爭房地不動產買賣契約、福興鄉農會活期儲蓄存款存摺、系爭房地第二類謄本、被告贈與稅應稅案件核定通知書、不動產買賣通知書、原告102年2月27日說明書、被告彰化分局102年2月20日中區國稅彰化營所字第1020250531號函、彰化商業銀行鹿港分行101年4月20日彰鹿字第01112-1號、彰化縣地方稅務局101年3月16日彰稅房字第1019908463號函、被告彰化縣分局101年5月16日中區國稅彰縣一字第1010013421號函、98年11月15日不動產買賣契約書、第一銀行支票存款對帳單、原告101年2月23日說明書、被告彰化縣分局101年2月1日中區國稅彰縣一字第1010001695號函、被告彰化縣分局100年8月16日中區國稅彰縣一字第0000000000C號函、賦稅署檢舉書、原告贈與稅申報書、營業稅稅籍資料查詢作業、89年11月6日土地買賣所有權移轉契約書、原告98年12月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、原告98年度土地增值稅免稅證明書（總局）、辰泰公司彰化縣地方稅務局總局98年契稅繳款書○○○鎮○○段00000-000建號建物登記公務用謄本○○○鎮○○段○○○○○○○○○○號土地登記公務用謄本、辰泰公司102年11月15日說明書、102年10月28日被告送達證書、被告102年10月24日中區國稅法二字第0000000000A號函、原告配偶陳秀卿健保費繳納證明單、原告勞保暨全民健保扣繳證明單、原告99年臺銀人壽保險費繳納證明單、原告配偶陳秀卿99年臺銀人壽保險費繳納證明單、原告榮民總醫院門診醫療用明細收據、原告配偶陳秀卿榮民總醫院門診醫療費用明細收據、原告配偶陳秀卿榮民總醫院住院醫療費用明細收據、原告配偶陳秀卿財團法人鹿津文教基金會收據；原告配偶陳秀卿彰化縣新聞記者公會收據、原告配偶陳秀卿彰化縣成功國際獅子會證明單、原告配偶陳秀卿蘇府王爺廟感謝狀、原告配偶陳秀卿福南仁和宮籌建委員會感謝狀、原告彰化縣林姓宗親會收據、原告及原告配偶捐贈、保險費與醫藥費清單、原告固定資產買賣情形、原告福興鄉農會活期儲蓄存款存摺明細、建智聯合會計師事務所102年11月14日建發（102）字第01071號函、辰泰公司及三鍋6鼎101年2月1日房屋租賃契約書、辰泰公司及李麗玲100年8月1日房屋租賃契約書、被告98年度贈與稅繳款書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告與辰泰公司間有無買賣系爭房地之事實？被告認定彼等間贈與行為有無違誤？原處分是否違誤？茲分述如下：
（一）按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項定有明文。另司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」至於納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。準此而言，私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」「贈與事實業於核課期間內核課贈與稅，嗣發現原處分適用法令錯誤（原按遺產及贈與稅法第4條第2項，改按同法第5條），因仍係基於同一事實，僅變更適用法律依據，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響，無庸重新另為處分。」復經財政部68年4月14日臺財稅第32338號及95年2月13日臺財稅字第09504509290號函釋在案。該函釋係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反遺產及贈與稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（二）本件原告於98年11月16日與訴外人辰泰公司簽訂系爭房地之買賣契約，價金為40,000,000元，並於99年1月4日移轉登記予辰泰公司，但經被告初查以原告實際上僅以3,000,000元之代價移轉予辰泰公司，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論之情事，乃以系爭房地98年11月16日評定（公告）現值18,922,425元與支付價款3,000,000元之差額15,922,425元核認贈與，核定原告98年度贈與總額15,922,425元，應納稅額1,372,242元。原告不服，申請復查，經被告審理後，認定原告與辰泰公司間並無買賣交易之事實，原告係無償將系爭房地移轉登記予辰泰公司，遂將應適用之法條轉正為遺產及贈與稅法同法第4條第2項規定之贈與行為，贈與財產種類應更正為「土地及房屋」，依贈與時（98年11月16日）系爭房地評定（公告）現值計算為18,922,425元（房屋評定現值137,600元＋土地公告現值18,784,825元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定贈與總額15,922,425元，仍應予維持，駁回其復查決定等情，為前開所確認之事實。雖原告主張「辰泰公司於99年2月3日匯款5,000,000元至原告於福興鄉農會之帳戶，此筆款項即包含系爭房地之買賣頭期款3,000,000元，之後原告因財力不足而無法依契約第4條第2款約定，將系爭房地上之抵押權塗銷，故辰泰公司方未給付尾款，且縱使系爭房地已移轉登記予辰泰公司，然此係原告依照契約第5條約定，於契約簽訂之日起30日內移轉登記予辰泰公司，履行買賣契約之義務，非無償移轉系爭房地所有權予辰泰公司。」云云。經查：被告曾於102年10月24日以中區國稅法二字第0000000000A號函，請原告提示主張收取價金3,000,000元事證及該資金流向相關資料供核（參見原處分卷第247頁），經原告之代理人陳靜宜會計師回復說明（參見原處分卷第280頁至第281頁），辰泰公司於99年2月3日匯入其福興鄉農會00000000000000帳戶（參見原處分卷第277頁）5,000,000元，其中3,000,000元係抵充系爭房地頭期款；資金流向為支付其與配偶之捐贈計2,131,186元、醫藥費計416,092元及保險費計171,858元等語，並提示支付清單及相關憑證。惟依原告提示上開帳戶存摺顯示，辰泰公司於99年2月3日匯入5,000,000元，原告旋即於同年月8日提領現金4,180,000元及電匯轉帳1,000,000元，與其主張支付捐贈、醫藥費及保險費等之時間（99年2月21日至99年12月間）、金額均不符（參見原處分卷第248頁至第272頁）。況所稱保險費支出部分，尚包含原告配偶陳秀卿於99年度擔任立法委員期間自薪資扣取之公保及健保費（參見原處分卷第248頁），顯見原告主張資金流向與事實不符。另原告係於99年1月4日將系爭房地移轉登記予辰泰公司，亦有土地建物查詢資料在卷可稽（參見原處分卷第23頁），然辰泰公司卻是在移轉登記後之99年2月3日始支付頭期款3,000,000元，且最終之給付額亦僅為總價之7.5％（3,000,000÷40,000,000＝0.075），俱與一般交易常情有違。雖原告主張系爭房地上仍有向彰化商業銀行借款所設定之抵押權存在，原告將籌措資金，以塗銷抵押權登記，始得自辰泰公司取得系爭不動產賣得之尾款云云。然查，系爭房地買賣迄今已有多年，原告仍未籌得資金塗銷抵押權登記，為原告自承在卷，並有103年9月11日印製之土地登記謄本在卷可參（參見本院卷第6頁、第12頁），且未解除該買賣契約，致該契約之權利義務懸而未決，影響當事人權益，亦與常情不合。又被告以102年10月24日中區國稅法二字第0000000000B號函（參見原處分卷第238頁），請辰泰公司提示已給付系爭房地價金事證及該資金來源相關資料供核，經該公司回復說明（參見原處分卷第245頁第242頁），已給付價金3,000,000元之資金來源為99（誤植為102）年2月2日向訴外人山明公司借款5,000,000元等語。另辰泰公司98年度登記之資本額僅20,000,000元（參見原處分卷第110頁、第116頁），竟能向原告購買價值40,000,000元之系爭房地，顯非合理。雖辰泰公司99年度增資，登記之資本額增加為45,000,000元（參見原處分卷第109頁、第115頁），但該公司自98年5月31日起至101年7月3日止期間，迭次向稅捐機關申請停業，其中98年度申報之營業收入總額僅940,958元，另99至101年度申報之營業收入總額均為0元，分別有營利事業所得稅申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表及稅籍資料查詢表在卷可按（參見原處分卷第110頁至第125頁），應無購買系爭房地之資力。況且，辰泰公司亦自承其給付之價金3,000,000元資金係向訴外人山明公司借貸而來，迄今仍未支付其餘價金37,000,000元，更可印證其確實無購買系爭房地之資力。雖原告復主張其所受領之價金如何運用，要屬原告之自由，並不能以原告所主張價金運用情形作為認定之依據云云。然揆諸上開說明，原告既未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則本件即得減輕被告之舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準。況且，原告因明知與辰泰公司間實際上並無買賣系爭房地之交易事實，卻以買賣原因將系爭房地移轉登記予辰泰公司，因而使公務員登載不實之偽造文書等案件，亦經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查後提起公訴，經臺灣彰化地方法院審理後認定事證明確，判決有期徒刑6月，嗣經提起上訴，復經臺灣高等法院臺中分院判決駁回上訴確定在案，有臺灣彰化地方法院檢察署99年度偵續字第121號、100年度偵字第53號及第3336號起訴書（參見原處分卷第70頁至第74頁）、臺灣彰化地方法院100年度訴字第772號判決（參見原處分卷第199頁至第216頁）及臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1007號判決（參見原處分卷第217頁至第237頁）等件在卷足憑。又原告於上開刑事案件偵訊及法院審理時均供稱其過戶系爭房地予辰泰公司，未實際取得買賣價金等語明確（參見原處分卷第186頁至第187頁、第190頁至第191頁、第22 6頁），並經本院調卷查證屬實。因此，被告依據上開證據資料，認定原告與辰泰公司間實際上並無買賣系爭房地之交易事實，依照首揭說明，即非無據。又本件係參照上開法律規定及相關事證為認定基礎，並非受刑事判決結果所拘束，以之為唯一之認定依據，是原告主張本件認定事實受刑事判決認定結果所拘束，容有誤解，委非可採。
（三）雖原告復援引臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1007號刑事案卷內辰泰公司代表人林益生到庭作證之筆錄，主張「原告與辰泰公司間就系爭房地有成立買賣契約，且被告僅憑原告短時間提領大筆現金等情認定原告與辰泰公司間關係為贈與，然原告既已收受買賣價金，本得自由運用該筆價金，該筆價金亦無回流至辰泰公司，被告僅憑原告短時間提領大筆現金之情事認定原告與辰泰公司間為贈與，似嫌速斷，是原處分應有違誤。」云云。然查，辰泰公司之代表人林益生固於該案到庭作證：「（事後你是不是有了解本件系爭的土地跟建物由林進春的名下移轉到辰泰公司，這個買賣你事後的了解是真正的買賣，還是以買賣為由事實上是一個假交易？）」原本我是不知道，然後在經過這些事情之後我有請我們的會計小姐去作查證，這些都是屬於事實的交易。……（辰泰公司有沒有支付向被告購買土地及建物的價金？）有，後來我了解確實是有支付。」等語（參見本院卷第98頁）。但原告及辰泰公司始終未提出已全部交付價金之資料供查核，已如前述，已難認上情屬實。況且，證人林益生為原告之子，辰泰公司又為原告之家族企業，有上開營利事業投資人明細及分配盈餘表在卷可按（參見原處分卷第115頁至第116頁、第101頁至第102頁），其證詞內容難免偏頗，亦不難想見。又本件系爭房地之買賣，並未交付全部價金，即將所有權移轉登記予辰泰公司，並交由其使用收益，為原告所不爭執；復參酌辰泰公司代表人林益生於臺灣彰化地方法院審理時證稱：「伊雖擔任辰泰公司代表人，但辰泰公司業務都是父親即被告林進春及母親陳秀卿處理，伊只負責資訊方面的事情，土地部分沒有過問，公司大小章都是母親保管，如果要拿去使用，並不需要伊同意，若交給父親使用，也不需要伊同意，因為都是一家人。」（參見原處分卷第202頁），及於臺灣高等院臺中分院證稱：「各該不動產買賣契約書上買受人『辰泰公司』與代表人『林益生』之印文均非其所蓋印，其亦皆不知有所示之各筆交易。」等語（參見原處分卷第224頁），可見辰泰公司亦默許原告進行本件之假交易行為，是彼等間有贈與之主觀意思至為明確。從而，原告主張「租稅法上之無償贈與須贈與人有將自己之財產無償給與他方之意思表示，且經他方允受，始生效力，即贈與人與受贈人間須有贈與之合意，方得認定財產之移轉為贈與而核定贈與稅。」「縱認本件系爭房地所有權移轉原因非屬買賣，然因原告與辰泰公司間並無贈與之合意，且辰泰公司支付之頭期款項亦無回流情事，是被告認定原告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告應補繳贈與稅1,372,242元，應有違誤。」等云，當屬事後辯解之詞，委非可採。
（四）本件原告與辰泰公司間既無實質買賣系爭房地之交易行為，而係無償將系爭房地移轉登記予辰泰公司，則被告認定彼等間為贈與，並以原處分（即復查決定）將應適用之法條轉正為遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，贈與財產種類應更正為「土地及房屋」，依贈與時（98年11月16日）系爭房地評定（公告）現值計算為18,922,425元（房屋評定現值137,600元＋土地公告現值18,784,825元，參見原處分卷第15頁及第23頁），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定贈與總額15,922,425元，應納稅額1,372,242元，仍應予維持，駁回其復查申請，揆諸首揭之解釋函令，即無不合。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
書記官 杜 秀 君