臺中高等行政法院判決
103年度訴字第365號104年3月12日辯論終結原 告 何應欽
何順約共 同訴訟代理人 林錦隆 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃山林上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月18日台財訴字第10313937560號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人何廖招於民國（下同）94年12月18日死亡，其遺產稅申報經被告所屬臺中市分局核准延期至95年9月18日。原告於95年9月4日辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報被繼承人金融機構存款新臺幣（下同）12,000元、死亡前2年內贈與配偶即原告何順約現金16,000,000元、重病期間提領無法證明用途之現金3,186,933元及追認被繼承人未償債務扣除額14,975,493元，乃併同其他項目查核結果，核定遺產總額72,616,096元，遺產淨額42,840,603元，應納稅額11,698,277元，並按所漏稅額420,048元處以0.8倍之罰鍰計336,038元。原告不服，就核定遺產總額-漏報死亡前2年內贈與、重病期間提領現金、未償債務扣除額及罰鍰部分，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原處分認事用法，有下列違法情事：
⒈系爭16,000,000元並非夫妻間之贈與，不應列為遺產課徵遺產稅：
⑴本件係被繼承人何廖招於94年4月13日與綠埕營造有限
公司簽約，約定由何廖招出資在臺中市○○區○○段○○○號土地上興建房屋，總工程款含裝修部分共計19,262,900元，因當時被繼承人健康狀況不佳，故將該建造房屋大小事務委任其夫何順約處理，並將其帳戶內之16,000,000元於94年5月19日匯入其夫帳戶，委由其夫以此16,000,000元依承攬契約撥款支付工程款項。後因何順約與何應欽約定，已由何應欽自94年4月25日起已先行墊付各期工程款，乃由何應欽繼續墊付其餘各期之工程款及室內裝修款項，嗣於95年1月24日一次將被繼承人委任何順約處理之16,000,000元撥付與何應欽，不足之工程款與室內裝修款項，亦由被繼承人帳戶內之金錢支付。而何順約亦依約將該筆16,000,000元在95年1月24日一次支付與何應欽，履行被繼承人出資興建系爭房屋贈與何應欽及何景瑞之贈與義務，故此16,000,000元實非夫妻間之贈與，而係委託人何廖招將16,000,000元交由受託人何順約代為保管，使受任人何順約依委託契約，為支付系爭房屋工程款項之特定目的，管理或處分該筆16,000,000元之關係，屬民法委任契約之性質。
⑵被告認被繼承人大可將16,000,000元一次匯入何應欽帳
戶內，不須先匯入何順約帳戶再轉交與何應欽，而認原告主張不符常情云云，然查，被繼承人生前既然委任其夫何順約處理給付工程款之事宜，其將存款匯交由何順約之行為完全符合一般社會常態，並無任何可疑之處。
未料被繼承人在94年5月19日病情惡化失去意識，身為配偶的何順約又豈有心思去處理工程款的付款事宜？故何順約另與何應欽約定，由何應欽先行墊付各期工程款項，亦屬人情之常。況且，倘若被繼承人並非以委任何順約支付系爭房屋工程款之意思而移轉該16,000,000元，而何順約又與何應欽約定先由何應欽代墊工程款，待完工後一次給付。何順約豈可能明知將16,000,000元匯入其子何應欽之帳戶內，有使該16,000,000元遭國稅局視為贈與而課徵贈與稅之可能，猶仍將16,000,000元匯入何應欽之帳戶內？顯然該16,000,000元確實是被繼承人原擬支付工程款項之金錢無誤。
⑶綜上，系爭16,000,000元既非被繼承人生前所為之贈與
，與遺產及贈與稅法第15條規定不符，被告未詳查事實經過，率將此16,000,000元視為夫妻間之贈與而列為遺產計算遺產總額並課徵遺產稅，顯有違誤。
⒉縱認系爭房屋之工程款為被繼承人死亡前未償之債務，其
金額應係被繼承人死亡時尚未支付之系爭房屋之建造工程款及室內裝修費用19,262,900元：
⑴退萬步言之（假設語氣，原告否認之），縱將系爭不動
產興建及室內裝修費用列為生前未清償之債務，因被繼承人生前除出資興建系爭房屋外，亦約定由其出資支付該房屋之內部裝修工程款項，依該承攬契約及室內裝修費用單據所載，其總額應為19,262,900元，故原告等才會在被繼承人重病期間自被繼承人帳戶內陸續提領3,680,000元，以其中的3,262,900元（19,262,900－16,000,000＝3,262,900）支付部分室內裝修費用，其餘241,455元則用以支付被繼承人的部分醫療費用。
⑵因此，倘若將系爭房屋工程款及室內裝修款列為被繼承
人生前未清償之債務，則其金額應為16,000,000元（19,262,900－3,262,900＝16,000,000），而非被告所列之14,975,493元。
㈡本件被告認定被繼承人何廖招於94年5月19日至94年12月18
日期間，自其銀行帳戶所提領之現金合計3,680,000元，其中3,186,933元以及於94年5月19日匯至其配偶即原告何順約之系爭16,000,000元，應列入遺產。但相對的，僅認定系爭營建工程款14,175,000元及附屬工程款其中之800,493元為被繼承人應償債務之行政處分係屬違法。
㈢本件被繼承人何廖招與原告何順約彼此間，就系爭16,000,000元並無贈與之合意，自不成立贈與契約，其理由如下：
⒈原告從復查、訴願、行政訴訟中，均始終主張被繼承人何
廖招於94年4月13日簽訂系爭房屋之營建工程契約後，因當時身體狀況不佳，故將建造房屋之相關工作，包括工程款之支付等事務，委任其配偶即原告何順約全權處理，嗣何順約依委任本旨於94年5月19日將何廖招存放臺中第七商銀帳戶內之自有資金16,000,000元，匯至何順約臺中第七商銀帳戶，以備支付工程款。因而被繼承人何廖招與何順約之委任關係於94年4月13日訂約本件承攬契約即成立，嗣被繼承人何廖招雖於94年12月18日死亡，其生前與何順約間之委任關係並不因而當然消滅。至卷附之行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院於97年4月18日中榮醫企字第0970006139號函略以：「……病患何廖招……94年5月11日再次進院，於5月19日意識喪失，接受氣管內管插管，並住進加護病房，6月28日接受氣切手術，7月1日轉出加護病房，7月22日出院，曾於5月12日發出病危通知」。經核其匯出系爭16,000,000元之日與被繼承人接受氣管插管之日係為同一天，是否合理乙節。經查，本件被繼承人於訂約之後，即委任其配偶何順約處理工程款支付事件已如前述，且衡諸常情，夫妻之間委任處理事務，以口頭為之，乃事理之常，是94年5月19日僅係依已成立之委任契約，依處理委任事務辦理匯款，應非委任契約成立之日，且被繼承人雖然94年5月19日接受氣管插管，當時鑑於被繼承人生命呈不穩定狀態，如待其往生，該筆資金勢必須待遺產稅申報核定完稅後及各繼承人同意後才得提領運用，時間上將造成工程款支付上之困難，甚而造成工程延宕違約情事，故而於當日先行將該筆資金轉匯至受託人何順約帳戶。本件遺產稅自95年9月4日申報到100年3月8日核定，歷經4年6個月之久，則足以證之先行轉匯該筆金額乃實屬必要；是接受插管之日與匯出款項同日，純係上述考量尚難據此認定該筆款項，為被繼承人何廖招贈與何順約。
⒉又原告何順約於94年5月11日至94年7月22日被繼承人何廖
招重病期間，必須照顧看護何廖招，故與其子即原告何應欽約定相關工程事宜（含工程款支付），再委由何應欽處理。原告何應欽因受何順約之委託，乃於94年6月17日至94年9月12日間先墊付8,850,000元。此之所以，在被繼承人何廖招於重病期間銀行帳戶的往來（收支）亦均授權由何應欽處理，而於該段期間，何應欽先後於下列時間，先後四次自被繼承人之帳戶提領：⑴94年5月4日提領800,000元、⑵94年6月9日提領950,000元、⑶94年6月20日提領980,000元、⑷94年7月8日提領950,000元，以上合計3,680,000元。於扣除醫療看護費用計493,067元外，其餘3,186,933元均係用於支付工程款項。而原告何應欽於被繼承人重病期間墊付之工程款為8,850,000元，遠超出自被繼承何廖招上開帳戶所提領之3,680,000元扣除醫藥看護費後之餘額3,186,933元。是被告認此部分款項用途不明，應列入遺產，顯與事實不符。
⒊至被告僅認定：系爭營建土木工程契約約定之承攬工程款14,175,000元，已由何應欽墊付應為被繼承人生前債務。
其餘室內裝修工程2,625,000元、消防水電工程1,575,000元、地板工程1,050,000元、門窗鐵件工程525,000元，合計5,775,000元；其中門窗鐵件工程525,000元以未提出工程合約書供核實，且支付款項之時點為95年1月25日、95年3月23日皆在被繼承人死亡（94年12月18日）之後為由不予認列。而附屬工程款共計5,250,000元（計算式：5,775,000元－525,000元＝5,250,000元）部分，因該等工程合約係以何廖招、何景瑞、何應欽三人名義所簽訂，僅按被繼承人土地所有權持分（152,475/1,000,000）計算應分擔之800,493元作為生前應償債務，合計補追認被繼承人生前未償債務14,975,493元（計算式：14,175,000元＋800,493元＝14,975,493元）自遺產總額扣除乙節，尚與事實不符，其理由如下：
⑴本件於計算被繼承人之遺產範圍，首先應釐清下列事項
：承上所述，本件如一方面認定系爭16,000,000元是為被繼承人生前2年內贈與原告何順約，依法應列入遺產計算；並另一方面認定系爭房屋之工程款16,000,000元，係由何順約、何應欽二人先行以其他筆資金墊付，應列入被繼承人應償債務。就計算被繼承人遺產之總額並無差異，因一方面認定16,000,000元為贈與，應列入遺產；另一方面又認定受贈人縱以該16,000,000元為贈與人墊付工程款，贈與人負有償還之義務，應自遺產總額中扣除，兩相抵扣，就被繼承人之遺產總額之計算並無差異。換言之，本件主要爭點為：
①被繼承人何廖招出資為其兒子何應欽、何景瑞二人起
造系爭房屋，其應償之債務為何？②被繼承人生前於出資為其子即原告何應欽及何景瑞二
人起造系爭房屋，並於94年12月9日完工取得使用執照將房屋登記為該二人所有，其贈與標的範圍為何？③苟被繼承人贈與系爭建物包括附屬工程，則建物之附
屬工程款5,775,000元既屬贈與標的範圍，其附屬工程之工程款自應列為被繼承人生前未償債務？⑵茲就上開爭點事項，原告主張被繼承人何廖招出資為其
兒子何應欽、何景瑞二人起造系爭房屋，其應償之債務為19,950,000元，其理由如下：
①經查，被繼承人出資興建之臺中市○○區市○○○路
○○號房屋於94年12月9日完工取得使用執照，並依房屋基地比例分別登記於何廖招、何應欽、何景瑞三人名下。因何應欽、何景瑞並未出資，依遺產及贈與稅法第5條第3款條規定，該二人所取得之房屋為何廖招所贈與。遂於94年12月9日向被告辦理贈與稅申報並經核定繳納贈與稅359,370元在案。而系爭房屋於94年12月9日完工取得使用執照時，依法相關附屬裝修工程包括水電、消防、門窗鐵件、室內裝修工程必須完工，始得請求使用執照。是被繼承人出資興建系爭房屋，其應支出之工程款債務包括營造工程及附屬工程共計19,950,000元應堪認定。而此部分之工程款，被繼承人本人並未直接支付，係由何應欽支付，亦為被告認定之事實，是被繼承人未償之債務當然為19,950,000元。否則，既認定系爭房屋係由被繼承人贈與何應欽、何景瑞二人，並依法核課全部房屋贈與稅在案；但卻僅認列被繼承人就全部工程款19,950,000元僅需支付14,975,493元（計算式：14,175,000元＋800,493元＝14,975,493元），兩者之間，差額達4,974,507元（計算式：19,950,000元－14,975,493元＝4,974,507元），顯違論理法則。
②如前所述，何應欽取自何順約之16,000,000元，資金
流向脈絡清楚，直接支付工程款部分為10,900,000元，其餘5,100,000元部分，則用於歸墊何應欽於94年6月17日至94年9月12日所先行支付之8,850,000元。至於不足支付總工程款19,950,000元部分，亦由何應欽自被繼承人之帳戶提領3,680,000元支付。是本件系爭16,000,000元，被繼承人並無贈與何順約之合意，事極明確。
③倘被告以系爭16,000,000元在被繼承人何廖招死亡時
仍存在配偶何順約帳戶未予動支，列為其遺產。另重病期間提領3,680,000元中3,186,933元未能提出用於支付系爭工程款相關資料，亦應列入遺產，計共漏報遺產19,186,933元可採。顯係認定被繼承人就系爭工程款自始未予支付，則被繼承人何廖招的生前未償債務至少應為19,950,000元，而非原核定的14,975,493元。
④又，系爭房屋總興建工程款為19,950,000元，被告認
其中水電，消防等設備工程費用5,775,000元，其中鐵門、鐵件費用525,000元未能提具合約供核且支付時點在被繼承人死亡之後，不予核定。但查，一般門窗及鐵件僅屬興建房屋之必要附屬工項，工項簡單數量微少，又事屬自地自建僅以口頭約定規格、式樣製作即可，並無訂立書面契約之必要，是以被告應依照原告提具之發票及匯款資料作實質認定方屬合理，被告上開認定不僅於法不合，可謂已至極盡刁難不講道理之地步。
⑤至被告認定：前項工程款5,775,000元，經扣除上開5
25,000元部分，因該等附屬工程合約係由何廖招、何應欽、何景瑞三人所簽訂，自應由其三人按所持分共同分攤，僅以800,493元（5,250,000152,475/1,000,000）認列為未償債務，更非有理。蓋，本件系爭房屋共同起造人為何廖招、何應欽、何景瑞，該等房屋附屬設備合約由其三人共同簽訂，因事涉消防、公安等申報，而以該建物所有人為簽約當事人，但契約款項並非何應欽、何景瑞二人支付，而係以被繼承人何廖招之資金支付，已如前述。按遺產及贈與稅法「第5條第3款以自己資金無償為他人購置財產者；其資金。但該財產為不動產者，其不動產」規定，是否成立贈與，端看財產之取得者及資金的支付者間之有無贈與合意為判斷之標準，而非以形式上合約係由何人簽訂為認定標準。本件16,000,000元自95年1月24日由何順約帳戶轉匯入何應欽帳戶後，即分別於95年1月25日至95年3月用於支付各項工程款計10,900,000元。準此，系爭工程款支付確係來自於何廖招所遺留之16,000,000元，要無疑義。亦緣此才有何廖招生前以自己資金為他人購置財產申報贈與稅情事。被告僅上開附屬工程簽約當事人非被繼承人，縱實際上支付該契約款項之人為被繼承人，即非以自己之資金為他人購置財產。顯違反與上開遺產及贈與稅法第5條視同贈與之規定。
㈣綜上所述，本件之爭點不在於遺產的增加，而在於生前未償
債務金額認定。縱如原處分認定委任關係不存在，將16,000,000元及未能舉證用於支付系爭工程款3,186,933元未予支付列為遺產。則因何廖招係出資興建系爭建物（含營造工程及附屬工程），其生前未償債務應至少亦應為19,950,000元，與原申報相符，顯見，原處分尚有違法情事等情。並聲明求為判決原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠遺產總額-死亡前2年內贈與、重病期間提領現金及未償債務扣除額：
⒈關於配偶相互間財產之贈與及父母於子女婚嫁時所贈與不
超過1,000,000元之財物，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然自法條規範之形式觀之，遺產及贈與稅法第15條第1項規定，即將贈與之財產視為遺產之規定，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂「擬制」，乃係將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。是遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式，規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與，仍應併入遺產。職是之故，遺產及贈與稅法第15條第1項之視為遺產之擬制規定，既旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與而析分其遺產。故自該規定之立法意旨及目的暨法條之規範方式以觀，應認係將贈與該條項第1款至第3款受贈人之財產全數視為遺產，殆無疑義。
⒉按遺產及贈與稅法第1條第1項規定「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」亦即遺產稅之課徵，係依被繼承人死亡時點，所遺留之各種財產為課稅標的，當被繼承人死亡繼承事實發生時，其課稅客體即告確定，不因嗣後私契約之合意變更而影響遺產之內容。蓋稅法是規範國家與人民間權利義務關係之法律，具有公法之性質，其公定力不受私契約合意變更之影響。本件被繼承人何廖招於94年5月19日將其第七商業銀行文心分行到期之定期存款16,000,000元，轉帳至其配偶何順約同分行0000000000000之帳戶，何順約旋於94年8月22日再將該筆款項轉為定期存款，有第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款存摺資料可稽，其物權即屬於何順約所有，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。原告主張，上開款項係被繼承人何廖招委由其夫即原告何順約給付臺中市○○區市○○○路○○號房屋之營建工程款及相關裝潢水電等費用，並非贈與等節，查被繼承人何廖招於94年12月18日死亡，原告何應欽早於94年4月25日即陸續支付工程款（被繼承人何廖招死亡前已付11,550,000元），而該筆資金亦早於94年5月19日即轉至何順約帳戶，嗣再於94年8月22日轉為定期存款而續存於何順約帳戶內，直至95年1月24日方轉至何應欽帳戶，顯違一般經驗法則。如該款項真係用以支付何應欽代墊款，何不直接轉入其帳戶，何以要匯入配偶何順約帳戶並轉為定期存款，持有期間長達8個月餘，顯不合常理。因被繼承人何廖招94年12月18日死亡時，該款項仍存放在其配偶何順約之銀行定存帳戶內，依前揭遺產及贈與稅法規定，原查將該贈與資金併計遺產總額課稅，並另增列被繼承人興建房屋工程之未償債務，於法尚無不合。
⒊查臺中市○○區市○○○路○○號房屋其坐落土地為臺中市
○○區○○段○○○號1筆，土地為被繼承人何廖招（持分152,475/1,000,000）、何應欽（持分423,765/1,000,000）及何景瑞（持分423,760/1,000,000）3人所共有，其使用執照登載之起造人為何應欽等3人，於94年12月8日向臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）申報房屋稅籍，經該局核定之納稅義務人亦為何應欽等3人，顯見當時申報登記之房屋所有權人即為何應欽等3人。嗣原告主張系爭房屋為被繼承人何廖招於94年4月13日出資興建租予臺中朵薩美容館使用，被告經依原告何應欽提示之工程承攬契約書等資料，查得該房屋之營建工程確係由被繼承人何廖招所簽約訂立，工程款14,175,000元則由原告何應欽墊付，有原告出具之96年4月17日說明書、匯款資料及工程承攬契約書可稽，遂依該工程承攬契約書將前揭營建工程款全額認列為被繼承人之未償債務；至該建物之其他附屬工程部分，依民法第490條第1項規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」是依上開規定，定作人負有給付報酬之債務，被告乃依原告提示之室內裝修工程、消防水電工程、地板工程等附屬工程合約書，按申報房屋持分比例核算定作人何廖招之未償債務800,493元（5,250,000元152,475/1,000,000）元，且所取具之發票，其買受人亦載明何應欽等3人，並非被繼承人何廖招1人。被繼承人何廖招之未償債務總額合計14,975,493元（14,175,000元＋800,493元）並無不合；至鐵件門窗工程部分，因承攬報酬係由原告何應欽所支付，匯款日期為95年1月25日及95年3月23日，皆在被繼承人何廖招死亡日（94年12月18日）之後，且原告未檢附工程合約書供核，無從認定該鐵件門窗工程契約為何人所簽訂，尚無法核認為被繼承人何廖招之未償債務，所訴核不足採。
⒋另查被繼承人94年5月至94年12月18日之銀行存放款提存
往來情形，查得繼承人自被繼承人之合作金庫銀行西臺中分行帳戶分別於94年5月19日提領現金800,000元、94年6月9日提領現金950,000元、94年6月20日提領現金980,000元及94年7月8日提領現金950,000元，合計3,680,000元，而依行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院97年4月18日中榮醫企字第0970006139號函略以：「……病患何廖招……94年5月11日再次住院，於5月19日意識喪失，接受氣管內管插管，並住進加護病房，6月28日接受氣切手術，7月1日轉出加護病房，7月22日出院，曾於5月12日發出病危通知。」等情，原告自應就被繼承人系爭重病無法處理事務期間提款3,186,933元（提領現金3,680,000元－醫藥費221,292元－特別護士費210,150元－醫療用品費61,625元）資金之用途負舉證責任，原告僅主張該款項用於支付工程款，惟迄未能合理說明資金之支付流程，被告依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，予以併計入遺產總額並無不合。
⒌原告主張臺中市○○區市○○○路○○號房屋新建工程已申
報贈與稅，並依規定併計遺產總額課稅在案，惟原查卻又將被繼承人匯予其配偶何順約，用以支付上述房屋工程款之資金16,000,000元，以短漏報為由轉為被繼承人之遺產總額課稅，顯有重複課稅之嫌乙節。經查被繼承人死亡時，該筆資金仍存放於其配偶之銀行帳戶內，尚未用予支付工程款，核屬被繼承人之遺產，且被繼承人前揭新建工程應負擔之工程款，亦經原查增列未償債務14,975,493元自遺產總額中減除，尚無重複課稅情事。
㈡罰鍰：
⒈被繼承人於94年12月18日死亡，原告等雖已辦理遺產稅申
報，惟經查獲漏報臺中市農會西屯分部活儲帳戶存款12,000元、死亡前2年內贈與配偶何順約現金16,000,000元、重病期間提領無法證明用途之現金3,186,933元及追認被繼承人未償債務扣除額14,975,493元，乃予併課遺產總額72,616,096元，遺產淨額42,840,603元，應納稅額11,698,277元，並經被告就上開贈與現金16,000,000元與未償債務14,975,493元之差額1,024,507元處罰鍰336,038元，原告不服，主張原申報課稅遺產淨額為43,870,523元，應納稅額12,120,544元，經核定後遺產淨額42,840,603元，應納稅額11,698,277元，反而小於原申報應納稅額422,267元，何有短漏報情事？更正後卻仍處罰鍰336,038元，顯然有誤云云。經被告復查決定略以，查原告等申報應納稅額12,120,544元，較核定應納稅額11,698,277元為高，係因原告於申報土地時誤以95年度（被繼承人於94年12月18日死亡）土地公告現值計算土地價值為49,791,884元，正確應為94年度之44,538,527元，致申報土地價值虛增5,253,357元所致，尚無原告所謂之矛盾不合理之處，原告等漏報前揭遺產，核有過失，尚不得以其申報部分遺產價值誤計，而免除其應據實申報其他遺產之義務，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自不能免罰。原核定依遺產及贈與稅法第45條規定，衡酌違章情節按所漏稅額處罰鍰336,038元，並無違誤，乃駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。原告持與本稅相同之理由提起訴訟。
⒉按遺產稅係採主動申報制，繼承人依法負有據實申報之公
法上義務；原告於辦理遺產稅申報時漏未申報系爭遺產，違章事證明確，其行為顯違反行政法上之義務，亦即違反遺產及贈與稅法第23條之規定，同時亦構成該法第45條之處罰要件，乃審酌違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額0.8倍之罰鍰。」按所漏稅額420,048元處以
0.8倍之罰鍰計336,038元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不當。原告無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委不足採。
㈢聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告有無漏報被繼承人何廖招死亡前2年內贈與配偶即原告何順約現金16,000,000元、重病期間提領無法證明用途之現金3,186,933元之遺產總額？被告追認本件被繼承人未償債務14,975,493元，是否有理？本件之遺產稅申報有無漏稅結果？本件原告原申報應納稅額12,120,544元，被告核定11,698,277元，被告仍認定漏稅420,048元，並裁處0.8倍罰鍰計336,038元，是否適法？經查：
㈠有關遺產總額-死亡前2年內贈與、重病期間提領現金及未償債務扣除額部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第15條第1項第1款、第17條第1項第9款及同法施行細則第13條所明定。
⒉本件被繼承人何廖招於94年12月18日死亡，其遺產稅經核
准延至95年9月18日止申報，原告於95年9月4日辦理申報。經被告查獲漏報臺中市農會西屯分部活儲帳戶存款12,000元、死亡前2年內贈與配偶何順約君現金16,000,000元、重病期間提領無法證明用途之現金3,186,933元及追認被繼承人未償債務扣除額14,975,493元，而核定遺產總額72,616,096元，遺產淨額42,840,603元。原告不服申請復查，主張⑴原申報遺產總額為58,670,520元，課稅遺產淨額43,870,523元，應納稅額為12,120,544元，惟經核定遺產總額為72,616,096元，與申報數相差13,945,576元，但短漏報金額卻為19,198,933元，兩者相差5,253,357元，顯有矛盾不合理。⑵94年4月13日被繼承人何廖招於臺中市○○區○○段○○○號土地出資興建房屋，工程款計1,667萬餘元。因當時被繼承人身體狀況不是很好，故將建造房屋之相關工作委由其夫即原告何順約處理，而將其自有資金16,000,000元匯入其夫帳戶，用以支付興建房屋之工程款，該房屋完工後，已按土地持分登記在各持有人名下，並於95年8月24日辦理贈與稅申報且列報於遺產總額中。原核定卻將該建屋款16,000,000元視為夫妻間贈與歸課遺產稅，顯與申報死亡前2年內贈與之不動產金額5,139,814元有所重複。⑶被繼承人何廖招出資興建之臺中朵薩美容館新建工程其工程款共計19,950,000元，其支付資金來源除前揭16,000,000元外，另於何廖招之合作金庫銀行西臺中分行帳戶提領之現金3,680,000元，除部分支付醫療費用外，餘款亦用予支付工程款。⑷該新建工程已依規定申報贈與稅，因其屬死亡前2年內贈與，於申報被繼承人何廖招遺產稅案件時，業依遺產及贈與稅法第15條之規定併入遺產申報。但原核定卻又將上開給付工程款1,900餘萬元，以短漏報為由轉為被繼承人之遺產課稅並予裁罰，顯與原申報有重複核計歸課情事。因而原核定漏報遺產19,186,933元及未償債務14,975,493元，應予註銷回歸原申報云云。經被告復查決定以⑴本案原核定漏報被繼承人何廖招臺中市農會西屯分部活儲帳戶存款12,000元、死亡前2年內贈與配偶何順約現金16,000,000元及重病期間提領無法證明用途之現金3,186,933元，合計漏報金額19,198,933元；與原告申報遺產總額58,670,520元及核定遺產總額72,616,096元間之差額13,945,576元，兩者相差5,253,357元（19,198,933元－13,945,576元），係因原告於申報土地時誤以95年度（被繼承人於94年12月18日死亡）土地公告現值計算土地價值為49,791,884元，正確應為94年度之44,538,527元，致申報土地價值虛增5,253,357元所致（見原處分卷第318頁至第322頁之土地公告查詢、土地登記第一類謄本），尚無原告所謂之矛盾不合理之處。⑵原查於核定被繼承人死亡前2年內贈與時，查得被繼承人何廖招於94年5月19日將其第七商業銀行文心分行0000000000000帳戶到期之定期存款16,000,000元，轉帳至其配偶何順約同分行0000000000000之帳戶，而何順約又於95年1月24日（被繼承人94年12月18日死亡後）始將該款項16,000,000元轉帳至其子何應欽同分行0000000000000之帳戶內，有第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款存摺資料可稽（見原處分卷第271頁至第278頁）。原告雖主張該款項係用以償還何應欽代墊臺中市○○區市○○○路○○號房屋之營建工程款及相關裝潢水電等費用，惟查該筆資金於被繼承人死亡時，仍存放在其配偶何順約之銀行定存帳戶內，就前揭遺產及贈與稅法規定，原查將該資金併計遺產總額課稅，並另增列被繼承人興建房屋工程之未償債務，於法尚無不合。⑶至主張被繼承人何廖招出資興建之臺中市○○區市○○○路○○號房屋（臺中朵薩美容館新建工程）其工程款共計19,950,000元乙節，查臺中市○○區市○○○路○○號房屋其坐落土地為臺中市○○區○○段○○○號1筆，土地為被繼承人何廖招（持分152,475/1,000,000）、何應欽（持分423,765/1,000,000）及何景瑞（持分423,760/1,000,000）3人所持分共有，原告主張被繼承人何廖招於94年4月13日出資於該土地興建房屋租予臺中朵薩美容館使用。原查經依何應欽提示之資料，該房屋之營建工程係由被繼承人何廖招所簽約訂立，工程款14,175,000元則由原告何應欽墊付，有原告出具之96年4月17日說明書、匯款資料及工程承攬契約書可稽（見原處分卷第236頁至第270頁），遂將前揭營建工程款全額認列為被繼承人之未償債務。至該建物之其他工程部分，另有室內裝修工程2,625,000元、消防水電工程1,575,000元、地板工程1,050,000元、門窗及鐵件工程525,000元等合計5,775,000元，其中除門窗及鐵件工程因未檢附工程合約書供核，致無從核定外，其餘工程係由被繼承人何廖招、何應欽及何景瑞等3人與廠商簽約訂立，有相關工程合約書可稽（見原處分卷第140頁至第153頁），原查遂依被繼承人之房屋持分（152,475/1,000,000），核算屬被繼承人何廖招應承擔之其他工程款為800,493元（5,250,000元152,475/1,000,000），並列入其未償債務項下核稅，原查依據相關工程合約書所載，核定被繼承人何廖招之未償債務總額為14,975,493元（14,175,000元＋800,493元），尚無不合。⑷另核定被繼承人重病無法處理事務期間提領存款不能證明用途之現金3,186,933元，係其繼承人（按係原告何應欽）自其合作金庫銀行西臺中分行分別於94年5月19日提領現金800,000元、94年6月9日提領現金950,000元、94年6月20日提領現金980,000元及94年7月8日提領現金950,000元，合計3,680,000元（見原處分卷第397頁至第398頁、第401頁），減除醫藥費221,292元、特別護士費210,150元及醫療用品費61,625元後（見原處分卷第369頁至第370頁），而核定重病期間提領無法證明用途之現金計3,186,933元。原告雖主張餘款用於支付營建工程款，惟經請其提示足資證明該款項確用於支付工程款之資金流程證明，原告除復執前詞外，僅提示復查補充理由書2份，尚無任何具體資金流程可供查核，原告此部分主張自難採據，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，前揭款項仍應列入遺產課稅。⑸又主張臺中市○○區市○○○路○○號房屋新建工程已申報贈與稅，並依規定併計遺產總額課稅在案，惟原查卻又將被繼承人匯予其配偶何順約，用以支付上述房屋工程款之資金16,000,000元，以短漏報為由轉為被繼承人之遺產總額課稅，顯有重複課稅之嫌。查被繼承人死亡時，該筆資金仍存放於其配偶即原告何順約之銀行帳戶內，尚未用予支付工程款，核屬被繼承人之遺產，且被繼承人前揭新建工程應負擔之工程款，亦經原查增列未償債務14,975,493元自遺產總額中減除，尚無重複課稅情事。原核定被繼承人遺產總額72,616,096元，遺產淨額42,840,603元，應納稅額11,698,277元，並無不合，維持原核定而為駁回復查之決定。原告仍有不服，提起訴願亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有上開資料影本附於原處分卷可稽，上揭事實堪信為真實，揆諸前揭規定，原處分（復查決定）並無違誤。。
⒊原告起仍執前詞而為主張，然查：
⑴本件被繼承人何廖招死亡前2年（94年5月19日）贈與配
偶即原告何順約16,000,000元，被告以原告何順約於被繼承94年12月18日死亡時仍存於原告何順約第七商業銀行文心分行0000000000000之帳戶（於94年8月22日轉為定存），有第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款存摺資料附原處分卷可稽（見原處分卷第275頁至第278頁），其物權即屬於何順約所有，符合行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，予以認列為被繼承人之遺產總額，並無違誤。
⑵另被繼承人何廖招系爭建造工程之未償債務，被告追加
認列為14,975,493元，而原告主張應認列為19,950,000元乙節。經查，系爭建造工程之主體工程承攬合約有2份，一份為94年4月13日所簽訂，金額11,550,000元，另一份則為94年10月20日追加簽訂，金額為2,625,000元，合計14,175,000元，均由被繼承人何廖招與綠埕營造有限公司簽約，亦有工程承攬契約書2份附於原處分卷可參（見原處分卷第240頁至第247頁），而系爭建物於94年12月9日取得使用執照，已分別登記為原告何應欽、被繼承人何廖招、訴外人何景瑞所有，工程造價為10,980,000元，有臺中市政府94府都建使字第1122-00號使用執照影本附原處分卷可證（見原處分卷第311頁至第313頁、第477頁至第479頁）。再查臺中市○○區市○○○路○○號房屋其坐落土地為臺中市○○區○○段○○○號1筆，土地為被繼承人何廖招（持分152,475/1,000,000）、何應欽（持分423,765/1,000,000）及何景瑞（持分423,760/1,000,000）3人所共有，其使用執照登載之起造人為何應欽等3人，於94年12月8日向臺中市政府地方稅務局（即原臺中市稅捐稽徵處）申報房屋稅籍，經該局核定之納稅義務人亦為何應欽等3人，顯見當時申報登記之房屋所有權人即為何應欽等3人。嗣原告主張系爭房屋為被繼承人何廖招於94年4月13日出資興建租予臺中朵薩美容館使用，被告經依原告何應欽提示之工程承攬契約書等資料，查得該房屋之營建工程確係由被繼承人何廖招所簽約訂立，工程款14,175,000元則由原告何應欽墊付等情，亦有臺中市○○區○○段○○○號土地登記第一類謄本、臺中市稅捐稽徵處94年12月26日中市稅財字第0940055378號函、被告95年8月24日贈與稅應稅案件核定通知書、原告出具之96年4月17日說明書、匯款資料、統一發票及工程承攬契約書附於原處分卷可稽（見原處分卷第240頁至第270頁、第320頁至第321頁、第494頁至第497頁），被告依該工程承攬契約書將前揭營建工程款全額認列為被繼承人之未償債務，而告追加認列系爭工程建造成本14,175,000元為被繼承人之未償債務，亦無違誤。
⑶至系爭建造工程之內部裝修及其他工程，包括室內裝修
工程2,625,000元、消防水電工程1,575,000元、地板工程1,050,000元、門窗及鐵件工程525,000元，合計5,775,000元，是否為被繼承人之未償債務？經查，除門窗及鐵件工程525,000元無工程合約外，而無法認列外，其餘雖分別在94年10月3日、10月15日及10月20日以原告何應欽、被繼承人何廖招、訴外人何景瑞名義發包（見原處分卷第140頁至第144頁），然確係在本件系爭建物之使用執照取得（94年12月9日）及被繼承人死亡（94年12月18日）之後才施作，有該等合約及統一發票影本附原處分卷可參（見原處分卷第140頁、第236頁至第239頁），是以，系爭建物於94年12月9日已分別登記為原告何應欽、被繼承人何廖招、訴外人何景瑞所有，其結構體完工後之室內裝修與其他工程計5,775,000元，自難全部列為被繼承人死亡當時之未償債務甚明，被告依土地持分比例認列被繼承人此裝修及其他工程之未償債務800,493元（5,250,000152,475/1,000,000），並無違誤。原告主張被繼承人已繳納贈與稅、全部裝修及其他工程費用5,775,000元應為被繼承人之未償債務等語，核無足採。
⑷另重病期間被繼承人之帳戶被提領3,680,000元，扣除
醫藥費221,292元、特別護士費210,150元及醫療用品費61,625元等支出外，尚有3,186,933元，原告主張係於支付室內裝修及其他工程云云，然查，室內裝修及其他工程5,775,000元，因門窗及鐵件工程525,000元無合約致無法認定債務人是否為被繼承人外，其餘工程金額5,250,000元，因合約係由原告何應欽、被繼承人何廖招、訴外人何景瑞共同發包，被告已依土地持分比例認列未償債務800,493元，已詳如前述，故室內裝修及其他工程4,974,507元（5,775,000－800,493＝4,974,507）之部分，並非被繼承人何廖招之未償債務，原告主張此3,186,933元係用來支付被繼承人何廖招之此工程支出，亦無足採。被告以原告無法提出證據證明3,186,933元之資金用途，而追認遺產總額，並無違誤。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所規定。⒉本件被告以繼承人即原告未善盡誠實申報注意義務，於95
年9月4日辦理被繼承人何廖招（94年12月18日死亡）遺產稅申報，短漏報臺中市農會西屯分部活儲帳戶存款12,000元、死亡前2年內贈與配偶即原告何順約現金16,000,000元（已追認被繼承人未償債務扣除額14,975,493元）及重病期間提領無法證明用途之現金3,186,933元，違章事證明確，核有過失，乃依上開規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按所漏稅額420,048元處以0.8倍之罰鍰計336,038元。原告不服，主張：原申報課稅遺產淨額為43,870,523元，應納稅額12,120,544元，經核定後遺產淨額42,840,603元，應納稅額11,698,277元，反而小於原申報應納稅額422,267元，何有短漏報之情事，於更正後核定卻仍處罰鍰336,038元，顯然有誤等，經被告復查決定以：查原告申報應納稅額12,120,544元，較核定應納稅額11,698,277元為高，係因原告於申報土地現值計算錯誤所致，已如前述，而原告漏報前揭遺產，核有過失，尚不得以其申報部分遺產價值誤計，而免除其應據實申報其他遺產之義務，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自不能免罰。原核定依遺產及贈與稅法第45條規定，衡酌違章情節按所漏稅額處罰鍰336,038元，並無違誤等由，駁回原告復查之申請。揆諸前揭規定，原處分（復查決定）亦無違誤。
⒊原告起訴仍主張其所申報課稅遺產淨額為43,870,523元，
應納稅額12,120,544元，經核定後遺產淨額則為42,840,603元，應納稅額11,698,277元，反而小於原申報應納稅額有422,267元，並無短漏報之情事，自不得予以裁罰等語，惟查：按遺產稅係採主動申報制，繼承人依法負有據實申報之公法上義務；本件被告以原告於辦理遺產稅申報時漏未申報系爭遺產，違章事證明確，其行為顯違反行政法上之義務，亦即違反遺產及贈與稅法第23條之規定，同時亦構成該法第45條之處罰要件，乃審酌違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額0.8倍之罰鍰。」而按原告所漏稅額420,048元處以0.8倍之罰鍰計336,038元，並無違誤，復查決定予予維持，經核係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不合。原告上開主張，亦無足採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 2 日
書記官 李 孟 純