臺中高等行政法院判決
103年度訴字第382號104年1月15日辯論終結原 告 江林夏桑
江碧津江雅萱江郁蕙江郁美江鴻佑共 同訴訟代理人 邱明洲 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 王素芬
林雅菁上列當事人間申請退還遺產稅滯納金及滯納利息事件，原告不服財政部中華民國103年8月8日臺財訴字第10313942620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按訴之當事人、聲明及訴訟標的，於起訴後，有一個或數個之追加，為訴之追加，追加之新訴與原起訴即形成訴之合併。又原告起訴主張之法律事實，如係應提起課予義務訴訟，惟其聲明僅為「撤銷原處分及訴願決定」，經法院闡明結果，原告為課予義務訴訟之完足聲明，因未於原訴外另增加新訴，即非屬訴之追加（最高行政法院102年度判字第808號判決意旨參照）。本件原告向被告申請退還已繳納之遺產稅滯納金及滯納利息，經被告否准在案，是原告請求救濟應提起課予義務訴訟。然原告起訴時，聲明僅請求「訴願決定及原處分撤銷」，顯有聲明不完足情事，經本院闡明後，原告補充陳述，主張依行政訴訟法第5條第2項規定，提起課予義務訴訟，並更正聲明為：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉應命被告作成准予退還遺產稅滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元之行政處分。」應係在補充原聲明之不足，尚非有新訴之提起，揆諸前開說明，尚不生訴之追加問題，先此敘明。
二、事實概要：緣被繼承人江錦洲於民國（下同）96年6月8日死亡，原告等繼承人經准展延，並依限於96年12月10日辦理遺產稅申報，被告依據申報及查得資料，核定遺產總額97,471,204元、遺產淨額79,794,320元及應納稅額26,584,971元，繳納期間自97年8月11日起至97年10月10日止；嗣經復查決定，變更核定應納稅額為24,163,489元，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知繳納，除本稅外，並加計行政救濟利息825,938元，展延限繳日期至100年10月25日。原告仍不服，提起訴願，惟逾限繳日30日未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行。原告於101年2月10日繳清應納稅額24,163,489元、應納稅額半數加徵15％之滯納金1,812,261元、滯納利息36,592元及行政救濟利息901,370元。嗣被繼承人江錦洲遺產稅案，經最高行政法院102年6月28日102年度判字第402號判決駁回上訴而告確定在案，原告乃於103年2月12日（被告收文日）具文主張略以：「被繼承人江錦洲遺產稅，係其依法循序提起行政救濟，並經最高行政法院判決確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅須加計行政救濟利息，無須加徵滯納金及滯納利息，請退還溢繳之滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元等……。」案經被告以103年3月17日中區國稅民權服務字第1030602109號函復（下稱原處分）略以：「……被繼承人江錦洲遺產稅案件原經核定應納稅額26,584,971元，訂定繳納期限自97年8月11日起至97年10月10日止，臺端等6人不服，申經本局復查決定變更核定應納稅額24,163,489元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，發單通知繳納，展延繳納期限自100年8月26日起至100年10月25日止，臺端等6人雖依法循序提起訴願，惟逾前揭展延繳納期限屆滿30日仍未就復查決定應納稅額繳納半數，不符合稅捐稽徵法第39條第2項暫緩移送強制執行之規定，本局依同條第1項規定移送強制執行後，始於101年2月10日繳納應納稅額24,163,489元，是本局依……遺產及贈與稅法第51條……規定，按逾期繳納復查決定應納稅額半數加徵15％滯納金1,812,261元，及自滯納期限屆滿之次日起至繳納日止（即自100年11月25日至101年2月10日止）依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息36,592元，一併徵收，並無不合。……稅捐稽徵法第38條第3項係針對依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應補稅款所為之規定，與本件依法提起訴願，惟逾期繳納復查決定應納稅額半數，應就該逾期繳納應納稅額半數加徵滯納金及滯納利息之情形有別，本件並無稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤情事……」等語，否准其申請。原告不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅額不以5年內溢繳者為限。」「（第1項）納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳納稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款『原應繳納期間』屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第38條第1項、第3項及第49條暨同法施行細則第12條所明定。次按「納稅義務人，對於核定之遺產稅……應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送……強制執行……。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」遺產及贈與稅法第51條定有明文。又按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1％滯納金；逾30日仍未繳納者，移送……強制執行。」為稅捐稽徵法第20條所明定。又「……納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金」及「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」經財政部80年4月8日臺財稅第000000000號（下稱財政部80年4月8日函）及81年10月9日臺財稅第000000000號函（下稱財政部81年10月9日函）函釋在案。
（二）本件應否加徵滯納金，爭點在於就構成稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條滯納要件之「繳納期限」，係指何種情形？被告指稱係復查決定後之繳納期間，是否有法律依據？經查：
⒈按稅捐稽徵法第34條第3項所稱「確定，係指左列各種情
形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」因此補繳稅額有上開情形而告「核課確定」時，稅捐稽徵機關應依「核課確定」後之補繳稅額填發補繳稅款繳納通知書通知納稅義務人繳納，如果屬於行政救濟案件，自該項補繳稅款「原應繳納期間」屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額按日加計利息，一併徵收（稅捐稽徵法第38條第3項參照）。次按稅法所定之「繳納期限」有如下四種情形：（A）第1次核定稅額的繳納期限（稅捐稽徵法第35條第1項第1款）。（B）復查決定後的繳納期限（第38條第3項暨同法施行細則第12條）。（C）訴願決定確定後的繳納期限（第38條第3項訴願決定書後補繳稅額的繳款期限）。（D）行政法院終局判決後的繳納期限（第38條第3項行政法院判決書後補繳稅額的繳款期限）。蓋稅法所定應補稅額之繳納期限既有前述4種情形，被告竟謂稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所稱之繳納期限，係指復查決定後之繳納期限（情形B），並排除其他情形之繳納期限（情形A、C或D），顯無法律依據，按被告援用財政部80年4月8日函及81年10月9日函的繳納期限是復查決定後的繳納期限。
⒉問題是那種情形之繳納期限才是稅捐稽徵法第20條與遺產
及贈與稅法第51條所稱「繳納期限」？依原告見解係指稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」之繳納期限，不及於納稅義務人依法提起訴願程序尚在行政救濟中之「未確定案件」。但被告將行政救濟中尚未核課確定案件「補繳稅額」與第20條「滯納稅額」劃上等號，認為是同義詞，混淆互用，並將遺產及贈與稅法第51條之繳納期限，解讀為復查決定後「繳納期限」，就是遺產及贈與稅法第30條」規定之「繳納期限」，排除其他情形之繳納期限（情形A、C或D），顯然沒有法律依據，被告誤解法條，析述如後。
（三）財政部81年10月9日函之前段規定牴觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，顯有違租稅法律主義，蓋依稅捐稽徵法第49條規定，滯納金及滯納利息，係準用稅捐之規定，因此有租稅法律主義之適用，本件滯納金及滯納利息因被告適用法令錯誤而可歸責於被告之錯誤致生溢繳情形，原告依法得申請退還溢繳部分之款項，合先陳報。被告援用財政部81年10月9日函「前段」規定（就應補稅額的「半數」加徵滯納金），顯然牴觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，因為納稅義務人只要有「逾限期繳納稅款者」，即構成滯納要件事實，就按滯納數額「全額」而非按「半數」加徵滯納金，因為條文中沒有區分納稅義務人「依法提起訴願」或「不依法提起訴願」而有不同之處理規定，也沒有區分納稅義務人依法申請復查或依法提起訴願而有不同之處理規定。惟被告援用財政部81年10月9日函「前段」規定加徵滯納金1,812,261元（期間100年10月25日至100年11月24日）計算基礎是按應納稅額「半數」12,081,744元15％加徵，「另半數」不加徵，顯然有違稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定，顯有違租稅法律主義。財政部81年10月9日函是延續財政部80年4月8日函，財政部80年4月8日函釋納稅義務人只要有「逾限期繳納稅款」，即構成滯納，縱經依法提起行政救濟，都要依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金，嗣財政部81年10月9日函區分為「依法提起訴願」及「不依法提起訴願」（即逾法定期限提起訴願），就滯納金的加徵基礎採取「半數」及「全額」不同處理。
（四）就構成滯納要件事實而論，財政部81年10月9日函與財政部85年7月24日臺財稅字第851111905號函釋（下稱85年7月24日函）相互矛盾，且牴觸稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定：
⒈按財政部85年7月24日函釋「納稅義務人『逾限繳日期』
始繳納稅款，嗣依法申請復查，並經復查決定駁回，納稅義務人先行繳清稅款所加徵之滯納金，如較依稅捐稽徵法第38條第3項規定計算之利息為多時，准將滯納金大於利息部分之差額辦理退還。」之意旨，即便納稅義務人有逾限期始繳納稅款者而構成滯納事實，但因依法申請復查者，稅捐稽徵機關加徵之滯納金依法可以抵充復查階段之行政救濟利息並退還其差額。易言之，納稅義務人復查階段有逾限繳日期始繳納稅款，而有滯納事實，無滯納金之加徵（稅捐稽徵法第20條），只適用加計利息（同法第38條第3項），這裏滯納金之徵收，只是行政救濟利息之預收。
⒉是如納稅義務人有逾限繳日期後，始繳納稅款而有滯納事
實，依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定，應就滯納稅額之「全額」加徵滯納金，但就上開財政部81年10月9日函及財政部85年7月24日函以觀，則不盡然依上開稅法規定按應補稅額的「全額」加徵滯納金，因為（1）財政部85年7月24日函述納稅義務人逾限繳日期始繳納稅款而有滯納事實，何以不加徵滯納金？（2）依財政部81年10月9日函前段所述，納稅義務人對復查決定後之應補稅額有逾繳納限期始繳納半數而有滯納事實，並依法提起訴願，何以只就補繳稅額的「半數」加徵滯納金？（3）依財政部81年10月9日函後段所述，納稅義務人對復查決定後之應補稅額有逾繳納限期始繳納半數而有滯納事實，但逾法定期間提起訴願，何以就補繳稅額的「全額」加徵滯納金？⒊納稅義務人對復查決定後應補稅額「逾繳納期間始繳納半
數」而有滯納事實，依財政部81年10月9日函「前段」規定，如「依法提起訴願者」，就補徵稅額加徵滯納金，與上開財政部85年7月24日函釋納稅義務人依法提起復查者，依法不加徵滯納金意旨，非無自相矛盾。蓋以復查是行政救濟程序，訴願也是行政救濟程序，均屬行政救濟之一環，財政部81年10月9日函「前段」及85年7月24日函述情節，均屬行政救濟程序中納稅義務人有「逾限期繳納稅款」，均構成滯納事實，並無不同，只是救濟層級不同，何以有不同的處理？被告抗辯本件遺產稅情節與財政部85年7月24日函釋不同云云，顯不足採。
⒋財政部81年10月9日函之「前段」及「後段」事實以觀，
稅額繳納均「逾限繳日期」，均構成滯納事實，並無不同，但該函釋之前段（半數加徵）與後段（全額加徵）之法律效果卻不同，其法律依據何在？又前段之計算標準，何以是補徵稅額「半數」，而非其他比例，法律依據何在？
（五）滯納金之加徵要件「繳納期限」，係指依稅捐稽徵法第34條所稱「已確定」案件的繳納期限，被告見解恐有違法違憲之疑慮，理由如下：
⒈按滯納金最高按滯納稅額加徵15％又有滯納利息，屬很重
之處罰。以本件滯納金及滯納利息之加徵為例，本件滯納金1,812,261元（30日）及滯納利息36,592元，相較訴願之利息75,432元（計息期間100年7月26日到101年2月10日）觀察，15％滯納金及滯納利息顯然是對納稅義務人逾期繳納稅捐之「加重」處罰。既然滯納金的加徵是具有懲罰性，依法理而言，應係針對稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」，納稅義務人不依限期繳納稅款情形，顯不包括納稅義務人依法行使行政救濟，應補繳稅額尚未最終確定情況下而有「逾限期繳納」情形。本件滯納金及滯納利息加徵發生在101年2月9日，並在101年2月10日繳清稅款及滯納金及滯納利息，此時江錦洲遺產稅案還在財政部訴願審理階段（發文日期為101年3月26日），係屬尚在行政救濟中的未確定案件，應補稅額並未確定，非屬稅捐稽徵法第34條第3項之「已確定案件」，業非被告所稱「復查決定後重新核發稅額繳款書上的繳納期限」，並排除其他情形的繳納期限，被告加徵依據財政部80年4月8日函及81年10月9日函顯係附加稅法所無的限制規定。
⒉而財政部85年7月24日函規定，對於逾限期繳納稅款而申
請復查的租稅救濟案件，在復查階段縱有逾期繳納稅款之滯納事實，依法沒有滯納金的加徵，只有行政救濟利息之加計，在這情況下，財政部81年10月9日函釋之「前段」謂納稅義務人對於復查決定後重新核發稅款繳款書而有逾繳納期限始繳納半數稅款者，即構成滯納要件，惟其如係依法提起訴願者，應就補繳稅額的「半數」加徵滯納金（尚應加計行政救濟利息），上開2則函釋規定顯然矛盾，因為同樣有滯納稅款的事實而構成滯納要件，何以復查階段只有加計利息，但在其他救濟階段都要加徵滯納金？因為遺產及贈與稅法第51條及稅捐稽徵法第20條之條文並沒有不同行政救濟階段而有不同「區別對待」規定，因此財政部81年10月9日函釋之前段，是附加稅法所無之限制規定。
⒊又稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所稱之「繳
納期限」果如被告所謂之復查決定後之繳納期限（即財政部80年4月8日函及81年10月9日函意旨），將導致稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條是「窮人條款」之疑慮，因富人納稅義務人依法提起訴願，但有錢繳納稅款，不生逾限期繳納，既不受強制執行移送（稅捐稽徵法第39條），也不愁有滯納金重罰（稅捐稽徵法第20條），亦不生限制出境等租稅保全問題（稅捐稽徵法第24條）；但窮人納稅義務人則不同。稅法這種規定是否有違憲法第7條平等原則，非無斟酌餘地（司法院釋第224號解釋意旨參照）。補繳稅額在未經確定情況下，除加計利息外，國家還動用這樣的手段對付納稅義務人（滯納金重懲及移送強制執行以及限制出境等租稅保全手段），難道沒有憲法第23條比例原則的違憲疑慮嗎？蓋以遺產稅之租稅客體是被繼承人之遺產（遺產及贈與稅法第1條），其租稅主體是繼承人（同法第6條），而遺產稅非經繳清遺產稅額，不得辦理遺產繼承登記或分割遺產（同法第8條、第50條），稅捐稽徵機關不虞繼承人不繳清遺產稅額。又遺產是被繼承人生前所管領，繼承人往往不甚知悉，因此對稅捐稽徵機關之核定，每每不服而提起行政救濟，救濟期間長短難以判斷。且遺產稅之繼承人往往多人，每人經濟條件寬緊不一。如果遺產稅額在未經行政救濟確定情況下，就要求其繼承人在第1次核定或復查決定之繳納期限內繳納（情形A或B），否則將依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及滯納利息，並移送強制執行，無異「重懲」窮人納稅義務人，遺產及贈與稅法第51條恐亦淪為「窮人條款」之譏。被告103年11月6日行政訴訟答辯狀抗辯意旨謂：本件滯納金及滯納利息的加徵，其目的是在「督促」納稅義務人履行納稅義務，但問題是「督促」納稅義務之履行，國家已經動用移送強制執行（稅捐稽徵法第39條）及限制出境等手段（稅捐稽徵法第24條），又稅額未確定的救濟案件已有行政救濟利息的加徵（稅捐稽徵法第38條），何須命「窮人」納稅義務人額外負擔15％滯納金及滯納利息？是被告之辯解顯不足採。
（六）關於滯納利息之違誤部分：按遺產及贈與稅法第51條第2項規定，遺產稅或贈與稅滯納利息之計算，係以第51條第1項「應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，……按日計算利息，一併徵收。」因此滯納利息的計算基礎是以「應納稅款及滯納金」之「合計數」，並非按「半數」計算。本件滯納利息按「半數」而非按「全額」計算，有違遺產及贈與稅法第51條規定。惟因本件滯納金是違法加徵，有如前述，在這種違法加徵滯納金的基礎上被告又計算滯納利息，同屬違誤（蓋本件不該當遺產及贈與稅法第51條加徵滯納金的要件），自無滯納利息之徵收，請求鈞院一併撤銷。
（七）被告應釋明之處，計有：⒈被告依財政部81年10月9日函「前段」規定對本件遺產稅
案應補繳稅額之「半數」加徵滯納金（稅捐稽徵法第20條）及滯納利息（遺產及贈與稅法第51條第2項），另對應補繳稅額的「半數」加計利息（同法第38條第3項），為被告所不爭。此處被告應說明者為本件加計利息之應補稅額的「半數」，同時也是加徵滯納金及滯納利息的對象（即同一個半數），還是應補稅額「另半數」只計息（不加徵滯納金及滯納利息）？又被告指摘原告未在復查決定後重新核發的稅額繳款書所定繳納期限100年10月25日前繳納「半數稅款」或提供「半數擔保」，違反遺產及贈與稅法第51條及稅捐稽徵法第20條及3則財政部函釋即構成加徵滯納金及滯納利息的要件事實，被告見解意謂：參財政部88年4月27日臺財稅第000000000號函意旨，如果原告在100年10月25日前繳納「半數稅款」或提供「半數擔保」，則全無滯納金之加徵。惟原告質疑：對於「另半數」稅款既未繳清，也未提供擔保，有滯納事實為不爭，並不加徵滯納金，其法律依據為何，迄未見被告敘明。
⒉財政部81年10月9日函前段規定加徵滯納金之計算基礎（
應補繳稅額），因行政救濟結果而受有利之訴願決定或法院判決而有變更（即補繳稅額有減少），原加徵之滯納金多徵了，如何處理滯納金後續更正問題，亦未見被告釋明，經查，如果滯納金不須辦理更正，是否意謂窮人納稅義務人活該倒楣認賠？此對窮人納稅義務人是否公平，即有疑義。再者滯納金要辦理更正，意謂被告加徵滯納金之計算基礎的繳納期限時間點（即情形B之復查決定之繳納期限）是錯誤，推翻被告自己認定之復查決定之繳納期限（情形B），準此，被告見解顯然不足為本件加徵適法之憑信。
（八）被告對本件補繳稅額「半數」加計行政救濟利息，「另半數」不計息，牴觸稅捐稽徵法第38條第3項，有違租稅法律主義，因為稅捐稽徵法第38條第3項規定行政救濟利息，係按補繳稅額「全額」計息，並非按「半數」計算，惟本件訴願階段卻採「半數」計息，「另半數」不計息。然法條沒有這樣之區分規定，被告核定顯有牴觸稅捐稽徵法第38條第3項規定之嫌，併予陳報。
（九）據上，查財政部80年4月8日函及81年10月9日函釋「前段」見解，既涉及不公平對待富人與窮人而牴觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，並有違反憲法第7條平等權及第23條比例原則之疑慮，鈞院依法得不予援用。又因納稅義務人依法提起訴願，還在行政救濟程序中，應補繳稅額並未最終確定，只是因為納稅義務人沒錢繳稅，依法已承受補繳稅額的相應利息負擔（第38條第3項），國家並無利息損失，對於這樣的窮人納稅義務人有何過錯可言，卻要承受滯納金及滯納利息之懲罰（稅捐稽徵法第20條、遺產及贈與稅法第51條），還有出境限制等租稅保全（稅捐稽徵法第24條）以及強制執行（稅捐稽徵法第39條）之不利租稅後果？對於納稅義務人依法提起訴願者，其應補繳稅額尚未最終確定，國家有必要動用這樣的手段嗎？是否有違憲法第23條比例原則，非無疑義。
（十）綜上，本件滯納金及滯納利息之加徵，既屬被告適用法令錯誤而違法加徵，致原告溢繳，有稅捐稽徵法第28條之適用等情。並聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉應命被告作成准予退還遺產稅滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1％滯納金﹔逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第20條、第28條第1項及第2項、第39條第1項、第2項第1款、第2款及第49條前段所明定。次按「納稅義務人，對於核定之遺產稅……應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送……強制執行……前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為遺產及贈與稅法第51條所規定。又「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」「按依稅捐稽徵法第20條……規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵1％滯納金。本案納稅人對稽徵機關……復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經移送法院強制執行後，始繳清稅款，依前揭規定，應就繳清之全數稅額加徵滯納金……惟本案納稅義務人於行政救濟確定前繳清稅款所加徵之滯納金，如較其滯納金半數及依稅捐稽徵法第38條第3項規定計算之利息為多時，應准將其另半數滯納金大於利息部分之差額退還納稅義務人。」為財政部80年4月8日函、81年10月9日函及87年5月21日臺財稅第000000000號函（下稱財政部87年5月21日函）所明釋。
（二）原告於96年12月10日辦理被繼承人遺產稅申報，被告依據申報及查得資料，核定遺產總額97,471,204元，遺產淨額79,794,320元，應納稅額26,584,971元，繳納期間自97年8月11日起至97年10月10日止；嗣經復查決定，變更核定應納稅額為24,163,489元，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知繳納，除本稅外，並加計行政救濟利息825,938元【97年10月11日（原應繳納期間屆滿之次日）至100年7月25日（填發補繳稅款通知書之日）：24,163,489元×2.62％×82/365＋24,163,489元×
1.39％×365/365＋24,163,489元×0.83％×365/365＋24,163,489元×1.08％×206/365】，展延限繳日期至100年10月25日。原告仍不服，提起訴願，惟逾繳納期限屆滿30日，仍未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行後，原告始於101年2月10日繳清應納稅額24,163,489元、應納稅額半數加徵15％之滯納金1,812,261元【24,163,489元×1/2×15％】、滯納利息36,592元【100年11月25日至101年2月10日：〔（應納稅額24,163,489元＋滯納金3,624,523元）×1/2×
1.08％×37/365〕＋〔（應納稅額24,163,489元＋滯納金3,624,523元）×1/2×1.37％×41/365〕】及行政救濟利息901,370元【復查階段（即97年10月11日至100年7月25日）之行政救濟利息825,938元＋訴願階段（即100年7月26日至101年2月10日）之行政救濟利息75,432元（應納稅額半數12,081,744元×1.08％×159/365）＋（12,081,744元×1.37％×41/365）】。嗣被繼承人遺產稅案，訴經最高行政法院102年6月28日102年度判字第402號判決「上訴駁回」，而告確定在案。原告於103年2月12日（被告收文日）具文主張略以：被繼承人遺產稅，係依法循序提起行政救濟，並經最高行政法院判決確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅須加計行政救濟利息，無須加徵滯納金及滯納利息，請退還溢繳之滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元等。案經被告以原處分復略以：「……被繼承人江錦洲君遺產稅案件原經核定應納稅額26,584,971元，訂定繳納期限自97年8月11日起至97年10月10日止，臺端等6人不服，申經本局復查決定變更核定應納稅額24,163,489元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，發單通知繳納，展延繳納期限自100年8月26日起至100年10月25日止，臺端等6人雖依法循序提起訴願，惟逾前揭展延繳納期限屆滿30日仍未就復查決定應納稅額繳納半數，不符合稅捐稽徵法第39條第2項暫緩移送強制執行之規定，本局依同條第1項規定移送強制執行後，始於101年2月10日繳納應納稅額24,163,489元，是本局依……遺產及贈與稅法第51條……規定，按逾期繳納復查決定應納稅額半數加徵15％滯納金1,812, 261元，及自滯納期限屆滿之次日起至繳納日止（即自100年11月25日至101年2月10日止）依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息36,592元，一併徵收，並無不合。……稅捐稽徵法第38條第3項係針對依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應補稅款所為之規定，與本件依法提起訴願，惟逾期繳納復查決定應納稅額半數，應就該逾期繳納應納稅額半數加徵滯納金及滯納利息之情形有別，本件並無稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤情事」等語，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
（三）原告主張被繼承人遺產稅，係依法循序提起行政救濟，並經最高行政法院判決確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅須加計行政救濟利息，無須加徵滯納金及滯納利息，請退還溢繳之滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元，然查：
⒈遺產稅或贈與稅之納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與
稅應納稅額，逾期限而未繳納者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金，至15％上限為止；而納稅義務人於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金者，應加徵自滯納期限屆滿之次日起，至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，為首揭遺產及贈與稅法第51條所明定。⒉納稅義務人如對於課稅處分不服，於繳納期間屆滿後30日
內申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項但書之規定，則暫緩移送法院強制執行，亦即尚無督促其履行之必要。又經依復查決定應補繳稅款者，依同法第38條第3項規定，稅捐稽徵機關應於復查決定後，填發補繳稅款繳納通知，通知納稅義務人繳納，並自該項稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息。依此，稅捐稽徵機關乃展延繳納期間，而使原先繳納期間溯及既往加以排除。
⒊同理，納稅義務人不服復查決定，提起訴願，如其繳納復
查決定之應納稅額半數或提供相當擔保者，則依稅捐稽徵法第39條第2項第1款或第2款規定，亦停止執行，是於此情形，同無督促其履行而課徵滯納金之必要。此種停止執行，在解釋上，可認為變更該尚未繳納稅款的原繳納期間（發生延期繳納效果），而不發生滯納。此時應於行政救濟決定後，稽徵機關另依稅捐稽徵法第38條第3項規定另填發稅款繳納通知書，重新訂定繳納期間，於有逾期繳納時，才發生滯納，而應課徵滯納金。
⒋承上，納稅義務人雖依法提起訴願，惟在復查決定重新發
單所訂繳納期間屆滿後始繳納應納稅額之半數者，則仍構成滯納，應就其應納稅額半數加徵滯納金；至於如納稅義務人在繳納期間屆滿後，始終未繳納該應納稅額半數或提供相當擔保者，此際即應就其應納稅額加徵滯納金，並再依法加計滯納利息。
⒌本件原告對被告核定被繼承人遺產稅應納稅額26,584,971
元（限繳日期為97年10月10日）不服，申經復查結果，變更核定應納稅額為24,163,489元，被告除發單補徵本稅外，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，加計行政救濟利息825,938元【97年10月11日（原應繳納期間屆滿之次日）至100年7月25日（填發補繳稅款通知書之日）】，展延限繳日期至100年10月25日。原告雖就該遺產稅事件，依法提起訴願，惟既逾繳納期限屆滿30日仍未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送強制執行後，原告始於101年2月10日繳清應納稅額，已構成滯納，依首揭規定，應加徵滯納金及滯納利息。又被告就原告逾期繳納復查決定之應納稅額半數，加徵15％滯納金1,812,261元【應納稅額24,163,489元×1/2×15％（即自100年10月25日起至100年11月24日止）】，及自滯納期限屆滿之次日起至繳納日止（即自100年11月25日起至101年2月10日止），依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息36,592元【〔（應納稅額24,163,489元＋滯納金3,624,523元）×1/2×1.08％×37/365〕＋〔（應納稅額24,163,489元＋滯納金3,624,523元）×1/2×1.37％×41/365〕】，核無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」為稅捐稽徵法第20條、第28條第1項、第2項、及第49條所明定。另「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為遺產及贈與稅法第30條第1項、第51條所規定。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、財政部103年8月8日臺財訴字第10313942620號訴願決定書、原告滯納金、滯納利息及行政救濟利息明細表；被告96年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單送達證書、被告96年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告96年度遺產稅繳款書、被告行政執行案件移送書、被告100年12月20日中區國稅民權四字第1000052370號移送函、原告欠稅總歸戶查詢情形表、被告代收執行遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書、原告申請書、原處分送達證書、原告訴願書、財政部87年5月21日函、財政部81年10月9日函、財政部80年4月8日函等件附卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本件被告所適用之財政部81年10月9日函釋有無牴觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定？被告對原告加徵遺產稅滯納金及滯納利息是否合法？有無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情事？茲說明如下：
（一）按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前二款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。」稅捐稽徵法第39條第1項及第2項定有明文。核我國之行政救濟，原則係採不停止原處分執行之制度，即行政處分之執行，除別有規定外，不待行政處分確定。是納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，原則上由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。除非納稅義務人申請復查；或對復查決定提起訴願，並已繳納復查決定之應納稅額半數、或繳納確有困難，經稽徵機關核准納稅義務人提供相當擔保代之者，始暫緩移送執行。申言之，稅捐稽徵法第39條第2項明示因納稅義務人申請復查而暫緩移送執行之稅捐稽徵案件，嗣經依法提起訴願，須納稅義務人繳納該復查決定應納稅額半數，該案始得繼續暫緩移送執行（最高行政法院101年度判字第995號判決意旨參照）。另納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；而前開應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，復經前揭遺產及贈與稅法第51條所明定。而滯納金係對於未在規定繳納期限內完納其應納稅額時，按其未納金額課徵一定百分比之金錢給付義務，有認為相當於私法上債務關係之遲延利息，亦有認為係督促義務人準時納稅之一種手段。惟不論其性質如何，終究係針對未按時完納稅額之部分予以加徵。又依前揭稅捐稽徵法第39條第2項規定，在已經復查決定後納稅義務人提起訴願並繳納半數稅額時，發生暫緩移送執行之法律效果。故解釋上，對於復查決定後依復查結果寄發之繳款書，納稅義務人對於其中半數仍有依限繳納之義務，一旦發生遲誤，仍應就半數稅額中之未完納者加徵滯納金；至於其餘半數則應依同法第38條規定於行政救濟程序結果確定後加計行政救濟利息（最高行政法院88年度判字第532號、90年度判字第611號判決意旨參照）。又「……納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」及「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」為財政部80年4月8日函及81年10月9日函所解釋在案。上開函令係財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定所為之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反遺產及贈與稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用（最高行政法院95年度判字第401號判決參照）。原告訴稱上開解釋函令已牴觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，有違租稅法律主義云云，容有誤解，委非可取。
（二）次按，稅捐稽徵法第38條第1項至第3項規定：「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。（第2項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」此乃行政救濟後稅款之退補規定。依上開規定可知，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。亦即，稅捐稽徵機關應在復查決定、訴願決定或行政法院判決後之各階段，分別填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，一併徵收加計利息。因此，有關經行政救濟程序案件部分，其稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所規定納稅義務人逾限繳納稅款之認定，即應以此規定為依據。惟行政救濟程序繁瑣，或有動輒數年之久，若任由納稅義務人無限制之拖延，恐影響課稅之公平性，勢將變相鼓勵納稅義務人無故提起行政救濟或興訟，致妨害國家稅收及決、預算之進行。職是，稅捐稽徵法第38條第3項規定即應作合目的性之解釋，亦即稅捐稽徵機關在復查決定後，即可填發繳款書令納稅義務人於送達後10日內繳納稅款，並不以納稅義務人未再提起訴願及行政訴訟者為限。惟因同法第39條第1項及第2項第1款、第2款另特別規定，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行，但納稅義務人已依同法第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行；又納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，並依法提起訴願者，稅捐稽徵機關亦應暫緩移送強制執行，各給予納稅義務人因提起行政救濟之合理寬限。亦即，納稅義務人如對於課稅處分不服，於繳納期間屆滿後30日內申請復查，依上開第1項但書之規定，則暫緩移送法院強制執行，尚無督促其履行之必要；另納稅義務人不服復查決定，提起訴願，如其繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保者，則依稅捐稽徵法第39條第2項第1款或第2款規定應停止執行，亦無督促其履行而課徵滯納金之必要。以上停止執行，在解釋上，可認為變更該尚未繳納稅款的原繳納期間（發生延期繳納效果），而不發生滯納之問題。此時應於行政救濟決定後，稽徵機關另依稅捐稽徵法第38條第3項規定另填發稅款繳納通知書，重新訂定繳納期間，於有逾期繳納時，才發生滯納，而應課徵滯納金。準此而言，在上開納稅義務人不服復查決定提起訴願之情形，因納稅義務人仍需繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，若有在復查決定重新發單所訂繳納期間屆滿後始繳納應納稅額之半數者，則仍構成滯納，應就該應納稅額半數加徵滯納金。而依首揭遺產及贈與稅法第51條規定，遺產稅或贈與稅之納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾期限而未繳納者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金，至15％上限為止；納稅義務人於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金者，應加徵自滯納期限屆滿之次日起，至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，因此納稅義務人在繳納期間屆滿後，始終未繳納該應納稅額半數或提供相當擔保者，除應就其應納稅額加徵滯納金外，尚應加計滯納利息。是原告主張稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所稱「繳納期限」，乃指稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」之繳納期限，不及於納稅義務人依法提起訴願程序尚在行政救濟中之「未確定案件」，被告將行政救濟中尚未核課確定案件「補繳稅額」與第20條「滯納稅額」劃上等號，認為是同義詞，混淆互用，並將遺產及贈與稅法第51條之繳納期限，解讀為復查決定後「繳納期限」，就是遺產及贈與稅法第30條」規定之「繳納期限」，排除其他情形之繳納期限，顯然沒有法律依據，被告誤解法條云云，應屬對法律規定有所誤解，並非可採。
（三）經查，原告於96年12月10日辦理被繼承人遺產稅申報，被告依據申報及查得資料，核定遺產總額97,471,204元，遺產淨額79,794,320元，應納稅額26,584,971元，繳納期間自97年8月11日起至97年10月10日止；嗣經復查決定，變更核定應納稅額為24,163,489元（參見原處分卷第18頁），被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知繳納，除本稅外，並加計行政救濟利息825,938元【97年10月11日（原應繳納期間屆滿之次日）至100年7月25日（填發補繳稅款通知書之日）。計算式：24,163,489元×2.62％×82/365＋24,163,489元×1.39％×365/365＋24,163,489元×0.83％×365/365＋24,163,489元×1.08％×206/365】，展延限繳日期至100年10月25日（參見原處分卷第17頁）。原告仍不服，提起訴願，惟逾繳納期限屆滿30日，仍未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行（參見原處分卷第19頁至第21頁）後，原告始於101年2月10日繳清應納稅額24,163,489元、應納稅額半數加徵15％之滯納金1,812,261元（計算式：24,163,489元×1/2×15％）、滯納利息36,592元【100年11月25日至101年2月10日。計算式：100年度〔（應納稅額24,163,489元＋滯納金3,624,523元）×1/2×1.08％×37/365〕＋101年度〔（應納稅額24,163,489元＋滯納金3,624,523元）×1/2×1.37％×41/365〕】及行政救濟利息901,370元【計算式：復查階段（即97年10月11日至100年7月25日）之行政救濟利息825,938元＋訴願階段（即100年7月26日至101年2月10日）之行政救濟利息75,432元（應納稅額半數12,081,744元×1.08％×159/365）＋（12,081,744元×1.37％×41/365）】（參見原處分卷第24頁）。嗣被繼承人遺產稅案，經最高行政法院102年6月28日102年度判字第402號判決駁回上訴而告確定在案（參見原處分卷第1頁至第13頁）。原告乃於103年2月12日具文主張略以：「被繼承人江錦洲遺產稅，係其依法循序提起行政救濟，並經最高行政法院判決確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅須加計行政救濟利息，無須加徵滯納金及滯納利息，請退還溢繳之滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元等……。」等語（參見原處分卷第25頁至第30頁）。案經被告以原處分函復略以：「……被繼承人江錦洲君遺產稅案件原經核定應納稅額26,584,971元，訂定繳納期限自97年8月11日起至97年10月10日止，臺端等6人不服，申經本局復查決定變更核定應納稅額24,163,489元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，發單通知繳納，展延繳納期限自100年8月26日起至100年10月25日止，臺端等6人雖依法循序提起訴願，惟逾前揭展延繳納期限屆滿30日仍未就復查決定應納稅額繳納半數，不符合稅捐稽徵法第39條第2項暫緩移送強制執行之規定，本局依同條第1項規定移送強制執行後，始於101年2月10日繳納應納稅額24,163,489元，是本局依……遺產及贈與稅法第51條……規定，按逾期繳納復查決定應納稅額半數加徵15％滯納金1,812,261元，及自滯納期限屆滿之次日起至繳納日止（即自100年11月25日至101年2月10日止）依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息36,592元，一併徵收，並無不合。……稅捐稽徵法第38條第3項係針對依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應補稅款所為之規定，與本件依法提起訴願，惟逾期繳納復查決定應納稅額半數，應就該逾期繳納應納稅額半數加徵滯納金及滯納利息之情形有別，本件並無稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤情事」等語（參見原處分卷第32頁至第34頁）否准其申請，揆諸前開法律規定及函釋意旨，尚非無據。
（四）至於原告主張「按財政部85年7月24日函釋『納稅義務人逾限繳日期始繳納稅款，嗣依法申請復查，並經復查決定駁回，納稅義務人先行繳清稅款所加徵之滯納金，如較依稅捐稽徵法第38條第3項規定計算之利息為多時，准將滯納金大於利息部分之差額辦理退還。』之意旨，即便納稅義務人有逾限期始繳納稅款者而構成滯納事實，但因依法申請復查者，稅捐稽徵機關加徵之滯納金依法可以抵充復查階段之行政救濟利息並退還其差額。易言之，納稅義務人復查階段有逾限繳日期始繳納稅款，而有滯納事實，無滯納金之加徵（稅捐稽徵法第20條），只適用加計利息（同法第38條第3項），這裏滯納金之徵收，只是行政救濟利息之預收。」云云。經查，財政部85年7月24日函釋：
「納稅義務人逾限繳日期始繳納稅款，嗣依法申請復查，並經復查決定駁回，納稅義務人先行繳清稅款所加徵之滯納金，如較依稅捐稽徵法第38條第3項規定計算之利息為多時，准將滯納金大於利息部分之差額辦理退還。」乃指在申請復查之前逾限繳日期且繳納稅款之情形而言。然納稅義務人如對於課稅處分不服，於繳納期間屆滿後30日內申請復查，依上開稅捐稽徵法第39條第1項但書之規定，則暫緩移送法院強制執行，尚無督促其履行之必要，並不發生滯納之問題，已如前述，自無須課徵滯納金。上開函令針對逾原核定處分限繳日期繳納稅款之納稅義務人，事後已申請復查，並經復查決定駁回，因考量申請復查程序之前，並不生滯納之問題，乃准許原收取滯納金部分抵沖行政救濟利息所作成之解釋，並未與財政部81年10月9日函令相互矛盾，或牴觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定之問題。又本件係原告提起訴願，但逾限繳日30日未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，與上開財政部85年7月24日函釋之情形不同，亦難援引作為有利原告事實認定之依據。
（五）復按，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」是申請退還溢繳之稅款，應以適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，導致溢繳稅款者為限。本件原告雖就該遺產稅事件，依法提起訴願，惟依前揭稅捐稽徵法第39條第1項及第2項第1款、第2款規定，仍需繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，但逾期未繳納，被告乃於100年12月20日依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，原告於101年2月10日始繳清應納稅額，自已構成滯納，依首揭規定，即應加徵滯納金及滯納利息（計算式已如前述），並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情事。原告依據上開規定向被告申請退還系爭遺產稅滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元，即屬無據。
八、綜上所述，被告以原處分函復原告本件並無稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤情事，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。另被告所為之原處分，既無違誤，已如前述，則原告訴請被告應作成准予退還遺產稅滯納金1,812,261元及滯納利息36,592元之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
書記官 杜 秀 君