臺中高等行政法院判決
103年度訴字第388號104年2月5日辯論終結原 告 欣隆營造有限公司代 表 人 李炳曜訴訟代理人 蔡易紘 律師複代理人 曾仰君 律師訴訟代理人 張庭維 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃聰能上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月5日台財訴字第10313942350號訴願決定（案號:第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算及94年度未分配盈餘申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）199,693,863元、營業成本191,610,880元、全年所得額105,951元及94年度未分配盈餘0元，原經被告所屬東勢稽徵所分別核定199,693,863元、185,686,600元、6,030,231元及1元。嗣經財政部高雄國稅局通報，查獲原告無交易事實取具佑德營造股份有限公司（原名：建佑營造有限公司，以下簡稱佑德公司）開立之統一發票，乃重行核定95年度營業收入淨額199,693,863元、營業成本183,565,400元及全年所得額8,151,431元，應補稅額530,300元，並經被告處罰鍰530,300元，另依變更核定之94年度課稅所得額重行核定94年度未分配盈餘2,048,326元，補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額204,832元，並經被告處罰鍰102,416元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠95年營利事業所得稅及罰鍰部分：
⒈本件已逾越核課期間5年，是原處分、復查決定及訴願決定核有違誤：
⑴按稅捐稽徵法第21條、第22條規定，若納稅義務人無故
意以詐欺或不正當方法逃漏稅時，則自納稅義務人申報日起算逾5年後，則稅捐機關不得向納稅義務人追繳稅款並予以裁罰。
⑵查原告於96年5月申報95年度營利事業所得稅，並無故
意以詐欺或不正當方法逃漏稅。被告之核課期間應至101年5月屆滿，是其於102年7月重新核課，顯已逾時效：
①訴外人陳宏霖擔任原告之工地主任係配合原告之要求
，訴外人陳宏霖非原告內部員工，訴外人陳宏霖實係原告工程之承攬商，此有雙方簽訂之工程承攬契約為證，可參承攬契約第3條：「……2.本『承攬』係按……」、第16條：「領款規定：丙方（即陳宏霖）按照『承攬』之約定向乙方領款時……」、第20條：「本『承攬書』……」及第21條：「本『承攬』工程人違反規定……」等契約條款皆明載原告和陳宏霖間之法律關係為承攬，據此，陳宏霖實為承攬人，而非原告之內部員工，確有承攬契約可稽。又，因陳宏霖並非成立公司執行業務，而係以個人名義執行業務，故原告每有工程供其承攬，原告便替陳宏霖投保勞保，待承攬工程結束便替伊退保，且每次加保至退保期間陳宏霖皆有承攬原告之工程，此有原告替陳宏霖加、退勞保明細表與承攬工程對照表可徵，倘若陳宏霖為原告之內部員工（原告否認），原告每隔一段時間便替伊加保，又隔一段時間再替伊退保，這樣加、退保模式前後多達7次，實與常理不符。綜上，陳宏霖非原告之內部員工，而係原告之承攬人，至為灼然。
②再按最高法院90年度台上字第1795號、94年度台上字
第573號民事判決，最高行政法院81年度判字第703號判決、97年度判字第521號判決，臺北高等行政法院101年度訴字第964號判決，鈞院89年度訴字第223號判決，臺灣高等法院100年度勞上易字第124號判決、95年度勞上字第25號判決，臺灣高等法院臺中分院100年度抗字第208號裁定，臺灣臺北地方法院99年度勞訴字第389號判決，臺灣桃園地方法院103年度勞訴字第34號判決之實務見解，當事人間究為承攬關係或僱傭關係，應依契約內容實質判斷，並且，倘若當事人間之法律關係重在一定工作之完成、就工程之完成有一定獨立性、報酬與工作之難度對應且於締約時即已確定等，當事人間之法律關係即屬承攬關係，甚且當事人間是否為僱傭關係，與雙方間是否有加保勞保一事並無必然關聯。據上開實務見解揭示之意旨，據原告與訴外人陳宏霖簽訂之「台8線34K+950崩滑區邊坡保護災修工程部分工程承攬（聘雇）契約」（下稱系爭契約）之內容，可知訴外人陳宏霖須完成之工作特定於台8線34K+950崩滑區邊坡保護災修工程（系爭契約第2條），足徵原告與訴外人陳宏霖簽訂之系爭契約重在一定工作之完成；又關於系爭工程之工人僱用、管理、工資及勞保之投保等概由訴外人陳宏霖負責（系爭契約第8條、第9條、第13條），並且系爭工程之材料機具等亦全由訴外人陳宏霖全盤負責（系爭契約第10條），是訴外人陳宏霖就本工程確有一定獨立性，又訴外人陳宏霖就完成系爭契約內容之報酬於雙方訂約時即已確定，並不額外受領薪水（系爭契約第3條）。綜上，在在可徵本件原告與訴外人陳宏霖間之法律關係實為承攬關係無誤。
③又查，佑德公司為陳宏霖之下包商，而原告取得佑德
公司之發票，係因陳宏霖並無組織公司執行業務，故陳宏霖並未開立發票予原告。是原告對於佑德公司之發票究竟是否有瑕疵一事，毫無所悉。更況原告分包工程予陳宏霖，陳宏霖再分包工程予佑德公司，而系爭工程均有施工完竣，故原告深信佑德公司所開立之發票並無被告所指稱之瑕疵。
④再查，由於佑德公司曾提供營業人銷售額與稅額申報
書等相關繳稅證明，並有高雄縣政府營利事業登記證等資料，可證佑德公司確係正常運作之公司，且佑德公司確有實際施作之情，是以原告皆信賴佑德公司為一正常運作之公司，對於佑德公司開立之發票為有瑕疵一事全然不知。
⑤倘若原告明知佑德公司所開立之發票有瑕疵（原告否
認），原告大可於97年與被告進行稅務協談同意刪減營業成本時，直接全部刪除佑德公司之發票，而原告竟反常情幾乎都刪除並無瑕疵之發票，加上原告刪減成本發票之金額皆遠大於佑德公司所開立之發票，從上足證原告確不知悉佑德公司提供發票有瑕疵等情。
⑥本件原告並無「預見，且其發生不違反其本意」之故
意意圖，原告對於系爭發票係有瑕疵一事至多充其量係「應注意、能注意、而未注意」之過失情事，然縱使原告對漏報發票有過失，亦不符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款限於「故意以詐欺」或「故意以不正當方法」逃漏稅捐之構成要件。
⑦綜上所述，在在可證佑德公司實為陳宏霖所聘僱，是
原告對於佑德公司開立之發票係有瑕疵一事毫無所悉，原告並無明知故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之意圖存在。因此依據稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，本件核課期間應為5年，自原告申報日為96年5月間起算，早於101年5月間業已屆期，故被告於102年7月重新核課原告95年之營利事業所得稅額，顯已逾時效。
⒉原告本身即為甲等綜合營造業公司，並無借用他人牌照施工之動機及必要：
⑴按財政部訴願決定書（案號：第00000000號，發文日期
：103年8月5日，發文字號：台財訴字第10313942350號）略謂：「……原處分機關復查決定略以：㈠佑德公司（即建佑公司）於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅……」、「……㈡本件原處分機關依通報資料查得，佑德公司（即建佑公司）於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造牌照之業者使用……」（參該訴願決定書第3頁第11行以下及第5頁倒數第12行以下）。
⑵再按營造業承攬工程造價限額工程規模範圍申報淨值及
一定期間承攬總額認定辦法第4條第1項：「丙等綜合營造業承攬造價限額為新臺幣2,250萬元，其工程規模範圍應符合下列各款規定：一、建築物高度21公尺以下。
二、建築物地下室開挖6公尺以下。三、橋樑柱跨距15公尺以下。」及同辦法同條第3項：「甲等綜合營造業承攬造價限額為其資本額之十倍，其工程規模不受限制。」等規定，可知甲等綜合營造業不僅得承攬工程之造價限額遠高過丙等綜合營造業，且得承攬之工程規模不受限制，不若丙等綜合營造業得承攬之工程規模範圍仍有諸多限制。
⑶惟查，原告本身即為甲等綜合營造業公司，自得以承攬
系爭工程，且原告得施作之工程規模並不受限制，根本毋庸多此一舉向丙等綜合營造業之佑德公司借牌施作，是原告並無向他人租借牌照之動機及必要，上開被告復查決定及訴願決定認定之前提基礎根本不存在。被告基於此而推論出之事實自無所附麗。
⒊再退步言，縱認應重新核課原告95年度之營利事業所得稅
額（原告否認），稅務協談與租稅法定原則有違，該協談結果應為無效：按行政程序法第135條「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限。」及學者陳清秀、盛子龍、林明鏘、李平雄等見解可知，在租稅法定原則要求下，稅務契約實為行政程序法第135條但書所稱之依其性質不得訂定行政契約之類型，又本件稅務協談結果之依據為稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點，法位階為行政規則，顯與上開租稅法定原則有違。是以據上開協談作業要點所為之協談結果所做成之行政契約為無效，對雙方自始不生效力，故原告97年6月28日同意書所同意刪減之稅目應重新計入核課。更何況，系爭工程確實有完工，此有交通部公路總局驗收之證明可稽，是以原告就系爭工程確實有成本支出無疑，縱認原告就系爭契約而取得建佑公司所開立之發票有瑕疵（原告否認），然全然剔除上開有瑕疵之發票，而未加入原告實際之成本支出重新核課，等同認原告就系爭工程全然無支出，如此認定實有所違誤，亦與臺北高等行政法院92年度訴字第4740號判決之實務見解意旨不符。
⒋本件原告對於自佑德公司取得之發票係有瑕疵一事並不知
悉，已如前述，是本件原告對於有所漏報等情確無故意意圖，是被告依據財政部公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處以1倍之罰鍰於法不合。更況，原告於97年同意刪減之無瑕疵稅目，亦應加入95年度營利事業所得稅額中計算，又原告於97年同意刪減之無瑕疵稅目，總額尚大於被告認定自佑德公司取得之有瑕疵發票。是以，一減一加後，原告對於95年度營利事業所得稅額之申報，並無漏報，是原告應補之稅額應為0元，是亦無裁處罰款之情。再者，依據最高行政法院32年判字第16號判例及103年度判字第685號判決意旨，被告對於原告之裁罰必須確實證明原告之違法事實，其處罰始為合法。然則，本件被告對於原告確有故意漏報等情之陳述皆未達善盡確實證明之程度，是與上開最高行政法院之判例及判決意旨有違。
㈡94年度未分配盈餘及罰鍰部分：
⒈本件已逾越核課期間5年，是原處分、復查決定及訴願決定核有違誤：
⑴按稅捐稽徵法第21條、第22條規定，若納稅義務人無故
意以詐欺或不正當方法逃漏稅時，則自納稅義務人申報日起算逾5年後，則稅捐機關不得向納稅義務人追繳稅款並予以裁罰。
⑵陳宏霖為原告的下包商，佑德公司為陳宏霖的下包商，
而非原告所聘僱，且原告與陳宏霖間為獨立承攬關係，此有原告與訴外人陳宏霖簽立之工程承攬契約，及原告替陳宏霖之加、退勞保紀錄可稽，又佑德公司有提出之稅務相關資料使陳宏霖及原告確信佑德公司係正常營運之公司，且佑德公司於系爭工程中確有實際施作之情，是原告對於佑德公司所開立之發票有瑕疵一事並不知情，本件核課期間應為5年，自原告申報日為96年5月起算，早於101年5月業已屆期，故本件核課時已逾5年之核課期間，是被告於102年重新核課原告94年度未分配盈餘，顯與法有違。
⒉原告本身即為甲等綜合營造業公司，並無借用他人牌照施
工之動機及必要：按財政部訴願決定書（案號：第00000000號，發文日期：103年8月5日，發文字號：台財訴字第10313942350號）略謂：「……佑德公司（即建佑公司）於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅……」。惟查，原告本身即為甲等綜合營造業公司，自得以承攬系爭工程，且原告得施作之工程規模並不受限制，根本毋庸多此一舉向丙等綜合營造業之佑德公司借牌施作，是原告並無向他人租借牌照之動機及必要，上開訴願決定核有違誤。
⒊退步言之，縱認應重新核課原告94年度之未分配盈餘（原
告否認），然因稅務協談與租稅法定原則有違，故原告於97年同意刪除94年度二稅目之稅務協談結果應為無效，是上開協談中刪除之二稅目應重新計入94年度營利事業所得稅額，是94年度未分配盈餘應為0元，確無違誤。
⒋更況，系爭工程確實有施作，並有完工證明可徵，是以原
告於系爭工程確實有成本支出，縱認原告取得佑德公司所開立之發票係有瑕疵（原告否認），被告全盤剔除佑德公司提供之發票，亦有未洽。
⒌末按實務見解，稽徵機關對於納稅義務人漏報或短報所得
額並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法及有責等，皆須確實證明，更有最高行政法院判決明確表示「惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，不生由當事人盡協力義務或負擔自證無違規事實責任之問題，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持……對於漏報課稅所得額之處罰，則要求應達到『查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅』的強度；且該條文既指示『經查明』，則此『確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者』之要件事實，即應由稽徵機關負擔客觀舉證責任，於法院無法完全確信待證事實存在時，承擔其認定該事實不存在之不利益」（最高行政法院103年度判字第685號判決參照），是以，被告對原告所做之94年度未分配盈餘罰鍰之裁罰，被告並未善盡確實舉證之責，實與實務見解意旨有違。
㈢綜上，聲明求為判決被告95年度營利事業所得稅結算申報更
正核定通知書、102年8月21日102年度財營所字第53102100056號行政處分、94年度未分配盈餘申報更正核定通知書、102年8月22日102年度財所得字第53102100057號行政處分、103年3月13日中區國稅法一字第1030003265號復查決定及財政部103年8月5日台財訴字第10313942350號訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠全年所得額部分：
⒈按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及
稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人間之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔。然查本件被告依通報資料查得，佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以窗飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實。嗣原告雖主張其確有與實際交易人陳宏霖交易乙節，惟依原告之代表人李炳曜於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所載（見原處分卷第311頁至第312頁），陳宏霖當時係原告之工地主任，又陳宏霖於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員至原告位於臺中市○○路的公司地點簽約（見原處分卷第309頁至第310頁），此有原告之代表人李炳曜及陳宏霖之談話筆錄附卷可稽，顯見陳宏霖當時係受僱於原告之工地主任，並非原告所稱之實際交易人。另原告主張陳宏霖承攬系爭工程後再下包予佑德公司，並提出與陳宏霖簽立之部分工程承攬契約以實其說；惟查，原告於被告查核時所提出相同工程之部分工程承攬契約（見原處分卷第299-1頁至第301頁），係原告與佑德公司所簽，並非如原告主張陳宏霖承攬系爭工程後再下包予佑德公司，甚至原告所製作之轉帳傳票亦由李國成（按李國成為佑德公司代表人）領款，亦證明原告主張並非事實。故本件原告與佑德公司既無交易事實，卻於95年5月間取具統一發票金額2,121,200元，並帳列於95年度之已完工程成本，原告雖主張有交易事實乙情，惟未能提示證據以實其說，從而，被告依查得資料，核定原告95年度營業收入淨額199,693,863元、營業成本183,565,400元及全年所得額8,151,431元，應補稅額530,300元，核無不合。
⒉至原告主張系爭處分已逾5年核課期間乙節，查依法應由
納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明。本件原告於95年間無進貨事實，卻於96年5月間辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，將佑德公司所開立之不實統一發票銷售額2,121,200元，列報為營業成本，顯有逃漏稅捐之意圖及積極作為，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱故意以其他不正當方法逃漏稅捐之要件，自應適用7年核課期間；故原告於96年5月31日辦理95年度營利事業所得稅結算申報，核計其7年之核課期間係於103年5月31日屆滿，本件經核未逾核課期間，原告所訴，不足採據。
⒊另原告訴稱縱認應重新核課原告95年度營利事業所得稅額
，稅務協談與租稅法定原則有違，該協談結果應為無效乙節，查營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，此乃所得稅法第24條第1項所明定，全年所得額既由收入、各項成本及各項費用所組成，每個項目均屬獨立查核事項，且每個項目之變動均會影響全年所得額之數額，此即說明了全年所得額並不是僅受一至二項科目影響，且原告於97年6月28日出具之同意書（見原處分卷第267頁），係單方出具之文書，非屬行政契約，雖無拘束雙方之效力，然在出於原告自由意志下所出具之同意剔除之項目及金額，被告自得參採，惟在核課期間內經另行發現應徵之稅捐者，依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，仍應依法補徵或並予處罰，是本件既於核課期間內查明原告虛列營業成本，且在不重複剔除營業成本下，經核並無不合，原告所訴各節，委不足採。
㈡罰鍰部分：本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列
營業成本2,121,200元，致漏報所得額2,121,200元，漏報所得稅額530,300元，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，又原告明知與佑德公司無交易事實，卻將系爭發票虛列營業成本，已符合故意以其他不正當方法逃漏稅捐，是原核定按所漏稅額530,300元處1倍罰鍰530,300元，並無違誤。
㈢未分配盈餘部分：
⒈原告94年度列報未分配盈餘0元，經被告所屬東勢稽徵所
核定1元，嗣經財政部高雄國稅局通報被告所屬東勢稽徵所，查獲原告95年5月間無交易事實取具佑德公司開立之統一發票銷售額9,762,810元，其中屬已於94年度虛列營業成本為2,731,100元，致漏報所得額2,731,100元，漏報所得稅額682,775元，漏報稅後純益2,048,325元，遂重行核定未分配盈餘2,048,326元，加徵10％營利事業所得稅204,832元。原告主張其於97年已與被告達成合意，其同意自行調減營業成本及費用，被告另行依查得之資料進行補稅並據以處罰，已違反其立下同意書之原意云云。經被告復查決定以，經查原告94年度之在建工程明細帳，系爭成本係列報於直接人工科目，與原告自行調減營業成本之運費及消耗費分屬不同科目，並無重複扣除問題，且94年度營利事業所得稅行政救濟乙案，前經被告於102年10月2日中區國稅法一字第1020013378號復查決定駁回在案，原告主張，核無足採，原核定未分配盈餘2,048,326元，加徵10％營利事業所得稅204,832元，予以維持。原告不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
⒉本件未分配盈餘係源自94年度營利事業所得稅事件，又原
告94年度營利事業所得稅行政訴訟案，前經鈞院103年度訴字第154號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。
㈣未分配盈餘罰鍰部分：原告94年度未分配盈餘申報時，虛列
營業成本2,731,100元，致漏報稅後純益2,048,325元，漏報未分配盈餘2,048,325元，核有漏稅額204,832元，原告未於裁罰處分核定前承認違章事實及願意繳清罰鍰，被告遂按所漏稅額處0.5倍罰鍰102,416元，其違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，是原按所漏稅額204,832元處0.5倍罰鍰102,416元，並無違誤。
㈤綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件有無逾越核課期間？原告前與被告對於95年度營利事業所得稅之稅務協談是否有效？被告核定補徵營利事業所得稅、未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅及裁罰處分，是否適法？經查：
㈠關於95年度營利事業所得稅部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項前段所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所規定。
⒉原告係經營其他一般土木工程業，95年度營利事業所得稅
結算申報，列報營業收入淨額199,693,863元、營業成本191,610,880元及全年所得額105,951元，原經被告所屬東勢稽徵所分別核定199,693,863元、185,686,600元及6,030,231元。嗣經財政部高雄國稅局通報，查獲原告95年5月間無交易事實取具佑德公司開立之統一發票銷售額9,762,
810元，經查因採完工比例計算，其中列報屬95年度完工之A000-00000青山分廠開闢場區臨時保全工程2,121,200元及A000-00000台8線27K+510-28K+095.62路基修復工程386,700元之成本係屬無進貨事實（見原處分卷第287頁），除386,700元於原核定已剔除外（見原處分卷第267頁之合約編號A000-00000已自行剔除648,239元），乃再予剔除營業成本2,121,200元，重行核定原告95年度營業收入淨額199,693,863元、營業成本183,565,400元及全年所得額8,151,431元。原告不服申請復查，主張95年5月間取具佑德公司開立之統一發票，其實際交易人為陳宏霖，並非無交易事實，原核定未深究釐清實際交易對象，顯有未當，且原核定時已與被告達成合意，其已同意自行剔除成本及費用，是重行核定時應扣除自行剔除之金額方為合理云云。經被告復查決定以，查佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責（見原處分卷第304頁至第308頁），是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實。次查原告主張實際交易人為陳宏霖乙節，經查依據原告代表人李炳曜於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所載（見原處分卷第311頁至第312頁），陳宏霖當時係原告之工地主任。另陳宏霖於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員到原告位於臺中市○○路的公司簽約（見原處分卷第309頁至第310頁），顯見陳宏霖當時係受僱於原告而為工地主任，並非原告所主張之實際交易人，且被告原查於102年11月19日以中區國稅東勢營所字第1020402094號書函，請原告提示與陳宏霖確實交易之證明文件供核（見原處分卷第360頁），原告僅提示部分交易之內部支出傳票，且經核該內部支出傳票之日期與金額均與原告之在建工程明細帳所載不符，無法證明其真實性。另被告於102年12月17日以中區國稅法一字第1020017326號函，請原告提示足以證明與陳宏霖交易之事證（見原處分卷第350頁至第352頁），原告卻僅提示未列報陳宏霖薪資郵局匯款明細供核，仍未提示足以證明與陳宏霖交易之事證，是原告既未能提示具體事證，主張其實際交易對象為陳宏霖，自不可採。另原告主張原核定時已與被告達成合意，其已同意自行剔除成本及費用，重行核定時應扣除自行剔除之金額方為合理乙節，經查原告95年度自行剔除之工程成本（見原處分卷第331頁），僅A000-00000台8線27K+510-28K+095.62路基修復工程有重複外，其餘工程均與本次重行核定之工程無涉，且經查A000-00000台8線27K+510-28K+095.62路基修復工程之386,700元因原告已自行剔除，重行核定時並未再予剔除，並無重複扣除問題。至A000-00000青山分廠開闢場區臨時保全工程2,121,200元部分，依據首揭規定，於核課期間另發現應課稅之事實，仍應依法補徵稅額，原告所訴，自無可採。綜上，原核定原告95年度全年所得額8,151,431元，應補稅額530,300元，並無不合，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回。揆諸首揭規定，原處分及復查決定核無違誤。
⒊原告起訴主張本件並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐
，原核定已逾5年之核課期間云云。惟查：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明。本件原告於95年間無進貨事實，卻於96年5月間辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，將佑德公司所開立之不實統一發票銷售額2,121,200元，列報為營業成本，顯有逃漏稅捐之意圖及積極作為，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱故意以其他不正當方法逃漏稅捐之要件，自應適用7年核課期間；故原告於96年5月31日辦理95年度營利事業所得稅結算申報，核計其7年之核課期間係於103年5月31日屆滿，本件經核未逾核課期間，原告此部分之主張，核無足採。
⒋原告另主張陳宏霖非原告之員工，而係原告之承攬人，陳
宏霖承攬後再將系爭工程下包予佑德公司，本件確實有進貨事實云云。然查：本件被告依通報資料查得，佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實，業經被告復查決定論述甚詳。又依原告之代表人李炳曜於99年12月13日在被告之談話筆錄所載，陳宏霖當時係原告之工地主任，而陳宏霖於99年12月13日在被告之談話筆錄證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員至原告位於臺中市○○路的公司地點簽約，顯見陳宏霖當時係受僱於原告之工地主任，並非原告所稱之實際交易人；且李炳曜證稱原告與佑德公司之契約係由陳宏霖轉交，簽約後再送回，亦與陳宏霖所稱不符，此有原告之代表人李炳曜及陳宏霖之談話筆錄附原處分卷可稽（見原處分卷第309頁至第312頁）。故本件原告與佑德公司既無交易事實，卻於95年5月間取具統一發票金額9,762,810元，並帳列於95年度之已完工程成本，原告雖主張有交易事實乙情，惟未能提示證據以實其說，又原告明知其與佑德公司無交易事實，猶持該公司開立之不實統一發票，申報為營業成本，顯有未盡誠實申報之作為義務，故意以不正當方法逃漏稅捐。從而，被告依查得資料，核定原告95年度營業收入淨額199,693,863元、營業成本183,565,400元、營業淨利10,239,003元及全年所得額8,151,431元，核無不合。
⒌原告又主張縱認應重新核課原告95年度營利事業所得稅額
，稅務協談與租稅法定原則有違，該協談結果應為無效云云。惟查：稽徵機關與納稅義務人依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考，此觀之行為時稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13點即可明之。又查營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，此乃所得稅法第24條第1項所明定，全年所得額既由收入、各項成本及各項費用所組成，每個項目均屬獨立查核事項，且每個項目之變動均會影響全年所得額之數額，此即說明全年所得額並不是僅受一至二項科目影響而已。本件原告虛列營業成本，且其虛列之營業成本中，除A000-00000台8線27K+510-28K+095.62路基修復工程與自行同意剔除之項目有重複外，其餘工程均與本次重行核定剔除A000-00000青山分廠開闢場區臨時保全工程2,121,200元，分屬不同工程，自應依據查得資料重行核定營業成本。況依稅捐稽徵法第21條第3項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或處罰，是以，被告於核課期間內，按實際查核結果另發現應徵之稅捐，並予以補徵，經核並無不合，原告此部分主張，亦無足採。
㈡關於95年度營利事業所得稅罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按103年4月16日財政部台財稅字第10304542180號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，對於故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。
⒉本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本
2,121,200元，致漏報所得額2,121,200元，漏報所得稅額530,300元，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，又原告明知與佑德公司無交易事實，卻將系爭發票虛列營業成本，已符合故意以其他不正當方法逃漏稅捐，是原核定按所漏稅額530,300元處1倍罰鍰530,300元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
㈢關於94年度未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積……。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金……。第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第4款、第6款及第4項所明定。
⒉原告94年度列報未分配盈餘0元，經被告所屬東勢稽徵所
核定1元，嗣經財政部高雄國稅局通報被告所屬東勢稽徵所，查獲原告95年5月間無交易事實取具佑德公司開立之統一發票銷售額9,762,810元，其中屬已於94年度虛列營業成本為2,731,100元（見原處分卷第287頁），致漏報所得額2,731,100元，漏報所得稅額682,775元，漏報稅後純益2,048,325元，遂重行核定未分配盈餘2,048,326元，加徵10％營利事業所得稅204,832元。原告不服申請復查，主張其於97年已與被告達成合意，其同意自行調減營業成本及費用，被告另行依查得之資料進行補稅並據以處罰，已違反其立下同意書之原意云云。經被告復查決定以，經查原告94年度之在建工程明細帳，系爭成本係列報於直接人工科目，與原告自行調減營業成本之運費及消耗費分屬不同科目，並無重複扣除問題，且94年度營利事業所得稅行政救濟乙案，前經被告於102年10月2日中區國稅法一字第1020013378號復查決定駁回在案，原告主張，核無足採，原核定未分配盈餘2,048,326元，加徵10％營利事業所得稅204,832元，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回。揆諸上揭規定，並無違誤。
⒊原告起訴復執與95年度營利事業所得稅部分相同主張。惟
查：本件被告依通報資料查得，佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，佑德公司既為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實，業經被告復查決定論述甚詳。原告雖主張其確有與實際交易人陳宏霖交易乙節，惟依原告之代表人李炳曜於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所載，陳宏霖當時係原告之工地主任，又陳宏霖於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員至原告位於臺中市○○路的公司地點簽約，此有原告之代表人李炳曜及陳宏霖之談話筆錄附原處分卷可稽（見原處分卷第308頁至第312頁），顯見陳宏霖當時係受僱於原告之工地主任，並非原告所稱之實際交易人。原告既經被告查獲涉有以佑德公司開立之不實憑證，虛報營業成本，致漏報94年度全年所得額10,633,300元之違章，且該違章所涉94年度營利事業所得稅及罰鍰事件，亦經財政部103年2月11日台財訴字第10213971540號訴願決定駁回，原告提起行政訴訟，業經本院以103年度訴字第154號判決原告之訴駁回，原告上訴亦經最高行政法院104年度裁字第61號裁定駁回確定在案。則被告基於原告94年度營利事業所得稅核定結果，重行核定94年度未分配盈餘2,048,326元，加徵10％營利事業所得稅204,832元，揆諸上開規定，並無不合，原告此部分主張，亦無足採。
㈣關於94年度未分配盈餘罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第1條之1第4項、第48條之3分別定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之覺應或判決，是若稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更後，不利於納稅義務人者，即不能適用變更之規定，仍應適用裁處時之規定，又「所得稅法第110條之2第1項……。二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰」亦為裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉又我國營利事業所得稅係採申報制，由納稅義務人就其年
度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告辦理94年度未分配盈餘申報時，以無實際交易之佑德公司發票虛列成本，嗣並諉稱工程係由員工陳宏霖承攬，此與談話筆錄、陳宏霖勞健保資料（見原處分卷第309頁至第312頁、本院卷第37頁及第38頁）等情不符，足見原告違反誠實申報之作為義務，致短報稅後純益2,048,325元及未分配盈餘2,048,325元，自係故意，堪以認定。原告短漏稅捐事證明確，被告依行政罰法第7條規定裁罰，並無違誤。原告因漏稅額超過5萬元，於裁罰處分核定前之同意書並未承諾違章事實及願繳清稅款及罰鍰，應依裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項違章情形第2類之規定，按所漏稅額204,832元，處0.5倍之罰鍰102,416元，並無不合，此部分應予維持。再稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項違章情形，於103年4月16日修正增加第3類規定「故意漏報或短報未分配盈餘者，處1倍罰鍰」，惟變更後之規定不利於納稅義務人，且本件係在該參考表修正前102年8月22日所為之裁處（見原處分卷第371頁），揆諸前揭說明，自仍應適用裁處時之規定，訴願決定雖以現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應裁處1倍之罰鍰，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持原處分，理由雖有未合，惟結論並無不同，仍應予維持。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分重行核定原告95年度營業收入淨額199,693,863元、營業成本183,565,400元及全年所得額8,151,431元，應補稅額530,300元，並經處罰鍰530,300元，另依變更核定之94年度課稅所得額重行核定94年度未分配盈餘2,048,326元，補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額204,832元，並處罰鍰102,416元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 25 日
書記官 李 孟 純