臺中高等行政法院判決
103年度訴字第389號104年1月22日辯論終結原 告 英豪鋁業有限公司代 表 人 江國文訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 李玲珊
謝麗琪上列當事人間申請更正營利事業所得稅結算申報書事件，原告不服財政部中華民國103年4月9日臺財訴字第10313914760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告93年度營利事業所得稅清算申報，原經被告於民國94年10月17日依原告所提出之清算損益表、清算前資產負債表、清算後資產負債表等財務報表按申報數核定，因原告未申請復查而告確定。嗣原告之清算人於102年11月1日具文檢送原告更正前、後資產負債表，申請增列債權損失新臺幣（下同）14,418,106元、更正清算前資產負債表、增列股東往來及累積虧損（87年度後餘額）14,418,106元，案經被告以102年11月14日中區國稅員林營所字第1020805347號函復略以：「主旨：有關貴公司申請更正清算前資產負債表乙節，貴公司未敘明請求依據，所請歉難照准，……說明：……三、本次貴公司申請更正清算前資產負債表所提示之證明文件雖與102年1月15日及同年月25日申請更正函未盡相同，惟仍未敘明據以申請之法據，本局無法正確適用法令審理，所請歉難照准。……」原告再於102年11月20日發函表示：「倘未能撤銷原處分，則本函視同訴願書之提起」。案經被告以103年1月2日中區國稅員林營所字第1022806165號函，請原告敘明據以申請之法律依據及提示相關資料，原告復於103年1月14日發函略謂：「原告對更正清算前資產負債表係分別依財政部中區國稅局98年8月12日中區國稅徵字第0980041869號函及財務會計準則公報第8號17段為之，且依商業會計法第3條規定，倘無關課稅所得額之資產負債表更正，稅捐稽徵機關似可予以備查即可……」等語，被告乃以103年1月22日中區國稅員林營所字第1031800721號函復略以：「……三、本次貴公司申請更正清算前資產負債表，所提示之證明文件雖與102年1月15日及同年月25日申請更正函未盡相同，惟貴公司於103年1月14日函復主張依據財務會計準則公報第8號17段及本局98年8月12日中區國稅徵字第0980041869號函申請更正，又於同年月20日再函請本局依行政程序法第37條前段規定要求審理貴公司93年度相關帳證，惟貴公司仍未能依財政部102年6月24日臺財訴字第10213926170號訴願決定書敘明據以申請之法據，究屬稅捐稽徵法第17條、同法第28條、同法第35條或行政程序法第28條，本局無法正確適用法令審理，所請歉難照准。……」原告不服前揭被告102年11月14日中區國稅員林營所字第1020805347號函、103年1月22日中區國稅員林營所字第1031800721號函，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告申請增列之債權損失係屬90至91年良立公司向原告進貨所無法收回之帳款，因會計人員疏失未予入帳，清算人發現，乃依法予以更正入帳並向被告申報，又該債權損失亦已取得臺灣臺中地方法院所發給之債權憑證。
（二）按「本準則依商業會計法第13條規定訂定之。」「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」「業主權益變動表，為表示業主權益組成項目變動情形之報表；其項目內容與內涵如下：……三、保留盈餘或累積虧損，應包括下列內容：……（二）前項損益調整項目。……」分別為商業會計處理準則第1條、第2條及第38條第1項第3款第2目所明定。該準則第2條所謂一般公認會計原則，即為我國之財務會計準則公報。原告依該公報第8號第17段規定更正入帳，並非無所依據，自原告102年11月1日函說明二之內容足資參照。查原告申請財務報表之更正係依商業會計法，及財務會計準則公報第8號即會計變動及前期損益調整之處理準則第17段規定為之，該更正事項未影響以前年度及清算年度所得稅之變動，並非與被告爭執繳納通知書有錯誤（稅捐稽徵法第17條參照）、或對錯誤溢繳退稅之申請（稅捐稽徵法第28條參照）、或對核定稅捐處分有所不服而提起復查（稅捐稽徵法第35條參照），至於行政程序法第128條規定亦與會計錯誤之更正無關，被告欲令原告僅能依稅捐稽徵法第17條、第28條、第35條，及行政程序法第128條規定其中之一為之，與事實實有不合。
（三）查被告於原告清算人執行清算事務期間，即於98年8月12日以中區國稅徵字第0980041869號函，要求就短（漏）報利息收入、虛列職工福利、其他費用及營業成本等，依財務會計準則公報第8號第17段規定補行入帳，被告卻不予核准，又以不相關之法令要求原告說明法令依據，此舉不僅造成原告有違反財務會計準則之虞，被告亦違反行政程序法第36條之規定。
（四）另查，財政部係掌管稅捐徵收之機關，並非掌管公司會計事務處理之機關，故對於原告向被告申請更正財務報表，應屬報備性質，被告依法應無不許之理，蓋稅捐稽徵機關可對營利事業申報稅捐事務依法認定與調整，惟對營利事業依商業會計法之會計處理應無權准駁；被告至多可於核准備查函中，另以附款方式告知原告之更正事項若有不實，應自負法律責任，而無須予以否准，致侵害原告之權利。
（五）又原告將此筆債權損失更正入帳後，股東（業主）權益已為負數，清算程序已無法進行，乃向臺灣彰化地方法院聲請破產，且已經該院裁定駁回宣告破產之申請，原告乃據以辦理清算完結，臺灣彰化地方法院本已核准清算完結，嗣遭被告以原告仍有欠稅為由向臺灣彰化地方法院聲請撤銷完結，實則被告以原告有欠稅即不能清算完結，並以否准原告更正財務報表阻止清算完結，不僅於法無據，且將造成清算永無完結之一天，對原告並非公平。
（六）爰依行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及被告102年11月14日中區國稅員林營所字第102
0805347號函、103年1月22日中區國稅員林營所字第1031800721號函均撤銷，並命被告作成准予將清算前資產負債表更正分錄為借：前期損益調整（保留盈餘）14,418,106元，貸：股東往來14,418,106元；借：股東往來：2,980,427元，貸：前期損益調整（保留盈餘）：2,980,427元；股東權益為負9,677,300元之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）依商業會計處理準則第38條第1項第3款第2目規定，會計紀錄錯誤能否向稅捐稽徵機關申請更正？分述如下：
⒈蓋不論行政程序或訴訟程序，均應符合「先程序，後實體
」之法則，申請或起訴不合法定程序，行政機關或法院均無從為實體審理，僅得以程序不合為由作出行政處分或判決以終結其程序。其聲請不合規定者，應為不受理而駁回，無論其申請或起訴所涉及之內容及重要性為何，在未符合申請或起訴是否合法等程序事項以前，尚不得以便民或簡化訴訟程序之由而認許原告之申請或起訴，卻反置法律規定於不顧，若程序要件不合法，又無可補正，則從程序上駁回，毋庸為實體審查，行政機關或訴願決定機關應作成「不受理決定」，法院應予裁定駁回；惟有具備程序要件以後，方才進入本案有無理由之實體上決定，不宜違反「先程序，後實體」之審理原則，而置程序之正義於不顧。
⒉爰公司依法申報營利事業所得稅清算申報，並填報及檢具
相關公司會計紀綠等文件，稽徵機關依所申報之內容（包括公司會計紀錄所登載內容）作一課稅處分，則公司會計紀錄即成為該課稅處分之構成內容，換言之，稅額之處分，源自於公司會計紀錄，申報公司會計紀錄經稽徵機關處理之結果，為稅額之處分，兩者並無法切割處理。原告若僅要求「更正公司會計財務報表」以符商業會計處理準則，大可自行更正即可向股東交待，為何要求被告更正當時申報之公司財務報表，此舉顯然係對被告之課稅處分不服，倘以會計紀錄申報錯誤為由，要求稽徵機關更正，即表示對該課稅處分不服，於課稅處分未確定前，應依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，如有不服再循序提起訴願、撤銷訴訟等救濟；又課稅處分於法定救濟期間經過後，若有行政程序法第128條第1項規定之情事者，亦可要求重新審理該課稅處分，或者，如符合稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，亦可申請退稅，原告捨上述法定救濟途徑不為，執詞以「依商業會計處理準則第38條第1項第3款第2目規定，會計紀錄錯誤為由」向稽捐機關要求更正「公司會計紀綠」，倘稽徵機關同意原告訴求，無異同意更正課稅處分，而上述稅捐稽徵法第35條「於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查」、行政程序法第128條「前項申請，應自法定救濟期間經3個月內為之」及稅捐稽徵法第28條「自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還」等之程序要求，將蕩然無存，無異違反「先程序，後實體」之審理原則，而棄程序正義於不顧。
⒊按「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法
或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」為行政程序法第34條所明定。故行政機關之開啟行政程序，除依職權，或依行政程序法或其他法規之規定有開始行政程序之義務者外，當事人必須「依法規之規定」提出申請，始得開啟行政程序，若當事人提出申請「非依法規之規定」，行政機關自得拒絕開啟行政程序；次按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第1條所規定，準此，有關稅捐之稽徵，原則上應依稅捐稽徵法規定，稅捐稽徵法未規定者，方得依其他有關法律之規定。本案原告要求被告更正公司會計紀錄，而更正公司會計紀錄，無異更正該課稅處分，已如前述，原告之更正要求，無異表示對該課稅處分不服，自應依稅捐稽徵法第35條、第28條規定程序提起救濟，或課稅處分確定後，要求重新審理該課稅處分，亦可依行政程序法第128條規定提起救濟，上述規定均為「規範課稅處分之救濟程序」，原告指稱依據「商業會計處理準則」提起救濟，而該準則乃係「規範公司會計如何登帳、紀錄」，並非為「規範課稅處分之救濟」而設，原告自不應捨「課稅處分之救濟明文」於不顧，而以「商業會計處理準則」為依據對「課稅處分」提起救濟，故原告對課稅處分提出更正申請「非依法規之規定」，依前揭行政程序法第34條規定，行政機關自得拒絕開啟行政程序。
⒋綜上所述，商業會計處理準則第38條第1項第3款第2目規
定並非要求更正課稅處分之救濟依據，原告亦無要求被告「更正財務報表予以備查」之權利，被告亦無該項職權及義務，原告未具體表明既有之救濟權利，目的係為規避該明文救濟權利之程序要件審查，原告取巧行為，難謂無違程序正義。
（二）另有關本案訴訟類型，分述如下：⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」及「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項及第5條第2項所規定。
又「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。但行政機關之決定或處置得強制執行或本法或其他法規另有規定者，不在此限。」為行政程序法第174條所規定。
⒉前揭稅捐稽徵法第17條規定所謂之「更正」，係指核定稅
額通知書之文字記載或查定項目之數字計算錯誤或重複時，納稅義務人於規定繳納期間內申請稅捐稽徵機關查對更正而言，原告之訴顯然並非爭執繳納通知書有所記載、計算錯誤而所為爭執，此有原告起訴狀可稽。
⒊若原告僅「要求更正公司財務報表」，但「未要求更正課
稅處分」，因原告所提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，該訴訟所謂依法申請之標的，必須為行政處分或特定內容之行政處分，若所請求作為者並非行政處分，則不屬本訴訟之類型。此際，被告所為駁回原告「請求更正公司財務報表備查」之處分，充其量為程序行為中之決定或處置，依「程序行為理論」（即行政程序法第174條），僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之；原告若提起行政救濟之意係為了「要求更正公司財務報表」，同時「要求更正課稅處分」，由於本案已有課稅處分存在（即營利事業所得稅清算申報核定通知書），自應提起行政訴訟法第4條撤銷訴訟，而非提起行政訴訟法第5條課予義務之訴訟，原告此舉已混淆行政訴訟救濟類型；若原告變更訴訟類型改以撤銷訴訟，即請求撤銷營利事業所得稅清算申報核定通知書之課稅處分，被告及訴願機關雖以「未表明具體請求權利」為由予以駁回，然原告縱表明上述稅捐稽徵法第28條、第35條或行政程序法第128條等規定，亦因未繳納稅款或逾救濟期間而未盡符合上述程序要件，仍應予以駁回。
（三）本件原告營利事業所得稅清算申報案，既經被告所屬員林稽徵所於94年10月17日依申報數核定，因原告未申請復查而告確定，則原告嗣後再申請更正，難謂無變更原核定之意。而依財政部102年6月24日臺財訴字第10213926170號訴願決定意旨，原告其後申請更正，自應敘明其請求依據，俾被告所屬員林稽徵所依法定程序核處；原告僅謂財政部並非掌管公司會計事務處理之機關，其更正申請，並非因爭執繳納通知書有錯誤（稅捐稽徵法第17條參照）、或對錯誤溢繳退稅之申請（稅捐稽徵法第28條參照）、或對核定稅捐處分有所不服而提起復查（稅捐稽徵法第35條參照），或與行政程序法第128條規定無關等由，其雖提示部分收取債權損失之相關證明文件供核，惟未能表明據以申請之法據，則被告所屬員林稽徵所以102年11月14日中區國稅員林營所字第1020805347號函及103年1月22日中區國稅員林營所字第1031800721號函復，否准其申請，並無違誤，原告所訴，委不足採。
（四）綜上所述，原告之訴洵屬無理由，且不合法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。
是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。再提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。雖然在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，此即學說上所謂之「相對人理論」。惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者（即否准處分之相對人），尚不能僅因其申請遭拒絕，即認其有訴訟權能，亦即撤銷訴訟原告適格之「相對人理論」在課予義務訴訟並不適用。必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格而顯無理由，應予駁回（最高行政法院103年度判字第696號判決意旨參照）。
五、本件原告93年度營利事業所得稅清算申報，原經被告於94年10月17日依原告所提出之清算損益表、清算前資產負債表、清算後資產負債表等財務報表按申報數核定（參見本院卷第110頁、第111頁），因原告未申請復查而告確定。嗣原告之清算人於102年11月1日具文檢送原告更正前、後資產負債表，申請增列債權損失14,418,106元、更正清算前資產負債表、增列股東往來及累積虧損（87年度後餘額）14,418,106元，案經被告以102年11月14日中區國稅員林營所字第1020805347號函、103年1月22日中區國稅員林營所字第1031800721號函答覆在案。原告不服，提起訴願，遭訴願駁回後，復提起本件行政訴訟。查公司依法申報營利事業所得稅清算申報，並填報及檢具相關公司會計紀綠等文件，稽徵機關依所申報之內容（包括公司會計紀錄所登載內容）作一課稅處分，則公司會計紀錄即成為該課稅處分之構成內容。換言之，課稅處分係源自於公司會計紀錄，稽徵機關依據該公司申報之會計紀錄審核結果作成課稅處分，兩者間並無法切割處理。
而原告為以上更正，將變動營利事業清算申報書之內容（參見本院卷第50頁背面及第51頁），且被告亦陳稱：「原告申請更正帳載清算課稅所得額為負14,418,106元，雖不影響93年清算案件之應補徵稅額，但會影響清算前資產負債表之股東權益淨值總額降低14,418,106元，亦將影響被告之稅捐債權。」等語（參見本院卷第135頁、第137頁）。是原告申請更正93年度營利事業所得稅清算申報所檢附之資產負債表，實有更正上開清算申報核定處分之結果。茲因原告起訴之法律關係、訴訟標的及訴訟類型尚有不明瞭及不完足之處，經本院闡明後，原告表明欲依行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟，並主張其提出本案申請之法律依據為商業會計處理準則第38條第1項第3款第2目，並未依據其他規定等語（參見本院卷第27頁）。經查：
（一）按商業會計處理準則係依商業會計法第13條規定所訂定，旨在規範商業會計事務之處理，包括會計憑證、會計項目、會計帳簿及財務報表之名稱、格式及財務報表編製方法等應如何登帳及記錄之相關事項。其中，商業會計處理準則第38條係規定：「業主權益變動表，為表示業主權益組成項目變動情形之報表；其項目分類與內涵如下：一、資本或股本之期初餘額、本期增減項目與金額及期末餘額。
二、資本公積之期初餘額、本期增減項目與金額及期末餘額。三、保留盈餘或累積虧損，應包括下列內容：（一）期初餘額。（二）前期損益調整項目。（三）本期純利或純損。（四）提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派股利項目。（五）期末餘額。四、金融商品未實現損益之期初餘額、本期增減項目與金額及期末餘額。五、未實現重估增值之期初餘額、本期增減項目與金額及期末餘額。六、累積換算調整數之期初餘額、本期增減項目與金額及期末餘額。七、庫藏股票之期初餘額、本期增減項目與金額及期末餘額。前期損益調整及不列入當期損益而直接列於業主權益項下之未實現損益項目，所生之所得稅費用或利益，應直接列入各該項目，以淨額列示。」乃有關業主權益變動表應如何登載及記錄之規定，並非因實體事項有所變動而可據以更正原告93年度營利事業所得稅清算申報核定處分、相關財務報表並請求被告作成准許更正行政處分之公法上權利。原告提起本件課予義務訴訟，其申請更正所依據之法令規定，既不能認有為上開更正之公法上權利，被告亦無對該更正申請負有作為義務，則被告以其未能表明據以申請之法律依據，分別以102年11月14日中區國稅員林營所字第1020805347號函及103年1月22日中區國稅員林營所字第1031800721號函復否准其申請，依照首揭說明，仍難認其有何權利或法律上利益受到損害，是原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」甚明。
（二）次查，本件原告93年度營利事業所得稅清算申報，業經被告於94年10月17日依原告所提出之清算損益表、清算前資產負債表、清算後資產負債表等財務報表按申報數核定，因原告未申請復查而告確定在案，迄今已逾5年。原告既主張「原告申請增列之債權損失係屬90至91年良立公司向原告進貨所無法收回之帳款，因會計人員疏失未予入帳，清算人發現，乃依法予以更正入帳並向被告申報，又該債權損失亦已取得臺灣臺中地方法院所發給之債權憑證。」等語，係因自行適用法令錯誤或計算錯誤所致，則本件應無稅捐稽徵法第28條、第35條及行政程序法第128條等申請退稅、復查或程序重開等相關更正規定之適用。又本件非屬納稅義務人發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複等情形，自無稅捐稽徵法第17條查對更正規定之適用。
況且，原告亦已明確表示本件並非依稅捐稽徵法第17條、第28條、第35條及行政程序法第128條規定申請更正等語，更見原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」。至於原告所述及營利事業所得稅查核準則第111條及在原查時主張之被告98年8月12日中區國稅徵字第0980041869號函、財務會計準則公報第8號17段等，亦不能認為其有上開更正之公法上權利，而被告亦無對該更正申請負有作為義務，被告以上開函文否准其申請，依照首揭說明，即難認原告有何權利或法律上利益受到損害，其無提起本件課予義務訴訟之訴訟權能甚明，本件訴訟因原告不適格而顯無理由，應予駁回。
六、綜上所述，原告提起本件課予義務訴訟，並無訴訟權能，其訴因原告不適格而顯無理由，是原告訴請撤銷訴願決定及被告102年11月14日中區國稅員林營所字第1020805347號函、103年1月22日中區國稅員林營所字第1031800721號函，並命被告作成准予更正上開申請事項之行政處分，均無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
書記官 杜 秀 君