臺中高等行政法院判決
103年度訴字第394號104年4月23日辯論終結原 告 張朝湖
張美照張秀花張美緞張美完共 同訴訟代理人 簡祥紋 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林子淇
張本德上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月13日台財訴字第10313937390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件被繼承人張林秀英（原告之母及祖母）於民國（下同）97年12月26日死亡，原告未於法定期間內申報遺產稅，經被告查獲，並依遺產稅課稅資料及土地登記資料調查結果，核定遺產總額新臺幣（下同）47,790,302元、應納稅額9,522,999元，並經裁處罰鍰4,761,581元，原告未於法定救濟期限內申請復查而告確定。原告於99年8月23日申請以遺產實物抵繳遺產稅及罰鍰，並於99年12月30日完成國有登記，抵繳不足之差額亦於99年11月23日繳清。嗣原告針對坐落南投縣○○鎮○○段7-3、55-1、55-2、309及317地號等5筆遺產土地（下稱系爭5筆土地），於102年12月23日具申請書主張應為被繼承人之亡夫張坤貴所有，而於張坤貴67年3月1日死亡時應屬其遺產，本案被繼承人張林秀英僅具4分之1應繼分，即權利範圍應為4分之1，而非全部，依行政程序法第128條第1項第3款申請重行核算張林秀英遺產稅及罰鍰暨撤銷已完成登記之實物抵繳處分，及以稅捐稽徵法第28條第2項「計算錯誤」為由，申請退還溢繳稅款，經被告於103年2月24日以中區國稅竹山營所字第1032750461號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠先位聲明部分：
⒈原告為被繼承人張林秀英之繼承人，前因被告於99年7月3
1日核定被繼承人張林秀英遺產總額為47,790,302元（按：遺產中土地核定總價值為47,789,475元。），因而作成核定原告應繳納遺產稅9,522,999元，並以漏報為由裁處罰鍰4,761,581元，本稅加計罰鍰共計14,284,580元，且經原告以登記名義為「張林秀英」之遺產中南投縣○○鎮○○段55-1、55-2、309、317等地號之4筆土地，辦理實物抵繳完畢。但查，被告認定被繼承人張林秀英「遺產總額」容有錯誤，致原告應納之遺產稅及罰鍰總額計算均有誤，並導致被告違法作成准予實物抵繳之處分。詳述如下：
⑴被繼承人張林秀英登記名義之「遺產」中有南投縣○○
鎮○○段7-3、同地段36-1（按：張林秀英86年因「買賣」而取得。）、55-1、55-2、309、317等地號6筆土地，其中南投縣○○鎮○○段7-3及同地段55-1、55-2、309、317等5筆土地（即系爭5筆土地），最初取得原因均為「買賣」，且取得時間分別為55年10月8日、56年6月2日、56年6月16日、55年9月29日、55年9月29日，合先敘明。
⑵被繼承人張林秀英與其夫張坤貴於19年10月2日結婚，
依民法親屬編施行法第6條第1項規定「民法親屬編施行前已結婚者，除得適用民法第1004條之規定外，並得以民法親屬編所定之法定財產制為其約定財產制。」故被繼承人張林秀英與其夫張坤貴間之夫妻財產制，應適用74年6月3日修正前民法第1017條規定，以「聯合財產制」為其夫妻法定財產制。74年6月3日修正前民法第1017條第2項規定「聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」被繼承人張林秀英取得系爭5筆土地所有權取得原因均為「買賣」，且均係在婚後取得，已如上述。依74年6月3日修正前之民法第1017條第2項規定，系爭5筆土地應屬張林秀英之夫張坤貴所有。又張坤貴已於67年3月1日死亡，其與被繼承人張林秀英之婚姻關係當時已消滅，故無民法親屬編施行法第6條之1規定之適用，有最高法院94年度台上字第432號民事判決及最高行政法院91年度判字第1415號判決可參，財政部89年8月17日台財稅字第0890410612號函，亦採相同之見解。故系爭5筆土地之所有權於被繼承人張林秀英死亡時，仍應歸屬張坤貴之「遺產」。
⑶系爭土地所有權既原屬張坤貴所有，則張坤貴於67年3
月1日死亡時，系爭土地應屬張坤貴之「遺產」，並應由其繼承人即張林秀英（配偶）、張朝湖（子）、張秀花（子）、張清忠（子）等4人繼承。但因張清忠先張坤貴於45年9月8日死亡，故張清忠之應繼分應由其子，張美照（子）、張美緞（子）、張美完（子）等3人代位繼承。簡言之，系爭5筆土地於67年3月1日張坤貴死亡當時，屬張坤貴之「遺產」，應由張林秀英（配偶）、張朝湖（子）、張秀花（子）、張美照（孫）、張美緞（孫）、張美完（孫）等6人共同繼承。張林秀英應繼分僅為四分之一，張林秀英就系爭5筆土地，其權利比例僅占四分之一，故被告原核算系爭5筆土地總價值為47,326,243元，其中屬張林秀英「遺產」之價值應僅為（47,326,243元1/4＝）11,831,561元（元以下四捨五入）。換言之，張林秀英之「遺產總額」應僅為12,295,620元（元以下四捨五入），計算式為：11,831,561（系爭5筆土地公告現值總額）＋463,232（同地段36-1土地公告現值）＋827元（存款）＝12,295,620元。
故原告就被繼承人張林秀英遺產應繳納之遺產稅，應僅為32,424元，計算式為：12,295,620（遺產總額）－7,790,000（免稅額）－2,250,000（直系血親卑親屬扣除額）－1,110,000（喪葬費）＝1,145,620（課稅遺產淨額）。1,145,6200.04－13,400＝32,424元。被告將屬「張坤貴」之遺產全數認定為「張林秀英」之遺產，而為原核課處分，顯然違反遺產及贈與稅法第13、14條規定，適用法規顯有錯誤。漏稅金額計算既屬違法有誤（按：正確遺產稅金額應僅為32,424元。），則被告裁處之罰鍰自亦屬違法有誤（遺產及贈與稅法第45條規定參照）。復依遺產及贈與稅法第30條第4項前段規定「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」原告應納之遺產稅額（32,424元），縱然加計罰鍰（16,213元），總額亦低於30萬元，則被告作成准予實物抵繳之處分即有違法令。
⑷原告前以行政程序法第128條第1項第3款（按：有相當
行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之事由）規定，請求被告重開程序並撤銷原核課及罰鍰處分，並重新核算申請人應納本稅及罰緩暨撤銷同意實物抵繳之核准處分（按:被告收受送達日期為102年12月24日。），未經獲准，經提起訴願亦經駁回。被告及訴願機關拒絕之理由無非係以：原告對於本件遺產稅之核定有無適用法規顯有錯誤之情形，自收受遺產稅核定通知時即可知悉，故原告請求程序重開時已逾3個月之法定期間限制，且本件所涉乃法律見解之歧異，與行政訴訟法第273條第1項規定之再審事由尚屬有間，並無行政程序法第128條第1項第3款之適用。但：
①「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之
；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」行政程序法第128條第2項定有明文。本件爭點在於被繼承人「張林秀英」登記名義上之遺產（系爭5筆土地），實質上應否屬於其夫「張坤貴」之「遺產」，進而影響「張林秀英」遺產總額之計算，此與「事實認定」及「法律適用」均屬有關，非單純法律見解之歧異而已，且非一般民眾所能正確認識，被告對此事實認定及法律適用尚且有誤，原告又非受有法律專業訓練之人，被告憑何證據以認定原告於接獲被告之原處分時，即能知悉被告事實認定及法律適用之錯誤？如被告之推論可採，則行政程序法第128條第2項所稱「其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」即形同具文，永無適用餘地。被告並未舉證證明原告於接獲原處分時即已「知悉」，其抗辯原告逾期（3個月）請求程序重開，難謂有理由。
②本件爭點涉及系爭5筆土地是否屬張林秀英之「特有
財產」，按法律之正確適用，應以正確之事實認定為基礎，故此爭點另有事實認定是否正確之爭議，非單純法律見解之歧異，被告所辯，自無可採。
⑸原告先前雖未向被告主張行政程序法第128條第1項第2
款規定，但該款所稱「新事實或新證據」，係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之事實或證據者而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院99年度判字第1161號判決參照），被告庭呈之最高行政法院103年度判字第184號判決「又遺產稅之核課，依遺產及贈與稅法第1條規定，係以『被繼承人死亡時』作為認定事實及法律適用之基準時點，而依上述行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以本款所定『發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限』之事由，於行政處分之法定救濟期間經過後，向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分，且所謂『發生新事實』，依其文義，當非限於被繼承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後，納稅義務人固不得援引本款所稱之『發生新事實或發現新證據』，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於本款之明文規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定。」亦認，所謂「發生新事實」包括「被繼承人死亡時已發生之事實」，另高雄高等行政法院101年度訴字第275號判決亦同此見解，故而原告以繼承發生時之事實主張行政程序法第128條第1項第2款規定之適用，並無不符。又本件為課予義務訴訟（行政訴訟法第5條第2項規定參照），應以言詞辯論終結時之事實及法律關係為判斷依據，故原告仍得於鈞院審理時，援用行政程序法第128條第1項第2款規定，主張有「新事實」請求被告重開程序，併予陳明。⑹被告援引之最高行政法院101年度判字第833號判決，並
無明確提及所謂「新事實」僅限行政處分確定後所發生。又所涉個案已經判決確定且上訴人引「法律變更」（按：非屬「事實」。）為據請求程序再開，本不符行政程序法第128條程序再開之要件，與本件原告主張「新事實」不同，不能比附援引。
㈡備位聲明部分：承上所述，原告縱使不能依行政程序法第12
8條規定請求被告重開程序，然被告就原告應繳納之遺產稅及罰鍰有「適用法令」或「計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之違誤，致原告已溢繳遺產稅及罰鍰，亦應加計利息，退還原告，經原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提出退稅之請求，仍遭被告駁回，經提起訴願亦遭駁回。被告原處分及訴願決定駁回原告請求之理由，無非係以：稅捐稽徵法第28條第2項所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指「本於確定之事實」所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。至事實之爭執或法律見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤，本件不與焉。但被告所辯不足為採，詳述如下。
⒈程序部分：被告於103年12月23日庭呈書面算式抗辯，依
原告主張之計算式，算出遺產稅應為32,424元，罰鍰應為16,213元（鈞院卷第128頁），原告對此不爭執。故原告變更主張：本件原告應納遺產稅為32,424元，並裁處罰鍰16,213元，本稅加計罰鍰共計48,637元。故被告應退還金額為：（被告核定）14,284,580－（原告主張）48,637＝14,235,943（元），爰擴張聲明如上。
⒉本件有稅捐稽徵法第28條第2項規定「適用法令」之錯誤
。誠如訴願決定所言，適用法令應「本於『確定』之事實」，如未本於正確認定之事實，則法律之適用焉有正確之可能？故所謂「適用法令」之錯誤，自應包括「事實認定」之錯誤，故「按稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤』，包括因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款之情形。」（最高行政法院103年度判字第249號判決意旨參照，相同見解尚可參見最高行政法院103年度判字第202號判決），故被告所辯「適用法令錯誤」不及事實認定之爭執，顯不可採。又被告其他抗辯，亦無理由，蓋：
⑴「土地法第36條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人
起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力。第1次所有權登記在第三人尚未信賴該登記而取得權利之前，並不能據以除斥真正之權利，真正權利人在訴請塗銷登記前，主張其權利自無不可。」（最高法院33年上字第678號判例）、「土地法第36條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正權利人之權利。上訴人既非基於有絕對真實公信力之前登記，而為新登記之第三人，自難援該項法條主張登記之絕對效力。」（最高法院35年京上字第1681號判例參照），故原告仍得向被告主張登記為「張林秀英」所有之系爭5筆土地應為「張坤貴」之遺產，被告不能主張信賴登記之效力，此觀財政部89年8月17日台財稅字第0890410612號函「據貴局查報被繼承人配偶江○○之遺產稅繳清證明書明細表中，未列有系爭6筆土地，因此，除經查明未列入江○○遺產課稅之原因，係江陳君於當時主張系爭6筆土地屬其原有或特有財產外，本案系爭財產，根據上開內政部會商結論，仍應『推定』（按：依法條文義，應屬「視為」之效力而非僅「推定」效力。）為夫所有。」可明。
⑵原處分及訴願決定以系爭5筆土地張林秀英取得所有權
時，依當時土地法第30條「私有農地所有權之移轉。其承受人以承受後能自耕者為限。」為「耕地」，故為張林秀英之「特有財產」，非屬其夫張坤貴之財產，此一見解實已誤解相關法令，蓋：
①「系爭房地既為兩造婚姻關係存續中，在民法親屬編
74年6月3日修正前所買受，依前揭法律規定，為其聯合財產，雖登記上訴人為所有人名義，其所有權應屬被上訴人，則上訴人主張系爭房屋、土地為伊之特有財產，自應負舉證之責。」（最高法院89年度台上字第305號判決參照），故被告抗辯系爭5筆土地為張林秀英之「特有財產」，既經原告否認，自應由被告就此「事實」負舉證責任，合先敘明。
②所謂「特有財產」，依張林秀英取得系爭5筆土地當
時民法第1013條規定「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。四、妻因勞力所得之報酬。」並不包含因有「自耕能力」而取得之「農地」，故被告如何認定系爭5筆土地為被繼承人張林秀英之「特有財產」，法律依據及理由均有不明。何況，被繼承人張林秀英或其繼承人並未主張系爭5筆土地為「特有財產」，被告憑何立場代為主張，非無疑義？原處分及訴願決定之意旨，似指系爭土地為張林秀英「職業上必需之物」，蓋因張林秀英具有當時土地法第30條「自耕能力」，但原處分及訴願決定之見解，實已誤解土地法第30條規定意旨。蓋依張林秀英取得系爭土地當時土地法第30條規定所稱「能自耕者」係指具有「自耕能力」而非指以「自耕」為業，當時鄉鎮公所開具之「自耕能力證明」，亦僅在證明當事人有「自耕能力」或「資格」而已，並非證明以自耕為職業。故若張林秀英以具「自耕能力」之身分取得耕地所有權，並非可直接推斷，張林秀英取得系爭土地後，係以之「自耕」為業。而若取得所有權後未以該耕地為其從事職業用之物者，則該「耕地」仍非其「特有財產」。原處分所援用內政部64年10月15日台內地字第651058號函所稱「妻因『自耕』取得耕地所有權，……。」，實指「妻實際從事自行耕作為業」，故該函釋所稱「耕地」自屬妻之特有財產，但具有「自耕能力」者，並不一定以取得之土地「自耕」為業，原處分以張林秀英具有「自耕能力」，推斷張林秀英以系爭「耕地」為其「職業上必需之物」而認定屬其「特有財產」未免速斷。
③承受農地所有權之人有無自耕能力，應以訂約承受時
為準（最高法院87年度台上字第1369號判決參照），故買受人僅須於「訂約時」具備自耕農之資格即可承受農地，至於農地承受人於取得農地所有權後，是否確在該農地上從事耕作，則為另一問題。鄉（鎮市區）公所核發自耕能力證明書等事項，亦僅係農地所有權移轉登記前，行政單位如何核發自耕能力證明書之有關規定。買受人移轉系爭農地時，應檢附自耕能力證明書，與買受人於受移轉登記後，是否確有在系爭農地從事耕作之事實無關。法院應審究買受人在系爭農地移轉登記與其名義後，是否確有在該農地從事耕作，以該農地供其從事職業之用。不得僅以行政單位核發自耕能力證明書予買受人，憑以辦畢系爭農地所有權移轉登記，買受人應有自耕能力為由，遽認買受人確有在系爭農地從事耕作，該農地為買受人從事職業所用，為其特有財產，有最高法院86年度台上字第567號判決可參。是以張林秀英以具「自耕能力」之身分買受農地與其是否以該農地供其職業之用係屬二事，至多僅證明張林秀英於買受系爭農地當時具備「自耕能力」之身分，仍不得藉此推定張林秀英事後即在系爭土地上從事耕作為業，進而認定系爭土地為張林秀英「職業上必需之物」，為其特有財產。故在當時法令背景下，常見無自耕農身分者，與具自耕農身分者，訂立「借名契約」以取得農地，並由不具自耕農身分者實際從事耕作，登記名義人（自耕農）反而未實際從事耕作，就此法院實務上亦認合法，有最高法院100年度台上字第40號判決「行為時土地法第30條規定，私有農地所有權之移轉。其承受人以承受後能自耕者為限。本件因上訴人具有自耕農身分，由借名繼受耕地租賃關係，形式上並無不法，且係以家長接續耕作為目的，事後亦確由家長等實際耕作，難謂耕地租賃關係違反當時前揭規定或係脫法行為而無效。」意旨可參，故而當時土地法30條規定所稱「能自耕者」，僅為「特定資格」之限制，與承受人取得農地後是否實際從事耕作無關。
④若張林秀英係以自耕為業，其戶籍登記職業欄應記載
為「農」（自耕農），此觀其夫張坤貴職業欄之記載可明，但觀諸張林秀英戶籍登記職業欄卻記載為「無（家庭管理）」，故張林秀英生前為「家庭主婦」，並非以耕作為業，系爭5筆土地應非張林秀英職業上必需之物，自非其「特有財產」。
⒊關於稅捐稽徵法第28條第2項規定「計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」適用之問題。
⑴「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之十。」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」遺產及贈與稅法第1、13及14條分別定有明文，故若非屬被繼承人死亡時遺留之財產，不得列入其遺產總額，而課予繼承人遺產稅。
⑵被繼承人張林秀英遺產中系爭5筆土地，依法應屬其配
偶張坤貴所有，於張坤貴死亡時為其「遺產」，被繼承人張林秀英雖為張坤貴「遺產」繼承人之一，但法定應繼分僅其中四分之一。換言之，被繼承人張林秀英死亡時，系爭5筆土地非全屬其所有，其權利範圍僅四分之一，乃被告錯將系爭5筆土地全部價值，歸屬被繼承人張林秀英之「遺產」，自屬違背遺產及贈與稅法第1、13及14條規定，而有適用法令錯誤之違誤。且遺產總額之計算即有錯誤，基此核算之繼承人應納遺產稅，自亦有錯誤。退步言之，財政部早已在89年8月17日頒訂台財稅字第0890410612號函以處理夫妻聯合財產之問題，並有最高行政法院91年度判字第1415號判決之前例可參，被告仍將張林秀英之遺產範圍為錯誤之認定，自屬「其他可歸責於政府機關之錯誤」，故本件應有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。退萬步言之，縱使無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，但被告所做之遺產稅核課處分及罰鍰處分，金額部分既屬有誤，則逾正確金額之部分，被告之徵收及受領即欠缺法律上之正當原因，原告自得類推適用民法第179條規定請求被告返還不當得利。又原告乃辦理實物抵繳，故無稅捐稽徵法第28條第3項規定之適用，有關遲延利息計算應類推適用民法法定利息之計算，併予陳明。
⒋被告應返還原告金額之計算：
⑴應納遺產稅：被告核定金額：9,522,999元，原告主張
更正後金額：32,424元。理由如下：被告原核算系爭5筆土地總價值為47,326,243元，原告主張其中屬張林秀英「遺產」（四分之一）之價值應僅為11,831,561（元以下四捨五入）。故；①張林秀英之「遺產總額」應僅為12,295,620元（元以
下四捨五入），計算式為：11,831,561（系爭5筆土地公告現值總額）＋463,232（同地段36-1土地公告現值，86年買賣取得。）＋827元（存款）＝12,295,620元。
②原告就張林秀英遺產應繳納之遺產稅，應僅為32,424
元，計算式為（參見「遺產稅核定通知書」）：12,295,620元（遺產總額）－7,790,000元（免稅額）－2,250,000元（直系血親卑親屬扣除額）－1,110,000元（喪葬費）＝1,145,620元（課稅遺產淨額）。1,145,620元0.04－13,400元＝32,424元。
⑵應納罰鍰：計算式（參見「裁處書」）：漏稅額倍數
＝罰鍰金額被告核定罰鍰金額：9,522,999元【（47,789,475元0.5＋827元1）（47,789,475元＋821元）】＝4,761,581元，原告主張更正後金額：32,424元【（11,831,561元＋463,232元0.5＋827元1）（11,831,561元＋463,232元＋827元）】＝16,213元。
⑶應納之遺產稅及罰鍰：被告核定：遺產稅9,522,999元
，並裁處罰鍰4,761,581元，本稅加計罰鍰共計14,284,580元。原告主張：遺產稅32,424元，並裁處罰鍰16,213元，本稅加計罰鍰共計48,637元。故應退還金額為：
（被告核定）14,284,580元－（原告主張）48,637元＝14,235,943元。
㈢聲明求為判決：
⒈先位聲明：
⑴原處分及訴願決定均撤銷。
⑵被告應就關於原告之被繼承人張林秀英遺產稅核課及罰
鍰暨核准實物抵繳之處分，均應作成准予行政程序重開之處分，並對上開處分作成變更之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
⒉備位訴之聲明：
⑴原處分及訴願決定均撤銷。
⑵被告應作成准予退還原告14,235,943元暨自102年12月2
5日起算至清償日止按年息百分之五計算之利息之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依
行政程序法第128條第1項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，惟至遲不得逾法定救濟期間經過後5年，為行政程序法第128條所明定。又「所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。」復經法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋有案。本件被繼承人張林秀英遺產稅案，經被告核定遺產總額47,790,302元，應納稅額9,522,999元，並處罰鍰4,761,581元，本件系爭遺產稅案件之限繳日期為99年10月25日，因原告未申請復查，於99年11月24日確定在案，另原告以99年8月23日出具同意書申請實物抵繳，經被告於99年10月7日中區國稅竹山一字第0990006355號函核准，並於99年10月11日合法送達，因原告未對該處分提起訴願，亦於99年11月10日確定在案。依上開規定，原告如有申請行政程序重開之事由，應於法定救濟期間經過後3個月內提出申請，惟原告遲至102年12月23日始具文向被告申請行政程序重開，顯已逾上開規定之申請期限，雖原告主張係102年11月間始知悉，惟被繼承人張林秀英於55年及56年間購買系爭5筆土地係客觀存在之事實，原告自被繼承人張林秀英之夫張坤貴67年3月1日死亡至張林秀英97年12月26日死亡之30年間均未曾主張系爭5筆土地應屬張坤貴之財產，且原告對於本件遺產稅之核定結果有無適用法規顯有錯誤之情形，自收受遺產稅核定通知書時，即可知悉，自不生知悉在後之問題。是被告否准原告程序重開之申請，並無不合，原告所訴，委無足採。
㈡至原告主張以行政程序法第128條第1項第3款作為其申請重
啟行政程序之依據，惟查行政程序法128條第1項第3款所謂「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分」者，係指行政處分確定後，相對人或利害關係人如有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分，則得向原處分機關申請撤銷、廢止或變更之，而依行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，「係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由」，最高行政法院62年判字第610號判例可資參照。查本件被告依遺產及贈與稅法第1條第1項條規定，將登記於被繼承人名下之系爭5筆土地列入遺產總額，於法有據，並無與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸之情形。至原告主張系爭5筆土地應為被繼承人張林秀英之亡夫張坤貴所有，被告行政處分認定屬被繼承人之「特有財產」，未免速斷等語，查系爭5筆土地地目為田，依南投縣竹山鎮都市計畫土地使用分區證明書所載為竹山都市計畫之土地，其發布實施日期為62年3月21日，則被繼承人55至56年買賣之系爭土地，屬尚未實施都市計畫地區之田地，係屬當時地政機關對修正前土地法第30條規定之執行範圍，即該5筆土地為私有農地，其以自耕者始能移轉，故依前揭法規規定，屬被繼承人張林秀英之特有財產，不得以更名登記方式變更為夫名義所有，被告依土地登記資料所載之權利範圍全部，據以核定為被繼承人張林秀英之遺產，並無違誤，是本件原告對於具有形式確定力之系爭遺產稅核稅處分再予爭執，核屬法律上見解之歧異，徵諸前開判例意旨及說明，與行政訴訟法第273條第1項規定之再審事由尚屬有間，並無行政程序法第128條第1項第3款規定之相當於行政訴訟法所定再審事由，且足以影響行政處分之情事，所訴應無足採。
㈢納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤
，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。本件原告主張系爭5筆土地係被繼承人之夫張坤貴所有，非被繼承人張林秀英所有，依土地法第43條規定「依本法所為之登記，有絕對效力」，原告既未能提供系爭土地更名為張坤貴名義之相關事證，是被告依土地登記資料，將系爭5筆土地列入被繼承人張林秀英之遺產核課遺產稅，核無適用法令錯誤之情事；又本件亦無計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
㈣綜上，被告以原告未於法定救濟期間經過後3個月內申請重
開行政程序，且所主張事由亦核無行政程序法第128條第1項第3款及稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准原告程序重開及退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被繼承人張林秀英之系爭5筆土地是否屬於其所有之遺產項目？原告申請依行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」規定再開行政程序，重新核算張林秀英遺產稅及罰鍰暨撤銷已完成登記之實物抵繳處分，有無逾越法定期間？又原告繳納遺產稅有無稅捐稽徵法第28條第2項「計算錯誤」事由，而得申請退還溢繳稅款？被告否准原告所請之處分是否適法？經查：
㈠有關原告先位聲明部分：
⒈按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下
列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所規定。是相對人或利害關係人依行政程序法第128條第1項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，惟至遲不得逾法定救濟期間經過後5年，為行政程序法第128條所明定。而「所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。」復經法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋有案。
⒉又「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」、「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」為行政訴訟法第273條第1項第1款及64年7月15日修正前土地法第30條所規定。而「妻因自耕取得耕地所有權，依照民法第1013條第1、2款規定屬於妻之特有財產，妻死亡後，依照同法第1016條但書及本部63年6月6日台內地字第583274號函意旨，不得以更名登記方式變更為夫名義所有」、「目前地政機關對土地法第30條規定之執行範圍如下：一、未實施區域計畫或都市計畫地區之田、旱地目土地。二、經都市計畫編為農業區或保護區之田、旱地目土地。三、經依區域計畫編為農牧用地之土地。」亦經為內政部64年10月15日台內地字第651058號、70年3月20日台內地字第10409號函釋有案。
⒊本件被繼承人張林秀英遺產稅案，經被告核定遺產總額47
,790,302元，應納稅額9,522,999元，並處罰鍰4,761,581元，本件系爭遺產稅案件之限繳日期為99年10月25日，因原告未申請復查，於99年11月24日確定在案，另原告以99年8月23日出具同意書申請實物抵繳，經被告於99年10月7日中區國稅竹山一字第0990006355號函核准，並於99年10月11日合法送達，因原告未對該處分提起訴願，亦於99年11月10日確定在案。依上開規定，原告如有申請行政程序重開之事由，應於法定救濟期間經過後3個月內提出申請，惟原告遲至102年12月23日始具文向被告申請行政程序重開，顯已逾上開規定之申請期限，雖原告主張係102年11月間始知悉，惟被繼承人張林秀英於55年及56年間購買系爭5筆土地係客觀存在之事實，原告自被繼承人張林秀英之夫張坤貴67年3月1日死亡至張林秀英97年12月26日死亡之30年間均未曾主張系爭5筆土地應屬張坤貴之財產，且原告對於本件遺產稅之核定結果有無適用法規顯有錯誤之情形，自收受遺產稅核定通知書時，即可知悉，自不生知悉在後之問題。是被告否准原告程序重開之申請，並無違誤。
⒋原告主張以行政程序法第128條第1項第3款作為其申請重
啟行政程序之依據，然查行政程序法128條第1項第3款所謂「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分」者，係指行政處分確定後，相對人或利害關係人如有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分，則得向原處分機關申請撤銷、廢止或變更之，而依行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，「係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由」（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。本件被告依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，將登記於被繼承人名下之系爭5筆土地列入遺產總額，於法有據，並無與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸之情形。
⒌至原告主張系爭5筆土地應為被繼承人張林秀英之亡夫張
坤貴所有，被告行政處分認定屬被繼承人之「特有財產」，未免速斷等語，查系爭5筆土地地目為田，依南投縣竹山鎮都市計畫土地使用分區證明書所載為竹山都市計畫之土地，其發布實施日期為62年3月21日，則被繼承人55至56年買賣之系爭土地，屬尚未實施都市計畫地區之田地，係屬當時地政機關對修正前土地法第30條規定之執行範圍，即該5筆土地為私有農地，其以自耕者始能移轉，故依前揭法規規定，屬被繼承人張林秀英之特有財產，不得以更名登記方式變更為夫名義所有，被告依土地登記資料所載之權利範圍全部，據以核定為被繼承人張林秀英之遺產，並無違誤，是本件原告對於具有形式確定力之系爭遺產稅核稅處分再予爭執，核屬法律上見解之歧異，徵諸前開判例意旨及說明，與行政訴訟法第273條第1項規定之再審事由尚屬有間，並無行政程序法第128條第1項第3款規定之相當於行政訴訟法所定再審事由，且足以影響行政處分之情事，原告此部分主張核無足採。
㈡有關原告備位聲明部分：
⒈按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。又「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」為64年7月15日修正前土地法第30條所規定。又「妻因自耕取得耕地所有權，依照民法第1013條第1、2款規定屬於妻之特有財產，妻死亡後，依照同法第1016條但書及本部63年6月6日台內地字第583274號函意旨，不得以更名登記方式變更為夫名義所有」、「目前地政機關對土地法第30條規定之執行範圍如下：一、未實施區域計畫或都市計畫地區之田、旱地目土地。二、經都市計畫編為農業區或保護區之田、旱地目土地。三、經依區域計畫編為農牧用地之土地。」為內政部64年10月15日台內地字第651058號、70年3月20日台內地字第10409號函釋有案。
⒉本件被繼承人張林秀英於97年12月26日死亡，原告未於法
定期間內申報遺產稅，經被告查獲，核定遺產總額47,790,302元、應納稅額9,522,999元，並裁處罰鍰4,761,581元，核定之遺產稅核定通知書、稅額繳款書、違章裁處書及罰鍰繳款書（限繳日期均為99年10月25日）分別於99年8月6日及8月24日合法送達繼承人，復查申請之末日為99年11月24日，因原告未於該期間內依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而告確定。於99年8月23日申請以遺產實物（南投縣○○鎮○○段55-1、55-2、309及317地號4筆）抵繳遺產稅及罰鍰，99年12月30日完成國有登記，差額並於99年11月23日繳清。嗣原告於102年12月23日及103年1月14日繕具申請書及補充陳述書，主張系爭5筆土地係被繼承人於55至56年間「買賣」登記取得，其結婚日期為19年10月2日，並執民法親屬編施行法第6條第1項及74年6月3日民法第1017條修正前「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」暨財政部89年8月17日台財稅字第0890410612號函釋規定，應為被繼承人之夫張坤貴所有，申請依行政程序法第128條第1項第3款重行核算張林秀英遺產稅、罰鍰及撤銷已完成登記之實物抵繳處分，暨依稅捐稽徵法第28條第2項「計算錯誤」申請退還溢繳稅款。經被告103年2月24日原處分函復略以：「……四、……復查申請之末日為99年11月24日，台端等未於該期間內依稅捐稽徵法第35條規定提起復查即告確定，另繼承人張秀花君等5人於99年8月23日出具同意書申請實物抵繳，經本局……於99年10月7日以中區國稅竹山一字第0990006355號函核准，並於99年10月11日合法送達，其提起訴願之末日為99年11月10日，是台端等遲至102年12月23日依行政程序法第128條第1項第3款規定申請程序重開本稅及罰鍰暨實物抵繳之核准，因已逾法定救濟期間經過後3個月，核與行政程序法第128條第2項申請重開期限規定不符，應予駁回。五、……本件台端等5員係對被繼承人張林秀英上揭5筆土地『權利範圍』之核定有爭執，……而非單純數字上之計算錯誤，實涉課稅事實存否之實體爭執，與稅捐稽徵法第28條第2項規定不符，應予否准。六、……依所附土地登記簿所示，系爭5筆土地地目為田，另依南投縣竹山鎮都市計畫土地使用分區證明書，為竹山都市計畫之土地，其發布實施日期為62年3月21日，故被繼承人55至56年買賣時，屬尚未實施都市計畫地區之田地，係屬當時地政機關對修正前土地法第30條規定之執行範圍，即該5筆土地為私有農地，其以自耕者始能移轉，故依前揭法規規定，屬被繼承人張林秀英之特有財產，不得以更名登記方式變更為夫名義所有，本局竹山稽徵所依土地登記資料所載之權利範圍全部，據以核定，尚無違誤。」等語，否准其申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定機關予以維持原處分等情，為兩造所不爭執，並有遺產稅核定通知書、裁處書、遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、送達證書、99年11月8日申請書、被繼承人張林秀英遺產稅實物抵繳遺產清冊（更正後）、99年11月8日繼承人抵繳同意書、提供抵繳遺產稅房地產權說明書、提供遺產稅房地產負擔登記費及書狀費用同意書、切結書、被告所屬竹山稽徵所99年11月23日中區國稅竹山一字第09900072000號函、99年8月23日遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書、南投縣竹山鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、地籍圖謄本、土地登記第二類謄本、遺產稅繳清證明書、97年度遺產稅抵繳稅款明細表、原告102年12月23日申請書、103年1月14日補充陳述書、被告103年2月24日中區國稅竹山營所字第1032750461號函、原告103年3月24日行政處分不服聲明書、原告103年4月22日訴願書、財政部103年8月13日台財訴字第10313937390號訴願決定書等件資料附原處分卷可稽（見原處分卷第175頁至第182頁、第189頁至第229頁、第238頁、第357頁至第375頁、第379頁至第384頁、第400頁至第414頁、本院卷第54頁至第62頁），堪信為真實，揆諸上揭規定及內政部函釋意旨，原處分核無違誤。
⒊原告主張系爭5筆土地應為被繼承人張林秀英之亡夫張坤
貴所有，依64年7月15日修正之土地稅法第30條規定，係以「自耕者」為限，而被繼承人取具之「自耕能力證明」僅為「特定資格」之證明，與實際從事耕作無關，且被告主張被繼承人有「自耕」事實，應負舉證責任，是以，其認定系爭5筆土地屬被繼承人之「特有財產」未免速斷，並執最高法院86年2月27日86年度台上字第567號判決可參為論據等語。然查，系爭5筆土地地目為田，依南投縣竹山鎮都市計畫土地使用分區證明書所載為竹山都市計畫之土地，其發布實施日期為62年3月21日（見原處分卷第189頁之南投縣竹山鎮都市計畫土地使用分區【或公共設施用地】證明書）、第72頁至第77頁之土地建物查詢資料），則被繼承人55至56年買賣之系爭土地，屬尚未實施都市計畫地區之田地，係屬當時地政機關對修正前土地法第30條規定之執行範圍，即該5筆土地為私有農地，其以自耕者始能移轉，故依前揭法規規定，屬被繼承人張林秀英之特有財產，不得以更名登記方式變更為夫名義所有，況被繼承人張林秀英之配偶張坤貴於67年3月1日死亡時，亦未將其作為張坤貴之遺產，其仍登記在張林秀英之名下，甚至於原告之被繼承人張林秀英於97年12月26日死亡，原告未於法定期間內申報遺產稅，反於被告依遺產稅課稅資料及土地登記資料調查予以核定遺產稅及裁罰後，原告亦未申請復查，核課及裁罰確定後於99年8月23日申請以系爭土地抵繳遺產稅及罰鍰，並於99年11月23日繳清抵繳不足之差額，系爭土地亦於99年12月30日完成國有之登記（見原處分卷第222頁之97年度遺產稅繳款書、第349頁至第352頁之土地登記第二類謄本及本院卷第18頁至第21頁之土地登記第二類謄本）。足見被繼承人張林秀英及原告均認系爭土地為被繼承人張林秀英所有，是被告依土地登記資料所載之權利範圍全部，據以核定為被繼承人張林秀英之遺產，尚無違誤，原告此部分主張並非可採。
⒋原告又主張被告錯將系爭5筆土地全部價值，歸屬遺產核
定，自屬違背遺產及贈與稅法第1、13及14條規定，而有適用法令錯誤之違誤，且遺產總額之計算即有錯誤，應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用等語。經查，納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。
本件原告主張系爭5筆土地係被繼承人之夫張坤貴所有，非被繼承人張林秀英所有，依土地法第43條規定「依本法所為之登記，有絕對效力」，原告既未能提供系爭土地更名為張坤貴名義之相關事證，是被告依土地登記資料，將系爭5筆土地列入被繼承人張林秀英之遺產核課遺產稅，核無適用法令錯誤之情事；又本件亦無計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。原告此部分主張亦無足採。
⒌原告另主張縱無法適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦
可適用公法上不當得利請求退還溢繳稅款云云，惟查，原告此項主張並未向被告先行主張，在程序上核有不合；又被告將被繼承人所有系爭5筆土地列為遺產，係依法有據詳如前述，故其繳納之稅款並無溢繳情事，故無公法上不當得利之問題，原告主張並無可採。
㈢至於原告所引最高行政法院91年度判字第1415號判決及最高
法院86年度台上字第567號、94年度台上字第432號民事判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分以原告未於法定救濟期間經過後3個月內申請重開行政程序，且所主張事由亦核無行政程序法第128條第1項第3款及稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准原告程序重開及退稅之申請，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應就關於原告之被繼承人張林秀英遺產稅核課及罰鍰暨核准實物抵繳之處分，均應作成准予行政程序重開之處分，並對上開處分作成變更之處分。如不獲准許則被告應作成准予退還原告14,235,943元暨自102年12月25日起算至清償日止按年息百分之五計算之利息之處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 15 日
書記官 李 孟 純