臺中高等行政法院判決
103年度訴字第395號104年4月16日辯論終結原 告 徐錫祥被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103年8月13日台財訴字第10313943010號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）100年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表，按實際成交價之20％列報配偶黃凱倫出售新中庄投資股份有限公司（下稱新中庄公司）股票之有價證券交易所得額新臺幣（下同）9,197,660元，經被告查得原告未按成交價及實際取得成本之差額申報，致短報配偶黃凱倫應計入基本所得額之有價證券交易所得32,186,792元，乃併計其當年度核定之綜合所得淨額1,451,079元，核定基本所得額42,835,531元，基本稅額7,367,106元，補徵稅額6,437,359元，並按所漏稅額6,437,294元處以0.5倍之罰鍰計3,218,647元。原告對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告與配偶依據被告提供之「個人所得基本稅額申報表填表說明」，遵照被告人員認為無誤的方式報稅，以實際成交價格誠實申報，並未隱瞞短報，竟遭處以鉅額之罰鍰實不公平；反觀被告一再疏失，先是誤解原告配偶欲列報佣金費用、誤植原告實際成交價格、誤算原告配偶之有價證券交易所得及應補稅額。本件原告並無故意，亦無過失，且已誠實申報所得稅並繳交稅款，請被告重新核算有價證券交易所得，退回溢繳之稅款並撤銷罰鍰處分等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人取有所得
即應自行誠實申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。次按行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（現為個人證券交易所得或損失查核辦法，下稱查核辦法，）第14條第1項第1款及第2項規定，納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格之20％計算其所得額，若稽徵機關能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此乃規範稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，尚非賦予納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利，合先陳明。
㈡本件原告配偶黃凱倫於92至99年間受贈取得新中庄公司股票
計389,500股，嗣於100年6月20日以每股118.07元全數出售，成交價格計45,988,266元，有歷次贈與稅申報書、動產所有權贈與契約書及證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可稽。又查所得額係交易時之成交價額，減除受贈與時該項財產之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額，原告雖主張已誠實申報實際成交價格，惟相關成本費用仍應注意併同申報，如未核實申報，依所得基本稅額條例第15條第1項規定，即屬短報所得額，因而導致短漏稅額者，應予處罰。再查系爭股票既係受贈取得，依行為時查核辦法第10條第7款規定，應以受贈與時之時價為準，足證系爭股票之成本明確，並無未能提供或無法證明之情形。又查核辦法已於95年公布施行，且就個人從事有價證券交易，如何申報交易所得之定義清楚，原告自得查閱並加以理解，況納稅事實之發生與原告生活息息相關，原告身為納稅義務人，即負有誠實申報之行政法上義務。惟原告卻仍選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失情形，自應受罰。從而，被告審酌違章情節，按所漏稅額6,437,294元處以0.5倍之罰鍰計3,218,647元，揆諸上揭規定，並無不合。
㈢原告主張計算證券交易所得應扣除佣金費用459,883元乙節
，經查原告僅提示九聚股份有限公司（下稱九聚公司）開立受款人為原告配偶之支票影本乙紙，未提供其他具體事證供核，自難證明有支付佣金之事實，況依行為時查核辦法第12條規定：「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」未含佣金費用，原告主張應予減除，重新核算有價證券交易所得，退回溢繳之稅款核無足採，併案檢陳原告配偶黃凱倫之父黃舜主張扣除佣金費用遭財政部訴願駁回之決定書影本乙份供參（見原處分卷第100頁至第109頁）。
㈣原告主張被告並未退還原告稅款65元，致誤算原告配偶短報
本次證券交易所得應補稅額（102年12月30日核定）乙節，經查原告係101年5月23日申報100年度綜合所得稅，因申報繳稅案件為最後一批審查，於101年12月6日審查完畢，原有應退稅額65元，依當時財政部99年9月24日台財稅字第09900387560號令釋規定，綜合所得稅每次應退金額於200元以下者免退，故被告所屬民權稽徵所當時未退還原告65元退稅款。迄102年8月3日有後到之租賃所得資料，重行核定結果，因原告已自行申報該所得，雖不影響101年12月6日審查結果，惟財政部已於102年4月1日以台財稅字第10200551680號令，刪除免退之規定，故該所於102年8月14日收檔後，於102年8月23日開立退稅支票，因原告退稅屬200元以下退稅，於財政部發布前揭令釋後，因媒體時常有許多納稅人反映擾民、浪費成本等因素，該所係以掛號且支票上不加註禁止背書轉讓方式，依原告結算申報所留之通訊地址「臺中市○區○○里○○鄰○○路○○○號19樓之3」郵寄退稅支票（在合法情形下，盡量方便納稅人），惟在考量稽徵成本及維護納稅義務人權益，如因本件原告係填寫地址錯誤（正確地址為臺中市○區○○里○○鄰○○路1之150號19樓之3）或無人接收退回郵件，該所即將退回信件管控，暫時不再郵寄。因該所已開立以原告為受款人之退稅支票，開票日期為102年8月23日，核定檔即有該筆退稅款，嗣後再有後到之所得資料核算應補稅額時，該筆（帳上）已退稅款即會帶出補徵，又被告之稅務管理作業手冊，已規範各單位須定期清理逾期未兌領之退稅支票，且被告亦會定期督促轄下單位進行清理，原告於103年8月間向被告所屬民權稽徵所反映，因退稅支票已過期，該所乃更改支票日期並重新郵寄正確之地址，業經該址之管理員收受，原告主張被告誤算原告配偶短報本次證券交易所得應補稅額，應係誤解。
㈤原告另主張被告承辦人員誤解原告配偶欲列報佣金費用，及
被告復查決定書按證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載之成交總價額，誤植原告之實際成交價為45,988,266元（原告申報之實際成交價應為45,988,300元）等情，尚不影響被告以原告短報所得額致短漏稅額，按所漏稅額6,437,294元處以
0.5倍之罰鍰計3,218,647元之合法性，併予陳明。㈥聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告短漏報配偶100年度證券交易所得32,186,792元，有無故意或過失？被告所為裁罰處分是否適法？經查：
㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第71條第1項前段所明定。次按「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」、「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」亦為行為時所得基本稅額條例第5條第1項及現行第15條第1項所規定。
又「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」、「第4條所定成本，於股票……依下列規定認定：一、……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈與時之時價為準。……」、「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額。二、未提供交易時之實際成交價格者，以第9條規定計算之收入之75％，計算其所得額。稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」行為時查核辦法第4條、第10條第7款、第12條及第14條亦分別定有明文。再者，依103年11月3日財政部台財稅字第10304027120號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於違反所得基本稅額條例第15條第1項規定部分，其第3點規定「三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」㈡原告辦理100年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅
額申報表中，將其配偶黃凱倫出售予九聚公司之新中庄公司股票389,500股，按實際成交價45,988,266元之20％申報有價證券交易所得9,197,660元，因系爭股票係原告配偶黃凱倫之父母黃舜及陳春桂於92年至99年間贈與，均申報贈與稅在案，被告依黃舜及陳春桂申報贈與稅之每股時價，計算原告配偶出售新中庄公司股票389,500股之成本為4,465,850元（見原處分卷第68頁），減除證券交易稅137,964元（見原處分卷第69頁之年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書），核定黃凱倫出售新中庄公司股票389,500股之證券交易所得為41,384,452元（45,988,266－4,465,850－137,964＝41,384,452），並以原告短漏報系爭股票之有價證券交易所得32,186,792元（41,384,452－9,197,660＝32,186,792）核定補徵稅額6,437,359元（32,186,79220％＝6,437,359），按所漏稅額6,437,294元處0.5倍之罰鍰計3,218,647元。有被告所屬民權稽徵所100年度所得基本稅額違章案件移案單、被告裁處書、原告綜合所得稅核定資料清單、贈與稅財產歸戶明細表、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅申報書、新中庄公司股東成本分析表、系爭股票出售證交稅額繳款書、動產所有權贈與契約書等影本附原處分卷可稽（見原處分卷第1頁至第77頁），違章事證洵堪認定。原告對於補徵稅額部分不爭執，僅對裁罰部分申請復查，主張其配偶擁有之系爭股票係岳父母贈與，過戶事宜均由渠等處理並代表出席股東會，其配偶均未參與且未拿到股票，亦未見過贈與稅核定通知書及證券交易稅一般代徵稅額繳款書，至100年申報時，因配偶確實無法證明原始取得成本，乃依填寫說明按實際成交價格之20％，計算證券交易所得，並申報綜所稅在案，並無故意漏報之情事云云。經被告復查決定以，⒈按有價證券原為贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。又計算所得額之相關收入、成本費用資料係由納稅義務人掌控，如果納稅義務人無從或拒絕提出，加上稅捐機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稅捐機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，查核辦法在此無法證明原始取得成本之例外情形下，規定以實際成交價格20％計算其所得額。是以，查核辦法第14條第1項第1款、第2項固規定個人從事查核辦法第2條規定之有價證券交易者，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件，如已提供交易時之實際成交價格，或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本，稽徵機關應以實際成交價格之20％，計算其所得額，惟若稽徵機關查得之實際所得額較依實際成交價格20％計算之所得額為高者，仍應依查得資料核計之；所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20％計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵機關推計課稅之權利，其非賦予納稅義務人在有證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20％計算證券交易所得額並為申報之權利。上開規範之定義清楚，且已公布施行，可以預見並加理解，原告身為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，為原告應予注意且有能力加以注意範圍。⒉查原告配偶黃凱倫之新中庄公司股票389,500股於100年6月20日以每股118.07元出售予九聚公司，成交總價為45,988,266元，上開股票係其配偶之父母黃舜及陳春桂於92年至99年間所贈與，為原告所不爭。系爭股票既係受贈而取得，其成本依首揭查核辦法規定應以受贈與時之時價為準，經查黃舜及陳春桂於92年至99年間分別按新中庄公司股票當時之時價申報贈與稅（見原處分卷第46頁至第67頁），且經原告配偶允受在案，有歷次贈與稅申報書及動產所有權贈與契約書（見原處分卷第71頁至第77頁）可稽。是原告雖主張系爭股票之過戶事宜均由其配偶之父母處理並代表出席股東會，惟原告明知其配偶之新中庄公司股票係受贈自其岳父母，對於系爭股票之原始取得成本及必要費用即受贈與時之時價尚難諉稱其所不知，縱令原告配偶未保留其受贈取得股票成本及必要費用之相關憑證，亦非不得向其岳父母、新中庄公司或被告查詢受贈取得系爭股票之時價，再據以申報，原告不為相關之查證，逕行選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，按交易收入80％計算成本（即以實際成交價格20％計算所得）而為申報，致短報所得額32,186,792元，縱非故意，亦有過失，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，自不能免罰，原處分按所漏稅額處0.5倍罰鍰3,218,647元，並無不合等由，而駁回原告復查之申請等情，為兩造所不爭執，並有上開資料影本附於原處分卷可稽，堪信為真實。揆諸上開規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張其係遵照被告人員認為無誤的方式報稅，以實
際成交價格誠實申報，並未隱瞞短報，卻遭處以鉅額之罰鍰實不公平；反觀被告先是誤解原告配偶欲列報佣金費用、誤植原告實際成交價格、誤算原告配偶之有價證券交易所得及應補稅額，原告並無故意，亦無過失，且已誠實申報所得稅並繳交稅款，被告應重新核算有價證券交易所得，退回溢繳之稅款並撤銷罰鍰處分云云。惟查：
⒈按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人取有所
得即應自行誠實申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。次按行為時查核辦法第14條第1項第1款及第2項已規定，納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格之20％計算其所得額，若稽徵機關能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此乃規範稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，而非賦予納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利。
⒉本件原告配偶黃凱倫於92至99年間受贈取得新中庄公司股
票計389,500股，嗣於100年6月20日以每股118.07元全數出售，成交價格計45,988,266元，此有歷次贈與稅申報書、動產所有權贈與契約書及證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可稽（見原處分卷第46頁至第77頁），亦為原告所不爭。系爭股票既係受贈取得，依首揭查核辦法第10條第7款規定，應以受贈與時之時價為準，足證系爭股票之成本明確，並無未能提供或無法證明之情形。又有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法已於95年6月5日財政部台財稅字第09504537360號令訂定發布，並自95年1月1日施行，且就個人從事有價證券交易，如何申報交易所得之定義清楚，原告自得查閱並加以理解，況納稅事實之發生與原告生活息息相關，原告身為納稅義務人，即負有誠實申報之行政法上義務。惟原告卻仍選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失情形，自應受罰。從而，被告審酌違章情節，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額6,437,294元處以0.5倍之罰鍰計3,218,647元，揆諸上揭規定，並無違誤，原告主張其已依實際成交價格誠實申報，並未隱瞞短報，並非可採。
㈣原告另主張計算證券交易所得應扣除佣金費用459,883元乙
節，經查原告僅提示九聚公司開立受款人為原告配偶之支票影本乙紙，為原告所不爭執，而未提供其他具體事證供核，自難證明有支付佣金之事實，況依行為時查核辦法第12條規定：「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」未含佣金費用，原告主張應予減除，重新核算有價證券交易所得，退回溢繳之稅款部分，亦無足採。
㈤至原告主張被告並未退還原告稅款65元部分，致誤算原告配
偶短報本次證券交易所得應補稅額（102年12月30日核定）部分，經查原告係101年5月23日申報100年度綜合所得稅，因申報繳稅案件為最後一批審查，於101年12月6日審查完畢，原有應退稅額65元，依當時財政部99年9月24日台財稅字第09900387560號令釋規定（見原處分卷第115頁），綜合所得稅每次應退金額於200元以下者免退，故被告所屬民權稽徵所當時未退還原告65元退稅款。迄102年8月3日因有後到之租賃所得資料，而重行核定結果，因原告已自行申報該所得，雖不影響101年12月6日審查結果，惟財政部已於102年4月1日以台財稅字第10200551680號令（見原處分卷第114頁），刪除免退之規定，故該所於102年8月14日收檔後，於102年8月23日開立退稅支票（退稅檔資料畫面，見原處分卷第120頁），後因寄發地址錯誤、被告對於過期支票管理制度之清查等原因，被告所屬民權稽徵所於原告103年8月間反映後，乃更改支票日期並重新郵寄正確之地址，業經合法送達（見原處分卷第118頁至第119頁掛號郵件收件回執及退稅支票更正連繫單），原告主張被告誤算原告配偶短報本次證券交易所得應補稅額，應係誤解。
㈥原告又主張被告承辦人員誤解原告配偶欲列報佣金費用，及
被告復查決定書按證券交易稅一般代徵稅額繳款書（見原處分卷第69頁）所載之成交總價額，誤植原告之實際成交價為45,988,266元（原告申報之實際成交價應為45,988,300元）乙節，經查，45,988,266元係由原告於繳納證券交易稅時所填寫於證券交易稅額繳款書上之成交價，有該證交稅額繳款書附原處分卷第69頁可稽，而原告主張之正確成交價應為45,988,300元，係原告依其支付佣金費用之收據459,883元所「推估」而出（見起訴狀第3頁），既然係屬推估，被告依原告所填寫之證交稅額繳款書上之金額45,988,266元為實際成交價亦無不合，況且此金額較45,988,300元為低，有利於原告，被告以有利原告之金額核定，並無違誤，亦不影響後續之裁處金額之合法性，併予敘明。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分按所漏稅額6,437,294元處以0.5倍之罰鍰計3,218,647元並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 6 日
書記官 李 孟 純