臺中高等行政法院判決
103年度訴字第396號104年3月26日辯論終結原 告 日南紡織股份有限公司代 表 人 林進湖訴訟代理人 陳居亮 律師複代理人 翁瑋 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃聰能上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月19日台財訴字第10313945000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）97年12月間出售臺北市○○○路○段○○○巷○號4樓房屋及其坐落土地（下稱系爭房地）予關係人高林慧珍（原告代表人之女），開立房屋銷售額新臺幣（下同）4,952,381元統一發票，被告初查以原告開立之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調增銷售額8,820,150元，除補徵營業稅441,008元外，並按所漏稅額441,008元處以1.5倍之罰鍰計661,512元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就補徵營業稅部分不服，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭房地原為高峰股份有限公司（下稱高峰公司）所有，並
曾向華南銀行擔保借款。92年間高峰公司財務困難、無力償債，高峰公司負責人高清腦（後更名為高誠龍）及其妻高廖月桂唯恐系爭房地遭銀行拍賣，便向原告借貸資金。原告囿於公司法第15條之規定，乃要求以名義上之「買賣」方式，辦理實質上之「借貸」事宜，雙方遂於92年3月31日以高於時價之24,000,000元，訂定形式上之「買賣契約」並隨即交付同額借款供高峰公司清償其對華南銀行之貸款。而原告取得系爭房地所有權後，高峰公司之關係企業即協興茶葉股份有限公司（負責人同為高誠龍，下稱協興公司）旋於92年4月21日與原告簽訂「租賃契約書」，繼續使用系爭房地，租賃契約內容並載明：「若乙方（即承租人協興公司）有意承購本房地，甲方（即出租人原告日南紡織股份有限公司，下稱日南公司）同意以新臺幣貳仟肆佰萬元整售於乙方」，以便後續得以附條件買回系爭房地。詎高峰公司因經營不善於94年10月解散，協興公司亦於96年5月停業（並於101年5月被廢止登記），且高峰集團董事長高誠龍及其大兒子、二兒子或為刑案在身、身陷囹圄，或逃亡海外，不得已方由高林慧珍（即高峰集團董事長高誠龍之三媳婦，且自90年間起即與其配偶【高誠龍之三子】子女等一家人定居且設籍於系爭房地）提出買回系爭房地之要求，原告乃按實際借貸款項24,000,000元，並依略高於銀行定存利率之年利率2.2％之利息，於97年12月間以27,000,000元將系爭房地所有權移轉於高林慧珍。此等情事，亦經原告101年5月3日回覆臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）之函文暨其附件內（包括：98年度董監事聯席會議議事錄、98年度股東常會議事錄等資料）均有明確之資料可參，又於98年度董監事聯席會議議事錄案由四「討論摘錄」中更有將處理系爭房地之原委（即實質借貸關係乙事）清楚說明。豈料，被告於接獲不知名人士檢舉後，按中信不動產估價師事務所出具之鑑定報告書，於103年1月8日以103年度財營業字第51103100002號裁處書），就原告開立房屋銷售額4,952,381元統一發票乙事，被告初查以原告開立之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，乃調增銷售額為8,820,150元，補徵營業稅441,008元（414,471元＋26,537元＝441,008元）。
㈡被告及訴願決定機關財政部依據行政程序法之規定，就該管
事項之證據調查，無論有利或不利於原告，本應一律注意，且依據稅捐稽徵法相關規定，有關課稅租稅構成要件事實之認定，亦應由被告負擔舉證責任：
⒈納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係
為依據，稅捐稽徵機關於實質課稅時，本應負擔租稅課徵、增加以及裁罰構成要件事實之舉證責任，不得單憑薄弱之事證，即虛妄推測租稅客體存在。
⒉次按最高行政法院97年度判字第432號判決要旨可知，納
稅之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，而應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據；並且，稅捐稽徵機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則，故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，被告及訴願決定機關財政部對於作成處分違規事實存在負有舉證責任，原告本無證明自己無違規事實存在之責任。
⒊復按，認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課
稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之當事人。至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。此亦有最高行政法院100年度判字第281號判決意旨可資參照。
⒋原告迭次主張，系爭房地移轉之實質法律關係並非一般買
賣，不能僅單憑乙紙形式上載有「買賣」名義之契約書或請款單，便虛妄推測，而應回歸本件之實質經濟事實關係，亦即以「償還借貸款項加計利息」之方式，併附買回借貸擔保物（即系爭房地）之實質借貸關係，故應與所謂「買賣時價」完全脫鉤。況且，系爭房地之移轉，無論係「銀行貸款額」、「買賣價格」以及「協議買回價格」，均訂為24,000,000元整，亦可輕易查知系爭房地之移轉，確實與一般之買賣關係有所差異。同時，原告亦已主動提供「董監事會議議事錄」、「臺灣臺北地方法院檢察署102年度偵字第12563號不起訴處分書」採認系爭房地之移轉乃係基於「借貸」等相關證據，以盡合理之租稅協力義務。
⒌此外，臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）103
年度偵字第17640號不起訴處分書第3頁第4行以下不起訴理由亦強調：「……其次，觀諸上開董事、監察人聯席會議議事錄內容請求追認本案系爭不動產之討論摘錄『⑵主席說明本公司出售臺北房地背景如下：本公司……購入上開臺北市○○○路房地案，是因為本公司依法不得借貸款項給高峰公司，故以「買賣」方式為之……。雙方當時且約定俟其有能力時，按時間差距加計相當於銀行定存利息為補償……』之內容可知，日南公司因公司法之禁止規定而轉以『買賣』方式『借款』與高峰公司，並加收利息，於一定期間後同意再由高峰公司買回，是以日南公司既已連本帶息向同案被告高林慧珍收取系爭不動產之款項，且借款之情節，均經日南公司董監事、股東會同意業如前述，難認同案被告林進湖有何違背日南公司任務，致生日南公司損害之虞，縱認日南公司有違反公司法第15條借貸款項之規定，亦難憑此遽認同案被告林進湖、高林慧珍等2人有何損害日南公司利益之意圖及使日南公司財務報表發生不實之犯意……」等詞，亦足供佐證。
⒍惟查，被告及訴願決定機關不顧前揭法規及判決意旨，仍
於未有任何積極事證之情況下，僅以私人作成之鑑價報告書、原告請款單之用語，以及不起訴處分書或刑事判決中隻字片語，東拼西湊、私自臆測，斷然認定系爭房地之移轉屬於買賣關係，難謂已盡其舉證責任。此外，被告及訴願決定機關不僅未仔細考量不起訴處分書及刑事判決所欲探究之法律關係，究竟與本件爭執有何相干，甚至連作成前揭不起訴處分書及刑事判決所憑之偵查及審理階段，是否果爾實質調查系爭房地移轉之背景事實上均尚存有疑義，更完全無視有利於原告之種種事證，亦已違反行政程序法第9條與同法第36條「有利不利，一律注意」之規定。
㈢被告及訴願決定機關均執意以原告另案之行政訴訟確定終局
判決而推認系爭房地移轉之原因為買賣行為，實誤解加值型營業稅之本義，自有未洽。詳言之：
⒈被告及訴願決定機關均執意以原告另案之終局判決（即鈞
院100年度簡字第168號行政判決、最高行政法院101年度裁字第1050號裁定），並稱依據行政訴訟法第213條規定，此具有確定力云云。
⒉但查，加值型營業稅之本義乃為：只要貨物有移轉，就有
開立發票、報繳營業稅之事由，而不問貨物移轉之原因（包括買賣、互易、贈與、使用借貸、代收代付、代銷、非信託法認定之信託等）為何，故被告及訴願決定機關即不應以系爭房地移轉曾開立發票乙事，斷認此屬「買賣」關係，乃屬當然。
⒊況且，原告另案之終局判決乃係探究「貨物（即系爭房地
）之移轉，應由『何單位』開立發票」乙事，根本與實質交易之內容係屬於借貸抑或買賣無涉，本不得一概而論。惟被告及訴願決定機關將之混為一談，並對兩者模糊以對，進而將之作為原處分及訴願決定之基礎，自有未洽。
㈣本件乃係以「償還借貸款項加計利息」之方式，併附買回借
貸擔保物（即系爭房地）之實質借貸關係，而非被告及訴願決定機關執意認定之「一般買賣之關係」，故以「買賣時價」論斷稅基、損益等，顯然有誤：
⒈按「人民有依法律納稅之義務」憲法第19條著有明文。此
係指國家課與人民繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，方符「法明確性原則」。
⒉但查，承前所述，本件乃係以「償還借貸款項加計利息」
之方式，併附買回借貸擔保物（即系爭房地）之實質借貸關係，而非「一般買賣之關係」，當然須與所謂「買賣時價」脫鉤，惟被告及訴願決定機關仍執意以「一般買賣之關係」作為本件課稅基礎之認定，其「稅基」之計算已顯有失當，以之論斷之買賣價格、補徵營業稅暨其核算之損益等，亦全然失據。
⒊此外，縱使假設鈞院認定本件屬「一般買賣」的話（假設
語），然被告及訴願決定機關直接援引私人提供之「98年度鑑價資料」，作為本件「97年買賣交易」時價計算依據，是否允當？特別是於97年下半年度國際金融海嘯後，國內不動產交易市場嚴重萎縮，被告及訴願決定機關有無將此重要因素納入考量？實值商榷。況且，被告及訴願決定機關迄今仍未能提出足以證明「私人鑑定報告作成之時間、價格均與本件交易當時經濟環境相當」之依據，亦有舉證責任未盡之違誤。
㈤縱使假設本件交易屬「一般買賣」的話（假設語），亦已超過5年之核課期間，依法不得再為補稅處罰：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年」、「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，稅捐稽徵法第21條第1、2項有所規定。
⒉縱使假設鈞院仍認本件交易係屬「一般買賣」的話（假設
語），原告業已於97年12月31日就「價金」分別開立金額21,800,000元、5,200,000元（共計27,000,000元）之統一發票予「買受人」高林慧珍，且訴願決定書亦稱：「買受人高林慧珍君亦確於97年12月26日匯款27,000,000元至訴願人土地銀行大甲分行帳戶，是有關買賣價金部分，與其主張相符，且為原處分機關所不爭執」，顯見原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，是本件核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項為5年。
⒊惟查，被告遲至103年1月8日始發出裁處書，認定原告未
依法開立統一發票且於申報當期銷售額實亦未列入申報云云，命原告補繳漏稅額及處以罰鍰，但此項裁罰距原告開立發票之時間，已經過5年有餘，實已超出5年之核課期間，故依據稅捐稽徵法第21條第2項，自不得再為補稅處罰，乃屬當然。
㈥綜上所述，被告原處分及訴願決定均顯有違誤等情。並聲明
求為判決訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本件原告於97年12月30日與高林慧珍簽定不動產買賣契約書
，將所有系爭房地以27,000,000元售予高林慧珍，並於97年12月31日以其臺中分公司名義開立統一發票。嗣經檢舉以低於市場行情價格出售系爭房地予關係人高林慧珍，被告所屬沙鹿稽徵所遂依法令規定，按中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地當期價格74,752,080元，核定房屋銷售額13,241,797元，減除原已開立統一發票銷售額4,952,381元後，補徵營業稅414,471元，嗣發現誤計房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，致短計房屋銷售額530,734元及稅額26,537元，遂再另行發單補徵營業稅額26,537元。原告雖主張因公司法第15條規定不得將公司資金貸予他人，遂以買賣方式辦理該資金之借貸事宜乙節，經查公司法第15條係就公司貸與資金之限制，並非完全強制禁止，且查系爭房地異動清冊，高峰公司於92年2月19日將系爭房地設定抵押權予原告，則其債權已然獲得擔保，倘非買賣為何須於事後（即92年4月10日）登記為買賣來擔保其債權，且原告92年4月1日之請款單，其用途亦登載為「預付臺北敦化南路1段之房價款」而非借貸款。
㈡次查臺北地檢署102年度偵字第12563號不起訴處分書，係原
告之代表人林進湖及高林慧珍因違反證券交易法案件，雖經檢察官採認渠等主張係借款而為不起訴處分，然另一案即臺北地檢署102年度偵字第7805號不起訴處分書，卻載明高林慧珍等人主張系爭房地係買賣行為。且林進湖及高林慧珍因96年度偵續字第143號偽造文書案件時，渠等遞送之刑事辯護意旨狀亦載明「依據92年10月1日出版之財訊雜誌第106頁連戰夫妻財富一覽表所示，一品大廈房地當時之市價約為每坪新臺幣26萬元，則系爭房地當時之市價約為21,200,920元，是故日南紡織公司當時與高峰股份有限公司以24,000,000元成交者，完全沒有圖利日南紡織公司之事可言……系爭買賣成交後，告訴人高誠龍（原名高清腦）夫婦都還打電話向被告林進湖致謝。」等情。又依據臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）94年度易字第117號刑事判決，亦認定系爭房地係屬買賣。又查原告於97年12月30日與高林慧珍簽定不動產買賣契約書，將系爭房屋以27,000,000元（含土地）售予高林慧珍，卻於97年12月31日以其臺中分公司名義開立二聯式統一發票金額5,200,000元，經被告依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額4,952,381元處5％罰鍰247,619元乙案，原告提起行政救濟主張分公司與總公司權利主體單一而不可分割，雖以其分公司名義開立統一發票，但已據實給予實際買受人高林慧珍憑證，並無違反作為義務等理由爭執，並未否認系爭房地係屬買賣行為，且該案訴經鈞院100年度簡字第168號判決駁回，原告提起上訴亦經最高行政法院101年度裁字第1050號裁定上訴駁回，顯原告在該件主張買賣事實，在本件卻又主張係以償還借貸款項加計利息之方式，併附買回借貸擔保物之實質借貸關係，前後主張不一，所訴委不足採。
㈢第查原告雖主張其取得系爭房地所有權後，將該房地出租於
協興公司，並於租賃契約書第20條明訂協興公司有意承購本房地，原告同意以24,000,000元售於協興公司，益證其登記該房地所有權僅係資金借貸之擔保等情，然查高峰公司與協興公司各為不同之法人人格，原告是否將系爭房地售予協興公司，顯與高峰公司無涉，更無法據以證明原告之主張為真實。末查原告既主張高峰公司於94年10月解散，致97年高林慧珍要求取回原房地時，其乃以實際貸借款項2,400萬元按銀行定存利率加計利息，以總金額27,000,000元將房地過戶於高林慧珍乙節，惟查高峰公司雖於94年10月解散，然高峰公司迄未向法院聲報清算，有臺北地院103年1月9日北院木民科辛字第0147號函附卷可稽，則高峰公司之法人人格尚未因清算完結而消滅，且經查高峰公司董事長為高誠龍，董事為高廖月桂等人，若為借貸款項之清償，系爭房地所有權人登記為何非為高峰公司全部股東，而係高林慧珍？況原告92年取得及97年底出售系爭房地，均簽有不動產出售契約，亦有付款及收款資金證明，並辦妥所有權移轉登記，且於97年12月31日開立統一發票予高林慧珍。綜上，本件原告與高林慧珍就系爭房地間之法律關係核屬買賣，原告主張，委無足採。
㈣至原告提示98年度董事、監察人聯席會議議事錄及股東常會
議事錄，記載追認本件系爭不動產出售之緣由，以證明系爭房地非屬一般買賣乙節。惟查原告係股票公開發行之公司（股票代號：1489），高林慧珍係原告代表人林進湖之三女，系爭房地交易前，高林慧珍仍擔任原告之董事，持有原告公司之股數為3,784,873股，另高林慧珍於系爭房地過戶後於98年11月9日向國泰世華商業銀行辦理貸款時，所填寫之貸款申請暨個人資料表內亦填載其擔任原告之董事，則高林慧珍係原告之關係人至為明確，依據公開發行公司取得或處分資產處理準則第14條規定，公開發行公司向關係人取得或處分不動產，應將7項相關資料提交董事會通過及監察人承認後，始得簽定交易契約，原告未依循該規定辦理，卻於事後以追認方式來辦理，顯與該規定不符。
㈤另原告指摘被告及訴願機關直接援引私人提供之98年度鑑價
資料，作為97年買賣交易時價計算依據，是否允當乙節；查系爭房地買賣契約書係於97年12月30日簽訂，本件中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地價格之日期為98年1月22日，二者之日期相當接近，具有相當客觀性及代表性。又本件原告銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻以較時價顯著偏低之價格銷售，依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條、第43條及同法施行細則第25條規定，得依時價調整其銷售價額，至房屋之時價如何認定，依財政部96年9月13日台財稅字第09604539250號令既有明訂，且該規定係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱時價如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之時價參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，難謂違反實質課稅原則，自得採酌而為房屋時價及補徵營業稅之依據。
㈥至原告主張系爭處分已逾5年核課期間乙節，查依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明。本件原告銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻故意以較時價顯著偏低之價格銷售予其代表人之女，且未依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額之構成要件該當、違法且有責，其核課期間自為7年，原告所訴，不足採據。
㈦綜上，本件被告所為之處分，經核並無不合，原告所訴各節
，委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件係屬買賣系爭房地性質或附買回借貸擔保物（即系爭房地）之實質借貸關係？若屬買賣性質，有無超過核課期間？被告所為補稅處分是否適法？經查：
㈠按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨
物。」、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法第3條第1項、第17條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、同法施行細則第21條及第25條所明定。次按「二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之……㈢不動產鑑價公司鑑價資料。」、「為配合不動產估價師法規定，本部96年5月30日台財稅字第09604520980號令所稱『不動產鑑價公司鑑價資料』，係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料：自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。」亦經財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令及96年9月13日台財稅字第09604539250號令明釋在案。核此2則函釋均係財政部基於主管權責，所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得予以援用。
㈡本件原告係經營棉梭織布製造業，於97年12月30日與高林慧
珍簽定不動產買賣契約書，將所有系爭房地以27,000,000元售予高林慧珍，並於97年12月31日以其臺中分公司名義開立統一發票。嗣經檢舉以低於市場行情價格出售系爭房地予關係人高林慧珍（原告代表人之女），被告所屬沙鹿稽徵所遂依前揭法令規定，按中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地當期價格74,752,080元，核定房屋銷售額13,241,797元，減除原已開立統一發票銷售額4,952,381元後，補徵營業稅414,471元，嗣發現誤計房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，致短計房屋銷售額530,734元及稅額26,537元，遂再另行發單補徵營業稅額26,537元，共計補徵營業稅額441,008元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以：⒈本件原告雖主張因公司法第15條規定不得將公司資金貸予他人，遂以買賣方式辦理該資金之借貸事宜乙節，經查公司法第15條係就公司貸與資金之限制，並非完全強制禁止，且依系爭房地異動清冊，高峰公司於92年2月19日將系爭房地設定抵押權予原告。次查臺北地檢署102年度偵字第12563號不起訴處分書，係原告之代表人林進湖及高林慧珍因違反證券交易法案件，雖經檢察官採認渠等主張係借款而為不起訴處分。然另一案即臺北地檢署102年度偵字第7805號不起訴處分書，卻載明高林慧珍等人主張系爭房地係買賣行為。且林進湖及高林慧珍因臺北地檢署96年度偵續字第143號偽造文書案件時，渠等遞送之刑事辯護意旨狀亦載明「依據92年10月1日出版之財訊雜誌第106頁連戰夫妻財富一覽表所示，一品大廈房地當時之市價約為每坪新臺幣26萬元，則系爭房地當時之市價約為21,200,920元，是故日南紡織公司當時與高峰股份有限公司以24,000,000元成交者，完全沒有圖利日南紡織公司之事可言……系爭買賣成交後，告訴人高誠龍（原名高清腦）夫婦都還打電話向被告林進湖致謝。」等情。又依臺北地院94年度易字第117號刑事判決，亦認定系爭房地係屬買賣，則原告主張自不足採。⒉另原告於97年12月30日與高林慧珍簽定不動產買賣契約書，將系爭房屋以27,000,000元（含土地）售予高林慧珍，卻於97年12月31日以其臺中分公司名義開立二聯式統一發票金額5,200,000元，經被告依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額4,952,381元處5％罰鍰247,619元乙案，原告提起行政救濟主張分公司與總公司權利主體單一而不可分割，雖以其分公司名義開立統一發票，但已據實給予實際買受人高林慧珍憑證，並無違反作為義務等理由爭執，並未否認系爭房地係屬買賣行為，且該案訴經本院100年度簡字第168號判決駁回，原告提起上訴亦經最高行政法院101年度裁字第1050號裁定上訴駁回，則本件原告買賣系爭房地而未依規定開立統一發票之事實，業經終局判決確定，依行政訴訟法第213條規定有確定力。綜上，本件既經查明原告於97年12月間以低於市場行情價格出售系爭房地予關係人高林慧珍，並依規定就漏報銷售額8,820,150元，補徵營業稅額441,008元，並無不合，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回等情，有臺北地檢署96年度偵續字第143號刑事辯護意旨狀、異動索引查詢資料、異動清冊查詢資料、臺北地檢署102年度偵字第12563號檢察官不起訴處分書、臺北地檢署102年度偵字第7805號檢察官不起訴處分書、不動產買賣契約書、登記清冊、統一發票、不動產估價證書、鑑價報告書、地價查詢資料、以時價按公告現值核算表、本院100年度簡字第168號判決、最高行政法院101年度裁字第1050號裁定、臺北地院94年度易字第117號刑事判決、被告營業稅隨課補徵核定通知書、被告營業稅違章核定稅額繳款書、原告復查申請書、原告復查理由書、被告103年5月6日中區國稅法一字第1030006365號復查決定書及財政部103年8月19日台財訴字第10313945000號訴願決定書等件資料附原處分卷及訴願卷可稽（見原處分卷第81頁至第88頁、第90頁至第93頁、第130頁至第138頁、第139頁至第143頁、第159頁至第161頁、第170頁至第180頁、第185頁至第186頁、第192頁至第197頁、第224頁、第231頁至第240頁、第243頁至第247頁、第260頁、第265頁至第266頁、第273頁至第280頁、第311頁至第319頁、訴願卷第24頁至第46頁）。上開事實堪信為真實，揆諸上揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定關於補徵營業稅部分，並無違誤。
㈢原告起訴主張本件係以償還借貸款項加計利息之方式，併附
買回借貸擔保物之實質借貸關係，而非被告及訴願機關執意認定之一般買賣關係，故以買賣時價論斷稅基及損益等，顯然有誤。另被告及訴願機關均執意以原告另案之行政訴訟確定終局判決而推認系爭房地移轉之原因為買賣行為，實誤解加值型營業稅之本意，自有未洽云云。惟查：
⒈系爭房地高峰公司於92年2月19日設定抵押權予原告，又
於92年4月10日以買賣方式移轉所有權給原告（見原處分卷第85頁至第88頁之異動索引查詢清冊、異動清冊查詢資料）原告已實質擁有系爭房地之所有權。
⒉原告與高峰公司間對於系爭交易係為借貸關係並無訂立書
面借貸契約；又原告之會計帳務處理並非「借貸」方式處理（見原處分卷第206頁之請款單）；再者，協興公司與原告所簽訂之房店屋租賃契約書（見原處分卷第153頁至第156頁），雖該契約書訂有協興公司對系爭房地於租賃期間或租約期滿時，若乙方（按指協興公司）有意承購本房地，甲方（按指原告）並以新臺幣貳仟肆佰萬元整售予乙方，但此部分並無法證明高峰公司與原告間有借貸關係。
⒊原告主張其於98年4月20日董事、監察人聯席會議提案討
論追認說明系爭房地之背景為借貸云云（見原處分卷第96頁及第97頁），然縱使高峰公司享有系爭房地附買回權，但僅屬高峰公司有此權限，其他個人並無此權利，又高峰公司於94年10月經營不善而解散，亦未向法院申報清算，此有臺北地院103年1月9日北院木民科辛字第0147號函附原處分卷可參（見原處分卷第241頁），高峰公司自無執行此附買回權之能力，且從未執行此附買回權。又高峰公司雖於94年10月解散，而臺北地院亦函稱迄103年1月3日止尚未受理高峰公司聲報清算人事件，則高峰公司之法人人格尚未因清算完結而消滅，經查高峰公司董事長為高誠龍，董事為高廖月桂及高淑莉（見原處分卷第59頁至第61頁高峰公司變更登記表及董事、監察人名單），若為借貸款項之清償，系爭房地所有權人登記為何非為高峰公司全部股東，而係高林慧珍？況原告92年取得及98年出售系爭房地，均簽有不動產出售契約，亦有付款及收款資金證明，並辦妥所有權移轉登記，且於97年12月31日開立統一發票予高林慧珍。另高林慧珍係原告代表人林進湖之三女（見原處分卷第139頁之戶籍謄本），系爭房地交易前高林慧珍仍擔任原告之董事，因此高林慧珍於系爭房地過戶後於98年11月9日向國泰世華商業銀行辦理貸款時，所填寫之貸款申請暨個人資料表內亦填載其擔任原告之董事（見原處分卷第187頁至第188頁國泰世華商業銀行貸款申請暨個人資料表），則高林慧珍係原告之關係人至為明確，依據公開發行公司取得或處分資產處理準則第14條規定，公開發行公司向關係人取得或處分不動產，應將7項相關資料提交董事會通過及監察人承認後，始得簽定交易契約，原告未依循該規定辦理，卻於事後以追認方式來辦理，顯與該規定不符。由上所述資料及說明足見本件原告與高林慧珍就系爭房地間之法律關係核屬買賣，從而原告於97年12月30日將系爭房地出售給高林慧珍個人，於98年1月22日將所有權移轉給高林慧珍，並非出售給高峰公司，故系爭房地交易應屬買賣性質。並非原告所主張係以償還借貸款項加計利息之方式，併附買回借貸擔保物之實質借貸關係，原告此部分主張並非可採。
㈣另原告指被告及訴願機關直接援引私人提供之98年度鑑價資
料，作為97年買賣交易時價計算依據，是否允當乙節；查系爭房地買賣契約書係於97年12月30日簽訂，本件中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地價格之日期為98年1月22日，二者之日期相當接近，具有相當客觀性及代表性。而高林慧珍於98年11月9日向國泰世華商業銀行就系爭房地為貸款申請，經該銀行為不動產鑑價，每坪為80萬元，總市價為71,766,080元（不含車位），而上開中信不動產估價師事務所所為之鑑價報告則為每坪738,000元，主建物含公設價格為68,752,080元（不含車位），顯見該中信不動產估價師事務所所為鑑價並未高估，而可採。又本件原告銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻以較時價顯著偏低之價格銷售，依據營業稅法第17條、第43條及同法施行細則第25條規定，得依時價調整其銷售價額，至房屋之時價如何認定，依財政部96年9月13日台財稅字第09604539250號令業已函釋在案，該規定係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱時價如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之時價參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，亦未牴觸營業稅法之相關規定，難謂違反實質課稅原則，自得採酌而為房屋時價及補徵營業稅之依據，原告此部分主張，亦難採信。
㈤至原告主張系爭處分已逾5年核課期間乙節，查依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明。本件原告銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻故意以較時價顯著偏低之價格銷售予其代表人之女，且未依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額之構成要件該當、違法且有責，其核課期間自為7年，原告此部分主張亦無足取。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定補徵營業稅額441,008元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 17 日
書記官 李 孟 純