臺中高等行政法院判決
103年度訴字第315號103年12月18日辯論終結原 告 李寶源訴訟代理人 莊慶洲 律師複代理人 蔡仲威 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林子淇
彭明珊林雅菁上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月4日臺財訴字第10313925730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）98年9月15日出售其所有特傑營造股份有限公司（下稱特傑公司）股份2,470,000股（下稱系爭股份）予訴外人鄒君佑，惟未收取買賣價款，初查乃以買賣日該公司每股資產淨值新臺幣（下同）7.9362元，核定本次贈與總額19,602,414元，淨額17,402,414元，除補徵應納稅額1,740,241元外，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,740,241元。原告不服，申請復查，主張其財務困難，擔心名下財產會遭法院強制執行，故將系爭股份暫時借名登記於鄒君佑名下，無實質股東權利移轉且股票並未背書轉讓，應依實質課稅原則認定本件未有贈與之事實云云。案經被告審查認為：原告及訴外人邱克明於98年9月15日分別出售系爭股份及特傑公司股份570,000股予鄒君佑，每股成交價格8.73元，成交總價為21,563,100元及4,976,100元，並於同年月30日繳納證券交易稅，並通知該公司上開轉讓事宜，經該公司變更股東名冊之記載，鄒君佑因而成為該公司股東，嗣於99年11月23日與其他股東召開股東臨時會，經選任鄒君佑為該公司董事，旋即召開董事會當選為該公司董事長，成為該公司負責人，並經經濟部中部辦公室核准變更登記，是鄒君佑已行使股東權利循序成為特傑公司董事長，對外代表該公司，關於該公司營業上有處理一切事務之權，並辦竣登記，具有公示效力，原告主張本件無實質股東權利移轉云云，核無足採。又所謂借名登記係當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗，應承認其法律效力，於其內部間以借名人為真正所有權人。查原告出售系爭股份予鄒君佑，業經該公司變更股東名冊之記載，並經鄒君佑憑以行使股東權利，難謂系爭股份仍由原告管理、使用、處分，未符借名登記之要件。另原告於102年11月12日出具聲明書表示其與訴外人邱克明於93年間投資金璟開發股份有限公司（下稱金璟公司），因房地產價格崩跌且經營不善而承受許多連帶債務，惟擔心連累太多人，始由邱克明獨自承擔所有債務，嗣渠等恐特傑公司股票遭強制執行，才會借名登記於鄒君佑名下等語，惟原告從未成為金璟公司股東，又倘邱克明已承擔所有債務，原告何懼其特傑公司股票遭強制執行，且原告於移轉系爭股份時，名下尚有其他財產（土地8筆及房屋1筆），何獨僅系爭股份借名登記予他人，是原告所言，尚難採據，其復未提示其他足資證明之文件，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，乃作成103年1月20日中區國稅法二字第1030000867號復查決定（下稱原處分），註銷罰鍰1,740,241元，其餘部分予以駁回。原告不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告將系爭股份移轉予訴外人鄒君佑，不符合遺產及贈與稅法第5條第1款「視為贈與」定義。
⒈原處分認原告涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定需課徵
贈與稅情事，該條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」故視為贈與之前提，為財產移動之當事人間具有債權債務關係或有承擔債務情形，且必須為請求權時效內之財產移動。
⒉原告與鄒君佑間並無債權債務關係，亦無承擔債務甚或代
償債務情事，原告與鄒君佑間財產之移動，並不符合遺產及贈與稅法第5條第1款，既不符合視為贈與情形，自不應課徵贈與稅。
（二）原告與鄒君佑間係成立借名登記契約，原告仍為系爭股票之實質持有人。
⒈依公司法第164條前段規定「記名股票，由股票持有人以
背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。」原告於98年間移轉系爭股份時，並未將該股票背書轉讓，亦從未交付紙本股票予鄒君佑，故系爭股票權利並無移轉，原告仍為該股票實質上持有人，符合借名登記契約意義，即股票權利由原告自己管理、使用及處分，鄒君佑僅就該股票出名登記。
⒉原告與鄒君佑以借名登記方式移轉系爭股票，係因原告於
93年間投資金璟公司，然投資不利積欠債務，為免所持特傑公司股票遭強制執行，原告始將系爭股票借名登記至鄒君佑名下，自無交付買賣價款。
（三）訴願理由雖以「訴願人移轉系爭股份後，於98年9月30日繳納證券交易稅，並通知特傑公司轉讓股票事宜，經該公司變更股東名冊紀載，鄒君佑成為特傑公司股東，嗣召開股東臨時會選任鄒君佑為該公司董事，旋即召開董事會當選為董事長，成為負責人，是鄒君佑已行使股東權利循序成為特傑公司董事長，對外代表公司，關於該公司營業上有處理一切事務之權，並辦竣登記，具公示效力，難謂系爭股份仍由訴願人管理，使用及處分。」云云，惟依公司法第165條第1項規定意旨，股東名簿變更僅具對抗效力，並非移轉股東權利之實質要件，雖鄒君佑成為股東後又當選董事長，然其皆為掛名性質，鄒君佑對特傑公司所承包案件及運作完全不孰悉亦未曾參與。換言之，原告雖將系爭股份移轉予鄒君佑，原告仍實質上持有傑特公司股票，系爭股權之變動，既非贈與行為，自應免課贈與稅。
（四）為證明特傑公司實際股東為原告非鄒君佑，請鈞院命特傑公司提出97至103年間股東會會議紀錄、董監事會議紀錄及股東股利領取收據資料。另為證明訴外人鄒義芳為借名契約協議書見證人，並清楚特傑公司營運及實際股東為何人，請鈞院傳喚鄒義芳到庭作證。
（五）按「……若所提反證為切結書及利息帳冊及利息收據，除能證明該帳冊不實，否則該切結書雖為私文書，亦非無證據力……」「……私文書經簽章者，亦為民法所承認，稽徵機關在未查明前，不能遽予否定其證據力……」「納稅人借款予人並有土地設定抵押約定借款利率，事後債務人並無依約定給付利息，納稅人雖應就其並無收取利息事實負舉證責任，惟如納稅人已提出債務人確無支付利息之聲明，則稽徵機關應即進行調查事實真象，不宜率爾推定確有利息收入之所得。」此有最高行政法院85年度判字第2943號、84年度判字第782號判決及84年度判字第2063號判決意旨可參。
⒈經查，原告所提特傑公司99年至102年度股東會議紀錄及
股東年終分紅分配表上，皆由當時股東出席，並經股東親自或其代理人簽名所作成之決議或紀錄，揆諸首揭說明，雖為私文書，但仍有證據力。故被告以特傑公司未申報該股利憑單，而遽認特傑公司沒有發放股利予股東，進而認定原告非特傑公司之實際股東，非屬可採。
⒉再查，鄒義芳於另案臺灣臺中地方法院103年度簡字第109
號103年11月11日言詞辯論時證稱：「（原告複代理人蔡仲威律師問：借名登記協議書是否確定是當事人同時在場所簽訂的？）……當初原告（即邱克明）拜託我要將特傑營造公司的股票570,000股借名登記在我的小孩名下，因為特傑營造公司的另一股東李寶源，因為個人財務問題，有人追討到公司來，還有人到工地搗亂，公司就開了一個會，希望李寶源股東能夠妥善解決個人財務，不要影響公司營運，公司建議他快點把股票轉售，如果拍賣掉，怕不知道拍定人是誰，會影響公司運作，所以當初李寶源就答應他要把股票處理掉，不會影響公司營運。當初開會就這樣敲定，原告說他也有同樣的問題，可能也會被拍賣，所以就認為最好把公司股票賣掉，不要影響公司。當初在這個情形下，就拜託看可不可以過戶借名到我的名下，因為我本身個人財務也有問題，所以就想說用我小孩鄒君佑的名義，借名登記在他的名義之下。當初大家都是好朋友，都是口頭協議，因為是國稅局在查處的時候，認為把那麼多錢借名在別人的名義之下，而且沒有寫協議書很奇怪，若碰到身體有問題或是小孩子變心，會造成不可彌補的損失，為了不讓原告擔心，所以我們就趕快寫一寫，口頭協議是在98年的時候，協議書是後來國稅局在查的時候才補的……」另鄒君佑於同案證稱：「（法官問：你是否知道你父親或你自己，有同意以你自己的名義去做什麼樣的事情登記？）是借名登記的事情，這件事情我知道。純粹就是把原告（即邱克明）的財產借我的名字，轉到我的名下……」益徵原告確實係因為個人財務問題，遂透過訴外人鄒義芳，而將當時其所持有之特傑公司股份借名登記於鄒義芳之子鄒君佑名下，以避免影響特傑公司股份外流，而造成公司營運不良。
⒊復查，該公司之股份為記名股票，原告於98年間將系爭股
票移轉登記於鄒君佑時，並未將該股票背書轉讓，亦未交付紙本股票與鄒君佑，故系爭股票權利並無移轉，原告仍為該股票實際上持有者，符合借名登記之要件，即股票權利由原告自己管理、使用及處分，鄒君佑僅就該股票出名登記。
（六）綜上所述，本件被告認應核課贈與稅1,740,241元，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件原告為特傑公司股東，所有系爭股份因買賣行為已移轉予鄒君佑，惟未收取買賣價款，而原告未能就其主張為合理之說明及舉證，有無償免除給付價金之事實，被告按遺產及贈與稅法第5條第1款規定，以贈與論核課，並無不合。
（二）又本件原告於98年9月15日將系爭股份移轉與鄒君佑後，業經該公司變更股東名冊之記載，鄒君佑因而成為該公司股東，嗣於99年11月23日與其他股東召開股東臨時會，經選任鄒君佑為該公司董事，旋即召開董事會當選為該公司董事長，成為該公司負責人，並經經濟部中部辦公室核准變更登記，按股票係表彰股東權利之有價證券，不僅止帳面上之股款多寡，尚關係股權之享有，而鄒君佑因行使股東權利成為特傑公司董事長，對外代表該公司，關於該公司營業上有處理一切事務之權，並辦竣登記，具有公示效力，難謂系爭股份仍由原告管理、使用及處分。況被告函請提示借名登記之契約書及相關證明資料供核時，渠等於101年6月22日提出說明書載明借名登記係基於商業信任原則，無文書契約，僅口頭契約約定；嗣後卻提示98年7月28日及98年9月9日立據之借名登記協議書，載明因財務問題，將系爭股份借名登記予鄒君佑，係一時權宜措施，並無實際交付或轉讓之情形，鄒君佑不能享有特傑公司股份之相關權益等語。原告前後說詞矛盾，顯係臨訟補證，事後彌縫之作，是主張本件股份之移轉係借名登記乙節，委無足採。
（三）至原告主張其與邱克明，因共同投資金璟公司失敗而發生財務困難，擔心特傑公司股份會遭法院強制執行，故與邱克明兩人一同將其所有之特傑公司股票，借名登記在鄒君佑名下，以求規避系爭股票遭強制執行之風險乙節，經查：
⒈原告從未成為金璟公司之股東，所稱與邱克明共同投資等語，即非無疑。
⒉邱克明之財產於96年間即經其債權人臺灣金聯資產管理股
份有限公司，向法院聲請強制執行，何以遲至98年間始將系爭股份移轉予鄒君佑？況原告於移轉時，名下尚有土地8筆及房屋1筆，何獨僅系爭股票借名登記予他人？又倘邱克明已承擔所有債務，原告何懼其特傑公司股票遭強制執行？⒊原告提示臺灣苗栗地方法院103年3月11日苗院平103司執
良第4320號執行命令，證明邱克明至今仍是債務纏身，然鄒君佑於101年5月15日復將系爭股份回復登記邱克明與原告名下，該公司股份仍有遭強制執行之虞，與其前揭主張顯有矛盾。
（四）按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。公司負責人違反第1項或前項規定分派股息及紅利時，各處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60,000元以下罰金。」為公司法第232條所明定。次按「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」「依第66條之1規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將股利憑單填發納稅義務人。」為行為時所得稅法第66條之4第1項第1款、第66條之6第1項、第102條之1第1項前段所規定。
經查特傑公司98年營利事業所得稅申報本期損益為虧損9,022,746元，累積盈虧為虧損14,656,866元，該公司98年度並無盈餘可供分配；99至101年度雖有盈餘，惟因彌補以前年度虧損，致無盈餘可供分配。次查，特傑公司於99至102年1月未申報該公司分配98至101年度股利所得予股東之股利憑單，且依該公司各該年度營利事業所得稅自行申報之相關書表，該公司於上開年度均未分配盈餘予股東，是特傑公司99至101年度既無分配股利予股東，即無申報股利憑單之義務，核有營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表、未分配盈餘申報核定通知書、綜合所得稅各類所得資料清單等資料可稽。又依前揭規定，特傑公司各年度之盈餘非彌補虧損後，不得分派股利及紅利，至原告提示特傑公司股東會議事錄及股東年終分紅分配表及領款簽收等資料，主張有分配現金予原告部分，因與特傑公司向被告申報之營利事業所得稅申報資料不符，且違反公司法相關之規定，該部分真實性或給付性質究為何？尚無法得知，洵難僅憑其提示資料即認定原告仍為該公司股東。
（五）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第1款、第10條第1項前段及行為時同法施行細則第29條第1項前段所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告102年12月11日中區國稅法二字第1020017054號函、101年6月15日中區國稅法二字第0000000000A號函、101年6月15日中區國稅法二字第0000000000B號函、101年2月24日中區國稅法二字第0000000000A號函、101年2月1日中區國稅法二字第0000000000A號函、101年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、101年度財贈與字第1R00000000號裁處書、經濟部101年5月18日經授中字第10132024750號函、臺灣苗栗地方法院103年3月11日苗院平103司執良第4320號執行命令、原告98年7月28日、98年9月9日借名登記協議書、98年度贈與稅繳款書、101年度違章案件罰鍰繳款書、98年度公司股東股份轉讓通報表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、101年6月22日聲明書、特傑公司99年11月17日、100年1月31日、101年1月18日、102年1月15日股東會議紀錄、股東年終分紅分配表、98至102年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、98至102年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申請表、98至101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申請表核定通知書、98至101年度未分配盈餘申報書、98至102年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、98至100年度未分配盈餘申報核定通知書、98至102年度綜合所得稅各類所得資料清單、98至102年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、99年11月25日變更登記申請書、99年11月23日股東臨時會議事錄及董事會議事錄、公司變更登記表、股東名冊、股東名簿、98年9月15日公司淨值計算表、特傑公司及金璟公司營業稅稅籍資料、鄒義芳及訴外人鄒邱金連所持有特傑公司股票、鄒君佑101年3月20日、101年6月22日聲明書、董事長願任同意書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告移轉系爭股份予鄒君佑是否為借名登記？被告認定移轉系爭股份予鄒君佑有無償免除給付價金之事實，乃按遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論核課贈與稅有無違誤？茲說明如下：
（一）按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項定有明文。另司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院101年度判字第504號判決意旨參照）。準此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關乃作將財產無償移轉予他人之認定，即無不合。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」「贈與事實業於核課期間內核課贈與稅，嗣發現原處分適用法令錯誤（原按遺產及贈與稅法第4條第2項，改按同法第5條），因仍係基於同一事實，僅變更適用法律依據，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響，無庸重新另為處分。」復經財政部68年4月14日臺財稅第32338號及95年2月13日臺財稅字第09504509290號函釋在案。該函釋係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反遺產及贈與稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（二）本件原告為特傑公司股東，持有股份2,470,000股，於98年9月15日以每股成交價格8.73元全數出售予鄒君佑，成交總價21,563,100元，並於同年月30日繳納證券交易稅及通知該公司上開轉讓事宜。嗣經被告查獲鄒君佑未支付買賣價款，被告乃函請買賣雙方提出說明，雙方主張上開轉讓屬借名登記，惟未提示相關證明文件供核，被告初查遂依前揭遺產及贈與稅法第4條、第10條及同法施行細則第29條規定，計算該公司於買賣日每股資產淨值7.9362元，核定原告本次贈與總額19,602,414元，補徵應納稅額1,740,241元。雖原告主張「原告與鄒君佑以借名登記方式移轉系爭股票，係因原告於93年間投資金璟公司，然投資不利積欠債務，為免所持特傑公司股票遭強制執行，原告始將系爭股票借名登記至鄒君佑名下，自無交付買賣價款。
」云云。然查：
⒈被告曾以101年6月15日中區國稅二字第0000000000A、B號
函，請原告及鄒君佑提示借名登記之契約書及相關證明資料供核，但二人均於101年6月22日提出說明書表明借名登記係基於商業信任原則，無文書契約，僅口頭契約約定等語；嗣卻於訴願時分別提示98年7月28日及98年9月9日所書立之借名登記協議書，載明因財務問題，將系爭股份借名登記予鄒君佑，係一時權宜措施，並無實際交付或轉讓之情形，鄒君佑不能享有特傑公司股份之相關權益等語（參見原處分卷第20至23頁、第220頁、第226頁）。原告及訴外人鄒君佑前後說詞不一，該借名登記協議書顯係二人事後補具之事證，尚難憑採。而依原告之主張，鄒君佑為其友人鄒義芳之子，其將交易總價高達21,563,100元之系爭股份移轉登記給鄒君佑，竟未事先書立可保障自身權益之書面契約，實與常理有違，是原告主張本件之股份移轉僅是借名登記，已屬可疑。
⒉雖原告復於102年11月12日出具聲明書表示其與邱克明於
93年間投資金璟公司，因房地產價格崩跌且經營不善而承受許多連帶債務，惟擔心連累太多人，始由邱克明1人承擔所有債務，嗣渠等恐特傑公司股票遭強制執行，才會借名登記於鄒君佑名下等語（參見原處分卷第142頁）。然查，原告並非金璟公司之股東，有金璟公司93至98年度稅務管理系統中查詢股東登記資料在卷可稽（參見原處分卷第39頁至第40頁），故其所稱與邱克明共同投資云云，即有疑問。而如原告所言，邱克明既已承擔所有債務，原告又何須懼怕其特傑公司股票遭強制執行。況且，邱克明之財產於97年間即經其債權人臺灣金聯資產管理股份有限公司向法院聲請強制執行，有邱克明之復查補述說明書在卷可按（參見原處分卷第141頁），原告何以遲至98年間始將系爭股份移轉予鄒君佑？再者，原告於移轉系爭股份時，名下尚有其他財產，包含土地8筆及房屋1筆（參見原處分卷第38頁），資產不在少數，為何獨將系爭股份借名登記予他人，是原告訴稱其於93年間投資金璟公司，因投資不利積欠債務云云，應與事實不符。
⒊另按，所謂借名登記契約，係指當事人約定一方經他方同
意，就屬於一方現在或將來之財產，無使他方取得實質所有權或其他權利之意思，但以他方名義為所有人或權利人登記而成立之契約而言（最高行政法院101年度判字第485號判決意旨參照）。然查，本件原告於98年9月15日將系爭股份2,470,000股移轉與鄒君佑後，該公司即據以辦理股東名冊之變更，鄒君佑並因此成為該公司第2大股東，嗣於99年11月23日與其他股東召開股東臨時會，經選任為該公司董事，旋即召開董事會當選為該公司董事長，成為該公司代表人，並經經濟部中部辦公室核准變更登記，此有98年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、98年度公司股東股份轉讓通報表、特傑公司股東名冊、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、公司變更登記申請書等件附卷可稽（參見原處分卷第3頁、第4頁、第16頁至第18頁、第29頁至第30頁、第41至第43頁）。而鄒君佑係以1,000萬股（即公司全部股數）當選權數當選公司董事，已包括系爭原告所移轉之2,470,000股，並進而經全體出席董事同意當選董事長，有上開股東臨時會議事錄、董事會議事錄在卷足憑，顯已行使股票所表彰之股東權利。又鄒君佑擔任特傑公司之董事長，對外代表該公司，關於該公司之營業自有處理一切事務之權，並已辦竣登記，具有公示效力，尚難謂系爭股份仍係由原告管理、使用及處分，而無使鄒君佑取得實質所有權或其他權利之意思。至於鄒君佑擔任特傑公司之董事及董事長後，是否授權他人代為處理公司業務，而僅擔任掛名董事長，並不影響其已取得之前揭實質權益。是原告主張「原告與鄒君佑間係成立借名登記契約，原告仍為系爭股票之實質持有人。」「依公司法第165條第1項規定意旨，股東名簿變更僅具對抗效力，並非移轉股東權利之實質要件，雖鄒君佑成為股東後又當選董事長，然其皆為掛名性質，鄒君佑對特傑公司所承包案件及運作完全不孰悉亦未曾參與。」等云，委無足採。又原告既已將系爭股份2,470,000股移轉與鄒君佑，並繳交證券交易稅，且特傑公司並據以辦理股東名冊之變更，報請經濟部中部辦公室核准辦理變更登記，被告據以認定原告業已移轉該股份之權利，並無不合。至於原告所稱系爭股票尚未依公司法第164條前段規定背書轉讓及交付予鄒君佑，要屬股份權利移轉有瑕疵之問題，尚非不生贈與之效力，仍可由當事人尋求民事途徑補正，本件贈與稅之課徵自不因該股票尚未為背書及交付行為所影響。是原告主張「原告於98年間移轉系爭股份時，並未將該股票背書轉讓，亦從未交付紙本股票予鄒君佑，故系爭股票權利並無移轉，原告仍為該股票實質上持有人，符合借名登記契約意義，即股票權利由原告自己管理、使用及處分，鄒君佑僅就該股票出名登記。」云云，即非可採。
⒋又原告雖於訴願中主張鄒君佑已於101年5月間將股份回復
登記原告，依財政部67年8月11日臺財稅字第35419號函釋、行政院臺84訴字第20250號再訴願決定及最高行政法院88年度判字第3459號判決意旨，明示無實質權益移轉者，財產回復本身者，亦非贈與稅之課徵標的；另援引財政部90年6月14日臺財稅字第0890453930號、80年1月31日臺財稅字第790316851號函釋意旨，主張本案系爭股票之所有權確實在其本人手中，其仍有使用權、設定權、抵押權、出售權，故無遺產及贈與稅法之視為贈與之適用等云。然查，被告曾以101年2月1日以中區國稅二字第0000000000A號函，請原告提示出售系爭股份相關資料供核（參見原處分卷第28頁），隨即原告於101年5月間進行回復登記（參見原處分卷第41頁），顯然係事後彌縫補救之行為。而本件原告將系爭股份2,470,000股移轉與鄒君佑後，業經該公司完成變更股東名冊之記載，鄒君佑並獲選為董事及董事長，且辦竣登記，具有公示效力，並非無實質權益移轉之情形，已如前述，自與上開個案情形有別，不能比附援引。又前揭財政部90年6月14日臺財稅字第0890453930號、80年1月31日臺財稅字第790316851號函釋，旨在說明移轉股票未辦理過戶登記及未辦妥股東名義變更登記前，解除契約或撤銷贈與者，准予免課徵贈與稅，然本件原告將系爭股份2,470,000股移轉與鄒君佑後，業經該公司完成變更股東名冊之記載，並辦竣登記，具有公示效力，經核尚無上開函釋之適用，是原告此部分主張，亦無足採。
⒌復按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後
，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」公司法第232條第1項及第2項定有明文。又「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」「依第66條之1規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將股利憑單填發納稅義務人。」為行為時所得稅法第66條之4第1項第1款、第66條之6第1項、第102條之1第1項前段所明定。經查，特傑公司98年營利事業所得稅申報本期損益為虧損9,022,746元，累積盈虧為虧損14,656,866元，該公司98年度並無盈餘可供分配，99至101年度雖有盈餘，惟因彌補以前年度虧損，致無盈餘可供分配；又該公司於99至102年1月未申報該公司分配98至101年度股利所得予股東之股利憑單，且依該公司各該年度營利事業所得稅自行申報之相關書表，該公司於上開年度均未分配盈餘予股東，是特傑公司99至101年度既無分配股利予股東，即無申報股利憑單之義務等情，分別有營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表、未分配盈餘申報核定通知書、綜合所得稅各類所得資料清單等件在卷可稽（參見本院卷第82至121頁）。揆諸上開規定，特傑公司各年度之盈餘非彌補虧損後，不得分派股利及紅利，雖原告提示特傑公司股東會議事錄及股東年終分紅分配表及領款簽收等資料（參見本院卷第72至78頁），證明原告為特傑公司股東，並受有股東年終分紅之分配，然此與前揭特傑公司向被告申報之營利事業所得稅申報資料不合，且違反首揭規定，自難遽予採信。是原告所提出之上開特傑公司股東會議事錄、股東年終分紅分配表及領款簽收等資料均難為有利原告事實之認定。
⒍再原告固援引訴外人鄒義芳（即鄒君佑之父）於另案臺灣
臺中地方法院103年度簡字第109號103年11月11日言詞辯論時證稱：「（原告複代理人蔡仲威律師問：借名登記協議書是否確定是當事人同時在場所簽訂的？）……當初原告（即邱克明）拜託我要將特傑營造公司的股票570,000股借名登記在我的小孩名下，因為特傑營造公司的另一股東李寶源，因為個人財務問題，有人追討到公司來，還有人到工地搗亂，公司就開了一個會，希望李寶源股東能夠妥善解決個人財務，不要影響公司營運，公司建議他快點把股票轉售，如果拍賣掉，怕不知道拍定人是誰，會影響公司運作，所以當初李寶源就答應他要把股票處理掉，不會影響公司營運。當初開會就這樣敲定，原告說他也有同樣的問題，可能也會被拍賣，所以就認為最好把公司股票賣掉，不要影響公司。當初在這個情形下，就拜託看可不可以過戶借名到我的名下，因為我本身個人財務也有問題，所以就想說用我小孩鄒君佑的名義，借名登記在他的名義之下。當初大家都是好朋友，都是口頭協議，因為是國稅局在查處的時候，認為把那麼多錢借名在別人的名義之下，而且沒有寫協議書很奇怪，若碰到身體有問題或是小孩子變心，會造成不可彌補的損失，為了不讓原告擔心，所以我們就趕快寫一寫，口頭協議是在98年的時候，協議書是後來國稅局在查的時候才補的……」另鄒君佑於同案證稱：「（法官問：你是否知道你父親或你自己，有同意以你自己的名義去做什麼樣的事情登記？）是借名登記的事情，這件事情我知道。純粹就是把原告（即邱克明）的財產借我的名字，轉到我的名下……」等語，主張原告確實係因為個人財務問題，遂透過訴外人鄒義芳，而將當時其所持有之特傑公司股份借名登記於鄒義芳之子鄒君佑名下，以避免影響特傑公司股份外流，而造成公司營運不良云云。然查，原告於98年9月15日將系爭股份2,470,000股移轉與鄒君佑後，該公司即據以辦理股東名冊之變更，鄒君佑並行使該股權當選公司董事及董事長，成為該公司代表人；又鄒君佑擔任特傑公司之董事長，對外代表該公司，自有處理公司一切事務之權，並已辦竣登記，具有公示效力等情，已如前述，尚難謂原告無使鄒君佑取得實質所有權或其他權利之意思，自與前揭所稱之「借名登記」定義不符。上開民事案件之證人固一致證稱原告僅是系爭股份借名登記於鄒君佑名下，容屬對「借名登記」之意涵有所誤解，是上開證詞亦難為有利原告事實之認定。
（三）按遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論，係屬擬制之規定，即不問當事人間是否有意思表示一致，亦不以具有血緣或親等間轉讓為必要，僅課稅要件及事實合於規定已足。本件原告所有系爭股份2,470,000股因買賣行為已移轉予鄒君佑，惟未收取買賣價款，而原告未能就其主張為合理之說明及舉證，經被告依據客觀上調查事實及證據之結果，審認原告移轉系爭股份與鄒君佑，有無償免除給付價金之事實，乃以原處分將原核定按遺產及贈與稅法第4條第2項轉正適用同法第5條第1款規定，以贈與論核課；又因係基於同一事實，僅變更適用法律依據，對已行使核課權之事實，不生影響，依前揭財政部95年2月13日臺財稅字第09504509290號函釋，無庸重新另為處分，乃維持原核定當年度贈與總額19,602,414元。又本件既應轉正適用遺產及贈與稅法第5條第1款規定，以贈與論核課，自應以免除債務之金額21,563,100元為贈與總額，訴願決定以被告仍維持原核定贈與總額19,602,414元，即有未洽，但基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處分（即復查決定），經核亦無不合。
七、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列；另本件事證已臻明確，原告請求命特傑公司提出97至103年間股東會會議紀錄、董監事會議紀錄及股東股利領取收據資料（嗣後原告已提出），以證明特傑公司實際股東為原告非鄒君佑，及聲請通知鄒義芳到庭作證，暨調取臺灣臺中地方法院103年度簡字第109號全卷，以證明特傑公司營運及實際股東為何人，經核均無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
書記官 杜 秀 君