臺中高等行政法院判決
103年度訴字第320號104年1月15日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 陳昭義訴訟代理人 黃裕中 律師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 張永靖訴訟代理人 劉俊麟
許哲祥黃政惠上列當事人間田賦事件，原告不服雲林縣政府中華民國103年6月18日府行法一字第1036002729號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）原為林瑞堂，業已更換為張永靖，被告陳明新代表人承受訴訟（見本院卷第34頁），於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有位於1.雲林縣○○鎮○○○段○○○○號、2.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、3.雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、4.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、5.雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、6.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、7.雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、8.雲林縣○○鄉○○○段○○○○段○○○○號、9.雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、
10.雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、11.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、12.雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、13.雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、14.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、15.雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號等15筆特定目的事業用地（下稱系爭土地-詳如附表），其中編號1至12及15等13筆土地（下稱系爭土地中13筆），原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，經被告所屬虎尾分局清查發現其與「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第13點（100年6月23日行政院農業委員會農糧字第1001045851號令刪除）之規定不符，於民國（下同）100年3月24日以雲稅虎字第1001203426號函通知自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅（全部420筆，含系爭土地中13筆）。原告旋於100年4月14日以雲虎資字第1000000592號函提出異議，請求恢復課徵田賦，經多次公文往返，原告於101年3月5日以雲虎資字第1010000417號函，針對55筆特定目的事業用地（含系爭土地中13筆土地）申請課徵田賦，嗣經被告所屬虎尾分局於101年9月20日派員會同雲林縣政府農業處及原告至現場實地勘查測量，於101年10月4日以雲稅虎字第1011216470號函核准，系爭土地中編號1至12等12筆特定目的事業用地供農業使用部分面積，准自101年起課徵田賦；其他非供農業使用部分面積仍按一般用地稅率課徵地價稅，另雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號（編號15）已核准免徵地價稅（自101年起）在案。原告不服，於102年3月8日以雲虎資字第1024401175號函向被告所屬虎尾分局提出雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號等55筆特定目的事業用地（包括系爭土地）依實際使用查明並更正，期間經請示財政部函釋、多次公文往返，於102年12月31日以雲稅虎字第1021270823號函（下稱原處分）重新核定，系爭土地中編號1至14因73年編定時之現況確為供建築使用，自100年起全部面積仍按一般用地稅率改課地價稅，另編號15因原告尚未提供73年及100年航照圖供核對，100年按一般用地稅率課徵地價稅，並自101年依其申請核定改課田賦。
原告仍不服關於否准系爭土地課徵田賦之部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件被告自認系爭土地編號1-12、15等13筆土地，原按與農
業經營不可分離土地課徵田賦（103年9月2日答辯狀第1頁），則原告對於系爭土地100年改課地價稅前符合與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦之事實，依原告103年9月24日準備書狀提出歷年「查編與農業經營不可分離土地作業要點」3次修正內容以觀，關於審查程序需先行公告，由鄉鎮區公所受理申請後，進行書面審查及由各單位組成之審查小組實地會勘後，送縣市政府核定，並將核定結果一份送稅捐稽徵機關以憑核課田賦，則系爭土地於99年度以前係以與農業經營不可分離設施之土地課徵田賦，必已經前開審查程序，並獲雲林縣政府核定課徵田賦，則被告於99年以前就系爭土地課徵田賦所為有效之先前行政處分，符合土地稅法施行細則第22條第l款於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。
㈡原告於103年9月24日準備書狀請求鈞院命被告就系爭土地中
編號13、14兩筆土地於88年以前土地稅課徵類別，提出說明及相關稽徵資料，用以調查該兩筆土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前是否課徵田賦，而符合土地稅法施行細則第22條第1款規定，但迄今未見被告提出相關資料，請命被告提出，以明事實。
㈢被告以73年非都市土地使用編定資料卡之「土地使用現況」
均註記為「建築使用」、現勘照片，且無特定目的事業計畫，主張系爭土地非農業使用云云，但查：
⒈依土地稅法第10條第1項第2款規定供與農業經營不可分離
設施之土地亦屬農業用地，即「作農業用地」非僅單純限縮直接從事農漁牧一途，若符合與農業經營不可分離之使用亦屬之，而「與農業經營不可分離之使用」其土地上必有相關地上物或設施，則當然不能單憑系爭土地上有地上物或供建築使用，遽認不符合農業用地，而應進一步審酌該地上物之用途，而被告所提出73年非都市土地使用編定資料卡，屬行政機關內部存查資料，除未經公示程序，不生對世效力外，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖，並標示地上物坐落位置、面積、材質、用途等資料，根本不足以判斷該地上物是否屬與農業經營不可分離設施，自不得作為判斷系爭土地使用狀況之依據。
⒉原告雖就系爭土地（特定範圍土地）無特定目的事業計畫
，但原告提出所屬主管機關經濟部國營事業委員會101年9月27日經國三字第10100150410號函說明二、㈡記載：按「非都市土地得劃定為下列各種使用區：……特定專用區：為利各目的事業推動業務之實際需要，依有關法令，會同有關機關劃定並註明其用途。」、「特定目的事業用地：供各種特定目的之事業使用者。」分別為區域計畫法施行細則第13條第10款及第15條第1項第18款所明定，查內政部68年訂頒「制定非都市土地使用分類圖及編定各種使用地作業須知」及前臺灣省政府地政處69年3月25日研商中區4縣市辦理非都市土地使用編定工作事宜會議紀錄第10案略以「台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）土地……，以『特定目的事業用地』編定」。另臺灣省政府76年1月10日府地四字第96366號函頒「臺灣省非都市土地使用分區及用地檢討作業要點」規定：以台糖公司所有土地大面積集中者，改劃為特定專用區，其私有土地插嵌其間者一併納入等語，足見原告公司土地於非都市土地使用分區編定為特定目的事業用地，係為使原告公司所有土地大面積集中，用以作為目的事業推動業務之實際需要。就因原告公司土地大面積集中，且國營事業配合政府政策推動目的事業業務，雖未就特定範圍土地制定特定目的事業計畫，而只要供原告公司業務使用，即符合特定目的事業用地之用途，此係原告公司自接管日人糖業株式會社資產並辦理土地總登記後，迄今持續存在之事實，參以系爭土地屬原告下轄各地方農場內曾經設有與農業經營不可分離設施之土地，與各該農場內其他從事蔗作種植土地同屬特定目的事業用地，性質上須合併使用始得遂行原告目的事業經營（農場需人管理耕作，當然需要相關地上物），斷無將與農業經營不可分離設施坐落基地，以其無特定目的事業計畫，逕自從原告下轄農場範圍內割裂，自100年起獨立課徵地價稅之理。
⒊又區域計畫法施行細則第15條第1項第18款規定特定目的
事業用地：供各種特定目的之事業使用者。非都市土地使用管制規則第54條：非都市土地依目的事業主管機關核定事業計畫編定或變更編定、或經目的事業主管機關同意使用者，由目的事業主管機關檢查是否依原核定計畫使用。
，足見土地編定為特定目的事業用地，應審酌特定目的事業用地之用途及實際使用情形，是否符合土地使用分區類別，作為有無符合非都市土地使用管制規定之判斷，而非單以使用編定種類作為是否符合非都市土地使用管制規定之唯一依據；系爭土地雖編定為特定目的事業用地，然土地使用分區劃定為特定農業區，原告將系爭土地作為農場用地，種植甘蔗及設置與經營蔗作需要之與農業不可分離之設施，又兩造現勘情形，經比對原告起訴狀證一附表「102勘驗使用現況」欄、被告答辯狀第27-28頁「現場勘驗使用情形」欄大致相符，系爭土地上建物只有減少或拆除，變更為種植蔗作，未變更從來之使用，用途係供原告公司業務使用，除吻合特定目的事業用地之用途外，並事實上供農業使用（99年前係以與農業經營不可分離土地課徵田賦），符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範。
⒋至於現勘照片或被告答辯狀「現場勘查照片顯示」欄所載
，僅為該筆土地之一隅，並非系爭土地之全貌，參以原告公司蔗作採粗放耕作，斷無單憑照片所呈現小區域畫面，作為判斷系爭土地使用情形之依據，而仍應以原告起訴狀所證一附表「102勘驗使用現況」欄為準，併予陳明。
㈣本件肇因於行政院農業委員會99年6月23日修訂「查編與農
業經營不可分離土地作業要點」第13點關於法人申請與農業經營不可分離土地限於農民團體與合作農場組織，因原告為公司法人，被告遂改課地價稅，是本件改課地價稅係因申請與農業經營不可分離土地之法人主體範圍有所更易，按「查編與農業經營不可分離土地作業要點」性質上屬行政程序法第159條第2項第2款「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」之行政規則，而平均地權條例第3條第3項及土地稅法第10條就「農業用地」之規定於99、100年間並未修正，則前揭作業要點第13點就申請主體限縮之規範，顯然違反原告30餘年信賴系爭土地編號1-12、15課徵田賦之合法授益行政處分，且以行政規則將公司法人排除於申請主體之外，屬對人民財產權及課稅平等性之限縮，宜以法律或法規授權為之，則99年6月23日修訂前揭作業要點第13點自有未當，嗣行政院農業委員會100年6月23日農糧字第1001045851號令修正之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」已刪除第13點，並溯自100年5月1日起實施，則被告所據以改課地價稅之事由，因前揭作業要點第13點刪除而失所附麗，自應回復99年以前課徵田賦。
㈤聲明求為判決訴願決定及原處分關於否准如起訴狀附表所示15筆土地課徵田賦之部分均撤銷。
四、被告則以：㈠原告主張「查系爭土地屬土地稅法施行細則第21條以外之非
都市土地，編定為特定目的事業用地，且於99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍，最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨參照。」云云，經查：
⒈系爭土地編號13至14等2筆土地，99年前均按一般土地課
徵地價稅，並非課徵田賦（請審閱答辯狀附卷【下稱原處分卷】第122頁至第137頁），其核課情形與另系爭土地中13筆土地（即編號1至12、15）99年以前均課徵田賦之情形並不相同，先予敘明。
⒉參照最高行政法院102年度判字第138號判決：「復按廣義
之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從『量能課稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。」復參照最高行政法院100年度判字第648號判決：「另外上訴人再從稅捐稽徵法律關係之角度指摘原判決違法，而謂：
『被上訴人所屬羅東分處73年4月7日宜稅羅三字第08384號函之免稅處分仍然合法存在，故本案核課處分之作成即屬違法』云云。經查：⑴依前所述，該免稅處分性質上為確認處分，而非形成處分（上訴人對此將授益處分解為非確認性處分云云，實出於對行政法制之誤解）。上訴人並不是因為該處分之作成始取得該等土地之免稅地位，該等土地是否具備免稅事由，仍需直接依稅捐實體法之具備規定決定。⑵固然該處分對上訴人而言為一『授益處分』，不過基於行政機關有追求法律正確適用之任務，其依行政程序法第117條之規定，仍可本諸職權撤銷違法之授益處分。此等職權所受之主要節制則為『信賴保護原則』之適用。⑶而基於以下之理由足以確知該處分客觀違法，上訴人自得依職權隨時予以撤銷。該函釋內容為：『碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防申請減免賦稅乙案准自72年第2期至減免原因消滅時按表列免徵田賦。』然而該函釋內容既未說明，認定上開土地免稅地位之法規範基礎及減免要件，更未表明為何上開土地應課『田賦』，而非『地價稅』，實有諸多瑕疵。何況土地是否免廣義之地價稅（包括停徵以前之田賦在內），並不是只與稅捐主體有關，也要一併考量土地使用情況，而土地使用狀況又會隨著時間經過不斷變動，則在週期稅制之設計下，本來即不宜單就稅捐客體免稅地位為具有持續效力之確認性處分。而且此等針對稅捐客體免稅地位所為之獨立確認性處分，也缺乏實證法為憑，更非稅捐法制上之常態現象。
再從稅捐實體法律關係之角度言之，稅捐為法定之債，其債務成立與否，對週期稅而言，還是要視稅捐週期屆至時，是否符合法定之課稅或免稅要件，從而前開確認性處分之規制作用極其薄弱，隨時有被撤銷之可能。⑷從而原判決認為本案補稅處分之作成即兼有依職權撤銷違法之免稅地位認定處分之意思，即屬有據。」是以，原告主張「99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力……。」容對地價稅係屬週期稅有所誤解，而原處分核定系爭土地自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅（見原處分卷第96頁），即有重新核定系爭土地100年期不符課徵田賦之要件，而應課徵地價稅之決定。至於系爭土地編號13至14等2筆土地，99年以前均課徵地價稅迄今，與土地稅法施行細則第22條課徵田賦之要件並不相符。
⒊本案核稅情形：系爭土地為非都市已規定地價之土地，編
定使用分區為「特定專用區」、「鄉村區」，使用地類別係「特定目的事業用地」，地目為「建」之非都市土地，經雲林縣政府於73年11月17日公告確定（見原處分卷第10頁至第17頁），系爭土地中有11筆（編號1-2、4-11、15）原經被告所屬虎尾分局依與農業經營不可分離之土地並按土地稅法第22條規定全部課徵田賦在案，系爭土地中有2筆（編號3、12）則部分課徵田賦（見原處分卷第18頁背面、第20頁至第25頁）。嗣因行政院農業委員會於99年6月23日以農糧字第0991045828號令發布修正查編與農業經營不可分離土地作業要點第13點規定（見原處分卷第27頁至第29頁背面），有關法人申請與農業經營不可分離土地之認定，應依平均地權條例第22條第3項規定「農民團體與合作農場所有」直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗中心等用地為限。惟原告係依公司法成立之公司，自不屬「農民團體與合作農場」，核與99年6月23日修正後「查編與農業經營不可分離土地作業要點」所規範得申請與農業經營不可分離之土地要件不符，被告所屬虎尾分局乃於100年3月24日以雲稅虎字第1001203426號函通知自100年期起原告於被告所屬虎尾分局轄區所有之420筆土地（包括系爭土地中13筆，即編號1-12、15）改按一般用地稅率課徵地價稅（見原處分卷第4頁）。歷經多次公文往返，原告於101年3月5日以雲虎資字第1010000417號函提出，雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號等55筆特定目的事業用地（包括系爭土地中13筆，即編號1-12、15）重新審查，並准自100年課徵田賦之申請（見原處分卷第7頁及第8頁）。嗣經被告所屬虎尾分局於101年9月20日派員會同雲林縣政府農業處及原告人員至現場實地勘查測量（見原處分卷第32頁至第45頁，不含系爭土地編號13至15），於101年10月4日以雲稅虎字第1011216470號函核准，系爭土地中編號1至12等12筆特定目的事業用地現況供農業使用部分面積，准自101年起課徵田賦；其他現況非供農業使用部分面積仍按一般用地稅率課徵地價稅，○○○鄉○○段○○○○○○號已核准（自101年起）免徵地價稅（見原處分卷第46頁至第47頁）。原告不服再於102年3月8日以雲虎資字第1024401175號函提出○○○鎮○○○段○○○○○○號等55筆特定目的事業用地（包括系爭土地，即編號1-15）依實際使用查明並更正（見原處分卷第48頁至第49頁），被告所屬虎尾分局於102年3月13日以雲稅虎字第1021202488號函復原告「有關貴公司所有坐○○○鎮○○○段○○○○○○號等55筆土地申請特定目的事業用地課徵田賦乙案，因是否符合課徵田賦之規定尚有疑義，已報請財政部核示，俟函釋後再予函復……。」（見原處分卷第50頁）。嗣財政部於102年3月18日以台財稅字第10200520700號作成函釋後（見原處分卷第51頁），依原告於102年12月5日以雲虎資字第1024405307號函，向被告所屬虎尾分局提○○○鄉○○○段○○○○號等55筆特定目的事業用地（包括系爭土地，即編號1-15）申請自100年改課田賦（見原處分卷第90頁至第92頁），被告所屬虎尾分局依財政部上開函釋、被告77年3月編製之土地卡、101年9月20日實地勘查情形、原告提供之73年與100年航照圖及雲林縣虎尾、臺西、西螺地政事務所提供之73年土地使用編定資料卡使用現況明細表等相關資料，於102年12月31日以雲稅虎字第1021270823號函重新核定，系爭土地中編號1至12等12筆土地、編號13、編號14，因73年編定時現況為建築使用且依73年航照圖顯示有建築物用供建築使用無誤，仍按一般用地稅率課徵地價稅。另系爭土地中編號15則因原告未提供73年、100年航照圖，100年仍按一般用地稅率課徵地價稅，並依其申請核准自101年起改課田賦。其餘訴外特定目的事業用地39筆准自100年起課徵田賦，另1筆雲林縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地，為無償供公眾通行之道路使用，已於100年11月9日核准自100年起免徵地價稅在案（見原處分卷第93頁至第96頁）。
⒋另參照最高行政法院97年度判字第1086號判決係建物登記
事件，該案上訴人據以辦理建物所有權第一次登記之原因證明文件－稅捐處81年間證明房屋課稅日期公函，既經稅捐機關以另函更正係誤植，地政事務所原應依法撤銷已辦竣之系爭建物所有權登記並註銷所有權狀，惟因有善意第三人-農會已取得抵押權登記，故經報奉臺北縣政府（已改制為新北市政府）核准後以註記列管方式暫行維持登記，「限制登記事項」加註「本建物登記原因證明文件係誤植，俟申領使用執照後，始得認定為合法建物」註記。經上訴審法院審認當事人如以後行政處分（地政事務所「限制登記事項」）為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分（縣政府核准以註記列管方式暫行維持登記）為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（見原處分卷第183頁至第186頁），本件係原課徵田賦土地因查得與課徵田賦規定要件不符而應改課地價稅與上開判決行政處分之構成要件效力係屬二事，原告據以援引比附，洵有未洽。
㈡原告主張「系爭土地經現場勘查使用情形，目前大部分土地
供農業使用，雖有部分土地上有建物，均設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具、抽水機房等處所，依臺灣省政府農林廳67年4月12日六七農經字第29790號函……，是系爭土地係管理運作所需與農業經營不可分離之設施，揆諸前開說明，現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定。被告否准原告恢復課徵田賦之申請，應有未合。」、「地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施，原告否認該文書為真，則原處分及訴願決定以該書證作為否准原告申請之證據，亦有未合。」云云，經查：
⒈特定目的事業用地土地究否得以課徵田賦，除須作農業用
地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦：
⑴參照最高行政法院101年度判字第480號判決：「㈠按『
本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。』；『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
』；『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同（略）』，分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項所明定。『又本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。』，同法施行細則第21條第1項亦定有明文。準此可知，已規定地價之土地，除『非都市土地依法編定之農業用地』得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而何謂土地稅法第22條第1項前段所稱之『非都市土地依法編定之農業用地』，土地稅法之規定，除於該法第10條就所稱之『農業用地』為立法定義外，就『非都市土地依法編定』之部分並無相關之定義。㈡次按區域計畫法第15條第1項規定：『區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。』又按非都市土地使用管制規則第2條規定：『非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。』第3條規定：『非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。』第4條規定：『非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。』核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之『非都市土地依法編定之農業用地』，除首應合於該法第10條所稱之『農業用地』外，尚應合於『依法編定』之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。（見原處分卷第194頁至第195頁）」另參閱臺北高等行政法院100年度訴字第1171號判決：「由整體規範結構的實質意義來探討本件爭執之釐清：⒈課徵田賦、地價稅之判準：⑴.土地稅法第22條第1項規定『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……』，而所謂的『農業用地』依同法第10條規定，有兩種不同層次的要件，一種是規範意義的要件（特定的區域）、一種是事實意義的要件（特定的使用）。⑵但土地稅法施行細則第21條就土地稅法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，卻是以區域計畫法編定用地為判準。換句話說土地稅法第10條所稱農業用地的概念，有兩層意義規範意義的特定區域、事實意義的特定使用；而土地稅法施行細則第21條卻僅以規範意義為標準，是二者之差異；而土地稅法第10條是母法，因此釐清農業用地的概念時仍應斟酌事實意義的特定使用狀況。⑶另依土地稅法第14條規定，經規定地價之土地，不課徵田賦的就課徵地價稅。⒉依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地者，就不能單純以土地稅法施行細則第21條之區域計畫法編定用地為判準，還要斟酌土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用之意義，來判斷是不是農業用地。」（見原處分卷第200頁）。非都市土地開發審議作業規範之主管機關是內政部，被告對有關原告所有於73年11月17日雲林縣公告實施區域計畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之土地，得否依土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條）規定課徵田賦疑義案因尚有疑義，於101年12月28日報請財政部核示，經財政部向內政部函詢意見後，以102年3月18日台財稅字第10200520700號函釋回復被告（見原處分卷第51頁）略以，財政部函准內政部102年2月4日台內地字第1020095459號函說明二及說明三略以：「二、……本部96年l月30日台內地字第0960007865號函之解釋，係專就如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反平均地權條例施行細則第35條第2款……規定之解釋，本案應與上開96年號函解釋無關，合先敘明。三、本案貴部來函說明五『……原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』規定似有未合，似不宜准予課徵田賦；另於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准予課徵田賦。』……」；又有關土地稅法施行細則第22條第2款（同平均地權條例施行細則第35條第2款）「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，依非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。」而特定目的事業用地依該管制規則第6條第3項附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，其容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」（見原處分卷第208頁）。準此，系爭土地究否得以課徵田賦，除須現況作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦。
⑵特定目的事業用地在非都市土地使用分區中為最後一項
用地，該用地如作農業使用，究應課徵田賦或改課地價稅，容有爭議。惟課徵田賦的要件係編定為農業用地之土地並作農業使用，其範圍在土地稅法第22條規定已揭櫫為非都市土地依法編定之農業用地；另該法施行細則第21條亦明定所稱非都市土地依法編定之農業用地，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內，由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上開用地；至於上開土地以外的編定用地也必須符合土地稅法施行細則第22條兩個條件之土地，細查非都市土地管制規則規定，僅有礦業用地、窯業用地、遊憩用地、墳墓用地等4種用地雖非農業用地，但容許作為農業用地使用。是以，顯而易見特定目的事業用地並非農業用地，況且非都市土地管制規則的主管機關地政單位及農業用地的主管機關農業單位均不認定特定目的事業用地，屬於依法編定之農業用地或符合上開細則第22條第2款之非都市土地使用管制規定之農業用地，故縱然是作農業使用，亦無從課徵田賦。又使用分區編定為特定目的事業用地，雖然作農業使用，但仍是非依法編定之農業用地，且該土地只能供為特定目的事業使用，包含工廠用地、辦公廳舍用地、宿舍用地（甲乙丙建用地）、自營農場之耕地及建地、原料區辦公廳及宿舍用地、小鐵路土地等使用，在這些用地當中，除了編定前原供農業使用，現仍作農業使用而符合非都市土地使用管制規則作從來之使用土地外，其餘土地既未依編定而使用且亦未作從來之農業使用，則有違規定，就應改課地價稅；換言之，編定前後自始至終均供作農業使用才符合上開細則第22條第2款及非都市土地使用管制規則第8條之規定，如編定前是非綠色的建物包含辦公廳舍及宿舍等使用，現仍作該項使用或已拆除作農業使用，則無上開規定課徵田賦之適用。非依法編定之農業用地，就應改課地價稅。
⒉系爭土地為特定目的事業用地並非農業用地，應按「特定
目的事業計畫使用」，惟原告並無特定目的事業計畫供核。被告依職責調查，系爭土地原係原告自營農場建地，於73年地政機關之土地編定卡現況為「供建築使用」（見原處分卷第52頁至第55頁），非供農作使用，並編為特定目地事業用地：
⑴依雲林縣虎尾地政事務所102年4月22日虎地三字第1020
002161號函、西螺地政事務所102年4月19日雲西地三字第1020001954號函及臺西地政事務所102年4月18日臺西地三字第1020001810號函，所提供之原告特定目的事業用地73年非都市土地使用編定資料卡使用現況明細表可知，系爭土地73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」、「建築使用、龍岩糖廠員工宿舍」、「建築使用、馬光農場及宿舍區及辦公廳舍」、「建築使用（加水站）」（見原處分卷第52頁至第55頁），且依據林務局農林航空測量所73年航照圖，系爭土地中編號1至14使用現況為有建築物供建築使用（見原處分卷第72頁至第85頁）。
⑵經查，依「區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表
」所示，雲林縣之非都市土地使用編定公告日期係為「73年11月20日」（見原處分卷第164頁）；又依雲林縣虎尾、西螺、臺西地政事務所函所提供明細表及土地建物查詢資料-土地所有權部可知，系爭土地於73年11月17日非都市土地使用編定公告確定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地（見原處分卷第52頁至第55頁、第97頁至第104頁）。次查，內政部90年12月12日台90內中地字第9084224號函釋：
「『製定非都市土地使用分區及編定各種使用地作業須知』九㈡編定原則表內打『ˇ』之使用現況時間點之認定，揆諸作業須知訂定意旨係指非都市土地使用編定公告前之使用現況，並應依作業須知有關規定，按宗辦理編定為適當使用地。……。」（見原處分卷第165頁）。故可認定，本案系爭土地於73年11月17日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用。
⑶原告主張系爭土地均為特定目的事業用地，其用途係供
原告公司業務使用，經被告所屬虎尾分局查證土地建物查詢資料-建物所有權部，雲林縣○○鎮○○○段○○○○○
○號尚登記有建物門牌：農場路2、19、17、4、5、9、18號；主要用途：辦公廳、宿舍、倉庫，主要建材：
木造1層虎尾大屯子段1至29建號之建物29棟（見原處分卷第105頁至第110頁）；雲林縣○○鄉○○段○○○○號登記有建物門牌：糖廠78號、廠宅巷78號主要用途：自用住宅，主要建材：竹造1○○○鄉○○段40、41、42、43、47建號之建物之建物5棟（見原處分卷第112頁至第114頁）；雲林縣○○鄉○○段○○○○號登記有建物門牌：阿勸路43號，主要建材：磚造1○○○鄉○○段○○○○○○號之建物4棟（見原處分卷第111頁）。足證，系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，顯非供農業用地使用。且原告現所營事業資料登載為「食用酒精製造業」、「種苗業」、「種苗輸出入業」、「觀光遊樂業」、「觀光旅館業」、「中藥零售業」、「西藥零售業」、「醫療器材零售業」、「汽車貨運業」、「加油站業」、「加氣站業」、「製酒業」、「酒類輸入業」、「除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」（見原處分卷第187頁），其於98年4月13日廢證前原營利事業登記所合法登載之營業項目雖包括「糖類製造業」、「農作物栽培業」、「農業服務業」、「飼料製造業」、……等與農業生產有關之事項，亦包含「食用油脂製造業」、「食用酒精製造業」、「罐頭食品製造業」、「觀光遊樂業」、「金屬礦業」、「鑿井業」、「住宅及大樓開發租售業」、「土石採取業」、「醫療器材零售業」、「百貨公司業」、「汽車修理業」、「超級市場業」、「加油站業」、「休閒活動場館業」、「汽車貨運業」、「書籍、文具零售業」、「餐館業」…等87項（見原處分卷第188頁至第189頁），大多數與農業生產無關之事項，顯見原告已非專門以從事農業生產之公司，縱原告使用系爭土地，符合非都市土地使用管制規定，但系爭土地仍須特定目的係作農業用地使用，方符合課徵田賦之規定，原告未提出特定目的事業計畫供查核，縱現係作農業用地使用，惟依上開財政部函釋意旨，仍與平均地權條例施行細則第35條第2款（同土地稅法施行細則第22條）「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」規定未合，被告所屬虎尾分局認定原告系爭土地不符合課徵田賦規定，自屬有據。
⒊供建築使用之特定目的事業用地應不容許供農業使用，參
照非都市土地使用管制規則之甲、乙、丙、丁建築用地並不容許作農業使用，是系爭土地既供建築使用，自屬不容許作農業使用，縱現況作農業使用，亦不得據以課徵田賦。
⑴依土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前
條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」，又依財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第l項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第l款及第2款規定，始得課徵田賦。」另依土地稅法施行細則第24條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」再按區域計畫法第15條第l項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。……」及非都市土地使用管制規則第5條規定：「非都市土地使用分區劃定及使用地編定後，由直轄市或縣（市）政府管制其使用……。」準此，依土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦，應同時符合「於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。而徵收田賦之土地供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，依同細則第24條第5款規定，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定。
⑵系爭土地經原告向被告所屬虎尾分局申請課徵田賦，惟
經查明系爭土地編定為「特定目的事業用地」供建築使用，參照非都市土地使用管制規則第6條附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」甲種、乙種、丙種及丁種建築用地之容許使用項目並無「農作使用」項目（見原處分卷第155頁至第163頁）。是以，系爭土地既經編定為特定目的事業用地，供建築用地使用，參照各種使用地之容許使用項目，系爭土地縱現況全部供農業使用（無建築物），仍不符合非都市土地使用管制規則之規定，即無課徵田賦之適用。
⒋特定目的事業用地，若不符合容許作農作使用，是否得為
「從來之使用」？⑴按財政部102年3月18日台財稅字第10200520700號函釋
「……於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准予課徵田賦。」即原供農作使用之土地，得為從來之農作使用，被告所屬虎尾分局102年12月31日原處分亦已核准原告訴外特定目的事業用地共39筆，自100年改課田賦（見原處分卷第93頁至第96頁）。惟系爭土地原供建築使用，並非供農業用地使用，縱現況農作使用亦不符「從來之農作使用」，而無課徵田賦之適用。
⑵按司法院釋字第420號解釋意旨略以：「涉及租稅事項
之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋：本案經函准內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函，略以：「查土地稅法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第l項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』其立法目的乃因平均地權條例修正前作農業用地使用者，不論編定何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第l項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦』本部同意上開內政部意見」（見原處分卷第154頁）。故本件系爭土地為特定目的事業用地，依法編定為農業用地以外之非都市土地，應同時符合土地稅法施行細則第22條第l款及第2款規定，亦即須具備「於民國75年6月29日前平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」二要件，始得課徵田賦。本件系爭土地如前述於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，並非農業用地。依財政部102年3月18日台財稅字第10200520700號函：「三、本案貴部來函說明五『……原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。】規定似有未合，似不宜准予課徵田賦。」是以，系爭土地原已供建築使用，即不符從來之農作使用，即無課徵田賦之適用。
⑶另內政部94年11月16日台內地字第0940014983號函釋：
「都市土地如符合該條例第22條第1項第2款至第5款者，係以『仍作農業用地使用』者為限，其使用應為『從來』之使用，並非原非屬農用用地使用，而後申請作農業使用者。」（見原處分卷第166頁），是以，系爭土地縱嗣後改作農業用地使用，亦與「從來」作農業用地使用之規定不符。復查，依財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第
22 條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。且本於「例外從嚴」之法律解釋原則，雖符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款作農業用地使用者，仍應符合第2款必須合於非都市土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，仍屬法律解釋之當然結果（最高行政法院98年度判字第1171號判決參照，見原處分卷第167至169頁）。
⒌系爭15筆土地區分三類情形核定：
⑴原供建築使用，現況為流失地（系爭土地編號第15）：
按雲林縣虎尾地政事務所提供之73年非都市土地使用編定卡（見原處分卷第54頁至第55頁），系爭土地編號第15雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號土地之使用狀況為「建築使用」，復按原告迄未提供該土地73年及100年航照圖（見原處分卷第95頁至第96頁）供核對，如經核對均符合作農業使用，100年始得改課田賦。系爭雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號土地（編號15），係原告於100年12月9日以雲虎資字第1000002140號函申請減免，並檢附雲林縣虎尾地政事務所函（該筆土地現況為河川使用）。經被告所屬虎尾分局核與土地稅減免規則第12條規定相符，並依同規則第24條規定，於101年8月10日以雲稅虎字第1011212290號函核准該筆土地自次期即101年起課徵田賦在案（見原處分卷第29頁至第31頁、第47頁背面）。
⑵原供建築使用，現況為綠地使用者（系爭土地編號第13
，100年航照圖綠色，見原處分卷第59頁）：按73年航照圖顯示，編號13雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號及編號12雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地（見原處分卷第73頁），係供虎尾農場29棟保存登記建物及綠地使用（見原處分卷第110頁）。惟按100年航照圖顯示，系爭土地編號13雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地，現況已未作建築使用而為綠地使用。按非都市土地使用管制規則供建築使用之土地，並不容許作農作使用，且系爭土地不符合從來之農作使用，核與平均地權條例施行細則第35條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」規定未合，自無課徵田賦之適用。次查，系爭土地編號13雲林縣虎尾鎮北溪厝81-17地號土地，依被告77年3月之土地卡（見原處分卷第19頁）記載為一般土地課徵地價稅，且依現存電腦檔89至99檔年皆按一般土地課徵地價稅（見原處分卷第131頁至第137頁）。是以，該土地核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之要件均不相符，自無課徵田賦之適用。⑶原供建築使用，現況仍有建築使用（系爭土地編號1-12
、14，100年航照圖非綠色部分，見原處分卷第58頁、第60頁至第71頁）：
①現況並非作農作使用，仍供建築使用。按系爭土地編
號1至12、14等13筆土地之73年航照圖（見原處分卷第72頁、第74頁至第85頁），及100年航照圖（見原處分卷第58頁、第60頁至第71頁）均顯示有建築物供建築使用，另101年9月20日之會勘紀錄（見原處分卷第42頁至第45頁）則記載水井、網室、農機倉庫、辦公室、住宅等建築使用，而系爭土地編號1至12之101年9月20日實地勘查照片（見原處分卷第32頁至第38頁），均顯示有建物、空地、雜草等使用，顯非屬農業用地使用，另系爭土地編號8雲林縣○○鄉○○○段○○○○段○○○○號土地之現勘照片及100年航照圖顯示（見原處分卷第34頁、第64頁），為一般「住宅使用」，而原告仍主張供農業使用或農業經營不可分離之使用，顯與事實不符，更不符合課徵田賦之要件。經查本案系爭土地中編號1至12、14編定為「特定專用區」「鄉村區」特定目的事業用地，地目為「建」，使用地類別為「特定目的事業用地」（詳土地建物查詢資料，見原處分卷第97頁至第104頁），依雲林縣虎尾、西螺、臺西地政事務所提供之原告特定目的事業用地73年非都市土地使用編定資料卡使用現況明細表可知，系爭土地73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」、「建築使用、龍岩糖廠員工宿舍」、「建築使用、馬光農場及宿舍區及辦公廳舍」、「建築使用（加水站）」（見原處分卷第52頁至第55頁），且依據林務局農林航空測量所73年航照圖使用現況為上有建築物；再由現場勘查表及照片顯示目前使用情形為農機具存放、辦公室、農作、住宅、水井、網室、溫室等（見原處分卷第32頁至第45頁）。
②該建築使用土地，依法得向農業主管機關，申請與農
業經營不可分離土地之使用，而非直接向被告申請課徵田賦。經查，依行為時土地稅法施行細則第24條所規定「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、……
四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。六、……。」由該條第4款「第22條及……之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。」及第5款「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」之規定，可知該細則第22條第2款所謂「作農業用地使用者」包括「供與農業經營不可分離之使用者」（亦即所謂「農業設施」）及「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者」二種情形，又觀諸非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定，亦可見「農作使用」與「農作產銷設施」係為不同容許使用項目。再查，特定目的事業用地之容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，惟系爭土地上「農場辦公室」、「住宅」、農機倉庫等建物項是否供與農業經營不可分離土地之使用，符合該細則第22條第2款之規定，原告仍應依該細則第24條第4款規定，及「查編與農業經營不可分離土地作業要點」向農業機關提出申請，農業機關會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被告所屬虎尾分局據以課徵田賦。然系爭土地未見各鄉鎮公所通報符合與農業經營不可分離土地之使用，自無課徵田賦之適用。原告以航照圖顯示非綠色（有建築物）部分，向被告所屬虎尾分局申請課徵田賦，惟依土地稅法施行細則第24條第4款規定，系爭土地上之建築物，如係原告所主張供農業使用之農業設施；且該農業設施等建築物應為與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備等合法建築物，並應向農業主管機關申請與農業經營不可分離土地之使用，而非直接向被告所屬虎尾分局申請課徵田賦。是以，原告主張「系爭土地設置農場辦公室，係管理運作所需與農業經營不可分離之設施」云云，並非屬被告認定之職權範圍，併予敘明。
⒍另以反面論證，系爭土地雖無特定目的事業計畫可供確認
「供農業用地使用」或「供建築用地使用」，惟原告主張「僅」供農業用地使用而非建築使用，則為杜爭議，按非都市土地使用管制規則，系爭土地應變更編定為農牧用地，以符名實。參閱最高行政法院101年度判字第598號判決：「③實則土地使用類別判斷之可能途徑，不外從實質觀點（即土地實際使用現狀）或形式觀點（土地在國土管制上之規範規劃）二種方式。表面上看來，土地稅法第22條第1項及土地稅法施行細則第21條規定似乎是採取規範的形式觀點，然而當土地實際使用狀態與其國土規劃之規範管制（即土地之使用編定）形式內容不一致，而該土地為非都市土地時，土地權利人可依『非都市土地使用管制規則』第28條所定之程序提出證明，變更該土地使用編定，使其編定種類符合該11筆土地之實際使用狀態。④又該11筆土地之使用狀態如確係如上訴人所言，為山坡土地上，地貌為「步道」、「雜木林」及「草地」，則其使用編定乃是從潛在收益較高之「建築用地」或「事業用地」變更為潛在收益較低、可被劃入「農業用地」類別之（山坡）「林業用地」或「生態保護用地」、「國土保安用地」等使用編定（土地稅法施行細則第21條參照），且無其他不許可變更之法定事由存在，應可輕易依循。（見原處分卷第170頁至第177頁）」亦即，系爭土地已編定為特定目的事業用地，卻無特定目的事業計畫顯示係專供農業使用，且經查證係供建築使用之土地，縱使實際供農作使用，並不符合非都市土地使用管制規則容許作農作使用，自無課徵田賦之適用。且按非都市土地使用管制規則，原告似可申請系爭土地變更編定為農牧用地，即符合「農業用地」作農業使用，課徵田賦之要件，而毋需負擔地價稅。反之，系爭土地既已編定特定目的事業用地，供建築用地使用，當然較編定農牧用地作農作使用之潛在使用價值較高，從而非農業用地課徵地價稅本即隱含有督促土地所有權人使用土地之用意。
㈢原告主張：「系爭土地於99年以前均按與農業經營不可分離
土地課徵田賦，原告並非重新提出申請改課田賦，參以土地稅法施行細則第24條規定：徵收田賦之土地，依下列規定辦理等語，對於原已課徵田賦之土地而言，主管機關基於釐正課稅種類管理之必要，得依土地稅法施行細則第24條規定辦理，……如此事使相關主關機關工作量暴增，顯非的論，又比對系爭土地73年航照圖，……系爭土地上建物只有減少或拆除，並未增加，則99年以前課徵田賦既然符合與農業經營不可分離土地，基於行政處分之實質存續力，斷無可能於100年起轉變成不符合與農業經營不可分離，且須另外依土地稅法施行細則第24條規定提出申請，殊屬無稽。」云云。經查：
⒈參閱鈞院102年度訴字第228號判決：「基於租稅法律主義
，人民有無納稅義務悉由法律所規定，非行政機關所得任意創設或減免之，故稽徵機關所作成之原核課處分僅具確認效果，並非形成處分，其對於符合課稅要件之全部稅捐債權，縱使僅為部分核定課徵，亦無使其餘稅捐發生免徵之效果，若該稅捐尚未逾核課期間者，仍應依法補徵之，此稽之稅捐稽徵法第21條第3項明定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』即可得知。質言之，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款。（最高前行政法院68年度判字第724號判決意旨及最高行政法院92年度判字第766號、100年度判字第648號判決意旨參照）（見原處分卷第178頁至第182頁）」。是以，被告所屬虎尾分局查得系爭土地為特定目的事業用地供建築使用與查編與農業經營不可分離土地課徵田賦規定不符，自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。
⒉另參照最高行政法院101年度判字第598號判決：「……然
而有關『土地供農業使用』之判定，實證法對其判定標準已定有明文（土地稅法第22條及土地稅法施行細則第21條參照），且此等判定標準所建立之證明方式，可依一定之作業程序而被遵循時，納稅義務人即有遵循此等作業程序來證明土地使用狀態之（不真正）義務，不能跳過實證法之要求，而以『類推適用』之方式來迴避實證法所要求之認定標準。」是以，土地稅法施行細則第24條第4款已就土地中供與農業經營不可分離之使用者，其申請徵收田賦之作業程序詳加規定，原告主張「依臺灣省政府農林廳67年4月12日六七農經字第29790號函……，是系爭土地係管理運作所需與農業經營不可分離之設施，……。」仍應依上開規定程序辦理。
⒊農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條規定：「
農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用。二、本條例中華民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致農舍坐落之農業用地不符合原申請興建農舍之要件。三、現場有阻斷排灌水系統等情事。四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」（見原處分卷第207頁）系爭土地經會同雲林縣政府農業處人員現場勘查，由現場勘查照片顯示目前使用情形，現場有與農業經營無關或妨礙耕作之空地、雜草、舖設水泥、堆放砂石等不得認定為作農業使用之情形（見原處分卷第35頁）。另依據土地建物查詢資料-建物所有權部，雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號尚登記有建物門牌：農場路2、19、17、4、5、9、18號；主要用途：辦公廳、宿舍、倉庫，主要建材：木造1層虎尾大屯子段1-29建號之建物29棟（見原處分卷第105頁至第110頁）；雲林縣○○鄉○○段○○○○號登記有建物門牌：糖廠78號、廠宅巷78號主要用途：自用住宅，主要建材：竹造1○○○鄉○○段40、41、42、43、47建號之建物之建物5棟（見原處分卷第112頁至第114頁）；雲林縣○○鄉○○段○○○○號登記有建物門牌：阿勸路43號，主要建材：磚造1○○○鄉○○段○○○○○○號之建物4棟（見原處分卷第111頁）。依行政院農業委員會農糧署100年7月4日農糧企字第1001012194號函說明二「本案有關住宅可否適用與農業經營不可分離土地作業要點規定課徵田賦一節，依據內政部營建署90年4月25日90營署都字第018568號函釋略以，按建物使用執照上登記為住宅使用之房舍……並不得視為農舍，因此，住宅尚無旨揭要點之適用。」（見原處分卷第190頁），被告所屬虎尾分局99年以前原按「與農業經營不可分離土地使用」課徵田賦，即有未合。
⒋關於土地作與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦一
節，其前提係應依規定程序提出申請並經（農業）機關依法審核核准後，始能據以改課徵田賦。依土地稅法施行細則第24條第4款所明定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理。……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」另依查編與農業經營不可分離土地作業要點第2點：「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：㈠非都市土地：符合本條例施行細則第35條規定者。㈡都市土地：符合本條例第22條第1項但書及第2項規定者。」及第5點規定「受理申請期間為每年5月1日至5月31日。鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止；並於每年7月31日前造冊送稅捐單位。」設若系爭土地係與農業經營相關用地之要件相符，原告可依規定申請作與農業經營不可分離之使用，據以改課田賦，惟依前揭作業要點規定，其前提係土地所有權人有於規定受理期間（即每年5月1日至5月31日）向鄉（鎮、市、區）公所提出申請，經會同相關權責單位實地會勘認定核准後，編造清冊送被告所屬虎尾分局，據以辦理課徵田賦，始為正辦。
⒌綜上，系爭土地係屬非都市土地編為土地稅法施行細則第
21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。且本於「例外從嚴」之法律解釋原則，雖符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款經核准課徵田賦仍作農業用地使用者，仍應符合第2款必須合於非都市土地使用管制規定之要求，業如前述。原告主張「系爭土地上建物只有減少或拆除，並未增加，則99年以前課徵田賦既然符合與農業經營不可分離土地，基於行政處分之實質存續力，斷無可能於100年起轉變成不符合與農業經營不可分離，且須另外依土地稅法施行細則第24條規定提出申請，殊屬無稽。」應係對法令相關規定有所誤解。
㈣聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告非主管機關，有無權利認定系爭土地是否符合農業用地規定？系爭土地上之辦公室、宿舍等是否與農業經營不可分離？被告認定系爭土地應依一般稅率課徵地價稅，否准原告申請恢復課徵田賦，是否適法？經查：
㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21條、第22條、第24條第4款、第5款所明定。準此可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言。另上開施行細則第21條首先定義「非都市土地依法編定之農業用地」之範圍，第22條復規定非屬第21條定義範圍內之使用地，於同時符合該條第1款及第2款規定者，仍得徵收田賦。
㈡次按，區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施
後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」又非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」第5條第1項規定：「非都市土地使用分區劃定及使用地編定後，由直轄市或縣（市）政府管制其使用，並由當地鄉（鎮、市、區）公所隨時檢查，其有違反土地使用管制者，應即報請直轄市或縣（市）政府處理。」核以上規定係在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。故土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除應合於同法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，亦即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。是以土地稅法施行細則第21條及第22條等規定核與母法及其他相關法規無違，可資適用，且依前之說明，非都市土地如編為特定目的事業用地等，僅於符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定時，始課徵田賦（最高行政法院99年度判字第229號、101年度判字第480號判決意旨參照）。又依土地稅法第10條第1項規定，所稱農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰⒈供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。⒉供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。⒊農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。亦對於何謂農業用地供作農業用地使用之情形規定甚明。
㈢又「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項
以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：……二、本案經函准內政部88年2月9日臺（88）內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：……其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」經財政部88年3月4日臺財稅字第880099371號函釋在案。而非都市土地開發審議作業規範之主管機關為內政部，被告對本件原告所有於73年11月20日雲林縣公告實施區域計畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之土地，得否依土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條）規定課徵田賦疑義案因尚有疑義，而於101年12月28日報請財政部核示，經財政部向內政部函詢意見後，財政部以102年3月18日臺財稅字第10200520700號函釋回復被告略以「主旨：貴轄台灣糖業股份有限公司所有於73年11月20日貴縣公告實施區域計畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之土地，得否依土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條）規定課徵田賦疑義案，請查照。說明：一、依據內政部102年2月4日臺內地字第1020095459號函辦理，兼復貴局101年12月28日雲稅土字第1010606059號函。二、案經本部函准內政部102年2月4日臺內地字第1020095459號函說明二及說明三略以：二、……本部96年l月30日臺內地字第0960007865號函之解釋，係專就如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反平均地權條例施行細則第35條第2款……規定之解釋，本案應與上開96年號函解釋無關，合先敘明。三、本案貴部來函說明五『……原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』規定似有未合，似不宜准予課徵田賦；另於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准予課徵田賦。』部分意見，本部同意。另有關勘查機關部分，本部認為上開事項係為地方自治事項，應由各直轄市、縣（市）政府視個案所涉權責機關逕為協調分工認定。本案請依上開內政部函及本部88年3月4日臺財稅第000000000號函規定辦理。」（見原處分卷第51頁），上開函令係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，其解釋符合上開說明意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈣本件原告所有位於1.雲林縣○○鎮○○○段○○○○號、2.雲
林縣○○鄉○○段○○○○號、3.雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、4.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、5.雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、6.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、7.雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、8.雲林縣○○鄉○○○段○○○○段○○○○號、9.雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、10.雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、11.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、12.雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、13.雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、14.雲林縣○○鄉○○段○○○○號、
15.雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號等15筆特定目的事業用地（即系爭土地），其中編號1至12及15等13筆土地（即系爭土地中13筆），原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，經被告所屬虎尾分局依據財政部賦稅署99年9月28日台稅中二發字第0990474703號函轉行政院農業委員會99年9月14日農糧字第0991022153號函及被告「100年度地價稅稅籍及使用情形」清查計畫（見原處分卷第4頁之被告所屬虎尾分局100年3月24日雲稅虎字第1001203426號函說明一）清查發現其與「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第13點（99年6月23日行政院農業委員會農糧字第0991045828號令修正發布，100年6月23日行政院農業委員會農糧字第1001045851號令刪除）之規定不符，於100年3月24日以雲稅虎字第1001203426號函通知自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅（全部420筆，含系爭土地中13筆）。原告之雲林區處於100年4月14日以雲虎資字第1000000592號函提出異議（見原處分卷第5頁），請求恢復課徵田賦，經多次公文往返，原告之雲林區處於101年3月5日以雲虎資字第1010000417號函，針對55筆特定目的事業用地（含系爭土地中13筆土地）申請課徵田賦（見原處分卷第6頁至第8頁），嗣經被告所屬虎尾分局於101年9月20日派員會同雲林縣政府農業處及原告至現場實地勘查測量，於101年10月4日以雲稅虎字第1011216470號函核准，系爭土地中編號1至12等12筆特定目的事業用地供農業使用部分面積，准自101年起課徵田賦；其他非供農業使用部分面積仍按一般用地稅率課徵地價稅，另雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號土地（編號15）已核准免徵地價稅（自101年起）在案（見原處分卷第32頁至第47頁）。原告不服，於102年3月8日以雲虎資字第1024401175號函向被告所屬虎尾分局提出雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號等55筆特定目的事業用地（包括系爭土地）依實際使用查明並更正，期間經請示財政部函釋、多次公文往返，於102年12月31日以雲稅虎字第1021270823號函（即原處分）重新核定，系爭土地中編號1至14因73年編定時之現況確為供建築使用，自100年起全部面積仍按一般用地稅率改課地價稅，另編號15因原告尚未提供73年及100年航照圖供核對，100年按一般用地稅率課徵地價稅，並自101年依其申請核定改課田賦（見原處分卷第48頁至第96頁）。原告仍不服關於否准系爭土地課徵田賦之部分，提起訴願遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段12建號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○○段○○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○○號土地及建物查詢資料、雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號土地及建物查詢資料、被告所屬虎尾分局100年3月24日雲稅虎字第1001203426號函、原告所屬雲林區處100年4月14日雲虎資字第1000000592號函、原告所屬雲林區處101年3月5日雲虎資字第1010000417號函、被告所屬虎尾分局101年6月4日雲稅虎字第1011208332號函、被告所屬虎尾分局101年6月5日雲稅虎字第1011208162號函、原告所屬雲林區處101年6月19日雲虎資字第1010001087號函、土地登記簿謄本、雲林縣土地卡、雲林縣虎尾地政事務所100年10月27日虎地二字第1000005594號函、原告所屬雲林區處100年12月9日雲虎資字第1000002140號函、被告所屬虎尾分局101年8月10日雲稅虎字第1011212290號函、101年9月20日雲林縣土地使用情形會勘紀錄表、原告申請特定目的定及甲種建築用地課徵田賦核課情形明細表、原告申請特定目的定及甲種建築用地課徵田賦會勘紀錄表、相關勘驗照片、被告所屬虎尾分局101年10月4日雲稅虎字第1011216470號函、被告所屬雲林區處102年3月8日雲虎資字第1024401175號函、申請特定目的事業用地課徵田賦明細表、被告所屬虎尾分局102年3月14日雲稅虎字第1021202488號函、財政部102年3月18日台財稅字第10200520700號函、雲林縣臺西地政事務所102年4月18日臺西地三字第1020001810號函、雲林縣西螺地政事務所102年4月19日雲西地三字第1020001954號函、雲林縣虎尾地政事務所102年4月22日虎地三字第1020002161號函、原告所屬雲林區處102年5月10日雲虎資字第1024401950號函、被告所屬虎尾分局102年5月2日雲稅虎字第1021262897號函、原告所屬雲林區處102年5月14日雲虎資字第1024402133號函及航照圖、原告所屬雲林區處102年11月18日雲虎資字第1024405221號函、被告所屬虎尾分局102年11月28日雲稅虎字第1021269576號函、原告所屬雲林區處102年12月5日雲虎資字第1024405307號函、被告所屬虎尾分局102年12月31日雲稅虎字第1021270823號函、雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號89年至100年地價稅課稅明細表、雲林縣○○鄉○○段○○○○號89年至100年地價稅課稅明細表、雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號89年至102年地價稅課稅明細表、雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號89年至102年地價稅課稅明細表、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號89年至100年地價稅課稅明細表、原告行政訴願狀、雲林縣政府103年6月18日府行法一字第1036002729號訴願決定書等件資料附原處分卷及訴願卷可稽，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分並無違誤。
㈤原告起訴雖主張：系爭土地屬土地稅法施行細則第21條以外
之非都市土地，編定為特定目的事業用地，且於99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨參照），而系爭土地經現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，均設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具、抽水機房等處所，依臺灣省政府農林廳67年4月12日六七農經字第29790號函：「台糖公司農場或原料區庫房、抽水機房、蔗場地等放置機具、堆置家具、或運輸肥料、產品所必須用地應屬平均地權條例第3條所稱之與農業經營不可分離使用土地」，是系爭土地係管理運作所需與農業經營不可分離之設施，揆諸前開說明，現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定。被告否准原告恢復課徵田賦之申請，應有未合。又地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，再與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施，原告否認該文書為真，原處分及訴願決定以該書證作為否准原告申請之證據，亦有未合，另系爭土地於99年以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，原告並非重新提出申請改課田賦，參以土地稅法施行細則第24條規定：徵收田賦之土地，依下列規定辦理等語，對於原已課徵田賦之土地而言，主管機關基於釐正課稅種類管理之必要，得依土地稅法施行細則第24條規定辦理，稅務實務上亦未要求原已課徵田賦之土地所有權人，必須每年重行按土地稅法施行細則第24條規定辦理，如此事使相關主關機關工作量暴增，顯非的論，比對系爭土地73年航照圖及兩造現勘對照表，系爭土地上建物只有減少或拆除，並未增加，則99年以前課徵田賦既然符合與農業經營不可分離土地，基於行政處分之實質存續力，斷無可能於100年起轉變成不符合與農業經營不可分離，且須另外依土地稅法施行細則第24條規定提出申請，殊屬無稽云云，然查：
⒈按「廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從
『量能課稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。」（最高行政法院102年度判字第138號判決意旨參照）。另「上訴人再從稅捐稽徵法律關係之角度指摘原判決違法，而謂：『被上訴人所屬羅東分處73年4月7日宜稅羅三字第08384號函之免稅處分仍然合法存在，故本案核課處分之作成即屬違法』云云。經查：⑴依前所述，該免稅處分性質上為確認處分，而非形成處分（上訴人對此將授益處分解為非確認性處分云云，實出於對行政法制之誤解）。上訴人並不是因為該處分之作成始取得該等土地之免稅地位，該等土地是否具備免稅事由，仍需直接依稅捐實體法之具備規定決定。⑵固然該處分對上訴人而言為一『授益處分』，不過基於行政機關有追求法律正確適用之任務，其依行政程序法第117條之規定，仍可本諸職權撤銷違法之授益處分。此等職權所受之主要節制則為『信賴保護原則』之適用。⑶而基於以下之理由足以確知該處分客觀違法，上訴人自得依職權隨時予以撤銷。該函釋內容為：『碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防申請減免賦稅乙案准自72年第2期至減免原因消滅時按表列免徵田賦。』然而該函釋內容既未說明，認定上開土地免稅地位之法規範基礎及減免要件，更未表明為何上開土地應課『田賦』，而非「地價稅」，實有諸多瑕疵。何況土地是否免廣義之地價稅（包括停徵以前之田賦在內），並不是只與稅捐主體有關，也要一併考量土地使用情況，而土地使用狀況又會隨著時間經過不斷變動，則在週期稅制之設計下，本來即不宜單就稅捐客體免稅地位為具有持續效力之確認性處分。而且此等針對稅捐客體免稅地位所為之獨立確認性處分，也缺乏實證法為憑，更非稅捐法制上之常態現象。再從稅捐實體法律關係之角度言之，稅捐為法定之債，其債務成立與否，對週期稅而言，還是要視稅捐週期屆至時，是否符合法定之課稅或免稅要件，從而前開確認性處分之規制作用極其薄弱，隨時有被撤銷之可能。⑷從而原判決認為本案補稅處分之作成即兼有依職權撤銷違法之免稅地位認定處分之意思，即屬有據。」（最高行政法院100年度判字第648號判決意旨參照）。足見，地價稅（包括停徵以前之田賦在內）為週期稅，並不是僅與稅捐主體有關，亦應考量土地使用情況，而土地使用狀況又隨著時間經過而變動，在週期稅制之設計下，不應單就稅捐客體免稅地位認定為具有持續效力之確認性處分，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別予以審酌認定。是以，原告主張「99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力……。被告於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前既已就系爭土地課徵田賦，在該課徵田賦之處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，對被告產生存續力，被告自應以之作為原處分之基礎，是系爭土地符合土地稅法施行細則第22條規定第1款規定。」等，顯係出於對地價稅屬週期稅之誤解，要屬其個人主觀之認知，委非可採。而原告所引據最高行政法院97年度判字第1086號判決，乃係建物登記事件，與本件事實有別，尚無從比附援引。
⒉本件原告所有之系爭土地屬非都市土地，均為已規定地價
之土地，即雲林縣○○鄉○○段○○○○號、雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、雲林縣○○鎮○○○段○○○○號、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、雲林縣○○鄉○○段○○○○號、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、雲林縣○○鄉○○段○○○○號、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、雲林縣○○鄉○○○段○○○○段○○○○號、雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、雲林縣○○鄉○○○段○○○○號、雲林縣○○鄉○○段○○○○號、雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號、雲林縣○○鄉○○段○○○○號、雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號之使用分區除雲林縣○○鄉○○○段○○○○段○○○○號為「鄉村區」外，餘均為「特定專用區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，地目為「建」等情，分別有系爭土地之土地及建物查詢資料及雲林縣土地卡等件附原處分卷可稽（見原處分卷第18頁至第25頁、第97頁至第114頁），雖原告主張「系爭土地經現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，均設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具、抽水機房等處所，依臺灣省政府農林廳67年4月12日六七農經字第29790號函為原告農場或原料區庫房、抽水機房、蔗場地等放置機具、堆置家具、或運輸肥料、產品所必須用地應屬平均地權條例第3條所稱之與農業經營不可分離使用土地，是管理運作所需與農業經營不可分離之設施，揆諸前開說明，現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定。被告否准原告恢復課徵田賦之申請，應有未合。又地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，再與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施，原告否認該文書為真，原處分及訴願決定以該書證作為否准原告申請之證據，亦有未合」，惟查：
⑴有關土地稅法施行細則第22條第2款（同平均地權條例
施行細則第35條第2款）所規定「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，依非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用」及依該管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，特定目的事業用地之容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」。足見，系爭土地得否課徵田賦，除須作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦。另課徵田賦的要件係編定為農業用地之土地並作農業使用，其範圍在土地稅法第22條已明定為非都市土地依法編定之農業用地；而該法施行細則第21條亦明定所稱非都市土地依法編定之農業用地，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內，由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上開用地。至於上開土地以外的編定用地也必須符合土地稅法施行細則第22條所規定「於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」、「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」兩條件之土地。本件依雲林縣虎尾地政事務所102年4月22日虎地三字第1020002161號函、雲林縣西螺地政事務所102年4月19日雲西地三字第1020001954號函及雲林縣臺西地政事務所102年4月18日臺西地三字第1020001810號函分別所檢附73年非都市土地使用編定資料卡可知，系爭土地於73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」、「建築使用、龍岩糖廠員工宿舍」、「建築使用、馬光農場及宿舍區及辦公廳舍」、「建築使用（加水站）」（參見原處分卷第52頁至第55頁），而由土地建物查詢資料得知其地目均為「建」（見原處分卷第97頁至第114頁），又依「區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表」所示（見原處分卷第164頁），雲林縣之非都市土地使用編定公告日期為「73年11月20日」，系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定（見原處分卷第10頁至第17頁舊土地登記簿謄本）後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地（見原處分卷第97頁至第114頁土地建物查詢資料），且依據林務局農林航空測量所73年航照圖顯示，當時在土地上均有建築物（參見原處分卷第72頁至85頁），亦為原告所不爭執，足見系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在。亦即，系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，並非農業用地。再系爭土地編定為「特定目的事業用地」供建築使用，參照「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」（見原處分卷第155頁至第163頁）甲種、乙種、丙種及丁種建築用地之容許使用項目亦無「農作使用」項目。又系爭土地均編定為特定目的事業用地，原告並無特定目的事業計畫，為原告所不爭執（見本院卷第128頁至第130頁原告所提行政訴訟辯論意旨狀），顯見本件並無該事業計畫可作為系爭土地專供農業使用之依據。本件原告既未提出特定目的事業計畫供查核，縱然系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。
⑵另原告主張「系爭土地上設置農場辦公室、肥料倉庫、
停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，現在仍均屬作為農業使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款之規定，應准許原告恢復課徵田賦之申請。」云云。然按，依前揭土地稅法施行細則第24條第4款規定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理。……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」另查編與農業經營不可分離土地作業要點第2點亦規定：「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：㈠非都市土地：符合本條例施行細則第35條規定者。㈡都市土地：符合本條例第22條第1項但書及第2項規定者。」第5點則規定：「受理申請期間為每年5月1日至5月31日。鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止；並於每年7月31日前造冊送稅捐單位。」因此，本件即便有原告所主張系爭土地上之建築物係與農業經營不可分離之必要設施，惟土地作與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦，亦應依上開規定程序向農業機關提出申請，經審核核准後始得據以改課徵田賦。本件系爭土地之使用地類別，均屬特定目的事業用地，其容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，惟原告所稱系爭土地上農場辦公室、肥料、農機倉庫等項，是否供與農業經營不可分離之使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款之規定，原告本應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，再送被告所屬虎尾分局據以課徵田賦。然系爭土地迄未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，為兩造所不爭之事實，是被告予以核課地價稅，尚無不合。從而，原告上開主張系爭土地上設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，應准許原告恢復課徵田賦之申請云云，自難認有據。
⑶又按區域計畫的主要功能之一，在促進土地及天然資源
之保育利用，充分兼顧農業與工業發展所需用地，以及防止自然災害。此項功能，有賴土地使用計畫及土地使用管制事項之貫徹實施，始能充分發揮。惟區域計畫之土地分區使用計畫及土地使用管制事項，頗為扼要，祇就區域內之土地使用作原則性之指導說明，其表現之計畫圖所用比例尺甚小，殊難據以認定每宗土地適當之使用，尚須進一步按鄉鎮縣轄市區製定非都市土地使用分區圖，編定各種使用地，並將結果公告及通知土地所有權人，作為實施土地使用管制之依據。因此，內政部於64年8月1日即以（64）臺內地字第642764號函訂定發布「製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知」，此觀該須知之概說記載自明。足見雲林縣虎尾地政事務所102年4月22日虎地三字第1020002161號函、雲林縣西螺地政事務所102年4月19日雲西地三字第1020001954號函及雲林縣臺西地政事務所102年4月18日臺西地三字第1020001810號函分別所檢附73年非都市土地使用編定資料卡，應係當時（73年間）承辦相關會查業務之公務人員依據使用現狀調查結果所填載之資料，具有一定之憑信性，可作為本件認定事實之參考。況被告認定系爭土地係作為建築使用，並非僅憑該土地使用編定資料卡之記載而已，尚經參考前揭林務局農林航空測量所73年航照圖及土地建物查詢資料（地目為建）等資料，經比對後互核吻合後始為此論斷，已如前述，是原告主張地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果不符，另標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵標示不詳實，原告否認該文書為真，原處分及訴願決定以該書證作為否准原告申請之證據，亦有未合云云，並非可採。
⑷再按財政部102年3月18日台財稅字第10200520700號函
釋「……於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准予課徵田賦。」即原供農作使用之土地，得為從來之農作使用，被告所屬虎尾分局102年12月31日原處分亦已核准原告訴外特定目的事業用地共39筆，自100年改課田賦（見原處分卷第93頁至第96頁）。惟系爭土地原供建築使用，並非供農業用地使用，縱現況農作使用亦不符「從來之農作使用」，而無課徵田賦之適用。又財政部88年3月4日台財稅字第88009937 1號函釋：本案經函准內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函，略以：「查土地稅法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第l項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』其立法目的乃因平均地權條例修正前作農業用地使用者，不論編定何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第l項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦』本部同意上開內政部意見」（見原處分卷第154頁）。故本件系爭土地為特定目的事業用地，依法編定為農業用地以外之非都市土地，應同時符合土地稅法施行細則第22條第l款及第2款規定，亦即須具備「於民國75年6月29日前平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」二要件，始得課徵田賦。本件系爭土地如前述於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，並非農業用地。依財政部102年3月18日台財稅字第10200520700號函：「三、本案貴部來函說明五『……原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。】規定似有未合，似不宜准予課徵田賦。」是以，系爭土地原已供建築使用，即不符從來之農作使用，自無課徵田賦之適用。另內政部94年11月16日台內地字第0940014983號函釋：「都市土地如符合該條例第22條第1項第2款至第5款者，係以『仍作農業用地使用』者為限，其使用應為『從來』之使用，並非原非屬農用用地使用，而後申請作農業使用者。」（見原處分卷第166頁），是以，系爭土地縱嗣後改作農業用地使用，亦與「從來」作農業用地使用之規定不符。依財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。且本於「例外從嚴」之法律解釋原則，雖符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款作農業用地使用者，仍應符合第2款必須合於非都市土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，仍屬法律解釋之當然結果（最高行政法院98年度判字第1171號判決參照，見原處分卷第167至169頁）。
⒊本件就被告核定情形為：
⑴系爭土地編號第15土地，原供建築使用，現況為流失地
：按雲林縣虎尾地政事務所提供之73年非都市土地使用編定卡（見原處分卷第54頁至第55頁），系爭土地編號第15即雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號土地之使用狀況為「建築使用」，因原告迄未提供該土地73年及100年航照圖（見原處分卷第95頁至第96頁）供核對，如經核對均符合作農業使用，100年始得改課田賦。然系爭雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號土地（編號15），係原告於100年12月9日以雲虎資字第1000002140號函申請減免，並檢附雲林縣虎尾地政事務所100年10月27日虎地二字第1000005594號函，認全筆土地現況為河川使用（見原處分卷第29頁及第30頁）。經被告所屬虎尾分局查核與土地稅減免規則第12條規定相符，並依同規則第24條規定，於101年8月10日以雲稅虎字第1011212290號函核准該筆土地自次期即101年起課徵田賦在案（見原處分卷第29頁至第31頁、第47頁背面）。
⑵系爭土地編號第13土地，原供建築使用，現況為綠地使
用，此有原告所屬雲林區處於102年5月14日雲虎資字第1024402133號函所提100年航照圖可參（見原處分卷第59頁），而依73年航照圖顯示，編號13雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號及編號12雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地（見原處分卷第73頁），係供虎尾農場29棟保存登記建物及綠地使用（見原處分卷第110頁）。依100年航照圖所示，系爭土地編號13雲林縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地，現況已未作建築使用而為綠地使用。
按非都市土地使用管制規則供建築使用之土地，並不容許作農作使用，且系爭土地不符合從來之農作使用，核與平均地權條例施行細則第35條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」規定未合，自無課徵田賦之適用。再系爭土地編號13雲林縣虎尾鎮北溪厝81-17地號土地，依被告77年3月之土地卡記載為一般土地課徵地價稅，且依現存電腦檔89至99年檔皆按一般土地課徵地價稅（見原處分卷第19頁、第131頁至第137頁）。是以，該土地核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之要件均不相符，自無課徵田賦之適用。
⑶系爭土地編號1-12、14等13筆土地部分，由100年航照
圖顯示非綠色部分，原供建築使用，現況仍有建築使用（見原處分卷第58頁、第60頁至第71頁）：
①現況並非作農作使用，仍供建築使用。按系爭土地編
號1至12、14等13筆土地之73年航照圖（見原處分卷第72頁、第74頁至第85頁），及100年航照圖（見原處分卷第58頁、第60頁至第71頁）均顯示有建築物供建築使用，另依被告與原告及農政單位人員於101年9月20日之會勘紀錄（見原處分卷第42頁至第45頁），已記載水井、網室、農機倉庫、辦公室、住宅等建築使用，而爭土地編號1至12之101年9月20日實地勘查照片（見原處分卷第32頁至第38頁），亦均顯示有建物、空地、雜草等使用，顯非屬農業用地使用，另系爭土地編號8雲林縣○○鄉○○○段○○○○段○○○○號土地之現勘照片及100年航照圖顯示（見原處分卷第34頁、第64頁），為一般「住宅使用」，而原告仍主張供農業使用或農業經營不可分離之使用，顯與事實不符，更不符合課徵田賦之要件。
②本案系爭土地中編號1至12、14編定為「特定專用區
」「鄉村區」特定目的事業用地，地目為「建」，使用地類別為「特定目的事業用地」（見原處分卷第97頁至第104頁土地建物查詢資料），依雲林縣虎尾、西螺、臺西政事務所提供之原告特定目的事業用地73年非都市土地使用編定資料卡使用現況明細表可知，系爭土地73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」、「建築使用、龍岩糖廠員工宿舍」、「建築使用、馬光農場及宿舍區及辦公廳舍」、「建築使用（加水站）」（見原處分卷第52頁至第55頁），且依據林務局農林航空測量所73年航照圖使用現況為上有建築物；再由現場勘查表及照片顯示目前使用情形為農機具存放、辦公室、農作、住宅、水井、網室、溫室等（見原處分卷第32頁至第45頁。）③該建築使用土地，依法得向農業主管機關，申請與農
業經營不可分離土地之使用，而非直接向被告申請課徵田賦。依行為時土地稅法施行細則第24條所規定「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。
五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。六、……。」及由該條第4款規定「第22條及……之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。」第5款規定「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」之規定，可知該細則第22條第2款所謂「作農業用地使用者」包括「供與農業經營不可分離之使用者」（亦即所謂「農業設施」）及「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者」二種情形，又觀諸非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定，亦可見「農作使用」與「農作產銷設施」係為不同容許使用項目。再特定目的事業用地之容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，惟系爭土地上「農場辦公室」、「住宅」、農機倉庫等建物項是否供與農業經營不可分離土地之使用，符合該細則第22條第2款之規定，原告仍應依該細則第24條第4款規定，及「查編與農業經營不可分離土地作業要點」向農業機關提出申請，農業機關會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被告所屬虎尾分局據以課徵田賦。然系爭土地未見各鄉鎮公所通報符合與農業經營不可分離土地之使用，自無課徵田賦之適用。原告以航照圖顯示非綠色（有建築物）部分，向被告所屬虎尾分局申請課徵田賦，惟依土地稅法施行細則第24條第4款規定，系爭土地上之建築物，如係原告所主張供農業使用之農業設施；且該農業設施等建築物應為與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備等合法建築物，並應向農業主管機關申請與農業經營不可分離土地之使用，而非直接向被告所屬虎尾分局申請課徵田賦。
⑷由以上被告核定情形，核與首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合。
㈥再按人民因相信既存法秩序而安排其生活或處置其財產，嗣
後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害，固為信賴保護原則之主要意涵及作用（最高行政法院98年度判字第172號判決要旨參照），惟倘非法規或行政處分所創設之權利義務關係發生變動，即不生主張信賴保護原則問題。再者，基於租稅法律主義，人民有無納稅義務悉由法律所規定，非行政機關所得任意創設或減免之，故稽徵機關所作成之原核課處分僅具確認效果，並非形成處分，其對於符合課稅要件之全部稅捐債權，縱使僅為部分核定課徵，亦無使其餘稅捐發生免徵之效果，若該稅捐尚未逾核課期間者，仍應依法補徵之，此由稅捐稽徵法第21條第2項明定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」即可得知。換言之，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款（最高行政法院68年度判字第724號、92年度判字第766號、100年度判字第648號判決意旨參照）。又地價稅係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定徵收，顯見係屬稅捐稽徵法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，此稽之土地稅法第40條及稅捐稽徵法施行細則第7條規定可明。是被告所屬虎尾分局查得系爭土地與查編與農業經營不可分離土地課徵田賦規定不符，乃自100年期起，改按一般用地稅率課徵原告地價稅，於法並無違誤。
㈦至原告主張「依原告之主管機關經濟部國營事業委員會101
年9月27日經國三字第10100150410號函所載，原告公司土地於非都市土地使用分區編定為特定目的事業用地，係為使原告所有土地大面積集中，用以作為目的事業推動業務之實際需要，其用途係供該公司業務使用，系爭土地歸屬農場用地種植甘蔗，除吻合特定目的事業用地之用途外，並事實上供農業使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範。」乙節。然查，土地得否課徵田賦，應依上開土地稅法之相關規定認定之，除須作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦，已如前述，並非屬公司業務範圍之使用，即可認已符合特定目的事業計畫。系爭土地並無特定目的事業計畫，為原告所不爭執，已如前述，自無可作為系爭土地專供農業使用之依據，縱然系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之要件。
且系爭土地於73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」，於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地，且系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在。系爭土地原已供建築使用，即非屬從來之農作使用，依照首揭說明，自不符「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，自無從續徵田賦。至於原告所援引之上開經濟部國營事業委員會函文（見本院卷第69頁），說明特定目的事業用地，其用途係供公司業務所用，容與上開非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用」及依該管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」內容不符，難認可採。況且，該函文所稱案例之地目是否為建、「土地使用現況」是否為「建築使用」而與本案相同，均有所不明，故尚難與本件相提並論。原告之上開主張，亦非可採。
㈧原告雖於言詞辯論期日提出雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號
土地100年航照圖，可證明編號15部分係符合免稅要件，惟原告係於100年9月22日始提出申請，原告未能提出相關航照圖以資證明得免徵地價稅，被告該年度即無法予以改課，仍核定須課徵地價稅，被告所為處分並無違誤，現原告提出相關之航照圖以資證明，惟此為被告得再作斟酌如查得相關資料符合規定而得准予課徵田賦，而為退稅之情事，並不影響於原核定處分。
六、綜上所述，原告所訴並無可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 6 日
書記官 李 孟 純