臺中高等行政法院判決
103年度訴字第322號103年11月13日辯論終結原 告 吳建禕被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月6日臺財訴字第10313928810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父吳秋貴於民國（下同）99年2月11日死亡，原告經獲准延期並依限於99年11月11日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）64,527,400元，經被告初查依申報及查得資料核定遺產總額64,600,475元、遺產淨額46,382,536元及應納稅額4,638,253元。原告對未償債務扣除額部分不服，申請復查，主張依臺灣銀行頭份分行所出具未償債務明細表，證明吳秋貴尚有多筆債務，且土地謄本上已明確記載臺灣銀行及訴外人張瑞芳等3名債權人之債權，何以未依民法之規定全額列入扣除云云。案經被告審查認為：（一）申報未償債務扣除額（臺灣銀行14,093,217元，原查核定4,657,939元）部分，經查：1.因本件被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡，生前分別於87年4月29日、92年7月7日及94年8月2日以本人、冉在砂石行即吳秋貴及優歐企業社即吳秋貴名義向臺灣銀行借款5,500,000元、6,500,000元及8,000,000元；並另於96年11月20日為冉在砂石行即蔡淑娟（即原告配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人及物上保證人責任，上開債務皆由被繼承人吳秋貴提供所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段967、968、969、970、974、977、979、980、980-1、980-2、981、985、986、986-1及986-2地號15筆土地設定抵押權予該銀行，作為債權之擔保。另吳秋貴對上述6,500,000元及8,000,000元債務，又將所有苗栗縣○○鎮○○段○○段461-5、453地號及同地段31建號、暫編1121建號房屋設定抵押權，供該2筆債權擔保。上開4筆債務截至被繼承人死亡日餘額分別為3,800,830元、523,685元、6,933,424元及3,812,277元，合計15,070,216元（含99年2月9日已拍定應獲分配，但臺灣銀行尚未入帳之債權6,600,000元）。其中以吳秋貴為主債務人之債務金額為11,257,939元；其餘3,812,277元則為連帶保證債務。2.以被繼承人吳秋貴為主債務人之債務11,257,939元，依臺灣苗栗地方法院民事執行處98年司執字溫第1600號強制執行金額計算書分配表及土地異動索引查詢資料，吳秋貴原所有之苗栗縣○○鎮○○段○○段461-5、453地號土地、同地段31建號及暫編1121建號房屋經其債權人於其死亡前聲請強制執行，於99年1月26日由第三人以9,889,000元拍定，並於吳秋貴死亡前同年2月9日移轉登記予拍定人，是上開已拍定之房地應認非屬被繼承人吳秋貴之遺產，惟債權人臺灣銀行對因該拍賣案所得分配之款項，經執行法院製作分配表（參見原處分卷第450頁），分配予債權人，債權人即取得請求執行法院交付該分配款項之權利。是以，債權人臺灣銀行嗣後得受分配之6,600,000元，尚難謂被繼承人吳秋貴死亡前具有確實證明之未償債務。故截至被繼承人死亡時未償債務具確實證明之金額為4,657,939元（11,257,939元－6,600,000元），原核定尚無不合。3.被繼承人吳秋貴之連帶保證債務3,812,277元，吳秋貴生前擔任冉在砂石行向臺灣銀行借款之連帶保證人，並以所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號等土地提供予主債務人蔡淑娟作為借款抵押設定，惟該債務於98年6月3日到期並未依約償還，經臺灣銀行向臺灣苗栗地方法院聲請對債務人蔡淑娟及連帶保證人吳秋貴、原告3人核發支付命令，請求債務人連帶清償本金3,700,000元、利息及違約金，嗣並經該銀行循強制執行程序拍賣抵押物在案，惟迄吳秋貴死亡時仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定。惟此屬民事上債權人之權利，縱債權人未先對主債務人請求，而先對被繼承人求償，於遺產稅上仍應視保證人死亡時，債務是否確定及主債務人之資力而定（最高行政法院100年度判字第1751號判決參照）。則因本案吳秋貴死亡時尚未發生代償情事，且主債務人蔡淑娟於吳秋貴死亡時仍為獨資行號日大工程行及冉在砂石行之負責人，該二行號當時均在營業中，且蔡淑娟99年度及100年度取自日大工程行營利所得合計超過1,300,000元，尚非無償債能力，況且原告與吳秋貴亦同為該債務之連帶保證人，是以該連帶保證債務於吳秋貴死亡時尚非屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之確定未償債務，原核定否准認列並無不合。（二）申報未償債務扣除額（彭德勝3,600,000元、吳秋仁8,730,000元及張瑞芳35,000,000元，合計47,330,000元）部分，原查則全數否准認列。經查：1.被繼承人吳秋貴雖提供所○○○鎮○○段○○段○○○○號等土地分別設定最高限額抵押權35,000,000元、40,000,000元及3,600,000元予張瑞芳等3人，惟因地政機關之最高限額抵押權登記，僅係於抵押權設定時，約定於一定金額內擔保已發生及將來可能發生之債權而已，至於實際擔保之範圍如何，仍需視約定之法律關係實際所生之債權範圍而定。2.訴外人彭德勝債權3,600,000元，於原查審理時僅提供借款明細、本票（金額3,600,000元，98年1月20日簽發）各乙紙供查核，並未提示相關資金給付之證明，尚無法證明吳秋貴確有債務存在，彭德勝並同意於7日內提示借款銀行存摺資料供原查查核，惟迄未提出，原查乃否准認列，尚無不合。3.訴外人吳秋仁債權8,730,000元，原查審理中僅提供本票影本，張瑞芳雖提出借據、本票、存款憑條及臺灣銀行存摺影本等資料，惟經原查以其迄未提示確切證明文件，尚難認定其主張為真實，乃否准認列。嗣經被告於101年11月26日以中區國稅法二字第0000000000A、B號函請債權人吳秋仁提示相關債權資料，迄未提供相關證明，是吳秋仁於原查提示之本票影本，仍不足以證明被繼承人吳秋貴對吳秋仁確有未償債務，原告此部分主張核不足採。4.張瑞芳債權35,000,000元部分：⑴經訴外人吳俊康（張瑞芳之夫）到場說明略以，因吳秋貴與其係鄰居且為同宗表哥，自10餘年前陸續向其借款，截至被繼承人死亡時尚餘35,000,000元之債務，乃簽發金額35,000,000元之本票予其妻張瑞芳及設定同額之最高限額抵押權等，並提供臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第265號判決、借據、匯款與存款憑條影本、支票與本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核。⑵然張瑞芳所持上揭臺灣苗栗地方法院判決乃係對張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之判決，因法院在程序上不須調查票據實質之法律關係，尚難認係證明債權債務存在之證據。又因支票乃文義證券及無因證券，張瑞芳之票據上權利係依票據上所載文義而發生，與其基礎之原因關係各自獨立，票據上權利之行使不以其原因關係存在為前提。故被繼承人吳秋貴所負之票據債務，仍需具有原因關係之確實證明，始得列為吳秋貴死亡前未償債務之扣除額。
⑶吳俊康提示上揭臺灣苗栗地方法院給付票款事件勝訴判決既然不足以作為認定吳秋貴有未償債務之基礎，且被繼承人吳秋貴亦曾主張土地設定抵押權予張瑞芳後，張瑞芳沒有錢給被繼承人，並否認簽發支票向張瑞芳借款而提起上訴，是原告如欲主張未償債務扣除，仍應對該票據之原因關係負舉證責任。⑷吳秋貴於95年1月3日簽發金額為5,600,000元，指定於97年7月3日，由自己支付予張瑞芳之本票後，復於95年9月14日簽發金額35,000,000元，未指定期日，支付予張瑞芳之本票，時間僅隔8個月，吳秋貴卻多負擔近35,000,000元債務，然吳俊康所提供之臺灣銀行綜合存款存摺、張瑞芳華南商業銀行（下稱華南銀行）活期儲蓄存款存摺及被繼承人吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢卻查無相關資金流出或款項之流入，所提示之匯款及存款憑條影本亦無張瑞芳匯款予被繼承人之紀錄，且由吳俊康及張瑞芳95與96年綜合所得各類查詢清單亦無法證明渠等2人有貸放35,000,000元資金之資力，是該等最高限額抵押權設定登記、本票及臺灣苗栗地方法院判決資料仍不足以認定吳秋貴對張瑞芳確實負有未償債務。⑸本案經核對借據正本、吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢與吳俊康臺灣銀行綜合存款存摺影本等資料後，吳秋貴於94年3月15日簽立之借據800,000元及94年7月25日簽立之借據600,000元，合計1,400,000元部分，因有吳俊康提供之借據可證明吳秋貴與吳俊康間有借貸合意，且經查確有該等資金存入吳秋貴銀行帳戶，則吳秋貴對吳俊康負1,400,000元債務，應屬有確實證明，可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，乃作成103年1月14日中區國稅法二字第1030000554號復查決定（下稱原處分），准予追認未償債務扣除額1,400,000元。原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告申報遺產之未償債務中，除臺灣銀行14,093,217元、張瑞芳3,500,000元、吳秋仁8,370,000元及彭德勝3,600,000元。經被告初查准予認列吳秋貴對臺灣銀行負債4,657,939元，原告不服。另有債務人為蔡淑娟、吳秋貴為連帶保證兼物上保證人之3,700,000元債務，該筆債務係吳秋貴向臺灣銀行循環借款，借款時間為6個月（180日），到期轉單，而最初借款人為吳秋貴，並非蔡淑娟。
（二）另與張瑞芳間未償債務確認金額為23,528,000元，另已清償票款4,250,000元及強制執行分配款5,866,296元等（臺灣苗栗地方法院102年度重訴字第56號民事判決），已由臺灣高等法院臺中分院以103年度重上訴字第49號審理中。吳秋仁債權8,370,000元，有提供本票影本供核；彭德勝3,600,000元，有提供借款明細及本票影本供查核。
（三）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按被繼承人死亡前未償債務有確實證明者得依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定予以扣除，惟有關扣除額之爭議，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。
（二）被繼承人吳秋貴對張瑞芳所負債務部分，原告於原處分及復查程序中僅以被繼承人所有土地設定有最高限額抵押權35,000,000元，主張被繼承人死亡前對張瑞芳有未償債務應予扣除。經被告函請抵押權人張瑞芳提示債權相關證明，張瑞芳提供臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第265號給付票款6,778,000元勝訴判決（本案被繼承人吳秋貴有上訴，因未繳納裁判費，經駁回上訴確定）、借據、匯款與存款憑條、支票與35,000,000元本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核。上揭臺灣苗栗地方法院判決乃對張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之判決，因法院在程序上不須調查票據實質之原因關係，而被繼承人吳秋貴曾抗辯原因關係不存在，參照最高行政法院81年度判字第1784號判決「本案各債權人等均僅或持有法院支付命令、調解筆錄或和解筆錄而未說明有交付被繼承人金錢而成立借貸契約，或成立如何之原因法律關係，上開法院支付命令等，因在程序上不須調查實質之法律關係，殊無從認係證明債權債務存在之有力證據，被告不予認列為原告之被繼承人生前未償債務，尚非無據。」故被繼承人所負之票據債務，仍需具有原因關係之確實證明，始得列為被繼承人死亡前未償債務之扣除額。而張瑞芳所提供之35,000,000元本票影本，經對照其存摺及吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢，卻查無相關資金流出或款項之流入，所提示之匯款及存款憑條影本亦無張瑞芳匯款予被繼承人之紀錄，且由吳俊康及張瑞芳95與96年綜合所得各類所得查詢清單亦無法證明渠等2人有貸放35,000,000元資金之資力，乃不予採認上開事證。惟因查有借據證明吳秋貴對吳俊康負1,400,000元債務，且資金確有存入被繼承人吳秋貴銀行帳戶，是復查後乃追認未償債務扣除額1,400,000元。
（三）原告持臺灣苗栗地方法院於103年1月24日作成之102年度重訴字第56號判決，主張吳秋貴有未償債務金額23,528,000元應予扣除。依該判決主文記載係確認原告對張瑞芳之最高限額抵押權及本票債權所擔保之債權範圍，所確認之本票債權固為張瑞芳對吳秋貴所得行使之票據權利，惟因票據上權利之行使不以其原因關係存在為前提已如前述，原告固無需證明被繼承人吳秋貴票據債務發生之原因及用途，惟被繼承人吳秋貴曾抗辯「土地設定後他沒有錢給我」等原因關係不存在理由，且該判決附表3所示票據明細表編號1、4、5、10及11等5筆票據債務，業經該判決認定被繼承人吳秋貴已清償。編號2、3及12等3筆票據債務，因張瑞芳並未提供上開3筆支票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核，依張瑞芳於該訴訟程序主張以編號2及3之支票並未獲兌現，該2紙支票已經發票人曾丹青以另1紙發票日為97年10月1日、票面金額為4,500,000元之支票換回，經核對該4,500,000元支票吳秋貴並未於票據上背書，而係由原告配偶蔡淑娟背書，則被繼承人死亡時此3筆票據債務是否存在尚有疑義，即尚難僅憑該判決認定被繼承人對張瑞芳負有未償債務23,528,000元。又依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「被繼承人死亡前，未償債務，有確實證明者。」是原告仍須確實證明被繼承人死亡前有未償債務之存在，始得在被繼承人遺產總額時內予以扣除（最高行政法院101年度判字第826號判決參照）。又原告所謂被繼承人未償債務之確實證明，無非為支票及本票計22紙及經臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第265號、98年度苗簡字第623號給付票款事件確定判決與102年度重訴字第56號判決，因票據為無因證券，不能證明有借款關係，且依被繼承人曾主張土地設定抵押權予張瑞芳後，張瑞芳沒有錢給被繼承人，並否認簽發支票向張瑞芳借款已如前所論述，實難以為被繼承人吳秋貴向張瑞芳借款之確實證明。又上開法院判決效力存在當事人間即張瑞芳及原告間，且為私法上權義關係之確定，對於公法關係核課稅捐無拘束力（最高行政法院87年度判字第2560號判決參照）。被告因原告未提示相關債務確實證明，復查後乃就債務有確實證明者追認被繼承人吳秋貴對張瑞芳部分未償債務扣除額1,400,000元並無不合。
（四）另彭德勝債權3,600,000元，其僅提供借款明細、本票（金額3,600,000元，98年1月20日簽發）各乙紙供竹南稽徵所查核，並未提示相關資金給付之證明，尚無法證明吳秋貴確有債務存在。吳秋仁債權8,730,000元，原查審理中僅提供本票影本，嗣經被告函請其提示相關債權資料，吳秋仁亦迄未提供相關證明，是吳秋仁於原查提示之本票影本，仍不足以證明吳秋貴對吳秋仁確有未償債務，原告此部分主張核不足採。
（五）經於103年9月25日電話洽詢臺灣臺灣苗栗地方法院民事執行處，該處表示101司執地字第12997號執行事件因執行債權人及債務人均對分配表聲明異議，且債權人與債務人間有提起訴訟目前繫屬臺灣高等法院臺中分院（103年度重上字第49號），故分配表尚未確定，該執行事件將俟該案審結後，再行分配。
（六）因遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定被繼承人死亡前未償之債務有確實之證明者，始得予以扣除，而原告對於被繼承人是否負有債務？金額為何？此等稅捐債權減縮或消滅之要件事實，均未能提出確實證明，以負舉證責任是被告對尚未確定之分配表，尚無法予以審酌，並認定死亡前未償債務金額。
（七）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第14條及第17條第1項第9款所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬竹南稽徵所99年11月24日中區國稅竹南一字第099006936號函、100年4月1日中區國稅竹南一字第1000002448號函、100年12月23日中區國稅竹南一字第1000018286號函、100年6月23日中區國稅竹南一字第1000005885號函、苗栗縣頭份地政事務所98年12月10日頭地一字第0980009535號函、臺灣苗栗地方法院民事執行處98年10月15日苗院燉98司執溫字第4229號函、99年9月9日苗院源98司執溫字第1600號函、100年1月3日苗院源99司執溫字第21297號函、103年7月15日苗院平101司執地字第12997號函、分配結果彙總表、債權人分配金額彙總表、98年度司促字第4053號、4054號、4055號、4796號支付命令、支付命令確定證明書、原告99年度復查決定應補稅額更正註銷單、99年度遺產稅繳款書、徵銷明細清單、遺產稅核定通知書、復查案件移案清單、99年度申報核定綜合所得稅核定資料清單、100年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單、92至98年度綜合所得稅各類所得資料清單、101年度司執第12997號民事分配表聲明異議狀、苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、苗栗縣○○鎮○○段○○段31、453、461-5地號異動索引查詢資料、支票影本、原告於被告所屬竹南稽徵所談話紀錄、催收款項帳、吳秋貴99年度復查決定應補稅額更正註銷單、93年7月12日、94年3月15日、94年12月28日、95年9月14日借據、全戶戶籍查詢清單、94年11月10委託書、支票影本、借款明細、臺灣銀行無摺存入憑條存根、送金簿存根、竹南信用合作社匯出匯款回執聯、92年7月7日及93年8月2日借款契約書、遺產稅申報書、戶籍謄本、苗栗縣○○鎮○○段○○段967、968、96
9、970、974、977、979、980、980-1、980-2、981、984、
985、986、986-1、986-2地號土地登記第二類謄本、苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號建物登記第二類謄本、臺灣銀行消費者借貸申請書暨約定事項、借款收據、放款歷史明細批次查詢作業、催收款項書、苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號異動索引查詢資料、蔡淑娟100年度申報核定綜合所得稅核定資料清單、國稅局審核專用申請書、92至98年度綜合所得稅各類所得資料清單、放款歷史明細批次查詢作業、吳秋仁全戶戶籍查詢清單、聲明參與分配狀、92至98年度綜合所得稅各類所得資料清單、臺灣銀行綜合存款存摺影本、交易明細、吳俊康於被告法務二科談話紀錄、臺灣銀行存款存摺、交易明細表、存摺存款歷史明細查詢、退票理由單、回條聯、無摺存入憑條存根、送金簿存根、支票影本、吳俊康於被告所屬竹南稽徵所談話紀錄、全戶戶籍查詢清單、92至98年度綜合所得稅各類所得資料清單、張瑞芳華南銀行及中國國際商業銀行活期儲蓄存款存摺影本、交易明細、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號他項權利說明書、抵押權設定契約書、他項權利變更契約書、土地標示清冊、聲明參與分配狀、92至98年度綜合所得稅各類所得資料清單、彭德勝苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地他項權利證明書、他項權利變更契約書、聲明參與分配狀、彭德勝於被告所屬竹南稽徵所談話紀錄、98年1月20日借款確定證明書、蔡靜芬第一銀行綜合存款存摺影本、交易明細、芳溢實業有限公司支票影本、退票理由單、日大工程行、俊瑾企業有限公司、成金砂石行營業稅稅籍資料查詢作業列印、冉在砂石行營業稅稅籍資料查詢作業列印、登記申請書、資產負債表查詢作業影本、授信申請書、優歐企業社營業稅稅籍資料查詢作業列印、資產負債表、授信申請書、苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○號土地建物查詢資料、臺灣銀行取款憑條、存入憑條等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告申報臺灣銀行14,093,217元、張瑞芳3,500,000元、吳秋仁8,370,000元及彭德勝3,600,000元之被繼承人死亡前未償債務中，是否有確實之證明，而應自遺產總額中扣除？茲說明如下：
（一）按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。另「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「保證債務，除契約另有訂定外，包含主債務之利息、違約金、損害賠償及其他從屬於主債務之負擔。」「保證人之負擔，較主債務人為重者，應縮減至主債務之限度。」「主債務人所有之抗辯，保證人得主張之。主債務人拋棄其抗辯者，保證人仍得主張之。」「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第739條、第740條、第741條、第742條、第745條、第749條分別定有明文。此為保證債務之一般規定。又「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」「就定有期限之債務為保證者，如債權人允許主債務人延期清償時，保證人除於其延期已為同意外，不負保證責任，為民法第7555條之所明定。此項規定凡保證債務均適用之，連帶保證債務不過保證人喪失先訴及檢索抗辯權，仍不失為保證債務之一種，自無排斥上開法條適用之理由。」有最高法院45年臺上字第1426號、44年臺上字第1182號判例要旨可資參照。準此可知，連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。故以被繼承人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務（最高行政法院98年度判字第1005號、99年度判字第438號、99年度判字第236號、100年度判字第1541號、100年度判字第98號判決意旨參照）。
（二）次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據……」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。又遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，可知，關於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額之是否確實存在，於行政訴訟程序，事實審之行政法院固應依職權調查證據認定事實，惟若經調查證據結果，遺產稅納稅義務人所主張被繼承人死亡前未償債務之是否確實存在，真偽仍有未明時，即生客觀舉證責任之分配問題。並因扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負客觀舉證責任（最高行政法院102年度判字第91號判決意旨參照）。
（三）經查，被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡，生前分別於87年4月29日、92年7月7日及94年8月2日以本人、冉在砂石行即吳秋貴及優歐企業社即吳秋貴名義向臺灣銀行借款5,500,000元（參見原處分卷第91頁至第96頁）、6,500,000元（參見原處分卷第80頁至第82頁）及8,000,000元（參見原處分卷第72頁至第73頁）；並另於96年11月20日為冉在砂石行即蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人及物上保證人責任（參見原處分卷第66頁至第67頁），上開債務皆由被繼承人吳秋貴提供所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段967、968、969、970、974、977、979、980、980-1、980-2、981、985、986、986-1及986-2地號15筆土地設定抵押權予該銀行，作為債權之擔保（參見原處分卷第109頁至140頁）；其中，吳秋貴對上述6,500,000元及8,000,000元債務，又將所有苗栗縣○○鎮○○段○○段461-5、453地號及同地段31建號、暫編1121建號房屋設定抵押權，供該2筆債權擔保；上開4筆債務截至吳秋貴死亡日餘額分別為3,800,830元、523,685元、6,933,424元及3,812,277元（參見原處分卷第98頁），合計15,070,216元（含99年2月9日已拍定應獲分配，但臺灣銀行尚未入帳之債權6,600,000元），其中以吳秋貴為主債務人之債務金額為11,257,939元；其餘3,812,277元則為連帶保證債務（參見原處分卷第98頁）等情，為前開所確認之事實。而以吳秋貴為主債務人之債務11,257,939元部分，依臺灣苗栗地方法院民事執行處98年司執字溫第1600號強制執行金額計算書分配表及土地異動索引查詢資料，吳秋貴原所有之苗栗縣○○鎮○○段○○段461-5、453地號土地、同地段31建號、及暫編1121建號房屋經其債權人於其死亡前聲請強制執行，於99年1月26日由第三人以9,889,000元拍定，並於吳秋貴死亡前同年2月9日移轉登記予拍定人（參見本院卷第26頁至第28頁、第450頁至第456頁），是上開已拍定之房地，已非吳秋貴之遺產。另債權人臺灣銀行對因該拍賣案所得分配之款項，經執行法院製作分配表，分配予債權人，臺灣銀行即取得請求執行法院交付該分配款項之權利，是臺灣銀行得受分配之6,600,000元，自不屬被繼承人吳秋貴死亡前具有確實證明之未償債務，故依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，截至被繼承人死亡時未償債務具確實證明之金額為4,657,939元（11,257,939元－6,600,000元），原處分否准將以吳秋貴為主債務人之債務4,657,939元部分自遺產總額中扣除，核無不合。另吳秋貴之連帶保證債務3,812,277元部分，吳秋貴生前擔任冉在砂石行向臺灣銀行借款之連帶保證人，並以所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號等土地提供予主債務人蔡淑娟作為借款抵押設定，雖該債務於98年6月3日到期並未依約償還，經臺灣銀行向臺灣苗栗地方法院聲請對債務人蔡淑娟、連帶保證人吳秋貴及原告等3人核發支付命令，請求債務人連帶清償本金3,700,000元、利息及違約金，嗣並經該銀行循強制執行程序拍賣抵押物在案，惟迄吳秋貴死亡時仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定（參見原處分卷第107頁至第140頁、第372頁、第597至599頁）。惟按「連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。除非連帶保證人能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，始得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。」（最高行政法院100年度判字第1172號判決意旨參照）。因此，縱債權人未先對主債務人請求，而先對被繼承人求償，於遺產稅上仍應視保證人死亡時，債務是否確定及主債務人之資力而定。上開連帶保證債務部分，因99年2月11日吳秋貴死亡時尚未發生代償情事，且主債務人蔡淑娟於吳秋貴死亡時仍為獨資行號日大工程行及冉在砂石行之負責人，該二行號當時均在營業中，另蔡淑娟99年度及100年度亦自日大工程行取得營利所得合計超過1,300,000元，尚難認無償債能力，分別有營業稅稅籍資料查詢單、綜合所得稅結算申報書、申報核定書在卷可稽（參見原處分卷第609頁至第610頁）。又原告與吳秋貴雖同為該債務之連帶保證人，然於吳秋貴死亡時尚未發生代償情事，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，依首揭規定及說明，原處分否准予將吳秋貴連帶保證債務3,812,277元部分自遺產總額中扣除，核無不合。至於原告訴稱「另有債務人為蔡淑娟、吳秋貴為連帶保證兼物上保證人之3,700,000元債務，該筆債務係吳秋貴向臺灣銀行循環借款，借款時間為6個月（180日），到期轉單，而最初借款人為吳秋貴，並非蔡淑娟。」一節，要與系爭3,700,000元借款無關，該款項既係蔡淑娟（即原告配偶）所借用，則該借款金額如何運用，要屬蔡淑娟之自由，斷難以該款項已交由吳秋貴使用，即使吳秋貴從連帶保證人之法律地位轉化成主債務人，並使上開借款成為其死亡前之未償債務，是原告此部分主張，並非可採。
（四）另按，「被告機關係從原因法律關係、債權人之資金來源、納稅能力及其與被繼承人生前交往與資金流程，調查本案各件債務之真相，各債權人等均僅或持有法院支付命令、調解筆錄或和解筆錄而未能說明有交付被繼承人金錢而成立借貸契約，或成立如何之原因法律關係，上開法院支付命令等，因在程序上不須調查實質之法律關係，殊無從認係證明債權債務存在之有效證據，被告機關不予認列為原告之被繼承人生前未償債務，尚非無據。」「而調解成立係以雙方當事人合意為要件，調解委員會並未作實質審查，尚難僅憑調解書證明系爭未償債務之真實性，自不得持以拘束公法上之課徵關係。……本案經查明無債務形成原因，原告所稱借款用途有悖常情，且所提債務證明經查證不符，是原核定否准認列系爭未償債務，並無不合，……且調解成立係以雙方合意為要件，雙方當事人主張之事實是否屬實並未經實質調查，尚難逕認其主張為真實，該調解書不足以作為系爭未償債務確實存在之證明……第本票為無因證券，不能證明有借款關係，尤不能證明已有借款之授受……又上開調解書固經法院核定，與民事確定判決有同一效力，但其效力存在當事人間即為聲請人之原告及對造人周麗華暨當事人之繼受人，且為私法上權義關係之確定，對於被告之基於公法關係核課稅捐無拘束力……是被告認原告申報之其被繼承人未償之債務不具確實證明，尚非無稽。」分別有最高行政法院81年度判字第1784號、87年度判字第2560號判決意旨可資參照。顯見，法院的支付命令、調解筆錄及和解筆錄，或債權人所持有之票據，因在程序上不須調查實質，或屬無因證券，均不能證明有交付被繼承人金錢而成立借貸契約，或成立如何之原因法律關係，稅捐機關仍應依職權從原因法律關係、債權人之資金來源、納稅能力及其與被繼承人生前交往與資金流程等，調查本案各件債務之真相。但若經調查證據結果，納稅義務人所主張被繼承人死亡前未償債務之是否確實存在，真偽仍有未明時，則納稅義務人仍應就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之事實負客觀舉證責任。原告雖主張「吳秋仁債權8,370,000元，有提供本票影本供核；彭德勝3,600,000元，有提供借款明細及本票影本供查核。
」云云。經查，有關原告所主張彭德勝債權3,600,000元部分，被告曾請彭德勝提示債權之相關證明，然彭德勝僅提供借款確定證明書、借款明細、本票（金額3,600,000元，98年1月20日簽發）供核（參見原處分卷第361至365頁），但並未提示相關資金給付之證明，依照上開說明，尚無法證明吳秋貴確有此部分債務存在。另彭德勝於被告所屬竹南稽徵所談話時，亦同意於7日內提示借款銀行存摺資料供原查單位查核（參見原處分卷第367頁），惟迄未提出。又有關原告所主張吳秋仁債權8,730,000元部分，於被告初查時，吳秋仁僅提示本票影本（參見原處分卷第6頁至第10頁），另雖再提出存款憑條及臺灣銀行存摺影本等資料（參見原處分卷第14頁至第20頁），然該等資料亦無法證明資金確實流入吳秋貴之帳戶內，嗣經被告於101年11月26日以中區國稅法二字第0000000000A號函請吳秋仁提示相關給付之資料（參見原處分卷第587頁），惟迄未再提示確切證明文件。又被告為調查上開借貸資金流向，其所屬竹南稽徵所另以99年11月24日中區國稅竹南一字第099006936號函請原告提供相關資料（參見原處分卷第5頁），但迄未提供相關證明。本件既經依職權調查證據結果，原告所主張被繼承人死亡前之上開未償債務是否確實存在，真偽仍有未明，依照上開說明，即應由原告負客觀舉證責任，是原告應承擔對其所生之不利益結果。亦即，上開原告主張之未償債務部分，並非可採。原核定否准認列，經核亦無不合。
（五）至於有關原告主張被繼承人吳秋貴對張瑞芳之未償債務35,000,000元部分，被告曾函請抵押權人張瑞芳提示債權之相關證明，經張瑞芳之夫吳俊康提供臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第265號判決（經吳秋貴提起上訴，惟因未繳納裁判費，遭上訴駁回確定，參見原處分卷第577頁至第578頁）、借據（參見原處分卷第559頁至第561頁、第568頁至第569頁）、匯款與存款憑條影本（參見原處分卷第290頁至第312頁、第555頁至第556頁）、支票與本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本（參見原處分卷第515頁至第528頁）供核。經查，上開臺灣苗栗地方法院判決乃對張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之判決，因法院並未就被繼承人吳秋貴與張瑞芳間債務進行實質調查，依照上開說明，尚難認係證明債權債務存在之證據。又因支票乃文義證券及無因證券，張瑞芳之票據上權利係依票據上所載文義而發生，與其基礎之原因關係各自獨立，票據上權利之行使不以其原因關係存在為前提，故被繼承人吳秋貴所負之票據債務，仍需具有原因關係之確實證明，始得列為吳秋貴死亡前未償債務之扣除額。況且，被繼承人吳秋貴亦曾主張土地設定抵押權予張瑞芳後，張瑞芳沒有錢給伊，目前欠他多少錢伊搞不懂，抵押債權是否存在之問題，債權人應舉證以實其說等語而提起上訴，有否認系爭債務存在之意，此觀卷附之民事上訴理由狀自明（參見原處卷第574至575頁），是原告如欲主張未償債務扣除，仍應對該票據之原因關係負客觀舉證責任。另被繼承人吳秋貴於95年1月3日簽發金額為5,600,000元，指定應於97年7月3日支付張瑞芳之本票後（參見原處分卷第425頁），復於95年9月14日簽發未指定期日，金額35,000,000元之本票予張瑞芳，時間僅間隔8個月，吳秋貴竟又多負擔近35,000,000元債務（參見原處卷第405至406頁）。雖張瑞芳之夫吳俊康於99年12月1日經被告約詢時到場說明略以：吳秋貴為其鄰居，自小認識，吳秋貴開砂石場即開始借錢供其週轉之用，每次借皆有借據，以現金、轉帳支付，借款有支付利息，都是現金給付，大約借4,100餘萬元，至今尚未清償，因借款金額累積可觀，故於94年開立35,000,000元之本票，並同時設定抵押權予其配偶張瑞芳，借款來自其本人及配偶之退休金、向親朋借款500萬元及銀行貸款，目前尚欠銀行1千餘萬元，因設定抵押權，故屢次借予吳秋貴等語（參見原處分卷第324頁至第325頁）。但於101年12月14日復到場說明略以：吳秋貴自10餘年前即陸續向其借款，尚未清償之債務約35,000,000元，當時並未約定利息，因吳秋貴為其鄰居且為同宗表哥始同意借款，借款方式不一，有時是票貼，沒票時就寫借據，他以前借款部分已清償，退票部分集中在97年間，曾參與臺灣苗栗地方法院98司執溫字第1600號、99年司執溫字第21297號案件之強制執行及參與分配等語（參見原處分卷第579頁至第583頁）。其中，張瑞芳之夫吳俊康先是陳稱借款有支付利息，嗣則改稱並無約定利息；另先是陳稱因設定抵押權，故屢次借予吳秋貴，嗣則改稱因吳秋貴為其鄰居且為同宗表哥始同意借款等語，其前後供述已不一致。另訴外人吳俊康於上開到場說明時，已表示吳秋貴先借款達4,100餘萬元尚未清償，因借款金額累積可觀，故於94年開立35,000,000元之本票，並同時設定抵押權予其配偶張瑞芳等語，顯見是先有借款，始有設定抵押權之舉，亦與其前開所稱因設定抵押權，始屢次借款予吳秋貴等語不合。再者，原告亦於被告約談時陳稱其父親吳秋貴於97年7月行蹤不明，多名債權人上門等語（參見原處分卷第345頁至第346頁），復參以吳秋貴自97年間開始即陸續退票，有支票及退票理由單在卷可稽（參見原處分卷第515頁至第528頁）；吳秋貴之債權人於98年間即對其進行強制執行程序，有臺灣苗栗地方法院99年9月9日98司執溫字第1600號、98年10月15日苗院燉98年司執溫字第4229號函附卷可參（參見原處分卷第354頁、第456頁）。顯見，吳秋貴至遲在97年間即已出現財務吃緊、週轉不靈之問題。然觀諸訴外人吳俊康所提供可證明其曾交付資金給吳秋貴之匯款與存款憑條影本等資料（參見原處分卷第290頁至第312頁、第555頁至第556頁），除上開資料均無原告所稱之債權人張瑞芳之匯款紀錄外，且該匯款之時間均集中在96年至97年間（僅有1筆在95年9月1日），已是吳秋貴出現財務吃緊及週轉不靈之期間，甚至於有部分款項是跳票後始匯給吳秋貴，均不合常理（參見原處分卷第527頁至第528頁、第311頁）。又依吳俊康所提供之臺灣銀行綜合存款存摺（參見原處分卷第245頁至第278頁）、張瑞芳華南銀行活期儲蓄存款存摺、郵局存簿儲金簿（參見原處分卷第498頁至第514頁）及被繼承人吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細（參見原處分卷第38頁至第62頁）顯示，本件除復查階段經被告調查發現吳俊康確有將1,400,000元資金存入吳秋貴銀行帳戶，可證明吳俊康對於吳秋貴有1,400,000元債權應予扣除（詳後說明）外，其餘部分均查無相對應之資金流出或款項流入，顯見吳俊康所稱借款予吳秋貴之資金來源尚有疑問，是否為吳俊康之自有資金，抑或是雙方為特定目的所創設之資金流程？皆有疑義，故不能僅憑吳俊康有上開匯款或轉帳之動作即可認定彼等間確有借款行為。另外，依吳俊康92至98年間綜合所得各類所得查詢清單顯示（參見原處分卷第281頁至第286頁），吳俊康之所得均為利息所得，各該年度均維持在28萬餘元，顯見吳俊康有一定之高額存款，且存款始終無何變動，何以會有其所稱借款除來自其本人及配偶之退休金外，另向親朋借款500萬元及銀行貸款之需要？且其自稱目前尚欠銀行1千餘萬元，而由自己背負高額借款利息再無息貸與吳秋貴，亦與事理有違。而依張瑞芳92至98年間綜合所得各類所得查詢清單顯示（參見原處分卷第313頁至第319頁），張瑞芳之所得多為營利所得，各該年度所得從數百元至數千元，亦難認有何資力可以現金貸予吳秋貴。是以彼等主張對吳秋貴有35,000,000元之債權云云，尚有疑義，要難僅憑上開資料即得採認彼等所言為實在。惟本件於復查階段經被告調查發現吳俊康確有將1,400,000元資金存入吳秋貴銀行帳戶，有上開吳俊康所提供之臺灣銀行綜合存款存摺、吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細及取款憑條等件可資勾稽（參見原處分卷第563至573頁），可證明吳俊康對於吳秋貴確有1,400,000元債權，應從吳秋貴之遺產中予扣除，被告於受理原告之復查申請後，業已准予追認未償債務扣除額1,400,000元。除此之外，上開張瑞芳所提供臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第265號判決、借據、匯款與存款憑條影本、支票與本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本均難為有利原告事實之認定。再原告雖主張「已清償票款4,250,000元及強制執行分配款5,866,296元等（臺灣苗栗地方法院102年度重訴字第56號民事判決），已由臺灣高等法院臺中分院以103年度重上訴字第49號審理中。」云云。經查，原告在該民事案件當中主張被繼承人吳秋貴未曾向張瑞芳借款，縱有借款應業已清償完畢；吳秋貴雖於94年4月29日將其所有土地為張瑞芳設定35,000,000元最高限額抵押權，並簽發本票、借據給張瑞芳，惟吳秋貴當時仍未向其借款，而係擔保日後向被告借款債務所為等語（參見本院卷第55頁背面），已否認有系爭35,000,000元之債務。又該案判決結果亦與原告在本件初查所主張債務35,000,000元不同，本件未償債務金額究竟為何，容存有疑義。且該案迄未判決確定，尚難據以認定吳秋貴確有上開債務。再者，原告所提出之上開判決效力，僅存在張瑞芳及原告之當事人間，經參照前揭最高行政法院87年度判字第2560號判決有關「私法上權義關係之確定，對於公法關係核課稅捐無拘束力」之意旨，尚難遽認系爭遺產中有此未償債務，故原告此部分主張亦難為有利原告事實之認定。又被告為調查上開借貸資金流向，其所屬竹南稽徵所另以99年11月24日中區國稅竹南一字第099006936號函請原告提供相關資料（參見原處分卷第5頁），但迄未提供相關證明。本件既經依職權調查證據結果，原告所主張被繼承人死亡前之上開未償債務是否確實存在，真偽仍有未明，依照上開說明，即應由原告負客觀舉證責任，是原告應承擔對其所生之不利益結果。亦即，上開原告主張之未償債務部分，並非可採。原核定否准認列，經核亦無不合。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分不利原告部分（即關於准予追認未償債務扣除額1,400,000元以外部分），尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
書記官 杜 秀 君