臺中高等行政法院判決
103年度訴字第338號104年1月29日辯論終結原 告 廖祿堙訴訟代理人 方文献 律師複代理人 蕭宗民 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 詹淳惠
張家慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月15日台財訴字第10313937710號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）97年2月13日與其子廖耕彬簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其持有美律實業股份有限公司（下稱美律公司）股票2,800,000股作為信託之原始財產，約定以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人為信託孳息共同受益人，並於97年3月7日依信託關係申報贈與稅，被告初查核定贈與總額新臺幣（下同）4,525,130元，應納稅額246,115元。嗣經被告查得，原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與信託孳息與受益人，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定原告97年度贈與總額11,984,000元及應納稅額1,838,980元。原告不服，申經被告102年12月30日中區國稅法二字第1020017716號復查決定，以系爭股利僅交付廖娟娟1人為由，變更受贈人為廖娟娟，其餘復查駁回；原告仍不服，提起訴願，案經被告查明系爭股利實際交付廖耕彬8,388,800元及廖娟娟3,595,200元，乃以103年4月23日中區國稅法二字第1030005556號重審復查決定，撤銷102年12月30日中區國稅法二字第1020017716號復查決定，並變更受贈人為廖耕彬及廖娟娟，其餘復查駁回；原告再表不服，復提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告依法信託贈與，並已依法申報並繳納贈與稅完稅在
案：原告依信託法第1條、遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2規定，前於93年3月26日以其所有之美律公司股份3,670,000股，與中信商銀訂定信託契約，並依法繳納贈與稅完稅，期間自生效日起為3年，嗣期滿後因仍有信託之必要，遂以美律公司股份2,800,000股繼續信託予廖耕囯，於96年3月5日簽訂信託契約，信託期間為1年，嗣後仍再於97年2月13日以原有股票繼續信託予廖耕彬，期間自97年2月13日起至98年2月13日止，亦已依法繳納贈與稅完稅在案，是原告雖有3次之信託契約，惟論其實質係以原股票持續信託，其前後連貫長達5年並有其一體性，而按前開法律之規定，原告與廖耕彬間依法成立信託關係，並符合遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2規定者，原告即可依法申報信託贈與，並據以繳納贈與稅，此乃法律所明定，是原告之信託契約既係依法為之，且已完納信託贈與稅在案，並非為規避97年贈與稅甚明，合先敘明。
㈡本件贈與稅之核課期間應於102年3月15日即已屆滿完成時效，又核課期間既已屆滿，以後不得再補徵稅捐：
⒈依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，在依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，且在核課期間內未經發現者即不得再補稅處罰。
⒉經查，原告係於97年2月13日就原告所有之美律公司股份
與廖耕彬訂立信託契約，並依法檢具全部之申報資料向被告申報贈與稅，並經被告依法審核全部資料並予核課贈與稅在案，原告係悉依信託法及遺產與贈與稅法而為，並無任何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，與稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定之惡意規避稅捐情形迥然有異而不應適用7年核課期間之規定，此亦經訴願中認定為核課期間自97年9月21日起算5年至102年9月20日止屆滿甚明（見原告所提之訴願決定書第13頁）。且贈與稅應於贈與契約成立之始，亦即於他人允受時，即予以課徵，復查決定書既認本件實屬贈與行為，則就課稅時點之判斷自應同於贈與行為之課稅時點，即受益人允受信託利益之時，換言之，他益信託契約締定時，即為他人允受時，此觀信託法第24條之1規定：「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」亦足佐證之。
㈢退而言之，縱認本件信託契約「本金自益、孳息他益」中之
「孳息他益」被認定係一般贈與之行為，則本件核課期間應已於102年3月15日即已屆滿。被告遲至於102年8月15日始將課稅處分送達予原告，已逾稅捐稽徵法第21條、第22條所規定之核課期間，稅捐稽徵機關之課稅權即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐：
⒈被告將交付信託孳息視為另一贈與事實顯不合理：按「再
者，本案上訴人決定將未來實現之60萬股股票股利所得創造之獲利交由受益人EASTEND公司，其時點既為95年6月14日，而96年1月10日最多只能算是依信託契約約定之履約行為，若依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）意見，本案中即有3個贈與事實存在，其一為95年6月14日他益信託視為贈與之行為，其二為95年度現金股利之現實贈與（規範依據為遺產及贈與稅法第4條第2項），其三為96年1月10日60萬股股票股利換價所得之現實贈與，此等事實認定明顯違反社會上所共知之生活經驗。」（最高行政法院102年度判字第824號判決參照）。經查，被告依據財政部100年5月6日函釋意見將本件案例事實「創造」一個贈與發生事實，即97年8月21日受託人將信託孳息交付受益人之日。惟依上開見解此交付信託孳息之事實僅能認為係信託契約之履約行為，並非如被告「創造」之同時具有「贈與合意」及「物權讓與合意」之贈與發生事實。可見被告依據財政部100年5月6日函釋意見之見解與事實認定，明顯違反社會上所共知之生活經驗。
⒉縱使原告係於97年2月13日就原告所有之美律公司股份與
廖耕彬訂立信託契約（本金自益、孳息他益）（孳息他益之行為即被告所認定之贈與行為），並於同日依法檢具全部之申報資料向被告申報贈與稅，並經被告依法審核全部資料並予核課贈與稅在案。是原告既已依法完成信託贈與行為且依規定申報，本件贈與事實發生之日即作成信託契約（本金自益、孳息他益）之日97年2月13日。而97年8月21日僅為信託契約之履約行為，非贈與事實發生。故本件贈與稅之核課期間自應從超過免稅額之贈與行為97年2月13日發生後30日後（即97年3月15日）起算5年核課期間。
本件核課期間應已於102年3月15日即已屆滿。被告遲至於102年8月15日始將課稅處分送達予原告，已逾稅捐稽徵法第21條、第22條所規定之核課期間，稅捐稽徵機關之課稅權即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐。是被告對原告所為之補稅處分顯係違反上開法律之規定，於法不符。
㈣財政部100年5月6日函釋違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1而不應適用於本案：
⒈按稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，及最高行政法院97年
度判字第520號判決意旨，其係依案件是否已確定為解釋函令適用與否之基準，並進一步區分對於納稅義務人有利及不利兩種情形，如屬有利於納稅義務人的情形，只要未核課確定，即可適用該新發布的解釋函令；反之，如不利於納稅義務人時，則仍應維持原核定而不予適用新發布的解釋函令。
⒉經查，財政部100年5月6日函釋以「一、委託人經由股東
會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。㈡贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5月29日台財稅第000000000號函及80年1月31日台財稅第000000000號函釋意旨，應予照准。」云云，該函令非僅係對此類信託贈與案件適用遺產及贈與稅法第5條之1課稅之否定，甚而以「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」認為前開財政部函令得適用於發布日之前之信託贈與案件。是依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，財政部新作成之解釋函令對不利於納稅義務人或是已核課確定之案件皆無適用餘地，惟財政部卻逕認前開函釋得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免予處罰而已，則前開函釋與首揭稅捐稽徵法第1條之1第1項規定實有扞格之處，而有違法甚明。
⒊再者，縱認核課期間尚未屆滿之案件，不論是否先前業經
核定，均屬未確定案件，而得依新發布的解釋函釋對其補稅或處罰。惟按稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」是經稅捐稽徵機關核定之案件，如納稅義務人未申請復查，其案件即屬已確定案件。職是之故，最高行政法院89年度判字第2467號判決即認：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。
嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」據此，對於已核定之案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包含在內，換言之，對於經稅捐稽徵機關核定之案件，因納稅義務人未對之提起行政救濟，即屬核課確定，之後如有不利於納稅義務人之解釋函令發布，於已核定案件應不予適用。於本件之本金自益孳息他益之股票信託中，不論如納稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定應依一般贈與課稅，其贈與的標的均為孳息部分之「股利」，僅徵納雙方對於股利價值應如何計算之法律見解不同而已，依前所述，此等法律見解變更，對於先前已核定之案件，並無採財政部100年5月6日函釋補稅的餘地。
⒋綜上，稅捐核課除考量租稅公平以外，法安定性也是必須
考慮之一環，對已核定案件之補徵稅捐，更是如此。於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函令適用將變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖，是前揭財政部100年5月6日函釋雖明言信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰，惟仍對發布日以前之信託贈與案件予以補稅，顯與稅捐稽徵法第1條之1規定有違。
㈤退萬步言，縱認財政部100年5月6日函釋有效，被告依前開財政部函令所為之補稅處分顯然違法而應予撤銷：
⒈按司法院釋字第705號解釋理由書意旨，有關租稅主體、
租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，必須以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即屬違憲而無效。
⒉被告之原處分所依據之財政部函釋顯有違法之處，已如上
所述，又被告係以原告符合前揭財政部100年5月6日函釋之情形，而向原告補徵97年之贈與稅1,592,865元。惟前揭財政部之函釋謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」云云，顯為原處分對系爭信託行為課徵稅賦之構成要件，然而，此構成要件係由何法律所規定或是由何法律授權行政機關訂定？有無違反法律保留原則？有無侵害租稅法定原則？被告皆未說明。此課稅要件既係規範何人所為之信託行為屬規避稅捐之情形，其規範內容屬稅捐主體之形成，自應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即因違反租稅法定原則而無效，是被告依此要件而為之課稅處分自屬違法，而應予撤銷。
㈥原處分顯有違法之處而應予撤銷：
⒈被告102年8月15日中區國稅民權營所字第1020607203號函
所檢附之97年贈與稅繳款書中認定原告97年度贈與稅尚有1,592,865元，應予繳納。案經原告不服，於102年9月4日申請復查，惟遭被告略以：「租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。……申請人訂立信託契約之目的係為利用信託之法律形式，將贈與標的『股利』轉換成僅按信託標的實價與現值差額課徵之『信託孳息』，使得原本存在之稅負因此得大幅減少，已屬稅捐規避……本件受託人並未依信託契約分配孳息與受益人，核非履行受託人之責任，故受託人於97年8月21日交付系爭孳息予廖娟娟為申請人實際贈與日，申請人未於贈與行為發生後30日（97年9月20日）內辦理贈與稅申報，依首揭規定，核課期間自97年9月21日起算7年，至104年9月20日始屆滿……。至申請人指摘原核定違反信賴保護原則及禁止溯及既往乙節，查本件申請人係利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及影響贈與稅之稅負，至為明確，足認其對重要事項為不完全之陳述，致使被告所屬民權稽徵所依其申報而核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款之規定，自難謂申請人有信賴值得保護之情形；又依司法院釋字第420號解釋，申請人利用私法自治下之契約自由原則，藉財產信託外觀，以遂孳息之無償移轉，並為自己規避或減少納稅義務，取得租稅利益，實質上已具備課稅構成要件之租稅規避行為，仍應就其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，予以課徵贈與稅，並無溯及既往之問題……」云云而駁回在案。
⒉經查被告僅於復查決定書中空言「……本件委託人、受託
人及受益人為父母子女關係，且委託人於簽訂信託契約後……利用信託之法律形式，將贈與標的『股利』轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之『信託孳息』，使得原本存在之稅賦因此得以大幅減少，已屬稅捐規避……」云云，惟「『知悉』或『盈餘分配具有控制權』」為課徵租稅構成要件事實，依首揭行政程序法及稅捐稽徵法之規定，被告應就原告該課徵租稅構成要件事實負有舉證責任，若被告未依法舉證，該課稅處分即屬率斷。
⒊再者，依前開財政部之函釋所示，委託人需補繳稅額之情
形需符合「知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」等要件。然所定之租稅構成要件係「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者」，且所謂「會議資料」應係指已經董事會決議並由股東會追認之「股東會決議會議資料」，此由公司之分派盈餘案須經董事會決議，再經股東會「決議追認」董事會所為分派盈餘案後，該分派盈餘案始能正式通過生效之程序即足明確。再者，依上令所示「簽訂孳息他益之信託契約」之字義即明「知悉」而為之時點係以「簽訂」孳息他益之信託契約時為準，而非以財產權移轉或處分之事實為準。又按公司法第184條第1項規定：「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。」原告於97年2月13日簽訂孳息他益之信託契約，而美律公司於97年6月中旬始召開股東會通過（追認）盈餘分派案，是原告在簽訂孳息他益之信託契約時自無知悉盈餘分派案之情形，顯不符該令所謂「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」之要件，被告復未能舉證證明原告在97年2月13日簽訂孳息他益之信託契約時已知悉被投資公司將分派盈餘，原處分及復查決定顯與法有間。
⒋綜上，足認原告於97年間以本金自益、孳息他益之方式，
所訂立之股份信託契約，均不符合上開財政部100年5月6日函釋所規定應予查處之要件，原處分顯屬違法。
㈦被告所為之課稅處分亦有違實質課稅原則：
⒈稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項為實質課稅原則之明
文。是依其規定可知，租稅法律主義為原則，實質課稅原則為例外。
⒉人民選擇不從事將使租稅法律該當的交易方式，依照租稅
法律主義，本不應發生租稅債務。但依據實質課稅原則，稅捐稽徵機關仍可能認為人民享有與常規交易下相同的經濟實質，即可無視人民選擇的交易形式，而照予課稅。實質課稅原則目的在打破租稅法律之框架，其本身即應「抽象性」，否則無對應各種交易形式與經濟實質脫節的種種現象。而正是因為實質課稅原則之適用要件及適用界限不明確，因此於判斷系爭個案是否有實質課稅原則之適用時，即應有所謙抑。正如在民商法領域中，誠信原則作為帝王條款，固然被認為具有可突破私法自治原則，使內容顯失公平的契約條款失效之最高性，但誠信原則的最高性與其不可避免的抽象性，亦使其外延相對不明確，因此判斷誠信原則於個案是否有所適用時，法官不至於廣泛引用誠信原則而捨當事人間基於私法自治所形成的契約內容於不顧。
⒊原告既依信託法之規定為合法之租稅安排，即應給予最大
程度的尊重，不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕為課徵所得稅。否則本為租稅法定主義之例外，反而成為稅捐稽徵實務之原則。是本件被告逕認原告雖有信託契約外觀，於簽訂信託契約後，受託人除依約交付信託利益（現金股利及股票股利）予受益人外，完全無任何積極管理運用信託財產之行為，顯係假信託之名而行逃稅之實，以實質課稅原則為由，逕予否認原告依法形成之信託關係，而遽以課補徵97年贈與稅。惟信託之目的本在使委託人經由訂立信託契約將財產權移轉予受託人，為借重受託人之專業管理、經營能力管理其財產，是原告既將股份信託予廖耕彬，係信賴其投資專業，至於受託人如何管理信託財產，即毋庸委託人煩心。試問，若原告訂定信託契約後，仍要親自過問管理信託財產，則原告自行管理即可，何須訂立此信託契約？若將信託財產移轉予受託人之行為非實質管理信託財產，則何種行為始可認定屬符合信託目的及本旨之行為？被告未審酌於此，有恣意認定原告假信託真逃稅之嫌，而浮濫運用實質課稅原則而侵害原告之財產權。
㈧本件被告補徵贈與稅之主因，係主張原告之信託贈與行為符
合「藉信託契約之名、行一般贈與之實」之情形。惟查，上開財政部函釋係100年5月6日發布，而本件原告之行為係於97年2月間，故被告實以行為後之行政命令，處罰行政命令生效前之行為，顯已牴觸法律不溯及既往及信賴保護原則，難謂適法，又雖原告97年間與廖耕彬訂立「本金自益、孳息他益」之有價證券信託契約書，惟原告均已依規定申報贈與稅並經稽徵機關「審查核定」且據以繳納完畢，此有97年度贈與稅應稅案件核定通知書及97年度贈與稅繳清證明書可稽，則依照上開法規及判決意旨，原告既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立」，並由稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為原告信賴之基礎，故被告以行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵原告所得稅之情形，實已違反行政法之信賴保護原則無疑。
㈨綜上所述，財政部訴願決定及被告原處分、重審復查決定認
事用法均顯有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（重審復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「凡以在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，在繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段及行為時同法施行細則第28條第1項前段所規定。又「贈與人、贈與標的及納稅義務人均未變更，贈與人無償移轉財產予他人之事實，並未因受贈人更正認定而受影響，故贈與稅既已於核課期間內依法核課，嗣後受贈人更正，應僅係贈與稅繳款書內容之更正問題，無須重新核課，不生逾核課期間之問題。」亦為財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號函所明釋。
㈡又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈢原告雖於97年3月7日依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之
2規定申報贈與稅，惟本件基於實質課稅原則，就原告實際贈與系爭股利之事實，依同法第4條第2項規定核課贈與稅，並非依據同法第5條之1規定，無同法第24條之1規定之適用，是核課期間應自贈與行為發生後所規定申報期間屆滿之翌日起算5年。本件受託人係於97年8月21日交付系爭信託孳息予受益人中之廖耕彬及廖娟娟，是原告應於97年9月20日前就該贈與孳息差額向被告辦理申報，核課期間應自97年9月21日起算5年至102年9月20日止屆滿，系爭贈與稅繳款書，既經被告於102年8月15日合法送達在案，自未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間，原告主張應以信託契約成立時點為贈與行為發生日，核課期間應自97年3月15日起算5年，於102年3月15日屆滿乙節，容有誤解。
㈣稅捐稽徵法第21條第2項規定「另發現應徵之稅捐」，只須
其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（最高行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照），原告所為贈與稅申報，雖經被告依其申報予以核定，惟未經行政救濟程序，嗣被告查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息為贈與，被告自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵。
㈤按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原
意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋，財政部100年5月6日函釋係就委託人訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，並闡明遺產及贈與稅法第4條規定於上開情形如何正確適用所為之解釋，非對同法第5條之1及第10條之2規定之漏洞所為填補，即財政部本於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，無創設或變更法律之效力，並未違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。
㈥末查原告申報贈與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確
或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成課稅處分，嗣被告發現原告假藉信託之法律形式，以掩飾贈與系爭股利之行為，其違反稅法誠實申報繳納稅款之義務，難謂有正當合理之信賴值得保護。
㈦綜上，被告依查得資料及相關規定，核課原告97年度贈與稅
，並無不合，原告所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件贈與稅之核課期間是否已屆滿？被告引用財政部100年5月6日函釋作為本件核定補稅之依據，是否違反信賴保護原則、法律保留原則、法律不溯及既往原則及租稅法定主義？被告依實質課稅原則，以受益人實際取得股利價值，重行核定原告97年度贈與總額11,984,000元及應納稅額1,838,980元，是否適法？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」、「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款前段及行為時同法施行細則第28條第1項前段分別定有明文。其中所稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，復經信託法第1條所明定。而上開遺產及贈與稅法第5條之1有關「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，乃係因應信託法之制定所增訂，且為節省徵納雙方勞費及本於稽徵便宜之意旨，立法者另於同法第10條之2增訂關於應課徵贈與稅標的之價值計算方式。又稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」揆其立法意旨，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非形式外觀上所表現的法律行為或關係。亦即，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，若僅著重形式外觀上的法律行為或關係，忽略經濟上的實質意義，將有違實質課稅之公平原則，並直接或間接鼓勵投機或規避稅法，自無法實現租稅公平之理念。是租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，亦經司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋在案。另最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」可知，受益人於信託契約訂立後，形式上雖有取自受託人之利益，然該利益實質上非屬信託契約訂立後，由受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人獲取此利益，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，不得主張依該等規定核課贈與稅。再財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（即100年5月6日函釋）：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅……」即是主管機關財政部本於上開意旨所作成之解釋性行政規則，上開解釋部分，因未違反遺產及贈與稅法之立法意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡本件原告於97年2月13日與其子廖耕彬訂立1年期股票孳息他
益信託契約（參見原處分卷第112頁至第116頁），將所持有美律公司股票280萬股作為信託財產，並以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人為信託期間孳息受益人。然美律公司代表人廖祿立為原告之兄，屬原告二親等旁系血親，而原告及其配偶廖麗美為美律公司之董事及股東，持股比例分別為該公司排名第3名及第4名；又美律公司於96年4月至97年1月均自行結算上月營收情形，其每月合併營收約在7億元左右，累計合併營收均直線上升，並公開公告於公司網站，而原告與其配偶廖麗美均於97年2月13日分別與廖耕彬、廖耕囯簽訂孳息他益之信託契約，並於同日將持有股票移轉予受託人，分別有美律公司2008年董事會重要決議、全體董事及監察人持股情形、美律公司當日重大訊息之詳細內容、個人戶籍資料查詢單、有價證券信託契約書、公司基本資料查詢表、公司股利分派情形表、持股占前10名股東相互間關係資料、全體董事及監察人持股情形、97年1月1日至98年12月31日受託證券提出及轉入明細表、廖耕彬受託信託財產專戶帳戶交易明細資料、信託所得申報書及信託財產各類所得憑單在卷可稽（參見原處分卷第1頁至第13頁、第23頁至第45頁、第84頁至第96頁、第108至116頁）。是原告及其配偶廖麗美均應在參加董事會前，即已知悉美律公司之營運狀況、經營成果及盈餘分配情形。另原告身為美律公司之董事，在董事會中持股數排名第2名，其胞兄廖祿立（即美律公司代表人）持股數則排名第3名，已占董事會6席當中2席，有全體董事及監察人持股情形在卷可按（參見原處分卷第88頁），衡情應對於美律公司之盈餘分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，該公司96年度營運狀況及獲利情形，原告在本件孳息他益信託契約於97年2月13日簽訂時當有所預見。雖美律公司董事會係於97年3月21日決議通過96年度盈餘分配案，晚於簽訂本件孳息他益之信託契約之時間，應與財政部100年5月6日函釋：「……委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約……」所指之情形有別；惟原告為美律公司之董事，核與該函釋：「……委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者……」之情形則相符。且參酌原告與美律公司之董事長廖祿立為親屬關係，且原告及其配偶廖麗美同時安排於97年2月13日分別與其子女廖耕彬、廖耕囯簽訂孳息他益之信託契約，並於同日將持有股票移轉予受託人，當能推知原告亦應知悉美律公司將分配盈餘之訊息，並對於美律公司之盈餘分配具有實質控制權，故為相同之租稅安排。再者，以契約設立信託者，當事人間除須有設立信託之合意外，且須有財產權移轉或處分之事實，信託始能成立，原告於未將信託財產移轉予受託人，即信託行為未成立前，顯已知悉將獲該信託財產（美律公司股票）於97年間將分配股票股利及現金股利之情事，而與其子廖耕彬訂立信託契約，將所持有美律公司股票280萬股作為信託財產，再於美律公司分配股票股利及現金股利後，於97年8月21日分別交付現金股利8,388,800元及3,595,200元予其中兩位受益人廖耕彬及廖娟娟，並於發放股利後，信託期間屆滿前之97年10月28日，將該信託財產280萬股匯出，分別有永豐商業銀行南臺中分行103年2月17日永豐銀南臺中分行（103）字第00006號函及相關傳票影本與永豐金證券南臺中分公司證券交易：經紀業務系統集保出入庫資料查詢附原處分卷可稽（參見原處分卷第93頁至第96頁、第222頁至第225頁）。足見原告訂立信託契約之目的，僅在利用信託之法律形式，將贈與標的「股利」轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅負因此得以大幅減少，而規避贈與稅負，顯已符合最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「……以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。」之意旨，應認原告所為係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，而非同法第5條之1第1項因信託視為贈與之行為，依實質課稅原則，本件即應以受益人廖耕彬及廖娟娟等2人於97年8月21日實際收取之現金股利8,388,800元及3,595,200元，核認屬原告之實質贈與物，並依同法第10條規定核課贈與稅。雖本件情節與財政部100年5月6日函釋意旨稍有出入，然被告參照上開法令規定意旨並引據上開事證，作成本件補稅處分，其結論仍無不合，是原告主張被告所為之補稅處分已違反行政程序法第36條、第43條及稅捐稽徵法第12條之1第4項有關行政機關應負調查及舉證責任之規定，乃屬原告個人主觀之認知，並非可採。
㈢原告雖主張「財政部100年5月6日函釋非僅係對此類信託贈
與案件適用遺產及贈與稅法第5條之1課稅之否定，甚而以『上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。』認為前開財政部函令得適用於發布日之前之信託贈與案件。是依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，財政部新作成之解釋函令對不利於納稅義務人或是已核課確定之案件皆無適用餘地，惟財政部卻逕認前開函令得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免予處罰而已，則前開函令與稅捐稽徵法第1條之1第1項規定實有扞格之處，而有違法甚明。」云云。然查，稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項係規定：「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月
8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」。可知上開規定之適用，須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提，又依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本於職權之規定，或對於法規適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法規真意，使能正確適用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。而前開財政部100年5月6日函釋意旨，僅係闡述遺產及贈與稅法第4條之規定，核屬財政部為闡明法規原意所為之釋示，其與法律規定之本旨，並無違悖，且依前揭司法院釋字第287號之解釋，應自法規生效之日起有其適用。即而上開財政部100年5月6日函釋既係其本於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，並無創設或變更法律之效力，並無變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，自未有違法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，被告於本件自得適用之。原告主張財政部100年5月6日函釋係於本件事後所頒布之解釋，被告不得作為本件處分之依據，且有違反法律保留原則、稅捐稽徵法第1條之1規定及法律不溯及既往原則，尚有誤解。且本案情節與財政部100年5月6日函釋意旨稍有出入，雖不能直接適用，然被告參照上開法令規定意旨並引據上開事證，作成本件補稅處分，其結論仍無不合，已如前述，從而原告主張依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，上開解釋函令對不利於納稅義務人或是已核課確定之案件皆無適用餘地，惟財政部卻逕認前開函令得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免予處罰而已，則前開函令與首揭稅捐稽徵法第1條之1第1項規定實有扞格之處云云，自不影響被告作成本件補稅處分之正確性，原告此部分主張亦非可採。
㈣再遺產及贈與稅法所稱贈與，係指財產所有人以自己之財產
無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，為上揭遺產及贈與稅法第4條第2項所明定；而民法所稱之贈與，係謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，此由民法第406條規定甚明。前者屬贈與稅法之規範，因贈與稅之課徵可以減低藉財產贈與以分散所得之誘因，故贈與稅具有輔助所得稅之功能，而為所得稅之補充稅，故應參酌所得稅之性質，採取收付實現制，是該條文中所稱「經他人允受而生效力」，應係指允諾並收受而言，為要物契約之性質，與民法第406條所規定之贈與係屬諾成契約即有所不同。又遺產及贈與稅法既對贈與行為有特別規定，即應予適用，而無再適用民法之餘地。本件原告係於97年8月21日交付信託孳息予受益人中之廖耕彬及廖娟娟，依照上開說明，該時點即已發生應課徵贈與稅之事實，依遺產及贈與稅法第24條第1項之規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報，是自申報期間屆滿之翌日97年9月21日起算5年，計至102年9月20日始屆滿5年核課期間。而本件既經被告於102年8月15日以中區國稅民權營所字第1020607203號函檢送97年度贈與稅繳款書在案（參見原處分卷第59頁至第64頁），自未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間（最高行政法院103年度判字第29號判決意旨亦同採此見解）。是原告主張「縱使原告係於97年2月13日就原告所有之美律公司股份與廖耕彬訂立信託契約（本金自益、孳息他益）（孳息他益之行為即被告所認定之贈與行為），並於同日依法檢具全部之申報資料向被告申報贈與稅，並經被告依法審核全部資料並予核課贈與稅在案。是原告既已依法完成信託贈與行為且依規定申報，本件贈與事實發生之日即作成信託契約（本金自益、孳息他益）之日97年2月13日。而97年8月21日僅為信託契約之履約行為，非贈與事實發生。故本件贈與稅之核課期間自應從超過免稅額之贈與行為97年2月13日發生後30日後（即97年3月15日）起算5年核課期間。本件核課期間應已於102年3月15日即已屆滿。被告遲至於102年8月15日始將課稅處分送達予原告，已逾稅捐稽徵法第21條、第22條所規定之核課期間，稅捐稽徵機關之課稅權即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐。是被告對原告所為之補稅處分顯係違反上開法律之規定，於法不符。」等云，自無足採。
㈤另財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號函釋：「贈
與人、贈與標的及納稅義務人均未變更，贈與人無償移轉財產予他人之事實，並未因受贈人更正認定而受影響，故贈與稅既已於核課期間內依法核課，嗣後受贈人更正，應僅係贈與稅繳款書內容之更正問題，無須重新核課，不生逾核課期間之問題。」本件被告初查核定原告贈與廖耕彬4,194,400元，廖耕囯4,194,400元、廖娟娟1,797,600元及廖娜娜1,797,600元，嗣經被告查明更正為贈與廖耕彬8,388,800元及廖娟娟3,595,200元，因僅係更正受贈人，對原核定贈與總額11,984,000元，並不生影響，揆諸前揭函釋意旨，被告即無須重新核課，亦不生逾核課期間之問題。
㈥而「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8條、第117條至第119條所規定。又「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」亦經司法院釋字第589號解釋有案，再行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件：1.須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴利益值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。經查，本件信託行為之贈與稅，雖經原告於97年3月7日辦理贈與稅申報並由被告審理核定贈與稅在案，惟原告於該申報中，並未揭露關於系爭信託契約訂立後，美律公司於97年3月21日召開董事會，為96年度盈餘分配案作成分配盈餘之決議，每股分配現金股利4.28元等重大事項，被告原僅依其提供之申報資料作成核課贈與稅處分，而於97年度原告贈與稅核課期間中，發現有本件應課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定，再核定原告97年度贈與總額及應納稅額，自無原告所指稱有違信賴保護原則。即本件原告原依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與稅之申報，雖經被告依其申報予以核定，惟嗣後經被告查得實情乃原告將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，而發生逃漏贈與稅之事實，認定本件另發現有應徵之贈與稅，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」，乃重行核定97年度贈與總額為11,984,000元，應納稅額為1,838,980元（減除已繳納贈與稅額246,115元後為1,592,865元），又經被告查得受託人係交付信託利益（現金股利）予廖耕彬8,388,800元及廖娟娟3,595,200元，重審復查決定變更受贈人為廖耕彬及廖娟娟，經核尚無不合。又原告既係藉信託形式贈與受益人以規避贈與稅，亦不符合信賴利益值得保護之要件，是原告主張「原告97年間與廖耕彬訂立『本金自益、孳息他益』之有價證券信託契約書，惟原告均已依規定申報贈與稅並經稽徵機關『審查核定』且據以繳納完畢，則依照上開法規及判決意旨，原告既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項『有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立』，並由稽徵機關『審查認定』後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為原告信賴之基礎，故被告以行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵原告所得稅之情形，實已違反行政法之信賴保護原則無疑。」云云，屬其主觀之認知，亦無可取。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，原處分（重審復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，難認為有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 12 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 17 日
書記官 李 孟 純