臺中高等行政法院判決
103年度訴字第463號104年5月7日辯論終結原 告 年興紡織股份有限公司代 表 人 陳朝國訴訟代理人 楊矗烽 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林啟晶上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月23日台財訴字第10313950950號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，原列報取自國外子公司年興國際（百慕達）公司（下稱年興百慕達公司）之投資收益計新臺幣（以下同）10,386,384,677元，嗣於100年5月17日具文更正，主張原列報投資收益1,386,384,677元，其中160,562,646元係被告查核96年度營利事業所得稅事件時，依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）調整之營業收入及營利事業所得，並據以調增96年度之基本所得額課稅，該部分既已列入課稅所得，98年度匯回時即非股利收入，而屬母子公司間應收應付款，不應列入投資收益，更正申報投資收益為1,225,822,031元（原申報數1,386,384,677元－96年核定數160,562,646元）；被告以營利事業應就獲配之投資收益額認列，不得主張減除稽徵機關前依移轉訂價查核準則調增之課稅所得，乃按原告原申報之實際投資獲配數，核定98年度投資收益1,386,384,677元，全年所得額1,759,783,454元，課稅所得額361,219,755元，補徵應納稅額2,566,352元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告以財政部99年10月28日台財稅字第09900279930號函為核課依據，有違依法行政原則：
⒈被告以財政部99年10月28日台財稅字第09900279930號函
（下稱財政部99年10月28日函）「依所得稅法第43條之1規定，稽徵機關依旨揭準則進行之移轉訂價調整僅及於營利事業之課稅所得額，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東或社員歸課所得稅。同理，國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時國內營利事業仍應就獲配之投資收益認列，尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得額。」作為本案認事用法依據，該函係依行政程序法第159條第2項第2款：「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」所定之行政規則，經查該函釋並未符合行政程序法第160條第2項：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」既未編入賦稅法令彙編，亦未列入「新頒賦稅法令檢索系統」中新發布之函釋，依同法第161條：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」前揭函釋既然非屬有效下達之行政規則，即不具行政程序法所定行政規則之效力，被告以該函為核課依據，有違依法行政原則。
⒉復查決定理由三以「依首揭財政部函釋（註：財政部99年
10月28日函）規定，依所得稅法第43條之1規定，稽徵機關依不合常規查核準則進行之移轉計價調整僅及於營利事業之課稅所得額，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東或社員歸課所得稅。同理，國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時，國內營利事業仍應就獲配之投資收益額認列，尚不得主張減除稽徵機關依不合常規查核準則調增之課稅所得。」可證被告係以財政部99年10月28日函為本案核課依據。訴願決定復以「訴願人訴稱原處分以本部99年函釋為核課依據，有違依法行政原則乙節，按凡在中華民國境內經營之營利事業，應依所得稅法，課徵營利事業所得稅，而營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第3條第1項及第24條第1項所規定，原處分機關係依上開規定為核課本件營利事業所得稅之依據，非僅依本部99年10月28日函釋，訴願人所訴，顯屬誤解。另系爭99年10月28日函釋，係源自原處分機關查核本案時，就訴願人主張應自獲配之投資收益額減除稽徵機關前依移轉訂價查核準則調增之課稅所得乙節，報請本部核釋，經本部本於中央財稅主管機關，依職權就相關法律作成該解釋，有本部99年度工商座談會提案事項、原處分機關99年6月30日中區國稅一字第0990031788號函及案關資料附原處分機關卷可稽，依稅捐稽徵法第1條之1：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。』規定，本件自有該99年10月28日函釋之適用；訴願人所訴各節，均無足採據。」惟查稅捐稽徵法第1條之1：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」立法理由：「憲法第19條明定，人民有依法律納稅之義務，換言之，政府向人民課稅應依法律，人民也應依照法律規定繳納稅捐。」所稱「發布」，行政程序法就法規命令及行政規則分別定有規定，參見該法第157條：「法規命令依法應經上級機關核定者，應於核定後始得發布。數機關會同訂定之法規命令，依法應經上級機關或共同上級機關核定者，應於核定後始得會銜發布。法規命令之發布，應刊登政府公報或新聞紙。」、第160條：「行政規則應下達下級機關或屬官。行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」經查系爭99年10月28日函釋，既未依行政程序法「發布」，又未編入100年版「稅捐稽徵法令彙編」，亦未編入102年版「所得稅法令彙編」，該彙編明定「一、本部及各權責機關在102年10月1日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入102年版『所得稅法令彙編』者，除屬當然或個案核示、解釋者外，自103年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」可證其不符稅捐稽徵法第1條之1之解釋函令要件，至為明顯，被告以本件自有財政部99年10月28日函釋之適用，有違依法行政原則。
⒊再者，前揭財政部99年10月28日函以「依所得稅法第43條
之1規定，稽徵機關依旨揭準則進行之移轉訂價調整僅及於營利事業之課稅所得額，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東或社員歸課所得稅。」簡言之，即稽徵機關僅調整稅務會計所得，而未調整財務會計所得。進而導出「國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時國內營利事業仍應就獲配之投資收益認列，尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得額。」惟該函前段所論及調整之營利事業課稅所得額與股東可分配盈餘，係在不同稅捐主體（營利事業及股東）、不同稅捐客體（營利事業所得及股東營利所得）依不同稅目（營利事業所得稅及股東所得稅）、不同的稅法規定課稅之重複課稅，與後段係就同一稅捐主體（國內營利事業）就同一稅捐客體在相同稅目課稅（營利事業所得稅）之重複課稅，兩者不可相提並論，該函以前段同理可證後段之論述，得出國內營利事業不得主張減除重複計算國內外所得額之結論，不僅有違論理法則，致使本案產生稅捐客體重複計算及重複課稅，違背量能課稅原則及實質課稅原則。⒋又該函後段國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易
而被調增營業淨利時，依移轉訂價查核準則第35條：「從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第50條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」所稱「進行相對之調整」，顧名思義即一方調整增加所得，相對之一方即調整減少所得，其目的即在避免同一筆所得在不同營利事業間重複課稅。前揭財政部99年10月28日函除未具行政規則之效力外，其結論「尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得額」，顯然與移轉訂價查核準則（旨揭準則）牴觸，違反法律優位原則。本案被告除未就有關之交易事項盡相對調整之義務外，復對原告依法就國外子公司98年度匯回之款項，其中屬於96年度調整之所得部分，實質上已非子公司分配之股利，所為98年度營利事業所得稅更正申報案件，被告仍核定系爭款項屬投資收益，顯然與法不合。
㈡重複課稅之類型：重複課稅乃係對於同一稅捐主體，就其同
一之財產或所得來源（稅捐客體），利用不同之稅目，同時或先後課徵兩次以上之稅。重複課稅未必一定違反憲法上之比例原則，立法者可能透過某種立法方式避免落入憲法所不許可的重複課稅。惟就租稅公平原則而言，同一稅捐主體就同一稅捐客體在相同稅目課稅，應屬重複課稅，違反憲法第23條之比例原則，而侵害憲法第15條所保障人民財產權，殆無疑義。重複課稅之類型如下：
⒈同一稅捐客體依不同的稅目、不同的稅法課徵稅捐之重複
課稅：例如：⑴菸酒稅和營業稅：進口菸酒，依菸酒稅法的規定應繳納菸酒稅，依照加值型及非加值型營業稅法第1條規定，菸酒商對於銷售菸酒之銷售額，還要繳納營業稅，同法第16條第2項並規定，銷售額的計算，應將菸酒稅額一併計入；⑵關稅、貨物稅和營業稅：車商進口汽車，依照關稅法以及海關進口稅則的規定必須繳納關稅，依照貨物稅條例第1條及第12條的規定必須繳納貨物稅，而加值型及非加值型營業稅法第16條第2項及第20條規定，車商還必須為計入關稅額、貨物稅額的銷售額，繳納營業稅；⑶契稅和印花稅：不動產買賣簽訂契約，依照契稅條例第1條及第2條要繳納契稅，並依印花稅法第1條及第5條第5款規定應繳納印花稅；⑷營業稅和特種貨物及勞務稅：在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，除繳納營業稅外，必須課徵特種貨物及勞務稅。
⒉同一稅捐主體就同一稅捐客體在相同稅目課稅之重複課稅，例如：一般所得稅及基本所得稅。
⒊稅捐客體重複計算之重複課稅。
⒋不同的國家對於同一客體依照相同或不同的稅目課稅之國
際重複課稅：通常依國際租稅協定避免重複課稅，但如果國家的國際關係不好，簽不成租稅協定，國際重複課稅的情形，即無法避免。
㈢本件原告為符合企業營運總部租稅獎勵實施辦法之營運總部
，96年度與其國外子公司年興百慕達公司間之交易，於100年1月經被告依移轉訂價查核準則，核定調整年興百慕達公司所得160,562,646元為原告營利事業所得，核課一般營利事業所得稅，並據此核定調增96年度基本所得額課稅。惟年興百慕達公司業於98年度匯回其截至97年12月31日之全部盈餘（包含上述經被告100年1月調整之所得160,562,646元），由於上述經被告調整之96年度所得160,562,646元，依法應相對調整減少國外子公司所得，子公司98年度匯回之款項，其中屬於96年度調整之所得部分，實質上已非子公司分配之股利，原告將上述經被告調整之96年度所得160,562,646元，按非屬國外匯入之股利收入（屬母子公司間應收應付款）申報，惟被告核定時調增國外股利收入160,562,646元，並據此核定調增98年度基本所得額課稅，致該金額產生同一納稅義務人同一稅捐客體在相同稅目（營利事業所得稅），分別被納入計算及課徵96年度一般所得稅及基本所得稅；以及98年度基本所得稅之重複課稅。原告不服理由分述如下：⒈經依移轉訂價查核準則按營業常規或交易常規調整核課確
定者，應就有關之交易事項進行相對之調整，以避免重複課稅。按移轉訂價查核準則第35條：「從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第50條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」所稱「進行相對之調整」，其目的即是避免交易之他方，在同一稅捐客體及相同稅目課稅，在不同之稅捐主體產生重複課稅之情形。準此，依舉重明輕之法理，不同之稅捐主體間尚且「進行相對之調整」，以避免重複課稅，則同一稅捐主體之同一稅捐客體更應「進行必要之調整」。本件96年度國外子公司所得經核定調整為原告營利事業所得補課一般營利事業所得稅後，國外子公司98年度匯回之款項，其中屬於96年度調整之所得部分，實質上已非子公司分配之股利，惟被告仍核定系爭匯回款項屬投資收益，顯然與前揭移轉訂價查核準則應進行相對調整之義務背道而馳，產生重複課稅。
⒉稽徵機關應就有關之交易事項進行相對之調整並按時間性
差異處理。本件國外子公司海外所得於96年度核定調整為原告所得，致使原告產生該所得在會計所得（財務會計）與課稅所得（稅務會計）間之時間性差異，國外子公司乃就該差異進行相對之調整，其於98年度匯回之款項，其中屬於96年度調整之所得部分，實質上已非子公司分配之股利，原告並更正申報98年度營利事業所得稅，以消除會計所得與課稅所得之時間性差異，惟被告核定98年度營利事業所得稅時又帳外調增該時間性差異，顯然違反稅法有關時間性差異之處理規定。時間性差異之處理規定，稅法已有明文，如所得稅法第24條第2項：「營利事業帳載應付未付之帳款、費用、損失及其他各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」參照其立法理由：「配合權責發生制之會計基礎，增訂第2項規定營利事業帳載應付未付之帳款、費用及其他各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳，以正確計算營利事業之損益，公平課稅。」可知稅法時間性差異之處理規定，係為正確計算營利事業之損益，公平課稅，並避免重複課稅。本件被告應就有關之交易事項進行相對之調整並按時間性差異處理，以符公平課稅。
⒊所得基本稅額條例第1條：「為維護租稅公平，確保國家
稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特制定本條例。」同條例第3條：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……七、所得稅結算或決算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第7條第1項各款規定所得額之營利事業。」其立法理由：「一、第1項定明應依本條例規定繳納所得稅之對象，及例外不適用之對象，其理由如下：……㈤鑑於本條例之目的係為改善營利事業或個人因適用租稅減免規定而繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，故營利事業或個人如未適用各項租稅減免規定，尚無須再依本條例規定繳納所得稅，爰於第7款及第8款規定，不納入本條例之適用對象。……」同條例第7條：「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：……二、依促進產業升級條例第9條、第9條之2、第10條、第15條及第70條之1規定免徵營利事業所得稅之所得額。……」其立法理由：「營利事業基本所得額計入項目，原則上應為全部之所得項目，包括課稅所得及各項減免稅所得；惟為簡化計算，若干分離課稅之所得項目等不予納入。有關應計入基本所得額之免稅項目於第1項明定之：㈠證券、期貨交易所得。㈡合於獎勵規定之5年免稅所得、營運總部等免稅所得。㈢國際金融業務分行之免稅所得。㈣為貫徹本條例立法目的，爰於第10款規定本條例施行後，法律新增之減免稅項目，經財政部公告者，應計入營利事業之基本所得額。」有關合於獎勵規定之營運總部等免稅所得，揆其立法目的，係就營運總部取得投資國外關係企業之投資收益及處分利益，免徵營利事業所得稅後，予以計入基本所得額納稅，以符合該條例為維護租稅公平，確保國家稅收，並建立營利事業所得稅負擔對國家財政之基本貢獻。本件原告96年度國外子公司所得經核定調整為原告國內營利事業所得，並據此核定調增96年度之營利事業所得計算同年度基本所得額課稅，原告已就該調整所得，相對調整減少國外子公司盈餘，惟被告於98年度國外子公司匯回款項時，又核定調增國外股利收入，致該金額產生同一納稅義務人（原告）同一稅捐客體（子公司盈餘）在相同稅目（營利事業所得稅），分別被課徵一般所得稅額及基本所得稅之重複課稅。該調整所得不僅於96年度及98年度先後重複計算基本所得額課稅而重複課稅，甚且，該調整所得於96年度課徵一般所得稅，復又於98年度計入基本所得額課稅，違反所得基本稅額條例第1條係為維護租稅公平，確保國家稅收，並建立營利事業所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，而就未課徵一般所得稅之（免稅）所得課徵基本所得稅之立法目的。
⒋稽徵機關按營業常規或交易常規調整交易事項後，受控交
易之總利潤應仍為不變，否則即產生稅捐客體重複計算國內總公司與持股100％國外子公司間之受控交易，假設總利潤為100元，國內總公司獲利60元、國外子公司40元，如受控交易之利潤經核定調整國外子公司利潤10元為國內總公司獲利，調整後國內總公司獲利70元、國外子公司應相對調整為30元，如不相對調整，當國外子公司匯回其結餘款項40元，又將其全部認列為盈餘，則總利潤變為110元，產生利潤重複計算虛增盈餘，此種情形將因稅捐客體重複計算導致重複課稅。本件原告96年度國外子公司所得經核定調整為原告國內營利事業所得，而稽徵機關未為相對調整減少國外子公司盈餘，98年度國外子公司匯回結餘款，又將其全部核定為盈餘，其核定即因稅捐客體重複計算導致重複課稅。
㈣原處分違背收益實現原則，並與會計處理不合。本件被告依
移轉訂價查核準則，核定調整原告持股100％國外子公司所得160,562,646元為原告營利事業所得時，該調整所得於稅務會計上已非國外子公司所得，而為國外子公司應付原告之債務，亦即原告應收國外子公司之債權，原告應配合之會計分錄為借記：應收年興國際（百慕達）；貸記：營業收入或其他收入。98年度國外子公司匯回款項時，其中屬於96年度調整之所得160,562,646元，已非國外股利收入，而為返還母公司款項，被告將原告收回之債權核定調整為國外股利收入，顯然違背收益實現原則，並與會計處理不合。又本案經移轉訂價調整原告營利事業課稅所得額後，國外子公司之帳載可分配盈餘依法應進行相對之調整，國外子公司98年度匯回之款項，其中屬於96年度調整之所得部分，實質上已非子公司分配股利，原告收回該款項非屬獲配之投資收益，自無財政部99年10月28日函釋之適用。
㈤原處分違背量能課稅原則及實質課稅原則：按量能課稅原則
，係以納稅義務人負擔租稅能力的高低定其應負擔之稅負，查原告96年度國外子公司所得經核定調整為原告國內營利事業所得，課徵一般所得稅，並據此核定調增96年度之營利事業所得計算同年度基本所得額課稅，98年度國外子公司匯回款項時，又核定調增國外股利收入，造成虛增盈餘之結果，不僅違反量能課稅原則，亦有違憲法比例原則。另就實質課稅原則觀之，所稱實質課稅原則，係依其實質之納稅能力課徵稅負，則原告因持股100％國外子公司年興百慕達公司之所得160,562,646元，核定為原告營利事業所得，事實上國外子公司已無該所得之實現，98年度國外子公司匯回該款項時，已非國外股利收入，而為返還母公司款項，被告核定該款項為國外股利收入，並據以課徵稅捐，明顯違反實質課稅原則。
㈥96年度調增收入160,562,646元分別被納入計算及課徵96年
度一般所得稅及基本所得稅；以及98年度基本所得稅之重複課稅說明：如證據二、96年度營利事業所得稅核定通知書調整法令及依據說明書所載，依移轉訂價報告營業收入調整有形資產移轉－調增收入160,562,646元，該調增收入即同時調增96年度全年所得額及課稅所得額160,562,646元，至於基本所得額部分，依所得基本稅額條例第7條：「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：……二、依廢止前促進產業升級條例第9條、第9條之2、第10條、第15條及第70條之1規定免徵營利事業所得稅之所得額。……」即基本所得額＝課稅所得額＋免徵營利事業所得稅之所得額，該調增收入及課稅所得額經由數學等式左方與右方相等之運算後，亦計入基本所得額而為稅基，課徵基本所得稅，此參見證據三、重複課稅說明表可證，該表96年度部分係依證據三之一、96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書相關項目簡明編製。又原告98年度就收回系爭調整金額實質屬債權收回而非股利收入，辦理98年度營利事業所得稅申報，被告核定時，調增國外股利收入160,562,646元，而增加全年所得額，由於該調增所得合於獎勵規定（促進產業升級條例第70條之1）之免稅所得，而於項次57欄下減除，而未增加課稅所得額，參見證據三之二、98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，惟該調增免稅所得依所得基本稅額條例第7條計算基本所得額時應予計入，運算：基本所得額＝課稅所得額＋免徵營利事業所得稅之所得額，亦計入基本所得額而為稅基，課徵基本所得稅，故系爭金額產生分別被納入計算及課徵96年度一般所得稅及基本所得稅；以及98年度基本所得稅之重複課稅，參見證據三、重複課稅說明表可證，該表98年度部分係依證據三之二、98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書相關項目簡明編製。
㈦經依移轉訂價查核準則按營業或交易常規調整核課確定者，應就有關之交易事項進行相對之調整，以避免重複課稅：
⒈被告答辯狀及補充答辯狀以財政部99年10月28日函及商業
會計法第62條：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」被告核定調整增加原告96年度與國外子公司年興百慕達公司間營業收入及營利事業所得160,562,646元，並未進一步調增原告之帳載可分配盈餘，而對原告之股東歸課所得稅。因原告海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而該公司股東會嗣後決議分配盈餘時，原告仍應就獲配之投資收益額認列，並無發生重複課稅之情形。查財政部99年10月28日函前段「依所得稅法第43條之1規定，稽徵機關依旨揭準則進行之移轉訂價調整僅及於營利事業之課稅所得額，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東或社員歸課所得稅。」與商業會計法第62條：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」尚屬相容；惟以財政部99年10月28日函前段同理可證後段「國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時國內營利事業仍應就獲配之投資收益認列，尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得額。」則有違論理法則、量能課稅原則及實質課稅原則。以本案而言，被調整所得主體為原告，前段所論為原告與原告之股東（不同稅捐主體）在營利事業所得額與股東可分配盈餘（不同稅捐客體），課徵營利事業所得及股東營利所得（不同稅目），尚無重複課稅。而後段所論之主體為原告與被投資公司（100％子公司）間，尚難相互比擬或同理可證。經被告就子公司之營業收入調整為原告之營業收入及營利事業所得後，課徵一般所得之營利事業所得稅及基本所得之營利事業所得稅。因被告對於按營業或交易常規調整且核課確定之所得，怠於「進行相對之調整」作為，復就原告98年度收回系爭調整金額核定為股利收入，進而課徵基本所得之營利事業所得稅，豈無對原告就系爭金額（同一稅捐客體）在相同稅目之營利事業所得稅，課徵96年度一般所得稅及基本所得稅；以及98年度基本所得稅之重複課稅，致違反所得基本稅額條例第1條係為維護租稅公平，確保國家稅收，並建立營利事業所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，而就未課徵一般所得稅之（免稅）所得課徵基本所得稅之立法目的。
⒉按移轉訂價查核準則第35條：「……，經稽徵機關依本準
則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第50條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」所稱「進行相對之調整」，其目的即是避免交易之他方，在同一稅捐客體及相同稅目課稅，在不同之稅捐主體產生重複課稅，且法明文稽徵機關有「應」作為之義務。而進行相對調整之方式有二：其一為帳外相對調增或調減稅會所得，以本案而言，被告96年度帳外調增原告系爭所得，即應帳外調減子公司所得，98年度子公司匯回系爭款項時，即便原告申報營利事業所得稅時按投資收益申報，被告固有應相對調減投資收益之義務。本案原告98年度就系爭金額申報屬債權收回而非股利收入，被告核定時，依不具行政程序法所定行政規則效力之財政部99年10月28日函調增股利收入，與法自有未合。
其二為相對一併調增或調減財會所得及稅會所得，此方式之調整適用於交易之雙方均為國內營利事業，此參見所得稅法第66條之9第4項：「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」可證，在此併列以供比較。
㈧聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於調整增加海外投資收益160,562,646元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠查年興百慕達公司於98年匯回其截至97年12月31日之全部盈
餘1,386,384,677元（包含調整之160,562,646元），原告於申報其98年度營利事業所得稅結算申報時，將98年度取得之前述金額中160,562,646元，改按非屬國外匯入之股利收入（屬母子公司間應收應付款）列報。依財政部99年10月28日台財稅字第09900279930號函釋（即99年10月28日函）規定，國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時，國內營利事業仍應就獲配之投資收益額認列，尚不得主張減除稽徵機關依不合常規查核準則調增之課稅所得，是被告核定投資收益1,386,384,677元，補徵稅額2,566,352元，並無不合，應予維持。次查財政部上開函釋係被告查核原告98年度營利事業所得稅結算申報案件時，對系爭國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利，嗣海外子公司股東會決議分配盈餘時，國內營利事業就獲配之投資收益額得否減除稽徵機關依不合常規查核準則調增之課稅所得疑義，函請財政部所為個案釋示（見原處分卷第492頁至第501頁），該函釋係基於所得稅法第43條之1規定而由財政部所作出之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」則原告再主張被告援引該函釋未准予減除稽徵機關依不合常規查核準則調增之課稅所得有違依法行政原則乙節，核無足採。
㈡按「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作
調整，應不影響帳面紀錄。」為商業會計法第62條所明定。被告於審理原告96年度營利事業所得稅時，依所得稅法第43條之1規定，核定調整增加其與國外子公司年興百慕達公司間營業收入及營利事業所得160,562,646元，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東歸課所得稅，因其海外子公司年興百慕達公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而該公司股東會嗣後決議分配盈餘時，國內營利事業仍應就獲配之投資收益額認列，並無發生重複課稅之情形，尚不得主張減除被告調增之課稅所得。本件年興百慕達公司於98年匯回其截至97年12月31日之全部盈餘1,386,384,677元（包含前述調整之160,562,646元），原告於申報其98年度營利事業所得稅結算申報時，將98年度取得之前述金額中160,562,646元，改按非屬國外匯入之股利收入（屬母子公司間應收應付款）列報，與前揭規定不合，是被告核定系爭投資收益1,386,384,677元，補徵稅額2,566,352元，並無不合，應予維持。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告98年度匯回年興百慕達公司1,386,384,677元盈餘，是否包含96年度為被告所帳外調整之160,562,646元之所得額？本件有無重複課稅？被告所依據之財政部99年10月28日台財稅字第09900279930號函，是否不具行政程序法所定行政規則之效力？被告仍核定原告98年度投資收益為1,386,384,677元，是否適法？經查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」為行為時所得稅法第24條第1項前段及現行所得稅法第43條之1所明定。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第50條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」為營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（即移轉訂價查核準則）第2條第1項、第2項及第35條所規定。又「依所得稅法第43條之1規定，稽徵機關依旨揭準則進行之移轉計價調整僅及於營利事業之課稅所得額，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東或社員歸課所得稅。同理，國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時，國內營利事業仍應就獲配之投資收益額認列，尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得。」為財政部99年10月28日函釋在案。該函釋係被告查核原告本件98年度營利事業所得稅結算申報案件時，對系爭國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利，嗣海外子公司股東會決議分配盈餘時，國內營利事業就獲配之投資收益額得否減除稽徵機關依移轉訂價查核準則調增之課稅所得疑義，函請財政部所為個案釋示，係基於所得稅法第43條之1規定而由財政部所作出之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」對本案自有效力，且系爭函釋並無加重母法所無之限制，本院審判時自得適用。
㈡本件原告係經營棉紡織代工製造業，98年度營利事業所得稅
結算申報，原申報投資國外關係企業年興百慕達公司所取得之投資收益1,386,384,677元，嗣申請更正投資收益為1,225,822,031元（見原處分卷第447頁至第450頁），經被告否准，仍核定1,386,384,677元（見原處分卷第476頁至第483頁）。原告不服申請復查，主張與持股100％之國外子公司年興百慕達公司間，96年度營利事業所得稅業經被告依移轉訂價查核準則規定，核定調整增加營業收入及營利事業所得160,562,646元，並據此核定調增96年度之基本所得稅額，嗣年興百慕達公司於98年匯回其截至97年12月31日之全部盈餘1,386,384,677元（包含前述調整之160,562,646元），國外關係企業已同額減少該盈餘，故原告98年度取得之前述金額中160,562,646元已非股利收入，應准自匯回投資收益項下減除，否則該金額將產生同一租稅客體及相同稅目重複課稅之情形，違背收益實現、量能課稅、及實質課稅原則云云。
經被告復查決定以，查原告96年度營利事業所得稅結算申報因與持股100％之國外子公司年興百慕達公司相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，因不符營業常規經被告依移轉訂價查核準則規定，核定調整增加營業收入及課稅所得額160,562,646元。次查年興百慕達公司於98年匯回其截至97年12月31日之全部盈餘1,386,384,677元（包含前述調整之160,562,646元），原告乃將98年度取得之前述金額中160,562,646元，改按非屬國外匯入之股利收入（屬母子公司間應收應付款）申報。惟依上揭財政部99年10月28日函釋意旨，依所得稅法第43條之1規定，稽徵機關依移轉訂價查核準則進行之移轉計價調整僅及於營利事業之課稅所得額，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東或社員歸課所得稅。同理，國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時，國內營利事業仍應就獲配之投資收益額認列，尚不得主張減除稽徵機關依移轉訂價查核準則調增之課稅所得。是原告投資收益仍應依實際獲配數1,386,384,677元認列，被告核定投資收益1,386,384,677元，補徵稅額2,566,352元，並無不合，應予維持。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持等情，為兩造所不爭執，並有原告100年5月10日申請更正函文及相關資料、被告98年度營利事業所得稅審查報告書（含營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、申報「所得基本稅額申報表」條件審查等）應納稅額、滯報金、加計利息計算表、98年度營利事業所得基本稅額核定表、基本稅額項目審查、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告98年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告100年11月11日復查申請書、被告103年6月19日中區國稅法一字第1030008715號復查決定書、財政部103年9月23日台財訴字第10313950950號訴願決定書附原處分卷可稽（見原處分卷第447頁至第450頁、第473頁至第483頁、第503頁至第515頁、第537頁至第541頁、第545頁至第554頁），堪信為真實。揆諸上揭規定及財政部99年10月28日函釋意旨，原處分（復查決定）核無違誤。
㈢原告雖起訴主張原處分以財政部99年10月28日號函為核課依
據，有違依法行政原則。又原核定將產生同一租稅客體及相同稅目重複課稅之情形，違背收益實現、量能課稅及實質課稅原則云云。然查：
⒈財政部99年10月28日函釋係被告查核原告本件98年度營利
事業所得稅結算申報案件時，函請財政部所為個案釋示，此有被告99年6月30日中區國稅一字第09900313788號函附原處分卷可參（見原處分卷第497頁至第501頁），係基於所得稅法第43條之1規定而由財政部所作出之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」對本案自有效力，且系爭函釋並無加重母法所無之限制，本院審判時自得適用，已為前述說明，自無原告所稱違反依法行政規定之情事，原告此部分主張並非可採。
⒉另查年興百慕達公司於98年匯回其截至97年12月31日之全
部盈餘1,386,384,677元，原告於申報其98年度營利事業所得稅結算申報時，將98年度取得之前述金額中160,562,646元，改按非屬國外匯入之股利收入（屬母子公司間應收應付款）列報。依上揭財政部99年10月28日函釋意旨，國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，換言之，原告96年度因與海外子公司年興百慕達公司間之交易，不符營業常規，被依移轉訂價查核準則第35條規定，所為之核定調增96年度之營業收入及營利事業所得160,562,646元，係屬帳外調整增加數，僅屬當年度之稅賦效果，無時間差異之性質，換言之，原告子公司年興百慕達公司並未被調整減少同等金額之帳列未分配盈餘，原告與子公司年興百慕達公司整體之營業收入及營利事業所得係被核定增加系爭160,562,646元。是以，在此核定增加96年度之營利事業所得性質下，原告於98年度所匯回之股利收入，自不得減除96年度所核定增加之系爭金額160,562,646元，原告主張子公司年興百慕達公司之未分配盈餘因原告被調整增加而應該減少之情，亦無原告所稱重複課稅之問題，亦無違背量能課稅原則及實質課稅原則，原告此部分主張亦無足採。
⒊從而，被告核定原告投資收益98年度1,386,384,677元，
補徵稅額2,566,352元，並無不合，訴願決定機關予以維持，亦無違誤。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告98年度投資收益1,386,384,677元，補徵稅額2,566,352元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 29 日
書記官 李 孟 純