臺中高等行政法院判決
103年度訴字第47號103年4月9日辯論終結原 告 李金龍被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 邱顯德訴訟代理人 劉怡君
劉慧敏林淑敏上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國102年11月15日102年苗府訴字第37號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣訴外人何火盛原所有坐落於苗栗縣○○鎮○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）87年8月18日經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）民事執行處拍定予第三人李明敏，新竹地院於87年8月27日以新院鑫執孔字第4934號函請被告（即改制前苗栗縣稅捐稽徵處）查報應課徵之土地增值稅，被告按一般用地稅率核定土地增值稅為新臺幣（下同）693,028元，並以87年9月9日八七苗稅財字第87228561號函請新竹地院代為扣繳，該稅款業於90年7月12日分配在案。嗣原告於102年5月13日向被告申請加計利息退還上開稅款，被告以102年6月3日苗稅土字第1022013308號函，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，依所提書狀陳述略以：㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢
繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條定有明文。據此，請求退稅原因若係稽徵機關適用法令錯誤者，不受5年時效之限制，且稽徵機關尚應加計利息退還。
㈡按土地稅法第39條第1、2項規定「被徵收之土地，免徵其土
地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」財政部93年12月17日台財稅字第0930456096號函釋略以公設保留地徵收前之移轉，未依規定免徵，退還土地增值稅時可併計利息。最高行政法院96年度判字第246號及高雄高等行政法院94年度訴字第431號判決均以，法院拍賣案件，稅捐稽徵機關對於符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，未予免徵者，即屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。故若符合土地稅法第39條第1、2項規定之要件者，稽徵機關應依職權作成免稅行政行為，若稽徵機關依一般稅率課徵土地增值稅，即屬適用法律錯誤，當事人得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求附加利息退還溢繳稅額，不受5年時效之限制。
㈢本件納稅義務人何火盛所有系爭土地於87年8月18日被拍賣
時，係土地稅法第39條第2項所規定之公共設施保留地，為被告及訴願決定機關所是認，被告應適用免稅效果之規定，參照最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議：依法令應免徵者，納稅義務人予以繳納，自屬溢徵，應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，自屬適用法令錯誤。及財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨，被告自應依新修正稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅，而無5年時效之限制，且有溯及既往之效力。被告就系爭土地87年時依一般稅率課徵土地增值稅，適用法規即有錯誤。
㈣被告以原處分否准退還溢繳稅額，其主要理由略以：1.申請
退稅已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年時效。2.依土地稅減免規則規定「免稅」須申請。3.依財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號、98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，課稅要件事實當事人應負協力義務，故若當事人於申報現值時未檢附有關文件者，即難歸責稽徵機關云云，惟查：
1.稅捐稽徵法第28條第1項係以「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳」為範圍，本案為法院拍賣案件，參稅捐稽徵法第6條第3項：經法院、行政執行署執行拍賣或交債權人承受土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。則既由稽徵機關函請執行法院代為扣繳，顯不發生所謂「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳」之情事，自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用，原處分適用法律顯有錯誤。
2.財政部上揭二函釋所謂「課稅要件事實當事人應負協力義務」，指稅務案件規定當事人應負協力義務之情形始足當之，而應於「申報移轉現值」時，提出「規定文件」申請，否則，不能歸責稽徵機關之錯誤而無稅捐稽徵法第28條第2項無5年時效規定之適用而言。然土地稅法第39條第1、2項規定之免稅，稽徵機關應依職權為之，不以當事人提出申請為必要；又本案為法院拍賣案件，依稅捐稽徵法第6條規定係由稽徵機關函請執行法院代為扣繳，非須申報現值案件，則本案事實與財政部二函釋迥不相同，自無援引適用之餘地，原處分作為處分之基礎，適用法令顯有錯誤。
3.土地稅法第39條第2項已明定「移轉時」應免稅，而法院拍賣案件核發權利移轉證明書應由稽徵機關依稅捐稽徵法第6條規定為徵免，被告竟謂申報移轉現值時申請，於法不合。
4.土地稅減免規則第24條係申請減免地價稅、田賦之期限及申請減免土地增值稅之程序規定，並無明文公共設施保留地之免稅須申請，鈞院98年度訴字第327號判決亦認該案件原告並無請求稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。是被告及訴願決定機關認為免稅須申請云云，與所引用之法令規範不合。
5.按「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅。」、「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。……」為土地稅減免規則第2條、第6條、第22條定有明文。據此，經都市計畫編為公共設施保留地者，即屬第6條之「除外」規定，即免由土地所有權人或典權人申請減免土地增值稅。被告以依土地稅減免規則免稅須申請，否請即難謂稽徵機關適用法令錯誤云云，顯有不適用法規及適用不當之違背法令。
㈤綜上，土地稅法第39條第2項所規定「依都市計畫法指定之
公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅」，並無規定須由人民申請始得免稅，故如符合該項規定要件，即不待人民之申請，當然發生免稅之效果，稽徵機關應依職權按稅捐稽徵法第6條規定通知法院免徵土地增值稅。本件系爭土地於被拍賣時為公共設施保留地，被告應於執行法院函詢土地增值稅時應依職權為免稅，其竟函復執行法院依一般稅率扣繳土地增值稅693,028元，致納稅義務人何火盛溢繳稅額，依最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，原告為第一順位抵押權人，因被告適用法令錯誤，直接侵害原告應優先受分配之權益，應得代位申請退還，將稅額附加利息退還執行法院重新分配，依法有據等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依原告之代位申請，就納稅義務人何火盛所有於87年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還土地增值稅693,028元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年10月24日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，退還新竹地院民事執行處87年度執字第4934號執行事件重新分配予原告等事項作成決定。
四、被告則以：㈠依土地稅法第6條、第39條第1、2項及土地稅減免規則第20
條第4款、第24條第2項規定，及財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號、同年10月23日台財稅字第09800238260號函釋略以：「參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力之義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」又財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令已廢止87年12月3日台財稅第000000000號函（主旨：依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依規定辦理。）及93年12月17日台財稅字第09304560960號令（依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。應有財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用）。
㈡系爭土地因清償債務強制執行事件，於87年8月18日由新竹
地院執行拍賣，新竹地院以87年8月27日新院鑫執孔字第4934號函請被告查報應課徵之土地增值稅，被告依土地稅法第28條及第30條第1項第5款規定，按一般用地稅率核定土地增值稅為693,028元，並以87年9月9日苗稅財字第087228561號函請新竹地院代為扣繳，且該稅款業於90年7月12日分配在案。嗣訴外人何火盛之抵押債權人即原告，遲至102年4月24日始代位申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，請求退還已分配之土地增值稅，系爭稅款繳納日為90年7月12日，迄今已逾5年退稅期限，核與稅捐稽徵法第28條第2項規定未合，揆諸首揭法令之規定，乃以102年6月3日苗稅土字第1022013308號函否准所請，應屬適法。
㈢依98年1月21日修正公布後之稅捐稽徵法第28條規定，系爭
土地於87年8月18日經新竹地院執行拍賣，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，是被告按一般用地稅率核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚不得依該項規定向被告請求退還。而原告遲至102年4月24日始代位申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，請求退還已分配之土地增值稅，系爭土地增值稅新竹地院已代納稅義務人扣繳，繳納日為90年7月12日，迄今已逾5年退稅期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭稅款，則原告自亦不得請求。再者納稅義務人本人請求退稅之請求權早已逾5年時效，其公法上請求權時效完成時即當然消滅，是原告亦不得再為退稅之行政行為。系爭土地縱符合土地稅法第39條第2項所稱之公共設施保留地，然申請依該項規定免徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。又102年5月22日修正公布行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定者外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定者外，因10年間不行使而消滅。」該條文係就公法上之人民請求權由5年修正為10年，然本案請求退稅之請求權亦已逾10年時效。稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。納稅義務人未依前揭規定檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件申請免徵土地增值稅，遲至102年4月24日始由原告代為請求被告依職權作成免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告否准所請，於法並無不合。
㈣再按公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅，除土地
稅法第39條第2項明定外，行政院基於同法第6條規定授權，針對土地稅減免標準及程序所訂定之「土地稅減免規則」，其第20條及第24條則另訂明，公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅之適用，應檢同有關證明文件，依規定程序向主管稽徵機關提出申請。次按財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函援引98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋以，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，倘納稅義務人未檢附相關文件申請免徵土地增值稅，復參照司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要。」顯已指明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，從而即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。另原告以土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，為法律直接規定發生免稅效果，自不以提出申請為必要，惟依財政部99年8月2日台財稅字第09904079270號函釋：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，本部99年6月28日台財稅字第09904052800號令釋有案，符合同法第39條第2項規定之公共設施保留地被徵收前經法院拍賣，仍請參照該令規定辦理。……。」故原告主張稽徵機關應依職權查明作成免稅之處分，核非足採。
㈤至於財政部98年3月4日台財稅字第09804710790號、91年4月
8日台財稅字第0910452505號、89年9月20日台財稅字第0890456312號、87年8月15日台財稅字第871959943號及88年2月11日台財稅字第880079263號等函釋，係指都市計畫法指定之公共設施保留地，以該都市○○○○○○區段徵收方式取得或未明文規定等取得方式者，均有土地稅法第39條第2項之適用。前開等函釋乃說明何種樣態符合免稅，但仍應由納稅義務人依規定程序檢附證明文件負有申報協力義務，並非稅捐稽徵機關本於職權即得核定免稅之義務。又土地稅減免規則第22條：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……。三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理……。」上述但書規定僅係減免地價稅，然其所為規定之法律要件及事實，並非原告主張系爭土地於法院拍定時，不待申請，稽徵機關即應依職權免徵土地增值稅，容有誤解。
㈥系爭土地於87年8月18日經新竹地院執行拍賣，原土地所有
權人未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，是被告按一般用地稅率核課土地增值稅693,028元，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚不得依該項規定向被告請求退還。另原告主張以財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號令：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅字第0890453334號函規定，加計利息一併退還之適用。」乙節。經查該函令業經財政部於99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止，其主張顯非有理由。而財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函及98年10月23日台財稅字第09800238260號函分別釋示「主旨：所報納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」、「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，……說明：二、……該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋……因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」在案。查財政部上開函釋係其基於財稅主管機關之職權闡明法規之原意，核與土地稅法規定之意旨無違，自得援用。
㈦查公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，稽徵機關尚無主動
查明免徵之義務，已如前述。又系爭土地縱符合土地稅法第39條第2項所稱之公共設施保留地，然申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。納稅義務人未依前揭規定檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件申請免徵土地增值稅，遲至102年4月24日始由原告代為請求被告依職權作成免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告否准所請，於法並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地於87年拍賣時，是否符合土地稅法第39條第2項規定得免徵土地增值稅？原告得否代位納稅義務人申請退稅？本件申請退稅是否符合稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」要件？如符合免徵要件，納稅義務人是否有檢具相關文件申請之協力義務，方發生免稅之效果？
六、經查：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免標準如下：……四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……」、「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項、土地稅法第39條第1項、第2項、土地稅減免規則第6條、第20條第4款、第22條、第24條第2項、都市計畫法第48條所明定。次按「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案……說明：二、該項申報程序，參照司法院釋字第537號解釋……因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」、「主旨：所報納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」、「一、經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」、「二、經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，本部99年6月28日台財稅字第09904052800號令釋有案，符合同法第39條第2項規定之公共設施保留地被徵收前經法院拍賣，仍請參照該令規定辦理。本案如經查明該第三人非屬上揭本部99年令規定之權利人、義務人或債務人，自不應受理其依旨揭法條規定重新核定土地增值稅及加計利息退還溢繳稅款之申請。」亦分經財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函（本院卷第87頁）、98年11月2日台財稅字第09800238270號函（本院卷第88頁）、99年6月28日台財稅字第09904052800號函、99年8月2日台財稅字第09904079270號函（本院卷第90頁）函釋有案。
㈡原告主張本件訴外人何火盛原所有系爭土地，○○○區○道
路用地，於87年8月18日經新竹地院民事執行處拍定予第三人李明敏，新竹地院於87年8月27日以新院鑫執孔字第4934號函請被告（即改制前苗栗縣稅捐稽徵處）查報應課徵之土地增值稅，被告按一般用地稅率核定土地增值稅為693,028元，並以87年9月9日八七苗稅財字第87228561號函請新竹地院代為扣繳，該稅款業於90年7月12日分配在案，原告原為該地之抵押權人，於拍賣後塗銷等情，已據原告提出公共設施用地證明書、土地登記簿等（本院卷第19頁、第20頁）為證，並為被告所不爭，堪信為真實。
㈢「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉
，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「土地增值稅之減免標準如下：……四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」固為土地稅法第39條第2項、土地稅減免規則第20條第4款所明定，惟按「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案……說明：二、該項申報程序，參照司法院釋字第537號解釋……因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」、「主旨：所報納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」、「一、經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」、「二、經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，本部99年6月28日台財稅字第09904052800號令釋有案，符合同法第39條第2項規定之公共設施保留地被徵收前經法院拍賣，仍請參照該令規定辦理。本案如經查明該第三人非屬上揭本部99年令規定之權利人、義務人或債務人，自不應受理其依旨揭法條規定重新核定土地增值稅及加計利息退還溢繳稅款之申請。」亦分經財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函（本院卷第87頁）、98年11月2日台財稅字第09800238270號函（本院卷第88頁）、99年6月28日台財稅字第09904052800號函、99年8月2日台財稅字第09904079270號函（本院卷第90頁）函釋在案，已如前述，且不違法律之意旨，得予援用。被告按一般用地稅率核定土地增值稅為693,028元，並以87年9月9日八七苗稅財字第87228561號函請新竹地院代為扣繳，自難指為稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之情形，原告主張稽徵機關應依職權查明作成免稅之處分，尚非可採。原告雖引土地稅減免規則第22條規定「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。……」主張據此，經都市計畫編為公共設施保留地者，即屬規則第6條之「除外」規定，即免由土地所有權人或典權人申請減免土地增值稅。被告以依土地稅減免規則免稅須申請，否請即難謂稽徵機關適用法令錯誤，顯有不適用法規及適用不當之違背法令云云。惟查土地稅減免規則之制定機關財政部曾以87年12月3日台財稅第000000000號函示：「主旨：依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依規定辦理。」及以93年12月17日台財稅字第09304560960號令（依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。應有財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。
」嗣均已經財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止（本院卷第89頁），故該部分應已再無如原告主張之解釋。系爭土地於87年8月18日經新竹地院執行拍賣，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，是被告按一般用地稅率核課土地增值稅693,028元，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，原告據以該條項規定向被告申請退還，被告予否准，尚難指不合法。
㈣綜上，原告主張俱無可採，原處分否准原告關於退還本件原
扣繳693,028元土地增值稅款本息之代位申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予撤銷，核無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 16 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 16 日
書記官 林 昱 妏