臺中高等行政法院判決
103年度訴字第477號104年2月5日辯論終結原 告 欣隆營造有限公司代 表 人 李炳曜訴訟代理人 張庭維 律師
蔡易紘 律師上 一 人複代理人 曾仰君 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃聰能上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月30日台財訴字第10313956930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，經被告初查依其申報數核定，嗣依據財政部高雄國稅局通報資料，以原告95年5月間涉及無交易事實，卻取具佑德營造股份有限公司（原名：建佑營造有限公司，下稱佑德公司）開立之統一發票金額9,762,810元，並列報營業成本，其中虛列96年度營業成本3,952,381元，致漏報所得額3,952,381元、漏報所得稅額988,096元及稅後純益2,964,285元，乃據以重行核定96年度未分配盈餘2,964,285元，加徵10%營利事業所得稅296,428元，並按所漏稅額296,428元處0.4倍之罰鍰計118,571元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與訴外人陳宏霖間為承攬關係，佑德公司係陳宏霖僱用
之下承包商，非原告所僱用。原告與陳宏霖間為獨立承攬關係，此有工程承攬契約附卷可稽。因陳宏霖並未成立公司，係以個人名義承攬工程，故原告每有工程供其承攬，即為其投保勞保，待工程結束再辦退保，此有原告為陳宏霖加、退勞保紀錄可稽，是陳宏霖並非原告之內部員工。陳宏霖承攬原告之工程後，又將工程下包予佑德公司，故與佑德公司接洽者為陳宏霖而非原告。又陳宏霖因個人承作工程，無法開立發票，始以佑德公司開立之發票交付原告，因系爭工程均有施工完竣，故原告對於佑德公司是否有實際施作及所開立之發票是否有瑕疵毫無所悉。且佑德公司曾提供營業人銷售額與稅額申報書等相關繳稅證明，並有高雄縣政府營利事業登記證等資料可徵，原告信賴該公司係正常運作之公司。倘若原告明知該公司所開立之發票有瑕疵，大可於98年7月17日之稅務協商程序中刪除該有瑕疵之發票，惟原告竟反常於該次協談同意刪除並無瑕疵之發票，其金額皆大於佑德公司所開立之發票金額，足徵原告確實不知佑德公司提供之發票有瑕疵。
㈡退步言之，縱認應重新核課原告96年度之營利事業所得稅額
，然依行政程序法第135條規定及學者陳清秀、盛子龍、林明鏘、李平維等之見解，可知在租稅法定原則要求下，稅務契約實為行政程序法第135條但書所稱之依其性質不得訂定行政契約之類型。又本件稅務協談之依據為稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點，法位階為拘束行政機關內部之行政規則（參照高雄高等行政法院98年度訴字第240號判決），顯與租稅法定原則、實質課稅原則、依法行政原則及法律保留原則有違。故基於稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點所作成之協談結果應為無效，原告於98年7月17日與被告進行稅務協談同意調減之金額應重新計入96年度之營利事業所得稅額計算，是以原告96年度未分配盈餘之數額亦應重新核課。
㈢再退步言，縱認稅務協談之效力與依法行政原則、法律保留
原則、租稅法定原則及實質課稅原則等無違，然稅務協談之效力亦不拘束雙方，此有最高行政法院89年度判字第2810號判決參照，學者葛克昌及黃士洲亦認為協談結果應屬不具拘束力的陳述意見或行政指導等行政行為。故本件原告於98年提出之同意書同意刪減之稅目應重新計入核課之營業成本中，本件原處分要求原告補徵296,428元，併處罰鍰118,571元即屬有誤，應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告係經營其他一般土木工程業，96年度列報未分配盈餘0
元，經被告所屬東勢稽徵所核定0元，嗣經財政部高雄國稅局通報被告所屬東勢稽徵所，查獲原告95年5月間無交易事實取具佑德公司開立之統一發票銷售額9,762,810元，其中列報於96年度屬虛列營業成本為3,952,381元，致漏報所得額3,952,381元，漏報所得稅額988,096元，漏報稅後純益2,964,285元，遂重行核定未分配盈餘2,964,285元，加徵10﹪營利事業所得稅296,428元。原告主張95年5月間取具佑德公司開立之統一發票，其實際交易人為陳宏霖，並非無交易事實，且96年度營利事業所得稅正提起行政救濟中，請俟全案救濟程序底定後再重行核課云云。經被告復查決定以，查佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實。次查原告主張實際交易人為陳宏霖乙節，經依據原告代表人李炳曜99年12月13日於被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所載，陳宏霖當時係原告之工地主任。另陳宏霖於99年12月13日於被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員到原告位於臺中市○○路的公司簽約，顯見陳宏霖當時係受僱於原告之工地主任，並非原告主張之實際交易人，且原查審核95年度營利事業所得稅時，於102年11月19日以中區國稅東勢營所字第1020402094號函請原告提示與陳宏霖確實交易之證明文件供核，原告僅提示部分交易之內部支出傳票，經核該內部支出傳票之日期與金額均與原告之在建工程明細帳所載不符，無法證明其真實性。另被告辦理原告96年度營利事業所得稅復查案時，於103年4月2日以中區國稅法一字第1030004437號函請原告提示足以證明與陳宏霖交易之事證供核，迄未提示，是原告既未能提示具體事證，主張其實際交易對象為陳宏霖或其他確實有交易事實之證明文件，其主張自不可採。至原告主張96年度營利事業所得稅正提起行政救濟中，請俟全案救濟程序底定後再重行核課乙節，經查原告96年度營利事業所得稅行政救濟乙案，原告亦持相同理由爭執，前經被告於103年5月29日中區國稅法一字第1030007664號復查決定駁回在案，且倘嗣後經行政救濟變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案辦理更正未分配盈餘。綜上，原核定未分配盈餘2,964,285元，加徵10%營利事業所得稅296,428元，尚無不合，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部維持與被告相同之論見予以駁回。
㈡按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及稅
務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認納稅義務人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足證明當事人間之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔。然查本件被告依通報資料查得，佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦，是佑德公司係無實際營業之異常營業人，與原告並無交易之事實，業經被告復查決定論述甚詳。嗣原告雖主張其確有與實際交易人陳宏霖交易乙節，惟依原告之代表人李炳曜於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所載，陳宏霖當時係原告之工地主任，又陳宏霖於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員至原告位於臺中市○○路的公司地點簽約，此有原告之代表人李炳曜及陳宏霖之談話筆錄附卷可稽，顯見陳宏霖當時係受僱於原告之工地主任，並非原告所稱之實際交易人，故原告主張佑德公司係陳宏霖僱用之下承包商，佑德公司接洽者為陳宏霖而非原告乙節，顯非可採。又原告明知其與佑德公司無交易事實，猶持該公司開立之不實統一發票，申報為營業成本，顯有未盡誠實申報之作為義務，故意以不正當方法逃漏稅捐。原告既經被告查獲涉有以佑德公司開立之不實憑證，虛報營業成本，致漏報96年度全年所得額3,952,381元之違章，且被告基於原告96年度營利事業所得稅核定結果，重行核定96年度未分配盈餘2,964,285元，加徵10%營利事業所得稅296,428元，揆諸上開規定，並無不合。
㈢至原告訴稱其與被告原查協談後簽訂之同意書，對雙方自始
不生效力，是其同意書所同意刪減之稅目應重新計入核課乙節，查營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，此乃所得稅法第24條第1項所明定，全年所得額既由收入、各項成本及各項費用所組成，各個項目均屬獨立查核事項，各個項目之變動均會影響全年所得額之數額，此即說明了全年所得額並非僅受一至二項科目影響而已。經查原告96年度營利事業所得稅所虛列之營業成本中，除A000-00000台8線34K+950崩滑區邊坡保護災修工程計571,429元與自行剔除之項目有重複外，其餘自行剔除之工程，均與重行核定剔除之工程計3,952,381元，分屬不同工程，自應依據查得資料重行核定營業成本。且原告之同意書，係單方出具之文書，非屬行政契約，雖無拘束雙方之效力，然係出於原告自由意志下所出具之同意剔除之項目及金額，被告自得參採。惟在核課期間內經另行發現應徵之稅捐者，依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，仍應依法補徵或並予處罰。本件既於核課期間內查明原告虛列營業成本，且未重複剔除營業成本，經核並無不合。綜上，原核定未分配盈餘2,964,285元，加徵10%營利事業所得稅296,428元，洵屬有據，原告所訴各節，委不足採。㈣未分配盈餘罰鍰部分：按「營利事業已依第102條之2規定辦
理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。本件原告96年度營利事業所得稅申報，虛列營業成本3,952,381元，致96年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益2,964,285元，漏報未分配盈餘2,964,285元，核有漏稅額296,428元，原經被告按所漏稅額處0.4倍罰鍰118,571元，其違章事證明確，已如前述，又原告明知與佑德公司無交易事實，卻取具系爭發票虛列營業成本，故意以其他不正當方法逃漏稅捐，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，原按所漏稅額296,428元處0.4倍罰鍰118,571元，經核並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告96年度營利事業所得稅核定課稅額事件虛列營業成本3,952,381元，認定漏報稅後純益2,964,285元，重行核定未分配盈餘2,964,285元，除加徵10%營利事業所得稅，補徵稅額296,428元外，並按所漏稅額296,428元處0.4倍之罰鍰計118,571元，是否於法有據？
五、經查：㈠按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……。（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。……」為所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4項所明定。次按「依民國86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，92年度關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10%營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10%營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。
㈡經查，本件原告係經營其他一般土木工程業，96年度未分配
盈餘申報，原列報未分配盈餘0元，經被告初查依其申報數核定，嗣被告依財政部高雄國稅局通報資料，以其95年5月間無交易事實，取具佑德公司開立之統一發票銷售額9,762,810元，其中於96年度虛列營業成本為3,952,381元，致漏報所得額3,952,381元，漏報所得稅額988,096元及稅後純益2,964,285元，乃據以重行核定未分配盈餘2,964,285元，加徵10%營利事業所得稅296,428元，並按所漏稅額296,428元處0.4倍之罰鍰計118,571元。原告不服本件之加徵10%營利事業所得稅及罰鍰，申請復查，經復查決定駁回，提起訴願，亦經訴願決定駁回，此有財政部高雄國稅局刑事案件告發書、96年度未分配盈餘核定通知書、96年度未分配盈餘申報更正項目調整數額報告書、繳款書、復查決定書、訴願決定書附卷可稽（原處分卷第32-47、49-50、73-75、95-100頁、本院卷第21-24頁），足堪認定。原告不服本件加徵10%營利事業所得稅296,428元，主張其有進貨事實，因實際交易對象陳宏霖未成立公司無法開立發票，故以其下承包商佑德公司開立之發票交付原告，其並未虛列營業成本。且原告於98年7月17日同意書所同意刪除之稅目，因違反租稅法定原則等，該同意刪除之稅目應重新計入96年度營利事業所得稅額，則未分配盈餘之數額亦應重新核課等語為爭執。惟查，本件96年度關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘處分，係以「96年度核定課稅額處分」作為核算之基礎，而「96年度核定課稅額處分」係屬另一獨立之核課處分，並非本件所應審查之原處分。本件既非「96年度核定課稅額處分」之行政救濟程序，自難逕予實體審查。次查，原告既對「96年度核定課稅額處分」向本院提起行政救濟，該事件目前由本院另案103年度訴字第346號審理中，有本院前案查詢表可稽（本院卷第41頁），則於本件言詞辯論終結前，「96年度核定課稅額處分」未經撤銷、廢止或者確認無效，則其效力繼續存在，自屬當然。從而，原告主張其有交易事實，並無虛列成本情事，及其原出具同意書同意刪除稅目應重新計入96年度營利事業所得稅課稅額，並提出承攬契約、陳宏霖勞保明細表、建佑公司繳稅證明及營利事業登記證等情，揆諸前揭最高行政法院102年度9月份第2次聯席會議決議意旨，並非本件所得實體審查。因此，被告基於「96年度核定課稅額處分」之同一事實，認定漏報稅後純益2,964,285元，重行核定未分配盈餘2,964,285元，加徵10%營利事業所得稅296,428元，於法即屬有據。至原告96年度營利事業所得稅結算申報關於虛列營業成本3,952,381元之核定，若嗣後遭撤銷或變更確定等情事，則因「96年度核定課稅額處分」有所變動，被告即應依職權據以變更96年度未分配盈餘數之核定，自屬當然，附此敘明。
㈢罰鍰部分：
1.按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。復按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項、第48條之3所規定。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決，故若稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更後，不利於納稅義務人者，即不能適用變更後之規定，仍應適用裁處時之規定自明。又「所得稅法第110條之2第1項……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」為裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
2.復按我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告辦理96年度未分配盈餘申報時，以無際交易之佑德公司發票虛列成本，嗣並諉稱工程係由員工陳宏霖承攬，凡此皆與訪談筆錄、陳宏霖勞健保資料、及相關工程業主函稱工程皆由原告承攬施作等情不符，顯見原告違反誠實申報之作為義務，致短報稅後純益2,964,285元及未分配盈餘2,964,285元，自係故意，應堪認定。原告短漏稅捐事證明確，被告依行政罰法第7條規定裁罰，並無違誤。原告因漏稅額超過5萬元，且裁罰處分核定前之承諾書並未承諾違章事實及願繳清稅款及罰鍰（原處分卷第46頁），應依裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項違章情形第2類規定，按所漏稅額296,428元處0.5倍之罰鍰，惟原處分按所漏稅額處0.4倍之罰鍰，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分仍應維持。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項違章情形，於103年4月16日修正增加第3類規定「故意漏報或短報未分配盈餘者，處1倍罰鍰」，惟變更後之規定更不利於納稅義務人，且本件係在該參考表修正前103年4月14日所為裁處（原處分卷第75頁），揆諸前揭說明，自應仍適用裁處時之規定。訴願決定雖以依現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應裁處1倍之罰鍰，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持原處分，理由雖有未洽，惟結論並無不同，仍應予維持。
㈣綜上所述，被告所為核定補稅及罰鍰，並無違誤，訴願決定
遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 17 日
書記官 林 昱 妏