臺中高等行政法院裁定
103年度訴字第485號原 告 曾耀慶被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 葉國居訴訟代理人 吳振裕
劉麗淑上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國103年10月24日府授法訴字第1030215462號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由蔡啟明變更為葉國居，並經變更後之代表人葉國居聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣原告於民國（下同）98年l0月30日向被告申報移轉臺中市○里區○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日（即89年1月）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，被告依內政部國土測繪中心圖資查詢系統查得系爭土地部分未作農業使用，函請原告於文到15日內補附系爭土地89年1月28日當時之航照圖以憑參辦，因原告逾期未補正，被告遂未核准以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，乃以77年10月公告現值為原地價，核課土地增值稅新臺幣（下同）2,517,388元。原告於100年8月9日申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經被告以100年8月16日中市稅屯分字第1005373622號函否准，原告不服，循序提起行政爭訟，經本院101年度訴字第60號判決駁回，原告未提起上訴而告確定。原告於103年8月19日再申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，案經被告以103年8月25日中市稅屯分字第103123470號函（下稱被告103年8月25日函）復原告其所爭執之事項業經法院判決已告確定，否准其請，原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告103年8月25日函所指原告歷次訴願及訴訟遭駁回者均為
撤銷訴訟，其既判力之拘束範疇僅限於歷次訴訟所主張撤銷違法行政處分之訴訟標的。本次原告所提退稅申請之標的係請求依稅捐稽徵法第28條第1項、第3項及土稅法第39條之2第1項規定，申請退還土地增值稅2,517,388元，並加計利息一併退還，訴訟類型為課予義務訴訟，其訴訟標的與歷次訴訟救濟不同，不受歷次訴願決定及訴訟判決既判力之拘束，且本件行政救濟之目的為請求退稅，與歷次訴訟救濟之目的在請求撤銷原課稅處分不同。原告嗣於言詞辯論程序，復稱其係依據土地稅法第39條第2項之規定請求，請求更正其法律主張。
㈡系爭土地為農業用地，因被經濟部水利署第三河川局徵用作
為水利設施之用，符合農業發展條例第3條第12款因不可抗力致不能作農業使用時，視為作農業使用之要件，且系爭土地為私有地，仍可種植植物，此有經濟部水利署103年4月18日水授三字第10383005730號函可證，足見系爭土地是農業用地可供作農業使用，移轉自然人時，依土地稅法第39條之2第1項規定，得申請不課徵土地增值稅。但原告98年10月30日申報系爭土地之土地增值稅時，因不諳法令規定，誤依土地稅法第39條之2第4項規定申請以土地稅法89年1月修正施行當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經被告以系爭土地於89年1月28日已未作農業使用為由否准所請，並以77年10月公告現值為原地價，核課土地增值稅2,517,388元，原告已於98年12月9日繳納完畢。本件原告主張依土地稅法第39條之2第1項規定，於移轉自然人時，得申請不課徵土地增值稅，因此於稅款繳納完畢後5年內，依稅捐稽徵法第28條第1項及第3項規定，申請退還稅款並加計利息。
㈢聲請調閱鈞院102年度訴字第519號案件：原告將系爭土地出
賣予訴外人廖述賢，原告為申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，委請廖述賢向臺中市政府大里區公所（下稱大里區公所）申請核發農業用地作農業使用證明書作為退稅之用。惟大里區公所以系爭土地不符核發農業用地作農業使用證明書之要件，乃以102年8月27日里區農建字第1020024590號函維持原撤銷核發農業用地作農業使用證明書之處分。廖述賢不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟經鈞院以102年度訴字第519號判決駁回。該案件係本案原告申請退還土地增值稅所提起，兩案具關連性，爰請鈞院調閱該案卷證，避免重復調查證據俾利訴訟經濟等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依原告103年8月19日申請書內容，作成退還原告溢繳土地增值稅2,517,388元，及自98年12月10日起至退還溢繳稅款之日止，按郵政儲金1年期利率加計利息一併退還之行政處分。
四、被告則以：㈠按訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，為行政
訴訟法第213條所明定。次按訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其應受前開判決既判力之拘束，此為最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨甚明。卷查系爭土地於89年1月土地使用分區及使用地類別為「特定農業區、農牧用地」，於95年5月19日變更編定為「特定農業區、水利用地」，原告98年10月30日申報移轉該土地時，已於申報書勾註申請依同法第39條之2第4項規定以該法89年1月修正施行當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，被告依內政部國土測繪中心圖資系統查得資料，認定系爭土地非作農業使用，乃以98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函請其於文到15日內補附89年1月28日當時之航照圖參辦，該函於98年11月19日送達後，原告逾期未補正，被告以其不符要件，依土地謄本所載原地價計算漲價總數額核定課徵土地增值稅計2,517,388元，繳納期間訂自98年12月15日起至99年1月13日止。原告於100年8月9日始依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，核與同法第39條之3第1項至遲應於繳納期間屆滿前補行申請之規定不合，被告爰以100年8月16日中市稅屯分字第1005373622號函否准所請。原告不服，即循序提起行政救濟時，以系爭土地移轉時之實體狀況，符合農業發展條例第3條第12款因不可抗力致不能作農業使用，視為農業使用之要件，且該條例僅以第37條規定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，未如土地稅法第39條之3第2項設有期限，原處分係增加法律所無限制，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，如在5年之內發現因適用法規錯誤而有溢繳稅款之情形，仍得申請退稅等由為爭，訴經鈞院101年度訴字第60號判決略謂，原告已逾越土地稅法第39條之3所定期限，依法即已不得補行申請免徵土地增值稅。而農業發展條例第37條雖未就申請期限期有限制，惟依同條例第1條規定，本條例未規定者，適用其他法律之規定。其申請期限自應適用土地稅法之規定。且本案無自行適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事，原告聲請被告應作成給付其2,517,388元暨利息之處分，俱無理由，應予駁回，原告未提起上訴而告確定。嗣於103年8月19日復以同一事由申請不課徵土地增值稅及退還溢繳之稅款，所爭執之訴訟標的及請求權基礎均與前次爭訟俱同，亦未提具新事證，僅辯稱本次爭訟訴訟類型屬課予義務訴訟，與前次為撤銷訴訟之類型不同，企能免受一事不再理原則之拘束。惟觀前開訴訟之判決範圍即已含括原告所為課予義務之請求，依行政訴訟法第213條規定及最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，上開判決有確定力，法院不得為與該確定判決意旨相反之判斷，應受該判決既判力之拘束，依行政訴訟法第107條第1項第9款行政法院應以裁定駁回之。況被告103年8月25日函係重申全案自核課乃至爭訟確定之過程，並曉諭原告本案已屬確定案件，非對其請求有所准駁，性質上為觀念通知，自不發生法律上之具體效果，按行政法院62年裁字第41號判例意旨，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許，訴願決定以不受理之程序上理由駁回，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查：㈠按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」
、「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第213條、第107條第1項第9款、第10款定有明文。復按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經判決者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張。」最高行政法院44年判字第44號、72年判字第336號判例亦同此見解。
㈡本件被告於103年8月25日所發函文，主旨說明原告申請退還
土地增值稅一案，已屬確定等語。理由欄第三項則將原告前於100年8月9日申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，嗣遭否准經提起訴願及行政訴訟，經本院101年度訴字第60號判決駁回，並因原告未提上訴而確定，故無退還土地增值稅之適用等語。核其性質僅係重述原告請求系爭土地免徵及退還土地增值稅之爭議過程，曉諭原告本件業已確定，而非對其請求有所准駁，性質上係屬觀念通知，並無任何具體法律效果之變動，自非行政處分。原告就此提起本件行政訴訟，自屬起訴不合程式，且無從補正，應予駁回。㈢退步言之，縱認被告於103年8月25日所發函文係為否准原告
請求之行政處分，然查原告請求免徵及退還系爭土地業已繳納之土地增值稅，先後三次提起行政訴訟，均遭判決敗訴確定。其歷次爭訟標的及判決理由如下：
⒈原告於98年10月30日申報移轉系爭土地，申請依土地稅法第
39條之2第4項規定，以該法89年1月28日修正施行當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，因被告依內政部國土測繪中心圖資系統查得系爭土地部分未作農業使用，以98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函請原告於文到15日內檢附89年1月28日當時之航照圖以憑辦，而因其逾期未補正，經被告以77年10月公告現值為原地價，核課土地增值稅2,517,388元在案。後原告於98年12月15日申請改依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告以99年1月7日中縣稅屯分土字第0998000011號函否准所請，原告不服，循序提起行政爭訟，經本院以99年度訴字第209號判決駁回後，提起上訴，亦經最高行政法院100年度判字第1516號判決駁回確定。
⒉嗣原告復於100年8月9日以系爭土地依土地稅法第39條之2第
1項及農業發展條例第37條規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還上開已繳稅款，經本院以101年訴字第60號判決略以：「原告業於98年10月30日申報移轉系爭土地，其繳納土地增值稅之繳納期間為98年12月15日至99年1月13日，此有土地增值稅繳款書在原處分卷可憑，則依前揭土地稅法第39條之3規定，原告至遲須於99年1月13日向被告補行申請免徵土地增值稅，其遲至100年8月9日始向被告申請依土地稅法第39條之2及農業發展條例第37條規定不課徵土地增值稅，明顯已逾越土地稅法第39條之3所定期限，依法即已不得補行申請免徵土地增值稅。至於農業發展條例第37條係就作農業使用之農業用地於何種情況移轉時得申請不課徵土地增值稅之實體規定，該條例雖未就申請期限設有限制，惟依同條例第1條規定：『……本條例未規定者，適用其他法律之規定。』則其申請期限自應依土地稅法第39條之3規定（土地稅法第39條之2第1項之規定，與農業發展條例第37條規定完全相同），原告訴稱原處分及訴願決定增加法律所無之申請期限限制，核無足採。是本件依原告主張並無自行適用法令錯誤，而有溢繳稅款情事，被告否准原告之申請，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。」此有上揭判決附本院卷可稽，原告未對該判決上訴而確定。
⒊嗣後原告再於101年5月16日申請依土地稅法第39條之2第4項
規定課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳稅款，經大屯分局以101年6月11日中市稅屯分字第1015363254號函否准，原告不服，向臺中市政府提起訴願，經該府以101年10月22日府授法訴字第1010186244號訴願決定將原處分撤銷，由被告查明後另為適法之處分。嗣大屯分局查明後，以101年12月12日中市稅屯分字第1015317350號函覆以系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效前已屬大里溪整治計畫範圍內之土地，除未符合土地稅法第10條規定農業用地為一定使用之要件外，亦難認屬係因不可抗力事由，而未實際供農作使用等，仍認其98年移轉無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，而否准其申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟。經本院102年度訴字第250號判決略以：「準此可知，適用土地稅法第39條之2第4項，有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定者，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，系爭土地仍『作農業使用之農業用地』為限，否則，即無適用之餘地。…是系爭土地於89年1月28日修正公布生效時雖符合土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，但系爭土地自81年間起即未種植作物，亦據原告陳述在卷…從而，被告依內政部國土測繪中心圖資系統及航照圖…等資料，查得系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時已未作農業使用，依法自屬有據。系爭土地於89年1月28日當時既非作農業使用，則被告依原告取得系爭土地之時，核定系爭土地之原地價，以計算漲價總數額，揆諸前揭法律規定及說明，依法核無不合。是被告並否准原告申請依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並作成退還原告2,451,057元之行政處分，自無違誤。…然查，89年1月28日修正之農業發展條例第3條第12款所規定之『農業使用』，係指農業用地符合『區域計畫法』或『都巿計畫法』土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者而言，已如前述。至原告所指農業發展條例第3條第12款但書，『依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用』，該條款規定，係92年2月7日始修正公布施行，亦如前述。從而，認定系爭土地於89年1月28日是否符合『作農業使用』之要件，即應依當時之法律即89年1月28日修正之農業發展條例第3條第1項第12款之規定，而無前揭92年2月7日始行修正公布施行之同條款之適用。況所謂之不可抗力或不可抗力之事由，係指天災、地變等事變之發生，由於外界之力量，而非人力所能抵抗者而言（最高法院86年度台上字第442號民事判決、最高行政法院101年度判字第494號判決參照）。查本件原告就系爭土地於83年6月23日同意先行提供上開機關興建工程使用，並已領取系爭土地地上改良物補償費410,530元完竣，復於95年間簽訂價購協議書，已如前述，則原告顯然非因事變之發生，由於外界之力量，而非人力所能抵抗，致未能將系爭土地作農業使用，已甚明確。…」此有上揭判決附於本院卷可稽，並經最高行政法院103年度裁字第250號裁定駁回上訴確定。
㈣原告復於103年8月19日再次就系爭土地申請依土地稅法第39
條之2第1項規定免徵土地增值稅並請求退還溢繳之稅款，被告以103年8月25日函否准所請，原告不服，向臺中市政府提起訴願，經該府以原告本件請求，為前案既判力所及，而為不受理之決定，原告仍不服提起行政訴訟。查原告就系爭土地申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅並請求退稅，既經上開本院101年度訴字第60號確定判決認其請求為無理由而駁回在案，已如前述，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中經裁判，其訴訟標的既為該判決確定效力所及，其就同一法律關係再行爭執，有違一事不再理之原則，揆諸首揭法律規定與判例要旨，訴願決定不予受理，自無不合。原告嗣於言詞辯論中改稱其係主張土地稅法第39條第2項之規定請求，但該部分請求亦經本院99年度訴字第209號判決及最高行政法院100年度判字第1516號判決駁回確定在案。從而本件原告復提起行政訴訟，揆諸首開規定，難謂合法，且無從補正，應予駁回。
㈤至於原告主張系爭土地出售予訴外人廖述賢後，曾委請廖述
賢向大里區公所申請取得農業用地作農業使用證明書，嗣經該公所撤銷該有利之處分，廖述賢循序提起行政爭訟，經本院102年度訴字第519號判決駁回後，始提出本件訴訟等語。
惟查，該判決理由亦認為系爭土地全部位於河川區及排水設施範圍內，且均供設置永久性之堤後下堤坡、鼎塊區、低水護岸及水流區等防汛設施使用，顯難認其仍具農業使用之功能，大里區公所撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之處分，核無違誤，有本院調閱該卷宗所附判決可稽。故系爭土地顯不符土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地」之要件，本院亦無從依該判決為有利於原告之認定。綜上，原告提起本件訴訟，難謂合法，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第9款、第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
書記官 林 昱 妏