臺中高等行政法院判決
103年度訴字第489號104年5月20日辯論終結原 告 林文傑
林文進林文賢林 琴共 同訴訟代理人 王德凱 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月16日台財訴字第10313955440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分補徵稅額超過新臺幣158,131元部分，及罰鍰新臺幣1,434,696元均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔10分之1，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父林維崧（即被繼承人）於民國75年2月3日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）12,338,117元，應納稅額963,166元，已於76年1月16日繳納完竣。嗣被告據臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第170號民事判決（下稱系爭民事確定判決），查得被繼承人生前借用訴外人蔡松柏名義登記購買臺中市○○區○○○段201-12地號等38筆土地（下稱系爭38筆土地）應有部分各2分之1，屬被繼承人遺產，乃以102年12月5日中區國稅大智營所字第1020656198號函（含遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、裁處書及罰鍰繳款書，下稱原處分），按被繼承人死亡時系爭38筆土地公告現值核定返還請求權15,252,488元，併計遺產總額27,590,605元、遺產淨額21,940,605元及應補稅額4,708,039元；並以原告經通知補報遺產稅，僅申報其中3筆土地（即同段201-185、201-255、201-260地號等3筆土地，應有部分各2分之1，下稱系爭3筆土地其公告現值核定返還請求權合計687,525元）之返還請求權，漏報其餘35筆土地（應有部分均2分之1，下稱系爭35筆土地，其公告現值核定返還請求權合計14,564,963元，此部分短漏報遺產稅3,586,742元），並按所漏稅額處0.4倍之罰鍰1,434,696元。原告就遺產總額中關於漏報系爭35筆土地應有部分均2分之1之返還請求權之遺產稅及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年2月1日函釋）固略謂：「被繼承人死亡後始經法院判決確為其所有土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定日起6個月內補申報遺產稅．．．並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」惟查，稅捐核課期間係關係納稅義務人之權利義務事項，依中央法規標準法第5條第2款及第6條規定，係應以法律規定之事項，不得以命令定之，稅捐稽徵機關不得以命令延長核課期間。次依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第3項、第22條第2款、遺產及贈與稅法第23條第1項、第26條及憲法第19條規定，並依司法院第210號等多號解釋所闡明之「租稅法律主義」之精神可知：遺產稅之申報，除有該法第26條規定情形，經納稅義務人申請申報期限者外，應於被繼承人死亡之日起6個月內為之。財政部79年2月1日函釋所稱「並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間」，如係指自判決確定日起6個月之補辦期限屆滿後起算核課期間，則無異延長核課期限，自非法之所許，且與前揭「租稅法律主義」之要求有違。
（二）被繼承人林維崧於75年2月3日死亡，縱認系爭35筆土地返還請求權14,564,963元亦屬被繼承人之遺產，繼承人應於75年8月3日以前申報，而未申報。其核課期間若自75年8月4日起算，至82年8月3日核課期間應已屆滿，被告依法已不得再行課徵。就此，被告縱依前述財政部79年2月1日函釋，認本件遺產稅未逾核課期間，參酌最高行政法院90年度判字第2173號判決意旨，財政部79年2月1日函釋顯與法律保留原則有違，自難執為被告可對原告等裁處罰鍰之合法依據。
（三）財政部88年10月19日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年10月19日函釋）略謂：「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依本部79年台財稅第000000000號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。本案當事人並未取具法院判決，僅敘明被繼承人於66年間將財產信託登記於他人名下，並具文聲明其已就部分土地達成協議等等。由於當事人主張之信託行為，發生日期在信託法公布施行前，其既未取具法院判決，所主張之情形，如無其他明確證據證明所稱屬實，仍不宜僅憑私人所提之證明或主張，即將之列入遺產課稅。」係謂是否應列入遺產課稅，原則上應以法院之確定判決為據。系爭民事確定判決主文，訴外人蔡俊宜固應就其被繼承人蔡松柏所有之系爭3筆土地辦理繼承登記，並將登記後3筆土地之所有權應有部分皆2分之1，均移轉登記予原告及洪秋足（即林文聰之遺產管理人）公同共有。然被告對原告裁罰漏報被繼承人遺產之標的物為「系爭35筆土地返還請求權」，並非前揭確定判決主文所認定之「系爭3筆土地」。據此，財政部88年10月19日函釋固認系爭遺產稅應自「判決確定日起6個月內」申報，然就系爭35筆土地返還請求權所涉之遺產稅，事實上尚未經法院判決確定，故被告就「尚未經法院判決確定」之土地之返還請求權，逕認原告等短漏報遺產，據以對原告處罰1,434,696元之罰鍰，顯有速斷。
（四）系爭民事確定判決之第一審判決為臺灣臺中地方法院100年度重訴字第90號民事判決（下稱系爭民事第一審判決）
主文略以：「被告（即訴外人蔡俊宜，下同）應於原告（即本件原告）給付被告新臺幣86,971,811元及其他因辦理下開繼承登記、所有權應有部分移轉登記所生之一切稅捐、費用之同時；就其被繼承人蔡松柏所有之臺中市○○區○○○段201之185地號土地（面積5380平方公尺）、201之255地號土地（面積836平方公尺）、201之260地號土地（面積1465平方公尺）辦理繼承登記，並將登記後3筆土地之所有權應有部分皆2分之1，均移轉登記予原告公同共有。」原告等因不服系爭民事第一審判決「對待給付部分」之認定，提起上訴，嗣經系爭民事確定判決廢棄該「對待給付部分」。然查，該案之第二審被上訴人（即本件訴外人蔡俊宜）未提起附帶上訴，故該判決理由中略謂：「．．．上訴審之審理範圍係以上訴人對原判決之不服為限。而上訴係上訴人請求法院將不利益判決變更為對自己有利之一種方法，從而，上訴審之辯論也必須在此限度內進行，上訴審法院在裁判之際，不許為超越不服主張範圍之判斷。換言之，上訴法院不許為較原判決更不利之裁判（即不利益變更禁止原則）及超越不服之範圍為更有利之裁判（即利益變更禁止原則）。是被上訴人既未對原審不利於被上訴人之判斷提出上訴或附帶上訴，上訴法院自不得就原審有利於上訴人之判斷更為不利益之判斷（臺灣高等法院暨所屬法院94年法律座談會民事類提案第41號研討結果參照）。從而，若上訴人對第一審判決認可被上訴人主張而為不利於其之判斷表示不服，上訴第二審，被上訴人則未提起上訴或附帶上訴，依不利變更禁止之原則，第二審法院於審理時，對於上訴人在第一審勝訴部分，不得列入審理範圍，僅得就上訴人表示不服部分加以審理．．．。」而未就訴外人蔡俊宜所提出之債務抗辯或消滅事由加以審理。據此，原告依系爭民事確定判決，雖取得對系爭3筆土地應有部分各2分之1之返還請求權，然就系爭35筆土地之返還請求權是否均有理由，應屬尚未確定。
（五）被告答辯狀亦不否認系爭35筆土地之返還請求權，確有可能不能收取或行使，且此時應依遺產及贈與稅法第16條第13款規定不計入遺產總額，足認稅捐稽徵機關就系爭35筆土地之返還請求權是否應列計原告等所繼承之遺產總額，確屬尚未確定，原處分逕以確定判決之日起算核課期間，自非適法。惟復查決定及訴願決定僅略謂被告依系爭民事確定判決，及依其調查事實與證據之結果，就「其餘35筆土地」併計遺產總額，無違財政部88年10月19日函釋意旨。然依稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項之規定，對於個案實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有等課稅構成要件，均應由稅捐稽徵機關加以舉證。被告所憑系爭民事確定判決，並未就訴訟標的物以外之「其餘系爭35筆土地」之相關事實為認定或敘述，既未經法院判決確定，應如何認定申報期間？應如何認定核課期間？若日後原告等就其餘系爭35筆土地所提出之訴訟結果認原告等並無此等土地之返還請求，又應如何？被告顯係對法租稅公平原則及相關事實之過度解釋，其處分之合理性及正確性確屬有疑等語，並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
（一）關於遺產稅本稅部分：
1、按我國遺產稅係採申報核定制，納稅義務人對於被繼承人所遺財產，負有申報義務，稅捐稽徵法第21條及第22條依據已依限申報、未依限申報及有無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐狀況，分別規定自申報日或申報期間屆滿之翌日起算5年或7年核課期間。又參酌上揭規定核課期間起算日之立法意旨，原則上係自核課權成立之日起算，即自稽徵機關可行使核課權之日起算，與民法第128條規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算。」之意旨同。故如特定遺產是否核課遺產稅產生爭議，且未經申報者，則其核課期間之起算，自須俟其確定或可得確定核課時起算，始符實質課稅及公平課稅原則，此有最高行政法院100年度判字第1595號判決可資參照。從而，財政部79年2月1日函釋乃對登記於他人名下之土地，當事人死亡後，於該權利歸屬確定前，稽徵稽機關難以行使核課權，核課期間自無法起算，嗣因爭訟而確定或可得確定該土地返還請求權，規範其遺產稅補申報期限及核課期間起算日，核屬就稅捐稽徵法第21條、第22條關於有爭議未確定或可得確定遺產之核課，而為補充解釋之行政函釋，並未違反母法之規定及法律保留原則，亦符實質課稅及公平課稅原則。
2、次按關於財政部79年2月1日函釋背景及理由，係因登記於他人名下且權利歸屬有爭議之土地，當事人死亡後，於該權利歸屬確定前，納稅義務人難以申報，稽徵機關亦難以行使核課權，嗣於遺產及贈與稅法第23條規定之6個月申報期間經過後，經法院判決確定為被繼承人所有者，稽徵機關固已得行使核課權，惟如逕予行使核課權，將因納稅義務人已構成同法第45條規定之短報行為而應依該條規定裁處漏稅罰鍰，並不合理，為兼顧雙方權益，財政部遂以上開函釋，經判決確定屬被繼承人所有土地，納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，此有財政部賦稅署99年12月23日台稅三發字第09900474910號函所述上開函釋解釋背景及理由可資參照。又登記於他人名下土地，實際所有權人欲請求土地移轉登記，尚非以取具法院確定判決為唯一途徑，遺產稅之核課若必以取得法院確定判決始得為之，並不合理。再者，該函釋之理論依據所在應為，系爭土地因登記於他人名下，稽徵機關為遺產稅之核課，受地政機關所有權登記之拘束，在未確定為被繼承人所有前，無從核課遺產稅，須有明確證據證明，系爭土地為被繼承人所有，稽徵機關方處於可以核定應納稅額之地位，始有核課期間可言，故財政部為兼顧雙方權益，利於納稅義務人辦理補報，爰以該函釋，給予6個月之補申報期間，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，尚非遺產稅之核課，必以取得法院確定判決始得為之；此觀諸財政部88年10月19日函釋「本案當事人並未取具法院判決，僅敘明被繼承人於66年間將財產信託登記於他人名下，並具文聲明其已就部分土地達成協議等等。由於當事人主張之信託行為，發生日期在信託法公布施行前，其既未取具法院判決，所主張之情形，如無其他明確證據證明所稱屬實，仍不宜僅憑私人所提之證明或主張，即將之列入遺產課稅。」之反面解釋益明，亦即被繼承人將財產登記於他人名下，如有其他明確證據證明屬實，仍應列入遺產課稅。否則，登記於他人名下土地，若雙方對權利歸屬並無爭議，故未向法院提起訴訟，逕以其他方式辦理所有權移轉登記，則縱有明確證據證明係屬被繼承人所有，亦將因未取具法院確定判決，而無法核課遺產稅，有違租稅公平原則。
3、本件系爭38筆土地為被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉（87年5月27日死亡）共同集資購買，借用訴外人蔡松柏名義辦理土地所有權登記，原告林文傑及蔡金屋（蔡榮泉家族代表人）曾於98年間委託律師，函請蔡松柏於文到10日內速將該等38筆土地所有權移轉登記予林維崧及蔡榮泉之繼承人共有，有87年7月24日蔡松柏與林維崧家族代表人林文傑、蔡榮泉家族代表人蔡金屋簽立之協議書、土地建物查詢資料及精誠法律事務所98年7月15日98民精字第049號函可稽。嗣原告就其中系爭3筆土地，主張以起訴狀繕本之送達終止該3筆土地之借名登記契約，訴請蔡松柏（99年10月29日死亡）之繼承人返還該系爭3筆土地之應有部分各2分之1，經法院依借名登記之事實及系爭協議書之約定，判決蔡松柏之繼承人應就蔡松柏所有之系爭3筆土地辦理繼承登記，並將登記後系爭3筆土地之所有權應有部分各2分之1，均移轉予原告公同共有。原告雖主張其餘系爭35筆土地之返還請求權未經法院判決確定，惟我國民事訴訟係採當事人主義，民事訴訟法第388條定有明文，觀諸系爭民事第一審判決及系爭民事確定判決，原告雖僅就借名登記之一部分（系爭35筆土地）為返還之請求，惟上開原告林文傑及蔡金屋於87年7月24日與蔡松柏簽立之協議書，記載系爭38筆土地均為被繼承人林維崧及蔡榮泉借用蔡松柏名義登記，且為民事訴訟雙方當事人所不爭執，並據為法院判決之基礎，稽徵機關就稅捐之核課仍應依調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，非得由當事人恣意為之，否則若當事人因訴訟費用或其他因素考量遲不提起訴訟，遺產稅之核課豈非遙遙無期，有違租稅公平原則。又查系爭38筆土地雖以蔡松柏為名義登記所有權人，惟係由被繼承人林維崧之繼承人使用經營墓園，實質經濟利益之歸屬與享有均為原告，亦有蔡松柏之繼承人101年5月23日說明書、經濟部公司登記資料查詢、營業稅稅籍資料查詢、公司股東明細查詢及相關媒體報導可稽。是其餘系爭35筆土地與民事確定判決之系爭3筆土地為同一借名登記契約，自屬有明確證據證明，原處分併入被繼承人林維崧之遺產課稅，並未違反財政部88年10月19日函釋意旨。
4、又消滅時效完成之效力，並非使請求權當然消滅，僅債務人得拒絕給付而已，然觀諸本件相關資料，系爭38筆土地之登記名義人蔡松柏，生前即已要求原告及蔡榮泉家族代表人蔡金屋速將該等土地轉回，惟原告委託律師函復蔡松柏，主張借名登記土地之產權轉回，依協議書所載，係屬渠等權利，應無條件配合，有郵局00735號存證信函及植瀚法律事務所97年4月3日函可稽。另民事訴訟於第一審法院審理時，蔡松柏之繼承人蔡俊宜答辯亦稱：「如果原告願依約為被告繳納上開遺產稅86,971,811元及因辦理產權移轉所生之一切稅捐、費用，被告就願意將包含系爭3筆土地在內之所有借名登記土地返還移轉登記給原告」，足見蔡松柏及其繼承人蔡俊宜均有返還土地之意，僅係認為應由原告依協議書所載，負擔因辦理產權移轉所生之一切稅捐、費用，故當原告就第一審判決「對待給付部分」上訴時，蔡俊宜應係慮及若其敗訴，於返還土地前尚須負擔因該等借名登記土地所產生之鉅額遺產稅，始併為時效抗辯，拒絕給付。惟查被繼承人蔡松柏之遺產稅，業經被告依前開民事確定判決借名登記之事實，重行核定，予以扣除未償債務－返還土地義務（即系爭38筆土地之價值）在案。又系爭38筆土地，既有明確證據證明係被繼承人林維崧生前與蔡榮泉共同出資（各2分之1）購買，並借用蔡松柏名義登記所有權，乃屬被繼承人林維崧所遺請求蔡松柏移轉登記之「債權」，自應依遺產及贈與稅法規定，併入遺產總額課稅，即便目前尚未取得法院確定判決之系爭35筆土地，原告日後確因蔡俊宜為時效抗辯而無法取回，亦不影響被繼承人林維崧確實遺有系爭債權之事實，僅為系爭債權不能收取或行使，而得依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，審酌不計入遺產總額之情事。
5、綜上，系爭38筆土地既經系爭民事判決確定為被繼承人所有，依財政部79年2月1日函釋意旨，應自判決確定（即101年4月16日）之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。從而，被告依該確定判決及相關事證調查結果，按被繼承人死亡時公告土地現值核定系爭38筆土地（含原告補申報之系爭3筆土地）應有部分各2分之1之土地返還請求權，併計遺產總額，並無不合。
（二）罰鍰部分：按遺產及贈與稅法第45條之規定，系爭38筆土地應有部分各2分之1部分為被繼承人借用蔡松柏名義登記，核屬被繼承人遺產既經維持，已如前述。嗣原告就其中系爭3筆土地起訴請求移轉登記，並經法院判決確定，斯時始有明確證據證明，系爭38筆土地為被繼承人林維崧所有。雖因原告僅就其中系爭3筆土地起訴請求移轉登記，致系爭民事確定判決主文僅就渠等聲明部分為判決，惟依該確定判決內容所述及協議書等相關事證可知，其餘系爭35筆土地顯與該確定判決所確認之系爭3筆土地，屬同一事實及法律關係，故並無礙於確認，系爭38筆土地均為被繼承人林維崧借用蔡松柏名義所登記，且此亦為原告等所不爭，是系爭38筆土地既已有明確證據證明，係屬被繼承人林維崧之遺產，參諸上開財政部函釋之理論依據，原告等應自法院判決確定之日（101年4月16日）起6個月內，補申報遺產稅，且被告亦於101年7月16日及同年9月11日分別發函輔導原告補申報，惟原告僅補申報其中3筆請求返還土地債權，而未申報其餘系爭35筆土地之返還請求權，違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰，按所漏稅額處0.4倍罰鍰1,434,696元，係考量原告等違章情節所為適切之處分，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭38筆土地登記謄本（原處分卷第1-62頁）、系爭民事確定判決及判決確定證明書（本院卷第43-53、54頁）、林維崧遺產稅申報書（原處分卷第164-168頁）、被告101年7月6日中區國稅二字第0000000000A號函（原處分卷第163頁）、原處分（含遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、裁處書及罰鍰繳款書，原處分卷第220-227頁）、原告復查申請書（原處分卷第207-211頁）、被告復查決定書（原處分卷第247-257頁）、原告訴願書（訴願卷第14-20頁）、財政部訴願決定書（本院卷第30-42頁）、原告起訴狀（本院卷第4-11頁），附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分按被繼承人死亡時系爭38筆土地公告現值核定返還請求權15,252,488元，併計遺產總額27,590,605元、遺產淨額21,940,605元及應補稅額4,708,039元；並以原告經通知補報遺產稅，漏報系爭35筆土地（應有部分均2分之1，其公告現值核定返還請求權合計14,564,963元，此部分短漏報遺產稅3,586,742元），按所漏稅額處0.4倍之罰鍰1,434,696元，是否合法？茲論述如下：
（一）按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管機關依本法規定辦理遺產稅申報。」因之，凡在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，自應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。次稅捐稽徵法第21條第1項、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」惟如特定遺產是否核課遺產稅產生爭議，且未經申報者，則其核課期間之起算，自須俟其確定或可得確定核課時起算，始符實質課稅及公平課稅原則（最高行政法院100年度判字第1595號判決意旨參照）。
（二）次按納稅義務人對於課稅事實及要件，有誠實及正確申報之義務，稽徵機關亦有確認納稅義務人應納稅額之權利，而稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間，係指稽徵機關對於課稅事實及要件，核定稅額及填發稅單之一定期間，此為稽徵機關行使核課權之期間。又我國遺產稅制係採申報核定制，納稅義務人對於被繼承人所遺財產，負有申報之義務，惟如遺產稅之納稅義務人對於被繼承人所遺留之財產，因其他因素，無法確定有無此筆遺產，而無從申報，稽徵機關亦無法掌握及得知該筆遺產，其行使核課權之期間自無法開始計算，其後該筆遺產經法院判決確定屬被繼承人所有時，此時遺產稅之納稅義務人方有申報該筆遺產之義務，稽徵機關方得對此遺產行使核課權，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，此並不違反同法第21條關於核課期間之規定及立法意旨。是財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋略以：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅．．．並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」88年10月19日台財稅第000000000號分別函釋略以：「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依本部79年台財稅第000000000號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」即同上開旨趣。查財政部上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與上開稅捐稽徵法及遺產及贈與稅法之規定意旨無違，故上述函釋自原法規生效時日起生效，爰予援用。
（三）再查，上開財政部79年2月1日函釋，係指被繼承人自始並非土地登記所有權人，而嗣後經法院判決應將該土地移轉登記為其所有為前提要件，蓋土地既未曾登記於被繼承人名下，則繼承人無從知悉該土地係屬遺產，自無申報該筆土地之可能，方有自判決確定之日起6個月內補報遺產稅之謂（最高行政法院98年度判字第734號判決意旨參照）。又司法院釋字第330號解釋：「遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報。其受死亡之宣告者，在判決宣告死亡前，納稅義務人無從申報，故同法施行細則第21條就被繼承人為受死亡之宣告者，規定其遺產稅申報期間應自判決宣告之日起算，符合立法目的及宣告死亡者遺產稅申報事件之本質，與憲法第19條意旨，並無牴觸。」而其理由書略以：「人之權利能力，始於出生，終於死亡，其死亡遺有財產者，主管稽徵機關應依法對之課徵遺產稅，為民法第6條、遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。死亡宣告固與自然死亡有別，然其亦為人之權利能力消滅之原因，則無不同。遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，而失蹤人受死亡之宣告，係以判決內所確定死亡之時，推定其為死亡，其時間必在法院判決宣示之前。在判決宣示前，失蹤人之財產是否遺產猶未確定，其遺產稅納稅義務人無從辦理遺產稅申報，稽徵機關之核課權，亦不能開始行使。故遺產及贈與稅法施行細則第21條規定：『本法第23條規定之遺產稅申報期間，如被繼承人為受死亡之宣告者，應自判決宣告之日起計算』，以便徵納雙方遵循，符合立法之目的及宣告死亡者遺產稅申報事件之本質（事物之本質Natura rerum，Natur der Sache，Nature ofthings），與憲法第19條意旨，並無牴觸。」查本件被繼承人林維崧於75年2月3日死亡前，並非系爭38筆土地登記所有權人，嗣後經系爭民事確定判決訴外人蔡俊宜應將其中系爭3筆土地移轉登記為其繼承人即原告所有（詳如下述），系爭3筆土地既未曾登記於被繼承人名下，則為其繼承人之原告自無從知悉該3筆土地係屬遺產，自無申報該筆土地之可能，在系爭民事判決確定前，系爭3筆土地是否為被繼承人之遺產猶未確定，其遺產稅納稅義務人之原告無從辦理遺產稅申報，稽徵機關之核課權，亦不能開始行使。故該函釋略以：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅．．．並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」揆諸前揭司法院解釋意旨及理由，實足以便利徵納雙方遵循，符合立法之目的及此類遺產稅申報事件之本質，自無違反「租稅法律主義」之情事。是原告主張上開財政部79年2月1日函釋意旨無異延長核課期限，有違「租稅法律主義」云云，顯有誤解，不足採取。
（四）又查本件原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額12,338,117元，應納稅額963,166元，已於76年1月16日繳納完竣。
嗣被告依系爭民事確定判決，查得被繼承人林維崧生前借用訴外人蔡松柏名義登記購買系爭38筆土地，其應有部分各2分之1，屬被繼承人遺產，乃以原處分按被繼承人死亡時系爭38筆土地公告現值核定返還請求權15,252,488元，併計遺產總額27,590,605元、遺產淨額21,940,605元及應補稅額4,708,039元；並以原告經通知補報遺產稅，僅申報系爭3筆土地之返還請求權，漏報其餘系爭35筆土地應有部分均2分之1之返還請求權合計14,564,963元，並按所漏稅額3,586,742元處0.4倍之罰鍰1,434,696元。再經本院依職權調取系爭民事第一審判決及系爭確定判決之卷宗，依上開民事事件之起訴狀所載，該案原告（即本件原告及訴外人林文聰之遺產管理人洪足秋）訴請該案被告（即訴外人蔡俊京、蔡俊宜、蔡俊杰，嗣後撤回蔡俊京、蔡俊杰）「應連帶將系爭3筆土地於辦理繼承登記後，將所有權應有部分2分之1移轉登記予原告公同共有」（系爭民事第一審卷宗第5、6頁及第29頁背面參照），經該案被告部分為認諾、部分為同時履行抗辯，系爭民事第一審判決主文為：「被告應於原告給付被告新台幣86,971,811元及其他因辦理下開繼承登記、所有權應有部分移轉登記所生之一切稅捐、費用之同時；就其被繼承人蔡松柏所有之系爭3筆土地辦理繼承登記，並將登記後3筆土地之所有權應有部分皆2分之1，均移轉登記予原告公同共有。訴訟費用由被告負擔」（同卷第115、118頁參照）。該案原告不服，提起上訴，經系爭確定判決主文：「原判決關於命上訴人（即該案第一審原告）應為給付被上訴人新台幣86,971,811元及其他被上訴人（即該案第一審被告）因辦理其被繼承人蔡松柏所有系爭3筆土地之繼承登記及將其所有權應有部分各2分之1為上訴人所有之移轉登記所生之一切稅捐、費用等對待給付部分廢棄。第二審訴訟費用由上訴人負擔。」（系爭確定判決卷宗第81頁，原處分卷第195-205頁參照）。由上可知，該民事事件之原告及訴外人洪秋足（即林文聰之遺產管理人）獲得全部勝訴之判決（原處分卷第194頁臺中高分院民事判決確定證明書記載，該判決於101年4月16日確定），該民事事件之被告應將系爭3筆土地辦理繼承登記，並將登記後系爭3筆土地之所有權應有部分皆2分之1，均移轉登記予原告及訴外人洪秋足公同共有。是系爭3筆土地應有部分皆2分之1，既經系爭民事判決確定為被繼承人所有，依財政部79年2月1日函釋意旨，應自判決確定（即101年4月16日）之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，則被告依該確定判決及相關事證調查結果，按被繼承人死亡時公告土地現值核定系爭3筆土地（應有部分各2分之1）之土地返還請求權，併計遺產總額、遺產淨額及應補稅額，揆諸前揭規定及說明，即無違誤。原告主張本件核課期間若自75年8月4日起算，至82年8月3日核課期間應已屆滿，被告依法已不得再行課徵，且財政部79年2月1日函釋顯與法律保留原則有違云云，顯有誤解，不足採取。
（五）惟按上開財政部88年10月19日函釋意旨可知，應否列入遺產課稅，應以法院之確定判決為據。次按最高法院73年台上字第3292號判例意旨：「民事訴訟法第400條第1項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。」準此可知，民事確定判決於判決主文所判斷之訴訟標的，及該民事確定判決理由中對造抵銷抗辯為有理由之判斷，始有既判力，其餘於該民事確定判決理由中之判斷，均無既判力可言。經查，依系爭民事確定判決
主文所載，訴外人蔡俊宜固應就其被繼承人蔡松柏所有之系爭3筆土地辦理繼承登記，並將登記後該3筆土地之所有權應有部分皆2分之1，均移轉登記予原告及洪秋足公同共有。揆諸前揭說明，系爭民事確定判決之既判力僅及於系爭3筆土地，而不及於此外其餘之系爭35筆土地，已甚明確。則系爭35筆土地之所有權應有部分皆2分之1，即均非被繼承人死亡後始經系爭民事確定判決為被繼承人所有之土地，故本件原告依上開財政部函釋意旨，依法即無自系爭民事確定判決確定之日起6個月內補申報遺產稅之餘地。縱系爭民事確定判決之事實及理由中記載，被繼承人係以同一法律行為取得系爭35筆土地所有權應有部分皆2分之1之返還請求權，惟亦無影響系爭民事確定判決之既判力不及系爭35筆土地之結論。則本件被告原處分就「系爭35筆土地所有權應有部分均2分之1之返還請求權」，認定其經系爭確定民事判決既判力所及，核定其返還請求權之公告現值合計14,564,963元，併計遺產總額、遺產淨額及應補稅額，揆諸前揭規定及說明，即有違誤，應予撤銷。
（六）關於本件相關金額及罰鍰部分之說明：
1、如前所述，本件原告原申報遺產稅，經被告核定遺產總額12,338,117元，應納稅額963,166元，已於76年1月16日繳納完竣。嗣經被告通知補報遺產稅後，原告再申報系爭3筆土地應有部分均2分之1之返還請求權（其公告現值核定返還請求權合計687,525元），以上申報部分核定遺產總額為13,025,642元，減除免稅額2,000,000元，再減除扣除額3,650,000元，乘以稅率23%，又減除累進差額575,100元，其申報部分核定應繳稅額為1,121,297元【計算式為：（12,338,117元＋687,525元）－2,000,000元－3,650,000元）×23%－575,100元＝1,121,297元，原處分卷第221頁裁處書計算式一參照】。惟原告前已繳納稅額963,166元，予以扣除後，就系爭3筆土地原告之應補稅額為158,131元（計算式為：1,121,297元－963,166元＝158,131元，本院卷第159頁被告104年5月20日行政訴訟陳報狀參照）。揆諸前揭說明，被告原處分就系爭3筆土地應有部分均2分之1之返還請求權核定補徵稅額158,131元，應無違誤，原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
2、次查，被告原處分嗣將原告所未申報之系爭35筆土地應有部分均2分之1之返還請求權（其公告現值核定返還請求權合計14,564,963元）核定併入遺產總額，減除免稅額2,000,000元，再減除扣除額3,650,000元，乘以稅率34%，又減除累進差額1,788,600元，而核定原告應繳稅額為4,708,039元【計算式為：（12,338,117元＋687,525元＋14,564,963元－2,000,000元－3,650,000元）×34%－1,788,600元＝4,708,039元，原處分卷第221頁裁處書計算式二參照】。是被告原處分認定原告因未申報之系爭35筆土地應有部分均2分之1之返還請求權合計14,564,963元，短漏報遺產稅3,586,742元（計算式為：全部核定應繳稅額4,708,039元－申報部分核定應繳稅額1,121,297元＝漏稅額3,5
86,742元，原處分卷第221頁裁處書計算式三參照）。揆諸前揭說明，系爭民事確定判決之既判力不及於系爭35筆土地，被告原處分就此部分核定其返還請求權之公告現值合計14,564,963元，併計遺產總額、遺產淨額，及應補稅額3,586,742元，即有違誤，應予撤銷。
3、如前所述，原告就系爭35筆土地應有部分均2分之1之返還請求權，既未短漏報遺產稅，則被告以原告有漏稅額3,586,742元，據以裁處0.4倍之罰鍰1,434,696元（計算式為：漏稅額3,586,742元×0.4＝罰鍰1,434,696元，原處分卷第221頁裁處書計算式四參照），依法即有違誤，應予撤銷。
六、綜上所述，被告原處分認定原告漏報系爭3筆土地應有部分均2分之1之返還請求權687,525元，而核定補徵稅額158,131元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原處分就35筆土地應有部分均2分之1之返還請求權14,564,963元，併計遺產總額而應補稅額3,586,742元部分，並按所漏稅額3,58 6,742元，處0.4倍之罰鍰1,434,696元，依法均有違誤，應予撤銷。
復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷上開有違誤部分之處分，均有理由，應予准許。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 27 日
書記官 詹 靜 宜