臺中高等行政法院判決
103年度訴字第402號104年3月5日辯論終結原 告 晉燁工業股份有限公司代 表 人 朱燦燃訴訟代理人 胡芝 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 李舜惟上列當事人間退還溢付營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月18日台財訴字第10313944520號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）102年7月間銷售坐落南投縣南投市○○段657、658、659、660、661、662、672、674、675、676、677地號土地及南投縣南投市○○○路○○○號建物（南投縣南投市○○段○○○○號，下稱系爭房地），並未分別載明土地及建物之銷售價格，經被告依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定，計算建物部分之銷售額新臺幣（下同）16,720,500元（含稅）及營業稅稅額796,214元，減除原告原已開立之統一發票稅額2,160,000元後，將溢繳稅額1,363,786元並加計利息9,265元，結轉累積留抵稅額。嗣原告於103年4月21日向被告申請退還溢繳稅額796,214元，經被告所屬南投分局以103年5月12日中區國稅南投銷售字第1030201887號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠就稅捐稽徵法第28條第2項構成要件之一「適用法令錯誤」
是否包含於原處分機關事實認定錯誤，進而適用法令錯誤，依據稅捐主管機關財政部80年1月31日台財稅第000000000號函釋：「合於土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第28條及本部71年4月6日台財稅第32305號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。」將此種課稅事實誤認導致法令適用錯誤之結果，認為應依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，是以所謂「適用法令錯誤」尚非僅侷限於本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋而言，合先敘明。再就稅捐稽徵法第28條之構成要件事實視之，立法者並非一開始僅限制「適用法令錯誤」及「計算錯誤」兩種類型，而尚包含基於「其他原因」而溢繳稅款之類型，基於公平原則，稅捐稽徵法第28條規定的構成要件事實，為一公開的漏洞，自應有類推適用之法理補充之，最高行政法院94年度判字第2048號判決即謂：「又從稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」㈡本件的爭點即為原告出售予仕揚實業股份有限公司（下稱仕
揚公司）上揭南投縣南投市○○○路○○○號建物銷售價格之認定依據，即營業稅法施行細則第21條適用之正確性。營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」按基於私法自治原則引伸之契約自由原則，人民原則上有選擇締約對象、契約類型、形成契約內容、決定契約方式的自由。對於該自由的限制，不但必須有法律為其依據，而且其限制亦以必要者為限，以符憲法第23條關於人民自由之限制應遵守法律保留及比例原則之要求。次按「當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定契約為成立」為民法第153條第2項前段所規定，是契約之成立基礎在於法定必要之點，其他如同時出賣土地與建物，買賣雙方對於其價金應如何分配，並非買賣契約法定必要之點，觀諸民法已不受買賣契約之成立限制，於雙方意思一致下自可為意定，於契約成立後另行約定。本件原告與系爭建物買受人仕揚公司於102年7月8日訂立不動產買賣契約書，約定移轉系爭不動產含土地及建物價金為235,500,000元，嗣後始取得南投縣政府稅務局102年7月9日發給建物現值5,613,300元之房屋稅籍證明書，並點交時同時於契約據以約定建物價金為5,613,300元以為補充，符合私法自治之契約自由原則，亦不生違反法律強制規定之疑慮。然該契約非必要之點的細節補充，卻經被告否認該項事實，逕認定原告契約約定價金未按土地與定著物分別載明，依營業稅法施行細則第21條核認系爭建物應有銷售價格為16,720,500元（含稅），惟此可爭議的是，稅捐稽徵基於稅捐徵課目的，對於私經濟交易基礎之課稅事實，是否可強加援引營業稅法施行細則限制人民契約自由？限縮人民不得意定補充契約非法定必要之點？公法債務是否得僅以行政規則即責令人民有服從義務？㈢本件訴願決定書所載：「本件訴願人於102年7月8日銷售系
爭房地與仕揚公司，銷售價格235,500,000元，因銷售契約未分別載明土地及地上物價格，且依據訴願人之代理人朱豐隆君於102年9月5日於原處分機關談話筆錄所載，亦稱系爭銷售契約未就各該土地及建物分別訂定銷售價格，原處分機關乃依前揭營業稅法施行細則第21條規定，核算系爭建物價格為16,720,500元（含稅）及營業稅稅額796,214元。」被告所稱銷售契約未就各該土地及建物分別訂定銷售價格，如上所述，原告與訴外人仕揚公司基於私法自治於102年7月8日訂立雙方買賣契約，依民法第153條第2項前段規定，已具備法定必要之點，原告基於機關公信力，於取得建物所在地南投縣政府稅務局102年7月9日核發之現值5,613,300元之房屋稅籍證明書，經雙方合意，點交時同時於契約據以約定建物價金為5,613,300元以為契約意定非必要之點補充，無違反法律強制規定，為契約自由原則所保障，是被告如否認該契約非必要之點補充的真實性，認為原告係意圖規避稅捐所為，自應踐行稅務調查義務，負擔致原告不利益之舉證責任。然按被告所稱原告之代理人朱豐隆於102年9月5日於被告談話筆錄所載，亦稱系爭銷售契約未就各該土地及建物分別訂定銷售價格，該談話筆錄第3頁問話人所提問題為：「貴公司銷售前揭不動產有無就各該筆土地及建物分別訂定銷售價格？」朱豐隆回答：「並未就各筆土地分別訂定銷售價格。」系爭契約買賣標的土地有11筆，答話人回答「未就各筆土地分別訂定銷售價格」，並無回復「未就土地與建物分別訂定銷售價格」，按該談話筆錄僅片面擷取被告的提問，而未檢視原告代理人的回答內容，被告竟以此為佐證，試問該筆錄的證據力若干？被告若以此即謂踐行調查義務，顯然可議。
㈣營業稅法施行細則第21條作為稅捐課徵的作用，如同所得稅
法施行細則第17條之2：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」應屬於推計課稅的一種，揆諸司法院釋字第218號解釋理由書：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」是推計課稅應為稅捐稽徵機關無法進行確實的調查與計算，或納稅義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務時，即推計課稅只有在稽徵機關無法調查課稅基礎的情形，始得為之；且在不違反量能原則下，推計課稅的目標，應盡可能接近真實。現行所得稅法施行細則第17條之2經由司法院釋字第218號解釋違憲宣告後修正，其基礎已建立在納稅義務人無法舉證所得的前提，於稽徵機關不具調查可能性，無法核實認定時始以推計課稅方式為之，然營業稅法施行細則第21條忽略稽徵機關的調查義務，逕行以推計課稅方式為之，不僅欠缺合理性，有違貼近真實的量能課稅原則涵蓋範圍，更缺乏踐行對人民財產權之憲法基本權保障應有的程序正義。
㈤再按與本件性質相類同為不良債權承受抵押物，參照財政部
103年2月5日台財稅字第10304501460號令發布營利事業或個人購入不良債權向法院聲明承受之抵押物時價認定方式：「營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。㈢不動產估價師之估價資料。……」亦為踐行稽徵機關調查義務與納稅義務人舉證先行之程序，以接近納稅義務人真實利益，不違反量能課稅之租稅公平正義。
㈥就加值型及非加值型營業稅的制度言之，該稅制設計係在多
階段之產銷流程的中間階段，雖為再投入生產或轉售而購買者，但為使在該產銷過程中發生之營業稅最後能夠全部由支用財產或所得之消費者負擔，以符合量能課稅原則，各階段之銷售營業人，必須將其繳納之營業稅，一路轉嫁於其交易相對人，而後由最後一個銷售營業人轉嫁給消費者，是以營業稅於制度上亦有保障在各產銷階段，受營業稅轉嫁之（再投入或轉售）營業人，扣抵其進項稅額的權利。本件於原告102年10月7日就應稅之系爭建物，依營業稅法第32條規定開立銷售額5,613,300元、營業稅額280,665元統一發票交付予買受人仕揚公司作為進項憑證，除為日後仕揚公司銷售建物的損益計算依據，並得為其進項稅額的扣抵，是本件系爭建物銷售價格的真實性將為影響後續交易稅捐的轉嫁。原告開立系爭建物銷售價格5,613,300元，南投縣政府稅務局出具房屋現值證明5,613,300元，另原告取得威名不動產估價師事務所102年10月23日系爭建物估價報告書，估價總值4,269,000元尚低於現值，非與一般建設公司銷售供人居住之房屋市價通常高於現值現象可與之比擬，原告上開建物銷售金額為貼近市價之真實價格，並無開立銷售額偏低，刻意規避營業稅情事。惟被告認定系爭建物應開立營業稅銷售額16,720,500元，與上開南投縣政府稅務局房屋稅籍證明書所載現值5,613,300元及不動產估價師估價總值4,269,000元，價格差異高達4倍，除就本案不當高估系爭建物銷售額，因同時不當墊高買受人仕揚公司取得成本，更將憑以虛減日後仕揚公司出售系爭建物的損益，按營業稅的稅制，最後更將此一千餘萬元的不利益轉嫁於最終之消費者。
㈦綜上，就課稅事實而言，原告銷售系爭建地契約先行依民法
規定訂定法定必要之點，約定不動產移轉及價金交付，雙方當事人互負買賣義務，後於取得建物價格證明後始補充契約，被告據以認定原告銷售價格未按土地與定著物分別載明，顯有事實不察之違誤，再被告提示102年9月5日談話筆錄，原告代理人陳述僅就系爭買賣11筆土地分別各筆單獨約定價金之回覆，被告片段擷取問題以為佐證，欠缺證據力。被告否認原告對契約非必要之點補充之事實，卻未踐行調查義務，無法證明原告補充契約以遂規避稅捐之意圖。按營業稅法施行細則第21條所規範，為推定土地及其定著物合併銷售價格不可分時，營業稅銷售額之計算方式，原告已於銷售契約分別約定土地與建物價金，自無營業稅法施行細則構成要件該當，被告不得據以援引作為系爭建物銷售價格認定。再者原告建物銷售價格依據為南投縣政府稅務局所提供現值證明，且尚高於市場鑑價結果，顯示系爭建物銷售價格並無偏低，原告並無意圖規避稅捐。末按稅捐的制度設計應係考量整體社會經濟交易，並基於量能課稅原則及公平原則，稅捐之稽徵更應考量妥當性及合理性，以維護社會正義，惟本件系爭建物銷售價格若如維持被告以高於市價4倍金額核定，該虛增之千餘萬元價差，不僅使買受人進項成本同額虛增，造成日後國家所得稅利益的減少，按現行營業稅的稅制，更將轉嫁由無法再行扣抵的消費者負擔此不利益。是原告請求撤銷該違法處分，退還溢繳稅款796,214元。
㈧聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告作成退還溢繳稅款796,214元之處分。
三、被告則以：㈠按納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，而有溢繳稅款
時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。查原告係依稅捐稽徵法第28條規定，主張其既已提供足資證明系爭建物時價之資料，被告所屬南投分局應核實認定，不得再依營業稅法施行細則第21條規定計算系爭建物銷售價格，乃屬課稅處分認定事實之爭執，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇，合先敘明。㈡按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土
地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為營業稅法施行細則第21條所明定。本件原告於102年7月8日銷售系爭房地與仕揚公司，銷售價格235,500,000元，依據原告之代理人朱豐隆於102年9月5日向被告所屬南投分局提示系爭房地銷售契約並未分別載明土地及建物價格，且依當日談話紀錄所載，朱豐隆亦稱系爭銷售契約未就各該土地及建物分別訂定銷售價格，被告所屬南投分局乃依上揭營業稅法施行細則第21條規定，核算系爭建物價格為16,720,500元（含稅）及營業稅稅額796,214元，減除原告原已開立之統一發票稅額2,160,000元後，將溢繳稅額1,363,786元並加計利息9,265元，結轉原告帳上累積留抵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條之適用。
㈢原告主張被告依營業稅法施行細則第21條規定，核定補徵系
爭營業稅額，係限制人民契約自由，欠缺合理性及有違量能課稅原則等節，經查本件被告所屬南投分局於102年7月2日以中區國稅南投銷售字第1020202535號函（見原處分卷第46頁及第47頁），請原告提示系爭房地交易資料供核，依原告代理人朱豐隆於102年9月5日提示系爭房地買賣合約書僅記載買賣總金額，並無分別載明土地及建物之銷售價格，且朱豐隆同日於被告談話紀錄亦供稱，並無就土地及建物分別訂定銷售價格（見原處分卷第42頁至第45頁），足證系爭房地交易確實未分別訂定銷售價格，原告嗣於102年10月7日始在買賣合約書中，以系爭建物102年度之房屋評定現值5,613,300元，增訂系爭房地之各別銷售價格（見本院卷第58頁至第62頁之不動產買賣契約書），並於同日開立統一發票（見本院卷第24頁），顯係事後縫補之行為，藉此掩飾其規避稅捐之意圖，被告依前開查得具體事證，依法補徵營業稅，核與契約自由及量能課稅原則無涉，原告主張，自無足採。
㈣至原告主張參照財政部103年2月5日台財稅字第10304501460
號令，其既已提供足資證明系爭建物時價之資料，被告應核實認定，不得再依營業稅法施行細則第21條規定計算系爭建物銷售價格乙節，按前揭財政部令釋係針對因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，於「認列處分債權損益」時適用，尚與本案「銷售房地」之情形有所不同，自難比附援引，原告所訴核難採據。
㈤原告另主張被告認定系爭建物銷售額為16,720,500元（含稅
）與南投縣政府稅務局房屋稅籍證明書所載現值5,613,300元及不動產估價師估價總值4,269,000元，價格差異高達4倍，除不當高估系爭建物銷售額，同時不當墊高買受人仕揚公司取得成本，更將憑以虛減仕揚公司出售系爭建物之損益乙節，經查房屋現值係由稽徵機關參照不動產評價委員會評定之「房屋標準價格」，為房屋稅課徵之基礎。而威名不動產估價師事務所之估價報告書所載，系爭建物之估價條件係以勘估標的現況之建物「重建價格」，即系爭建物重建所需花費之成本，換言之，兩者均非房屋之時價或市場成交價格，自無法以此做為銷售價格之衡量標準。又營業人倘以較時價顯著偏低價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關仍得依營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，以時價認定其銷售額，調整補徵營業稅。是以，本件被告查獲原告銷售系爭房地未分別訂定銷售價格，自應依營業稅法施行細則第21條規定，核定系爭建物銷售價格，並無原告訴稱有高估系爭建物銷售額之情事，且本件系爭房地之實際成交價格，被告並無予以變動或調整，故無原告主張墊高買受人取得成本之情形。
㈥至原告主張被告未踐行調查義務乙節，經查被告核定原告系
爭建物銷售額，除依規定發函調查外，並審酌買賣合約書及談話紀錄等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，已善盡職權調查之能事，並依行政程序法第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，足堪認定原告於102年7月8日銷售系爭房地確實未分別訂定各別銷售價格，相關事證明確已如前述，尚無原告所訴未踐行調查義務之情事。
㈦綜上，被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還營業
稅款，並無不合。原告所訴各節，委無足採。原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告對於系爭房地之銷售未訂立房地比，而依營業稅法施行細則第21條規定計算建物銷售額為16,720,500元，營業稅額796,214元，是否適法？本件被告否准原告適用稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳營業稅額，是否適法？經查：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」亦為營業稅法第1條及同法施行細則第21條所規定。
㈡本件原告於96年間以107,000,000元向訴外人廣慶興實業股
份有限公司購進以系爭房地為抵押物之不良債權，借名登記於訴外人張坤榮名下，並於97年5月間由張坤榮與仕揚公司簽訂不動產預約買賣契約書，約定系爭房地買賣價金為215,000,000元，嗣張坤榮於97年間參與臺灣南投地方法院拍賣聲明承受不良債權抵押物，以債權抵繳拍賣價金227,790,000元。原告復於102年7月8日與仕揚公司簽定不動產買賣契約書，約定系爭房地買賣價金為235,500,000元，並預收訂金40,000,000元，原告就張坤榮與仕揚公司約定之價格215,000,000元，與原始取得成本107,000,000元之差額，開立2紙統一發票〔發票字軌號碼：CC00000000、MP00000000，品名：
不良債權，銷售額計108,000,000元、稅額計2,160,000元。
經被告所屬南投分局以前揭不動產買賣契約書，均未就土地及建物分別載明銷售價格，乃依前揭營業稅法施行細則第21條規定，核算建物部分之銷售價格為16,720,500元（含稅）及營業稅額796,214元，減除原告原開立統一發票（含土地及定著物）之稅額2,160,000元後，將溢繳稅額1,363,786元（2,160,000元－796,214元＝1,363,786元）加計利息9,265元，結轉累積留抵稅額。嗣原告於103年4月17日具文申請退還溢繳稅款，主張被告所屬南投分局以法院拍定前揭不良債權之時點為原告出售債權之時點，另行核定補徵營業稅在案，其原納營業稅亦經被告所屬南投分局通知退稅並改列為102年9至10月之留抵稅額計1,373,051元。然原告原繳本稅與前述退稅金額尚有796,214元差異，請儘速退還等語，經被告所屬南投分局以103年5月12日原處分函復略以：「說明一、……三、……貴公司不動產銷售契約未分別載明房屋及土地價格，依前揭營業稅法施行細則第21條規定計算貴公司銷售予仕揚公司房屋銷售價格為16,720,500元（含稅，稅額796,214元），貴公司業於101年6月30日及102年4月30日開立發票字軌號碼CC00000000、MP00000000號特種統一發票，銷售額計108,000,000元（含稅，稅額2,160,000元），依上，貴公司計溢繳稅額1,363,786元（2,160,000元－796,214元＝1,363,786元）。四、本分局前於10 2年11月12日依溢繳稅額1,363,786元加計利息9,265元結轉貴公司累積留抵稅額在案，並無不合。」等語，否准原告所請，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同之論見，予以駁回等情，為兩造所不爭執，並有債權買賣契約書、借名登記契約書、臺灣南投地方法院民事執行處97年10月17日投院霞96執孝字第11953號函、不動產預約買賣契約書、不動產買賣契約書、發票影本、原告103年4月17日申請書、被告所屬南投分局103年5月12日原處分、及財政部103年8月18日台財訴字第10313944520號訴願決定書等件資料附原處分卷可稽（見原處分卷第4頁至第10頁、第11頁至第19頁、第23頁至第28頁、第31頁至第39頁、第162頁至第164頁、第169頁、第170頁至第175頁），上開事實堪信為真實，揆諸首揭規定，原處分並無違誤。
㈢原告起訴雖主張：原告與系爭建物買受人仕揚公司於102年7
月8日訂立不動產買賣契約書，約定土地及建物買賣價金為235,500,000元，嗣於同年7月9日始取得南投縣政府稅務局發給系爭建物之房屋稅籍證明書，並於點交時於契約據以補充約定建物價金為5,613,300元，符合私法自治之契約自由原則，亦不違反法律強制規定，卻經被告否認該項事實，依營業稅法施行細則第21條規定，認定系爭建物銷售價格為16,720,500元，已限制人民契約自由原則。被告否認原告對契約非必要之點補充之事實，卻未踐行調查義務，無法證明原告補充契約已遂規避稅捐之意圖，原告既已於銷售契約分別約定土地與建物售價，自無營業稅法施行細則第21條構成要件該當，被告不得據以援引作為系爭建物銷售價格認定，原告建物銷售價格依據南投縣政府稅務局房屋稅籍證明書所載現值，尚高於不動產估價師估價結果，顯示建物銷售價格並無偏低，並無意圖規避稅捐云云。然查：
⒈本件原告於102年7月8日銷售系爭房地與仕揚公司，銷售
價格235,500,000元，因銷售契約未分別載明土地及地上物價格，且依據原告之代理人朱豐隆於102年9月5日在被告處所作談話紀錄載，朱豐隆亦稱系爭銷售契約未就各該土地及建物分別訂定銷售之價格，被告乃依前揭營業稅法施行細則第21條規定，核算系爭建物價格為16,720,500元（含稅）及營業稅稅額796,214元，減除原告原已開立之統一發票稅額2,160,000元後，將溢繳稅額1,363,786元並加計利息9,265元，結轉原告帳上累積留抵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條之適用。原告雖嗣後以南投縣政府稅務局發給系爭建物之房屋稅籍證明書作為補充契約，然並無法改變原告當初簽約時並未訂明房屋及土地價額之事實，系爭房地交易確實未分別訂定銷售價格，原告嗣後於102年10月7日始在不動產買賣契約書中，以系爭建物102年度之房屋評定現值5,613,300元，增訂加註系爭房地之各別銷售價格（見本院卷第58頁至第62頁原告所提之不動產買賣契約書），並於同日開立統一發票（見本院卷第24頁），顯係事後縫補之行為，藉此掩飾其規避稅捐之意圖，被告依前開查得具體事證，被告依此事實，依營業稅法施行細則第21規定，按房屋評定現值及土地公告現值之比例，核算房屋之售價，並無違誤，原告此部分主張核無足採。
⒉另原告事後以南投縣政府稅務局房屋稅籍證明書所載現值
5,613,300元做為房屋銷售價之補充事項，而主張依據不動產估價師估價總值4,269,000元，被告所核定之價格16,720,500元係屬過高、不合理，除不當高估系爭建物銷售額，同時不當墊高買受人仕揚公司取得成本，更將憑以虛減仕揚公司出售系爭建物之損益乙節。經查：
⑴房屋現值係由稽徵機關參照不動產評價委員會評定之「
房屋標準價格」，為房屋稅課徵之基礎。而威名不動產估價師事務所之估價報告書所載，系爭建物之估價條件係以勘估標的現況之建物「重建價格」（見本院卷第27頁至第57頁原告所提威名不動產估價師事務所估價報告書，於本院卷內第38頁所載），即系爭建物重建所需花費之成本，換言之，兩者均非房屋之時價或市場成交價格，自無法以此做為銷售價格之衡量標準。
⑵營業人倘以較時價顯著偏低價格銷售貨物或勞務而無正
當理由者，主管稽徵機關仍得依營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，以時價認定其銷售額，而調整補徵營業稅。是以，本件被告查獲原告所銷售系爭房地未分別訂定銷售價格已如前述，自應依營業稅法施行細則第21條規定，依土地公告現值與房屋評定標準價格之比例，核定系爭建物銷售價格。其計算式如下：（見原處分卷第22頁）土地及 房屋評定標準價格（1＋徵收率）其定著 ────────────────────物之銷 土地公告現值＋房屋評定標準價格（1＋徵售價格 收率）＝定著物部分之銷售價格
5,613,300（1＋5％）235,500,000─────────────────
77,560,220＋5,613,300（1＋5％）＝16,720,500 （含稅）16,720,500（1＋5％）＝15,924,286（未稅）營業稅額＝16,720,500－15,924,286
＝796,214經核被告之計算並無不合，原告主張被告高估系爭建物銷售額之情事，亦無可採。
㈣至原告主張參照財政部103年2月5日台財稅字第10304501460
號令，其既已提供足資證明系爭建物時價之資料，被告應可予以核實認定，不得再依營業稅法施行細則第21條規定計算系爭建物銷售價格乙節，按前揭財政部令釋係針對因法院拍賣之不動產抵押物無人應買時，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，於「認列處分債權損益」時予以適用，尚與本案「銷售房地」之情形有所不同，自難比附援引，原告此部分主張，自難予採據，而引為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原告銷售系爭房地應繳納營業稅為796,214元，原告先前已繳納2,160,000元，故溢繳1,363,786元，被告加計利息9,265元，合計結轉原告累積留抵稅額並無不合。被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還營業稅款，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告作成退還溢繳稅款796,214元之處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 1 日
書記官 李 孟 純