臺中高等行政法院判決
103年度訴字第409號104年2月26日辯論終結原 告 德馬吉森精機有限公司代 表 人 羅特克訴訟代理人 魏光玄 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林郁慧
黃聰能上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月18日臺財訴字第10313944370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）99年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）36,489,617元及全年所得額負10,110,974元，被告初查以其代銷國外關係企業產品，將當年度代銷應收貨款餘額列報呆帳損失36,489,617元，核與財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋意旨不合，乃否准認列，核定呆帳損失0元、全年所得額26,378,643元及應補稅額4,483,500元。原告不服，申請復查，並主張：依AGILDEMEISTER集團關係企業營運模式，其雖為臺灣地區之代理人，並賺取依銷售額計算之佣金，惟交易合約當事人明訂為其與黃氏公司，不符代理規定，是因契約所生之呆帳風險，自應歸由其承擔，被告認屬代收代付性質，顯有誤解云云。案經被告審查認為：原告於96年3月20日起至97年4月5日間計銷售23臺工具機及零件與黃氏技研有限公司（下稱黃氏公司），價金計52,980,500元，除第1臺工具機，由原告以庫存直接出貨，並開立統一發票銷售額1,600,000元與黃氏公司外，其餘22臺工具機及零件，均由原告以黃氏公司之訂單，轉向國外關係企業DMG Asia Pte Ltd.（下稱DMG Asia公司）訂購，再由DMG Asia公司轉單向上海或德國工廠訂購生產，並直接以黃氏公司名義報關進口，原告則按所應賺取之佣金收入金額，開立二聯式統一發票交付買受人。又原告主要業務係為居間協助AGILDEMEISTER集團產品（工具機及零件）在臺灣市場之行銷與售後服務，GILDEMEISTER集團均要求客戶以開立信用狀方式直接支付貨款與出口商，惟本件交易因原告亟欲爭取訂單，乃同意黃氏公司以開立遠期支票方式為付款條件（支票抬頭為原告），並由原告先代為墊付貨款給DMG Asia公司及上海工廠，嗣黃氏公司所給付支票中有32,446,000元於98年2至4月間因存款不足退票，原告乃連同該公司未付款項5,110,500元及其他代墊款457,094元，合計38,013,594元，向臺灣高雄地方法院申請支付命令，經取得該院98年度促字第16187號支付命令，並於98年6月5日確定，惟本件經強制執行未果，該院業以99年4月27日雄院高98司執才字第63481號發給原告債權憑證38,013,594元。另依據原告99年度會計師簽證之其他文據報告資料，原告係GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心，所行銷工具機僅來自GILDEMEISTER集團，原告係擔任居間仲介者，其居間仲介之買賣交易及保固期間之售後服務，交易主體為國外關係企業與客戶，原告無須承擔銷貨之信用風險，並於銷售完成後收取佣金收入，是系爭應收黃氏公司貨款核屬代收代付性質，原告主張尚無可採。原告雖主張因誤信黃氏公司之信用程度，而同意黃氏公司有別於其他客戶之付款條件，未依GILDEMEISTER集團規定以開立信用狀為付款條件，然前揭交易仍於集團以原告應全權負責銷售收款作業及承擔後續信用風險之前提下，獲得與黃氏公司訂單之授權等語，惟查原告代銷GILDEMEISTER集團所生產工具機，並未簽訂任何契約約定代銷行為發生呆帳時，應由原告負責賠償；況本件銷售交易係發生於00年0月至97年4月間，嗣98年2月至4月間因黃氏公司支票遭退票後，DMG Asia公司於98年8月25日備忘錄文件中通知原告，因原告係與黃氏公司交易之主要接洽者，GILDEMEISTER集團管理階層業作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給原告，由原告單獨承擔呆帳損失，是本件經核尚不符合財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋代銷商得認列呆帳損失之條件意旨，原告雖取得營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定應取得之債權憑證，惟該損失非公司經營本業及附屬業務所必須負擔，不得列報呆帳損失，原查否准認列，並無不合為由，以103年4月16日中區國稅法一字第1030005230號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）查原告與黃氏公司自96年3月20日起至97年4月止，陸續簽訂數份總計23臺機械及零件之買賣契約，總價52,980,500元，契約當事人賣方為原告，買方為黃氏公司。原告接受黃氏公司採購訂單後，除首批訂購之第1臺機器係由原告庫存設備直接銷售予黃氏公司外，餘22臺機器及零件則由原告向DMG Asia公司訂購，再由DMG Asia公司轉單向上海或德國之工廠訂購生產，設備產制完成後由該等工廠直接出貨並開立供報關使用之Invoice予黃氏公司，以黃氏公司之名義報關進口，黃氏公司則依約定以支票給付原告設備款之價金。嗣因黃氏公司所給付支票中有32,446,000元價金因存款不足而遭銀行退票，原告乃連同未付款項5,110,500元及代墊款457,094元，合計38,013,594元，向臺灣高雄地方法院申請支付命令，並經臺灣高雄地方法院以98年度司促字第16187號裁定核發支付命令，且於98年6月5日確定，惟經臺灣高雄地方法院依法強制執行後仍未受清償，遂於99年4月27日以雄院高98司執才字第63481號發給債權憑證38,013,594元。原告取得上開債權憑證後，乃依查核準則第94條第5款規定列報99年度呆帳損失為36,489,617元，詎料被告於核定審查系爭99年度營利事業所得稅申報案時，竟以「本案係國外關係企業之銷貨收入所產生之應收帳款，自不得提列備抵呆帳及認列呆帳損失，且原告與國外企業雙方未訂定任何書面代理契約，約定代收代付之帳款未收回損失由原告承擔，僅提供國外關係企業裁定此呆帳損失由原告單獨承擔之內部文件，難以認定該損失為公司經營本業及附屬業務所必須負擔之費用或損失」為由，全數否定原告所認列之呆帳損失。原告不服，乃依法申請復查、訴願，惟未准變更，爰依法於法定期限內提起本件行政訴訟，以資救濟。
（二）原告係居於出賣人地位與黃氏公司成立買賣關係，而非代收代付之性質：
⒈本案原告自復查、訴願程序時起，即不斷主張系爭23台機
械及零件之買賣契約，係由原告擔任出賣人，並非代理德國、上海或新加波DMG Asia公司銷售，惟被告仍以原告開立統一發票之金額及方式而認定原告係代收代付之佣金性質（第1臺係以銷售全額開立統一發票，而另外23臺則以佣金收入開立二聯式統一發票）。惟查，原處分之見解僅侷限於外在帳目表象，但並未深刻了解系爭契約交易方式與過往之不同之處。再者，契約所成立之法律關係，不應拘泥於所使用之文字、名稱或外在形式，而應以雙方具體之權利義務為判斷基準，系爭契約究係代理抑或買賣關係，亦應從法律效果及利益歸屬等各實質權利義務之情形而認定，不應僅憑帳務處理而據以論斷。
⒉查原告為GILDMEISTER集團在臺灣設立之關係企業，其主
要經營業務為協助集團產品在臺灣市場之銷售，可區分為市場行銷及售後服務，基於市場行銷目的而從事之交易包括進口展示機銷售及居間銷售工具機之佣金收入，與售後服務有關之交易包括進口零件銷售及機臺維修、安裝等勞務收入。因原告集團在世界各國有超過80家以上的DMG，8家製造工廠，為簡化工廠接單、出貨作業。自2005年起，即在各大洲設立訂單處理中心（原告隸屬於DMG Asia Pte.新加坡），協助匯整至各大工廠。一般而言，世界各國DMG係透過訂單處理中心向工廠購進機器，再轉售當地客戶，而因我國實施進口國內無產製機器設備得免徵關稅之租稅優惠措施，為配合客戶需求，故以原告為代理銷售服務，客戶為直接進口者（抬頭為客戶名義），故原告一般正常之營運模式為：⒈由原告之銷售人員與臺灣地區之客戶接洽並行銷關係企業製造之機臺、工具機等設備。⒉當有客戶向原告下訂單購買工具機時，賣方統一為設立於新加坡之DMG Asia公司（即訂單處理中心），原告以賣方代理人身分與客戶訂立銷售合約後，將合約統一傳送至DMG Asia，由DMG Asia負責彙整訂單，並聯絡各關係企業（工廠）下單，德國或其他工廠於收到DMG Asia轉送之訂單後，會安排相關出貨事宜，待DMG Asia收到臺灣地區客戶L/C（信用狀）等相關匯款證明後，DMG Asia則通知各工廠以客戶名義為抬頭，直接進口輸入臺灣，並由DMG Asia 開立Credit Note與原告，作為佣金收入。惟需注意者，雖因我國稅制關係，原告採取代理名義辦理工具機銷售業務，但一方面因其各國之DMG均為買賣關係，且DMG Asia 僅為訂單處理中心，並無負擔盈虧之財產能力，故原告銷售予客戶之工具機如有驗收瑕疵而產生尾款（驗收款）之損失時，仍由原告自行承擔。準此，原告之交易方式於名義上係以代收代付性質，代理關係企業銷售工具機予臺灣客戶，惟實質上原告係屬於自負盈虧之買賣關係，各國工廠出售機器並取得固定價金，且係在交機前即已收款，至於客戶未給付價金或未全額給付所造成之交易風險與虧損，甚至是後續之法律追償程序，均由原告自行處理、承擔，故過往因驗收未通過而損失之驗收款，均由原告列為呆帳損失，亦均通過被告之審核，皆因事實上確實均為原告之營業損失，列為備抵呆帳亦符合實質課稅之精神。
⒊惟查，原告與黃氏公司間之交易方式與上述一般模式有別
，因黃氏公司要求10％訂金及90％交機款均以採購單和交貨驗收後180天兌現之遠期支票付款為交易條件，故原告係直接接受黃氏公司之訂單並以臺幣遠期支票付款。惟此種交易方式不符合集團與訂單處理中心DMG Asia之交易準則，故本件系爭契約係以特例方式進行，與一般正常方式有別。而本件交易除第1臺係展示機（上海工廠製造）而直接出售黃氏公司外，剩餘22臺工具機係由原告直接與黃氏公司簽訂銷售合約後，原告再直接向上海工廠（CTX系列13臺），及透過訂單處理中心向德國工廠（9臺DMC系列）分別下單，因黃氏公司以遠期支票付款不符合集團銷售準則，故系爭契約之工具機係下單後，由原告自行先付款給付上海及訂單處理中心，待180天後再由原告兌現黃氏公司之支票，惟同樣因我國稅制關係，應客戶要求由上海及德國工廠直接以客戶名義出貨，以享有關稅優惠，但系爭契約之交易流程上，實際上係先由原告向工廠給付價金買受工具機後，原告再轉賣予黃氏公司，僅係為求便利及租稅優惠而由原告指示工廠直接將機器交付予黃氏公司，並不影響買賣關係係分別存在於「原告與工廠」及「原告與黃氏公司間」，被告未注意系爭契約之價金係由原告以自己的財產給付予工廠，及原告係自負交易盈虧，與所謂「代收代付」性質截然不同之事實，認定自有違誤，應將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒋自上開說明可知，與黃氏公司之交易過程與過往一般方式
不同，工廠收受之價金係原告用自己的財產支付，並非黃氏公司所付，自非「代收代付」性質，且黃氏公司給付之遠期票款收款人為原告，信用風險及交易盈虧均係由原告自行享有、承擔，一概與工廠或訂單處理中心無涉，被告認定原告係代理工廠銷售工具機，其見解顯與事實不符，法律效果亦不符合，自不足採。
（三）原告與黃氏公司間之交易行為，因黃氏公司開立之遠期票據未能兌現，而由原告承擔全部之呆帳損失，原告業已依法律正當程序取得相關合法文件，原告依法認列為呆帳損失，自屬合法有據：
⒈依所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5項之規定，
應收帳款、應收票據及「各項欠款債權」有因債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權人之一部或全部不能回收者，視為實際發生呆帳損失；另同條第7項規定，債務人重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，應檢具下列憑證憑以認定：……（三）屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證（101年1月4日前舊法為第94條第6項第4款）。
⒉查原告於98、99年間對黃氏未償付之帳款提起民、刑事訴
訟，並依法取得臺灣高雄地方法院核發債權憑證（98年度司執字第63481號），自得依所得稅法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則第94條第5項之規定認列呆帳損失38,185,986元，相關刑事告訴狀、民事支付命令聲請狀及臺灣高雄地方法院核發債權憑證均已於訴願程序提呈在卷可憑，自足堪採信。
（四）被告僅因原告未將其需承擔代收代付帳款未收損失之約定，事先與國外關係企業以書面契約訂明，即認不符合財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋之規定，而否准原告認列呆帳損失，卻對原告實際上承擔所有呆帳損失之事實視而不見，顯有違實質課稅原則及租稅公平，亦不符合上開財政部函釋之目的、意旨：
⒈縱認原告與黃氏公司間所簽訂之機械及零件契約，係代理
德國及上海工廠或訂單處理中心所簽訂，原告係居於賣方代理人地位，屬於代收代付性質。惟查，因系爭交易有別於一般正常交易方式，集團係採特例方式支持原告與黃氏公司之訂單，且因系爭契約價金係以臺幣遠期支票給付，不符合集團與訂單處理中心之交易準則，故雖在有條件之情況下支持與黃氏公司的訂單，惟原告須全權負責銷售與收款作業及承擔後續信用風險，此自原告須先以自身財產支付工廠價金，及與黃氏公司買賣契約之出賣人及遠期支票受款人均為原告公司等事實，即可證明系爭交易於簽訂銷售合約前，即已決定由原告自負盈虧，須為呆帳損失負責。
⒉按「營利事業受託代銷產品所經收之價款，屬代收代付性
質，其營業收入為代銷商品所收取之手續費或佣金收入，其對應收代銷貨款之保證收取，係屬保證行為，與因營業行為產生之應收帳款有別。故仍應由原委託商依法提列備抵呆帳，未便由代銷商按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳。」及「營利事業受託代銷產品，依本部72臺財稅第38738號函規定，應不得按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳，如其與委託商訂立契約約定，代銷行為發生呆帳時，應由代銷商負責賠償者，得於賠償後向客戶求償而未獲清償時，檢附代銷契約及查核準則第94條規定應取得之憑證，列報當期損失。」分別經財政部72年12月9日臺財稅第38738號及75年5月26日臺財稅第0000000號函釋在案。
⒊然自上開兩號函釋之內容及發佈時間觀之，可明顯察知75
年5月26日臺財稅第0000000號函釋係在針對72年12月9日臺財稅第38738號函釋，認定所有代銷商均不得按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳之規定為補充並修正，對依代銷契約規定而須實質承擔呆帳損失之代銷商，基於「實質課稅」及「租稅公平」之原則，而准允檢附查核準則第94條規定應取得之憑證，列報當期損失，以使其名實相符，並符合租稅正義，合法保障人民財產權，其函釋意旨尚屬可採。
⒋惟查，本件被告僅以原告未能提出與工廠或訂單處理中心
約定：「發生呆帳時，應由代銷商負責賠償。」之書面契約。即據認原告不符合財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋，並撤銷原告99年度營利事業所得稅申報之全額備抵呆帳。被告之行政處分顯已違背實質課稅主義及租稅公平原則，且亦有違財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋之真意。
⒌詳言之，財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋，在
已有72年12月9日臺財稅第38738號函釋之前提下作出，明顯有意在所有代銷商中，以是否「實質承擔呆帳損失」為判斷標準，區分出「實質上有呆帳損失」及「實質上並無呆帳損失」之代銷商，再依實質課稅及租稅公平原則之概念，讓實質上確實有承擔呆帳損失之代銷商，得依法列為備抵呆帳，以追求一個客觀、合理，並與納稅義務人之實際所得相當之課稅數額，以維護租稅公平原則。
⒍至於函釋所稱「代銷商與委託商訂立契約約定，代銷行為
發生呆帳時，應由代銷商負責賠償者；並檢附代銷契約」等內容，應屬財政部審核代銷商是否「實質承擔呆帳損失」之便宜處置，讓代銷商以代銷契約輔助證明，而並非以「有簽代銷契約」作為是否准許代銷商列報呆帳之判斷標準，否則兩位同樣承擔呆帳損失之代銷商，僅因一位有訂書面代銷契約，一位基於交易便捷而未以書面約定即無法認列，自不符租稅公平及實質課稅原則，且以「代銷契約」此一與呆帳損失無關聯性之事實作為判斷標準，亦有違行政法不當連結禁止原則。
⒎查本件原告於與黃氏公司簽訂銷售合約前，即已確認由原
告全權負責銷售與收款作業及承擔後續信用風險（即發生呆帳時須承擔損失），僅因原告與工廠或訂單處理中心為同一集團之關係企業，就上開損失承擔之歸屬，自無庸如一般委託商及代銷商間另以書面代銷契約明文，惟未簽訂代銷契約亦並不免除或減低原告應承擔之呆帳損失。被告未實質認定原告是否承擔呆帳損失之事實，而僅以書面代銷契約之有無作認定，顯與「實質課稅」及「租稅公平」原則相違背，而財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋未考量到代銷商與委託商為關係企業時之特殊情況，應係訂立者之疏漏，而非有意排除在外，基於憲法保障人民財產權之意旨，及為符合實質課稅、租稅公平原則，原處分自應予撤銷。
⒏另查，被告認定原告並未與工廠或訂單處理中心事先約定
承擔呆帳損失，而係在黃氏公司支票遭退票後，才由GILDEMEISTER集團決議由原告承擔，此實為被告之誤解。經查，黃氏公司之訂單因價金給付方式不符合工廠與訂單處理中心所訂之交易準則而不被認可，嗣後經原告前任總經理多方爭取後，才由集團以特立方式支持，惟原告須自負所有收款作業及後續信用風險，相關過程及證明方法均已於前述。至於被告所稱DMG Asia於98年8月25日備忘錄記載「由原告承擔呆帳損失」之通知，係確認採特例方式與黃氏公司簽訂銷售合約之原告，仍須依原決議繼續自行承擔呆帳損失，故原告承擔所有呆帳損失係簽訂銷售合約前即已決定之事實，上開備忘錄僅係確認信函，並未發生任何法律效果，被告認定事實顯有違誤，自不足採。
（五）綜上，原核定檢送之99年度營利事業所得稅核定稅額，其中核定呆帳損失0元、全年所得額26,378,643元及應補稅額4,483,500元部分、原處分及訴願決定均係於法有違且不當，自應將不利原告之違法部分，予以撤銷等情，並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於呆帳損失否准認列部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查原告係由德商德馬吉有限公司100％持股，其主要業務為協助集團產品在臺灣市場之銷售及售後服務，營業收入包括⒈有形資產進貨移轉之銷售收入（向關係企業購入展示用工具機，並於展示一定期間後售予獨立客戶；及購入零組件於提供客戶安裝或售後服務時銷售予客戶）及⒉居間行銷服務之佣金收入及服務收入（協助關係企業進行工具機銷售，擔任居間仲介者，並於銷售完成後收取佣金收入等）。本件原告於96年3月20日起至97年4月5日間計銷售23臺工具機及零件與黃氏公司，除第1臺工具機因原告有庫存，乃由原告直接出貨並開立統一發票銷售額1,600,000元與黃氏公司外，其餘22臺工具機及零件均由原告於接受黃氏公司採購訂單後，轉向國外關係企業DMG Asia公司訂購，再由DMG Asia公司轉單向上海或德國工廠訂購生產，並直接以黃氏公司名義報關進口，原告係按其所取得之佣金收入開立二聯式統一發票，並非以全額進、銷貨之方式入帳，合先敘明。
（二）依原告財務部門人員於101年3月13日回復被告說明，原告係代理德國原廠機器銷售給本地客戶，為簡化工廠接單作業，GILDEMEISTER集團在亞洲地區設立DMG Asia公司作為訂單處理中心，協助彙整轉單至集團各工廠，系爭黃氏公司之買賣模式即係依照前揭作業流程，委由DMG Asia公司處理訂單，因黃氏公司要求以開立抬頭為原告之遠期支票（180天後兌現）方式付款，原告係以代收代付方式來支付給上海工廠及訂單處理中心；又基於財務風險考量，財務部門人員曾於96年5月7日以電子郵件向GILDEMEISTER集團亞洲區財務長報告，且於98年2月獲知黃氏公司支票退票後，即呈報集團總部並採取法律行動，並於98年2月5日及同年4月1日取具DMG Asia簽署授權原告向法院執行債權之文件。
（三）原告雖執詞主張系爭交易並非原告居間仲介或以DMG Asia公司名義於代理權限內與黃氏公司所簽訂，而係由原告與黃氏公司簽訂買賣契約，並由原告以債權人名義提起給付訴訟並取得債權憑證等語，惟查原告所稱買賣契約僅為黃氏公司之「採購訂單」，原告既為GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心，黃氏公司當然即應向原告下單。次查出貨廠商DMG上海係直接出具買受人為黃氏公司之商業發票，又原告之簽證會計師亦曾於101年4月3日出具說明函，表示原告接受黃氏公司訂貨，轉向DMG Asia公司訂貨，並直接以黃氏公司名義報關進口之型態，屬代理收取之佣金收入性質；倘如原告主張，則其於銷售其他22臺工具機予黃氏公司時，即應全數簽訂銷售合約，並開立買受人為黃氏公司之統一發票，以「銷貨收入」入帳，而非於收取黃氏公司所開立支票時，僅以「暫收款」入帳。是原告主張其為契約當事人之賣方，與國外關係企業並非代理關係，且系爭款項非屬代收代付性質乙節，尚無足採。
（四）系爭與黃氏公司交易之帳款本即應由原告轉付給上海工廠及訂單處理中心，雖係由原告以債權人名義向臺灣高雄地方法院提起給付訴訟並取得債權憑證，惟依財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋意旨：營利事業受託代銷商品所經收之價款，屬代收代付性質，其對代銷貨款之保證收取，屬保證行為，與一般營業行為產生之應收帳款有別，應由委託商依法提列備抵呆帳，而非由代銷商按應收貨款餘額提列備抵呆帳。又代銷應收貨款發生呆帳得列報當期損失之要件，須其與委託商訂立契約約定，代銷行為發生呆帳時應由代銷商負責賠償，然本件原告並未簽訂任何契約約定代銷行為發生呆帳時，應由原告負責賠償，而係於98年2月至4月間因黃氏公司支票遭退票後，DMG Asia公司於98年8月25日備忘錄文件中通知原告，因原告係與黃氏公司交易之主要接洽者，GILDEMEISTER集團管理階層業作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給原告，由原告單獨承擔呆帳損失，倘如原告主張其為本件買賣收益之真正歸屬主體，為何仍需由GILDEMEISTER集團管理階層作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給原告，由原告單獨承擔呆帳損失，是原告縱已取得債權憑證，難謂符合查核準則第94條得認列呆帳損失之規定（即依法應為原告因經營本業及附屬業務等營業行為之應收帳款、應收票據所發生之呆帳損失始可），原核定於法並無不合。
（五）是綜上，縱原告已取得債權憑證，仍難謂符合查核準則第94條得認列呆帳損失之規定，原核定於法並無違誤等語，資為抗辯，並聲明判決求為駁回原告之訴。
四、本院按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項前段及第38條所明定。另「營利事業受託代銷產品所經收之價款，屬代收代付性質，其營業收入為代銷商品所收取之手續費或佣金收入，其對應收代銷貨款之保證收取，係屬保證行為，與因營業行為產生之應收帳款有別。故仍應由原委託商依法提列備抵呆帳，未便由代銷商按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳。
」「營利事業受託代銷產品，依本部72臺財稅第38738號函規定，應不得按代銷應收貨款餘額提列備抵呆帳，如其與委託商訂立契約約定，代銷行為發生呆帳時，應由代銷商負責賠償者，得於賠償後向客戶求償而未獲清償時，檢附代銷契約及營利事業所得稅結算申報查核準則第94條規定應取得之憑證，列報當期損失。」分別為財政部72年12月9日臺財稅第38738號及75年5月26日臺財稅第0000000號函所明釋。經核上開函釋，係中央主管機關財政部依其職權，以維繫課稅及稅制公平所必要，就相關規定所為統一認列標準，且未逾越法律規定之範圍及目的，亦未增加人民之負擔所為之解釋，並未逾越母法規定，得予適用。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有訴願決定書、被告103年4月22日中區國稅臺中營所字第1030155247號函檢送復查決定書暨送達證書、被告99年度營利事業所得稅應補稅額更正註銷單、被告99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告與黃氏公司間銷售合約與採購訂單、原告銷售予黃氏公司交易與付款明細、原告96年11月20日、12月7日及12月20日匯款之轉帳傳票紀錄及賣出外匯水單及手續費收入收據、原告96年12月27日轉帳傳票紀錄、Incoice及確認付款email影本、黃氏公司開立支票及退票紀錄、臺灣高雄地方法院裁定及核發之債權憑證、DMG上海及DMG Asia公司通知原告承擔呆帳損失文件、黃氏公司基本資料查詢、DMG公司98年8月25日備忘錄文件、被告101年10月12日中區國稅法一字第1010042202號函、原告與黃氏公司及DMG Asia公司間往返信件影本、原告與DMG公司交易與付款明細、原告刑事告訴狀、原告民事支付命令聲請狀、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官不起訴處分書、被告102年10月31日中區國稅法一字第1020015016號函、GILDEMEISTER集團組織表、原告公司99年度其他文據報告、原告所得稅基本稅額申報99年度審查報告書、原告備抵呆帳變動表、
DMG Asia公司致原告應收帳款轉移書、原告99年12月31日備抵呆帳變動表、營利事業申報（得取具統一發票之憑證金額）與課稅資料歸戶清單（進貨及費用調整進項金額）及（海關進口金額）比較表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告係基於出賣人地位或仲介人地位銷售系爭22臺工具機予黃氏公司？原告取得之債權憑證是否符合查核準則第94條「得認列呆帳損失」之規定？茲分述如下：
（一）本件原告係由德商德馬吉有限公司100％持股（參見原處分卷第143頁、第147頁、第169頁），其主要業務為協助集團產品在臺灣市場之銷售及售後服務，營業收入包括：有形資產進貨移轉之銷售收入（向關係企業購入展示用工具機，並於展示一定期間後售予獨立客戶；及購入零組件於提供客戶安裝或售後服務時銷售予客戶）及居間行銷服務之佣金收入及服務收入（協助關係企業進行工具機銷售，擔任居間仲介者，並於銷售完成後收取佣金收入等），有原告公司之99年度損益科目查核說明與應納稅額計算表、其他文據報告等件附卷可稽（參見原處分卷第209頁、第500頁至第502頁）。另本件原告於96年3月20日起至97年4月5日間計銷售23臺工具機及零件與黃氏公司，價金計52,980,500元，除第1臺工具機，由原告以庫存直接出貨，並開立統一發票銷售額1,600,000元與黃氏公司外，其餘22臺工具機及零件，均由原告以黃氏公司之訂單，轉向國外關係企業DMG Asia公司（即亞洲地區之訂單處理中心）訂購，再由DMG Asia公司轉單向上海或德國工廠訂購生產，並直接以黃氏公司名義報關進口，原告則按所應賺取之佣金收入金額；而原告代理銷售業務，GILDEMEISTER集團均要求客戶以開立信用狀方式直接支付貨款與出口商，惟本件交易因原告亟欲爭取訂單，乃同意黃氏公司以開立遠期支票方式為付款條件（支票抬頭為原告），並由原告先代為墊付貨款給國外關係企業DMG Asia公司及上海工廠，嗣黃氏公司所給付支票中有32,446,000元於98年2至4月間因存款不足退票，原告乃連同該公司未付款項5,110,500元及其他代墊款457,094元，合計38,013,594元，向臺灣高雄地方法院申請支付命令，經取得該院98年度促字第16187號支付命令，並於98年6月5日確定，惟本件經強制執行未果，該院業以99年4月27日雄院高98司執才字第63481號發給原告債權憑證38,013,594元等情，為原告陳明在卷（參見原處分卷第500頁、第583頁），復有銷售合約、黃氏公司採購訂單、支票、退票理由單、付款明細表、轉帳傳票、電匯單及收據、臺灣高雄地方法院債權憑證等件在卷足憑（參見原處分卷第520頁至第539頁、第554頁至第572頁），自可信為真實。
（二）原告雖主張系爭交易並非原告居間仲介或以DMG Asia公司名義於代理權限內與黃氏公司所簽訂，而係由原告與黃氏公司簽訂買賣契約，且買賣契約已訂明買賣雙方為黃氏公司與原告，系爭交易非屬代收代付性質云云。惟查：
⒈依據原告99年度會計師簽證之其他文據報告資料（參見原
處分卷第2頁至第126頁），原告係GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心（參見原處分卷第500頁至第502頁），所行銷工具機僅來自GILDEMEISTER集團，原告係擔任居間仲介者，其居間仲介之買賣交易及保固期間之售後服務，交易主體為國外關係企業與客戶，原告無須承擔銷貨之信用風險（參見原處分卷第495頁至第496頁），並於銷售完成後收取佣金收入，是系爭應收黃氏公司貨款應屬代收代付性質。
⒉雖原告主張系爭交易並非原告居間仲介或以DMG Asia公司
名義於代理權限內與黃氏公司所簽訂，而係由原告與黃氏公司簽訂買賣契約，並由原告以債權人名義提起給付訴訟並取得債權憑證等語。但查，原告所稱買賣契約僅係黃氏公司之「採購訂單」，並非雙方簽訂之銷售合約，此觀該訂單內容自明（參見原處分卷第559頁至第567頁），否則原告為何不比照其銷售上開第1臺工具機之模式（即由原告以庫存直接出貨）簽訂銷售合約（參見原處分卷第568頁至第572頁）？且倘如原告之主張為真，則其於銷售其他22臺工具機及零件予黃氏公司時，即應全數簽訂銷售合約，並開立買受人為黃氏公司之統一發票（參見原處分卷第390頁至第398頁），以「銷貨收入」入帳，而非於收取黃氏公司所開立支票時，僅以「暫收款」入帳（參見原處分卷第383頁、第386頁）。原告既為GILDEMEISTER集團在臺灣設立之行銷與服務中心，已如前述，黃氏公司自當係向原告下單，原告收取「採購訂單」符合其一般交易模式。且本件出貨廠商DMG Asia公司及上海工廠係直接出具買受人為黃氏公司之商業發票，並由原告收取中間之仲介費用，此有該商業發票及原告公司之轉帳傳票、明細分類帳附卷可參（參見原處分卷第336頁至第388頁），益足佐證原告僅係系爭22臺工具機及零件買賣之仲介人，而非交易當事人。又原告之簽證會計師亦曾於101年4月3日出具說明函，表示原告接受黃氏公司訂貨，轉向DMG Asia公司訂貨，並直接以黃氏公司名義報關進口之型態，屬代理收取之佣金收入性質，原告則按所應賺取之佣金收入金額，開立二聯式統一發票交付買受人，有該會計師事務所101年4月3日安建101審稅字第0225號函附卷可稽（參見原處分卷第436頁至第438頁），益足佐證上情為真實。
⒊又承前所述，系爭22臺工具機及零件均非由原告產製，亦
非由其庫存出貨，且依原告財務部門人員於101年3月13日回覆被告之說明函（參見原處分卷第431頁至第432頁），原告係代理德國原廠機器銷售給本地客戶，為簡化工廠接單作業，GILDEMEISTER集團在亞洲地區設立DMG Asia公司作為訂單處理中心，協助彙整轉單至集團各工廠，系爭黃氏公司之買賣模式即係依照前揭作業流程，委由DMG Asia公司處理訂單，因黃氏公司要求以開立抬頭為原告之遠期支票（180天後兌現）方式付款，原告係以代收代付方式來支付給上海工廠及訂單處理中心。又基於財務風險考量，財務部門人員曾於96年5月7日以電子郵件向GILDEMEISTER集團亞洲區財務長報告（參見原處分卷第430頁），且於98年2月獲知黃氏公司支票退票後，即呈報集團總部並採取法律行動，並於98年2月5日及同年4月1日取具DMG Asia簽署授權原告向法院執行債權之文件（參見原處分卷第286頁、第380頁）；另系爭工具機及零件之出貨廠商DMG上海公司，係直接出具買受人為黃氏公司之商業發票，況原告由其庫存1臺工具機銷售予黃氏公司時，係按全額開立統一發票交付黃氏公司，並以「銷貨收入」科目入帳，與銷售其他22臺工具機，僅按價差之佣金收入金額，開立統一發票交付黃氏公司，並於收取黃氏公司所開立遠期支票時，以「暫收款」科目入帳之處理方式亦不同，因此本件即難謂系爭22臺工具機交易之營業行為，非屬代收代付性質。顯見，本件原告同意黃氏公司以開立遠期支票方式為付款條件（支票抬頭為原告），並由原告先代為墊付貨款給國外關係企業DMG Asia公司及上海工廠，與原告所經營之向關係企業購入展示用工具機，並於展示一定期間後售予獨立客戶，或購入零組件於提供客戶安裝或售後服務時銷售予客戶，及協助關係企業進行工具機銷售，擔任居間仲介者，並於銷售完成後收取佣金收入等業務行為皆有不同，誠屬原告為爭取訂單所為偶發之特別處理行為。原告主張其為契約當事人之賣方，與國外關係企業並非代理關係，系爭款項非屬代收代付性質云云，即非可採。
（三）雖原告復主張「原告與黃氏公司間之交易行為，因黃氏公司開立之遠期票據未能兌現，而由原告承擔全部之呆帳損失，原告業已依法律正當程序取得相關合法文件，原告依法認列為呆帳損失，自屬合法有據。」云云。惟查，系爭與黃氏公司交易之帳款本即應由原告轉付給上海工廠及訂單處理中心，雖係由原告以債權人名義向臺灣高雄地方法院提起給付訴訟並取得債權憑證，惟依前揭財政部75年5月26日臺財稅第0000000號函釋意旨，營利事業受託代銷商品所經收之價款，屬代收代付性質，其對代銷貨款之保證收取，屬保證行為，與一般營業行為產生之應收帳款有別，應由委託商依法提列備抵呆帳，而非由代銷商按應收貨款餘額提列備抵呆帳；又代銷應收貨款發生呆帳得列報當期損失之要件，須其與委託商訂立契約約定，代銷行為發生呆帳時應由代銷商負責賠償。然本件原告並未簽訂任何契約（參見原處分卷第500頁）約定代銷行為發生呆帳時，應由原告負責賠償，而係於98年2月至4月間因黃氏公司之支票遭退票後（參見原處分卷第556頁至第558頁），經DMG Asia公司於98年8月25日備忘錄文件中通知原告（參見原處分卷第551頁），說明原告係與黃氏公司交易之主要接洽者，GILDEMEISTER集團管理階層業作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給原告，由原告單獨承擔呆帳損失等語。由此益足印證系爭呆帳損失並非原告經營本業及附屬業務所發生，否則焉有移轉承擔之問題。且若原告主張其為本件買賣收益之真正歸屬主體，則為何仍需由GILD
EM EISTER集團管理階層作成決議，決定將黃氏公司之呆帳轉嫁給原告，由原告單獨承擔呆帳損失？顯見，原告主張系爭交易之當事人為原告與黃氏公司，因黃氏公司開立之遠期票據未能兌現，即應由原告承擔全部之呆帳損失云云，應與事實不符，並非可採。本件原告既未於事前與其委託商約定代銷行為發生呆帳時應由原告負責賠償，而成為其經營本業及附屬業務範圍，則系爭呆帳損失即與其營業行為所產生之應收帳款有別，上開98年8月25日備忘錄僅是事後說明轉嫁性質，並未因此產生系爭呆帳損失屬原告經營本業及附屬業務範圍之確認效力。是原告縱已取得債權憑證（參見原處分卷第555頁），依照上開函釋意旨，仍難謂符合查核準則第94條得認列呆帳損失之規定，而得認定系爭呆帳損失係屬原告因經營本業及附屬業務等營業行為之應收帳款、應收票據所發生之呆帳損失，被告所為否准認列系爭呆帳損失之核定，於法並無不合。
七、綜上所述，被告以系爭呆帳損失不符列報之要件，乃否准認列，並核定呆帳損失0元、全年所得額26,378,643元及應補稅額4,483,500元，經核並無違誤，原處分（即復查決定）、訴願決定予以維持，亦無不合，原告主張尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
書記官 杜 秀 君