臺中高等行政法院判決
103年度訴字第41號103年4月30日辯論終結原 告 耿主恩訴訟代理人 陳浩華 律師複 代 理人 賴皆穎 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張家慧上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月30日台財訴字第10213969440號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，原列報源自昇陽牙醫診所（下稱昇陽診所）執行業務所得新臺幣（下同）1,347,084元，經被告查得該診所實際負責人為鄭月雪，原告係受僱擔任執業醫師，乃依查得資料核算原告薪資所得2,706,969元，併同查獲漏報營利所得184元，歸課原告95年度綜合所得總額2,707,153元，補徵應納稅額316,578元，並按所漏稅額316,578元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單或股利憑單之比例，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計處158,276元。原告對薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於95年度之實際薪資所得額為何？復查決定以訴外人鄭
月雪之抽象說詞為據，逕予認定為2,706,969元，惟鄭月雪具體給付原告金額應以其筆記本記錄為準，該筆記本之記錄猶如鄭月雪之帳本，記載明確，復查決定及訴願決定均未傳喚鄭月雪說明，逕予認定原告收取「當年健保給付之百分之六十」，實難甘服。實則，原告每月薪資，係鄭月雪以實際看診的健保給付總額乘以0.9乘以0.6計算，至於鄭月雪如何向衛生福利部中央健康保險署（原行政院衛生署中央健康保險局，下稱健保署）申報健保醫療費用給付，原告並不知情。
㈡又臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）100年度醫上
訴字第113號刑事判決認定原告之所得為：「再於95年1月某日起至96年11月21日止，用每月以『耿主恩』名義向健保局請領健保給付之6成為薪資，雇用具有牙醫師資格之被告耿主恩後，被告鄭月雪即以被告宋銘峻、耿主恩為『昇陽牙科診所』之名義負責人，然後由被告鄭月雪、徐清華、宋銘峻、耿主恩於『昇陽牙科診所』內輪值看診，於看診完畢後，被告鄭月雪、徐清華2人再將看診之診療過程及處方箋，視當時的名義負責人為被告宋銘峻、耿主恩，分別由被告鄭月雪、徐清華轉述，給被告宋銘峻、耿主恩填載在病歷表上，被告鄭月雪再以當時之名義負責人的名義，每月接續向健保局詐領健保給付（係指被告鄭月雪、徐清華2人以宋銘峻、耿主恩名義向健保局請領之部分）」，據此，健保費用尚有給付宋銘峻等人，足認原告之所得絕非復查決定認定之金額。
㈢按有所得方才課稅，此為租稅原則之最高原則，原告受僱於
鄭月雪，薪水並非如鄭月雪所指之健保費之6成，請傳訊鄭月雪到庭說明原告每月領取薪資之計算方式，以維權益等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠薪資所得：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段所明定。
2.原告95年度綜合所得稅結算申報，列報源自昇陽診所執行業務所得1,347,084元，經被告所屬苗栗分局查得該診所實際負責人為鄭月雪，核課鄭月雪該筆所得，因原告係受僱擔任該診所執業醫師，經按健保署人員於法院審理時所提供該診所以原告名義向健保署申報醫療費用金額4,511,615元的6成計算原告薪資所得2,706,969元，並通報被告所屬大屯稽徵所歸課，核定原告綜合所得總額2,707,153元。原告主張其自95年1月2日起至96年11月21日止受鄭月雪聘僱擔任昇陽診所牙醫師，鄭月雪固曾表示將以原告為診治醫師向健保署申報醫療費用金額的6成計算薪資，惟鄭月雪未依約支付，僅以鄭月雪之筆記本上所載健保署給付醫療費用金額乘以0.9乘以0.6計算薪資，故實際給付原告之金額為1,081,072元云云。經被告復查決定以，查原告與鄭月雪簽立之合約書以：「昇陽牙醫聘請耿主恩醫師為診所負責人約定如下：（一）合約期限為2年。（二）保障底薪5萬。（三）健保依點值、自費扣除技工費（抽6成）。」次查，依臺中高分院100年度醫上訴字第113號刑事判決略以：「證人鄭月雪於原審審理時具結證稱……被告耿主恩自95年1月2日由其聘僱至昇陽牙醫診所擔任執業醫師，薪資係約定以其向健保署申請的醫療費用給付之6成計算，被告耿主恩另於96年5月4日起至96年11月20日止，擔任昇陽牙醫診所之負責醫師……證人鄭月雪前開證述內容，經核均與事證相符，應堪採信。」又鄭月雪亦自承其為昇陽診所實際負責人，其以原告名義向健保署申報金額之6成計算薪資並給付與原告，有合約書、臺中高分院刑事判決書及談話紀錄可稽。再查，鄭月雪之筆記本記載並不確實，部分月份未記載給付原告之所得情形及金額，故被告所屬苗栗分局於101年3月3日以中區國稅苗縣二字第1010020245號函請原告提示其於該診所看診領取薪資所得之收取流程，原告迄未提出具體事證以實其說，其主張自難採據。至原告主張健保署給付之醫療費用為申報點數乘以0.9，故應以鄭月雪之筆記本上記載金額乘以0.9乘以0.6計算薪資乙節，查健保署北區業務組核算昇陽診所95年1月至97年10月溢領醫療費用明細表備註：「依牙醫總額結算每季季結算點值，本局北區業務轄區均超過1元，惟本局北區業務組同意每點以1元計算。」足見健保署給付該診所系爭醫療費用係以1點1元計算，原告主張與事實不符，核無足採。綜上，原查依卷附原告與鄭月雪簽立之合約書、臺中高分院100年度醫上訴字第113號刑事判決書及談話紀錄，按健保署人員於法院審理時所提供昇陽診所95年度以原告名義向健保署申報醫療費用金額4,511,615元的6成計算原告95年度薪資所得2,706,969元並非無據，原告就其主張既未提出足資證明資料以實其說，原核定並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願亦遭駁回。
3.按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之事證，核定其依法定所應歸屬之法律效果。
4.原告主張核課薪資所得應以鄭月雪之筆記本紀錄為主，即原告實際看診的健保給付總額乘以0.9乘以0.6計算乙節，查鄭月雪筆記本記載給付原告之所得情形及金額並不確實，除部分月份未記載給付原告之所得情形及金額外，筆記內容尚有因雙方借貸關係，而為抵欠或預支薪資等情形，而原告未能提供相關證據資料，以釐清渠等間之借貸金額及借貸期間，尚難僅依筆記內容計算薪資給付金額。另被告復查時，就鄭月雪是否依合約給付原告薪資、給付日期、金額、方式、原告簽收之文件、如原告當月未看診，以原告名義向健保局請款，是否影響計算給付原告之薪資，及原告主張薪資給付計算，並未依照契約約定等情，是否為真，函請鄭月雪提出說明及相關資料備詢，惟鄭月雪迄未依通知辦理。是依鄭月雪101年5月25日之談話紀錄略以：給付原告之薪資「係以健保申請點數（金額）之6成計算」。另參據鄭鴻運與原告間因請求給付借款事件之民事訴訟案，渠等間債權係由鄭月雪讓與鄭鴻運，鄭鴻運再對原告聲請強制執行。若原告並未收取系爭薪資，衡情應可在該等執行事件中主張抵銷，惟原告並未依此主張，堪認鄭月雪已依契約支付原告薪資，是原告所訴，委不足採。
5.原告主張健保給付之醫療費用除給付原告外，亦有給付宋銘峻乙節，經查本件係依原告與鄭月雪簽訂合約書、臺中高分院刑事判決書及鄭月雪談話紀錄等證據資料，並按健保署人員於法院審理時所提供昇陽診所95年度以原告名義向健保署申報醫療費用金額4,511,615元的6成，計算原告95年度薪資所得2,706,969元，並未將給付宋銘峻部分併入計算，原告主張，容有誤解。
6.綜上，原告未能就其主張提出足資證明資料以實其說，被告斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依證據法則及經驗法則判斷事實，審認原告95年度受鄭月雪聘僱至昇陽診所擔任牙醫師，核有薪資所得2,706,969元，並無不合。原告所訴，核無足採。
㈡罰鍰：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。
2.原告95年度綜合所得稅結算申報，短漏報薪資所得1,359,885（2,706,969－1,347,084）元及營利所得184元，合計1,360,069元，經被告按所漏稅額處罰鍰158,276元。原告不服，申經被告復查決定以，查原告受鄭月雪聘僱至昇陽診所擔任牙醫師，核有薪資所得2,706,969元業經維持已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰，原處分考量其違章情節，按所漏稅額處罰鍰158,276元並無違誤，乃予維持。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同之論見予以駁回。
3.原告受鄭月雪聘僱至昇陽診所擔任牙醫師，核有薪資所得2,706,969元，其短漏報薪資所得1,359,885元，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額316,578元處罰鍰158,276元，洵已考量違章情節而為適切裁罰，經核並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告是否短漏報薪資所得1,359,885元？被告對原告短漏報薪資所得部分，補稅及裁罰是否合法？
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「納稅義務人應於每年5月1日至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報源自昇陽診所執
行業務所得1,347,084元，經被告所屬苗栗分局查得該診所實際負責人為鄭月雪，核課鄭月雪該筆所得，因原告係受僱擔任該診所執業醫師，經按健保署人員於法院審理時所提供該診所以原告名義向健保署申報醫療費用金額4,511,615元的6成計算原告薪資所得2,706,969元，並通報被告所屬大屯稽徵所歸課，核定原告綜合所得總額2,707,153元，核尚無不合。
㈢原告雖主張原告每月薪資，鄭月雪係以實際看診之健保給付
總額乘以0.9乘以0.6計算，而健保費用尚有給付宋銘峻等人，足認原告之所得絕非復查決定認定之金額云云。
㈣惟依原告與鄭月雪之合約書載「健保依點值、自費扣除技工
費（抽6成）。」（原處分卷第324頁），鄭月雪於被告苗栗縣分局談話紀錄中答稱「給付宋君及耿君之薪資確實係以健保申請金額之6成計算之。」、「給付宋君、耿君之薪資係以健保申請點數之6成計算。」、「給付時點不一定，或有預支，或有抵欠鄭君債務。」（原處分卷第328頁），鄭月雪於臺灣苗栗地方法院98年度訴字第567號違反醫師法等一案準備程序中曾稱：「耿主恩的薪資係以他申請健保給付金額的6成，自費的部分係扣掉技工費用的6成，其他的金額歸我。」（原處分卷第158頁），於該刑案審判筆錄中再度稱「是」（原處分卷第137頁），原告亦確曾向鄭月雪借支，於借條上並載明「而後按薪資扣還」，有借款條附原處分卷可稽（原處分卷第161頁），均相符合。原告雖主張健保署給付之醫療費用為申報點數乘以0.9，故應以鄭月雪之筆記本上記載金額乘以0.9乘以0.6計算薪資云云，查健保署北區業務組核算昇陽診所95年1月至97年10月溢領醫療費用明細表備註：「依牙醫總額結算每季季結算點值，本局北區業務轄區均超過1元，惟本局北區業務組同意每點以1元計算。」（原處分卷第210頁、第98頁）足見健保署給付該診所系爭醫療費用係以1點1元計算，原告該主張自非可取。而鄭月雪筆記本除部分月份未記載給付原告之所得情形及金額外，筆記內容尚有因雙方借貸關係，而為抵欠或預支薪資等情形（筆記本見原處分卷第298頁至第305頁），另參以鄭鴻運與原告間因請求給付借款事件之民事訴訟案，渠等間債權係由鄭月雪讓與鄭鴻運，鄭鴻運再對原告聲請裁定本票准許強制執行及提起請求給付借款。若原告並未收取系爭薪資，大可在該等訴訟事件中主張抵銷，惟原告並未如是主張（原處分卷第272頁至第277頁），足見鄭月雪確已依契約支付原告薪資無訛，原告復未能舉證證明，鄭月雪未依約付薪及並未向鄭月雪借貸等情，則被告機關以筆記本記載給付原告之所得情形及金額並不確實，尚難僅依筆記內容計算薪資給付金額，難謂無據。又鄭月雪於被告機關談話中、刑事案件中已一再陳明確依健保給付之6成給付原告薪資明確，並與其合約書記載相符等各情已如前述，原告再請求傳訊鄭月雪，核無必要。另原告主張健保給付之醫療費用除給付原告外，亦有給付宋銘峻云云，惟查本件除有原告與鄭月雪簽訂合約書、鄭月雪談話紀錄等，臺灣高等法院臺中分院100年度醫上訴字第113號刑事判決書並載明健保局北區分局業務組科員楊春美曾於原審到庭結證，並有健保局函附「昇陽牙醫診所」領醫藥費統計表等附卷可稽（原處分卷第21頁、第24頁），依其所提供昇陽診所95年度以原告名義向健保署申報醫療費用金額4,511,615元之6成，計算原告95年度薪資所得為2,706,969元（原處分卷第21頁），並未將給付宋銘峻部分併入計算，原告主張，容有誤解。
㈤綜上所述，本件原告之主張俱無可採，原處分依查得資料核
算原告薪資所得2,706,969元，併同查獲漏報營利所得184元，依前開規定，歸課原告95年度綜合所得總額2,707,153元，補徵應納稅額316,578元，並按所漏稅額316,578元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單或股利憑單之比例，分別處
0.2倍及0.5倍之罰鍰合計處158,276元，核無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。兩造其餘陳述及主張，於結論併無影響，爰不一一論列，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 6 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 6 日
書記官 林 昱 妏