臺中高等行政法院判決
103年度訴字第421號104年1月22日辯論終結原 告 陳香蘭訴訟代理人 高宏文 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張本德上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月26日臺財訴字第10313942940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）2,371,250元，經被告初查以原告配偶黃聰德捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之新北市○○區○○段513及515地號土地（公告現值分別為2,109,464元及261,786元，合計2,371,250元，持分均為1/12，下稱系爭土地），涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，乃按系爭土地公告現值合計數2,371,250元之16％核定土地捐贈扣除額379,400元，歸課核定其當年度綜合所得總額10,049,461元，淨額8,621,422元，補徵稅額795,604元。原告不服，主張略以：（一）財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號（下稱財政部92年6月3日函）及96年2月7日臺財稅字第09604504850號令釋（原告誤植為94年2月18日臺財稅第00000000000號令），非基於法律授權，即對人民財產權作出限制，有違法律保留原則。（二）綜合所得稅捐贈列舉土地扣除額計算，應適用或類推適用土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規定，以土地公告現值為準等語，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，經財政部101年10月15日臺財訴字第10100189940號訴願決定以：「本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋意旨，乃本於列舉扣除額應以成本支出作為核實認列基礎，就捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈之情形，始由稽徵機關依本部核定標準，採推計扣除計算方式認定之。本件原告既已提示土地買賣契約書，及於訴願階段提示確實之付款資料供核，且其配偶尚非無資力以自有資金購置系爭土地，則被告徒以有違常理及節省租稅負擔等由，否准以土地取得成本認列捐贈扣除額，是否妥適？又系爭土地支付款是否尚有其他資金回流或墊高成本之情事，亦未見被告論明，容有由被告重行究明之必要，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分。」案經被告重核復查決定（下稱原處分）略以：（一）司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指令釋中關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，是以該令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。易言之，首揭財政部令釋關於納稅義務人應就系爭土地之捐贈列舉扣除額，提出土地取得成本之確實證據部分，並未經宣告違憲。是本件原告仍應就其配偶黃聰德列報之土地捐贈扣除額，提出土地取得成本之確實證據，以供稽徵機關核實認定。（二）系爭土地係林阿霞於95年6月28日繼承取得，林阿霞於同年8月22日出售與李永鳳，李永鳳再於同年12月4日出售與原告配偶黃聰德，黃聰德旋於同年月22日捐贈員林鎮公所。李永鳳或原告配偶黃聰德，均未能具體說明購買系爭土地之資金來源，並提出證明文件，李永鳳尚且不能說明出售土地之資金去向。且黃聰德於95年12月22日捐贈系爭土地與員林鎮公所後，始於同年月27日及28日匯款與李永鳳，其先捐贈後付款，已與常情有違。又於支付土地款前密集於捐贈日、同年月25日及28日現金存入700,000元、700,000元及600,000元，合計2,000,000元以供支付土地款，則該等現金存入之資金來源亦待查明。（三）依原告於原查時所提示其配偶黃聰德所有兆豐國際商業銀行股份有限公司臺中分公司（下稱兆豐商銀臺中分公司）活期儲蓄存款存摺影本，黃聰德係於95年12月27日及28日分別匯款1,000,030元及1,371,280元合計2,371,310元（內含60元手續費，扣除手續費後為2,371,250元）與李永鳳，然該帳戶於同年月21日僅餘441,727元，若非於同年月22日、25日及28日分別現金存入700,000元、700,000元及600,000元，合計2,000,000元，顯然並不足以支付系爭土地價款2,371,250元，是以該3筆現金存入之資金來源是否為黃聰德之自有資金？攸關系爭土地實際交易價款之判斷。（四）黃聰德95年度所得資料，計有臺灣積體電路製造股份有限公司、兆豐商銀臺中分公司及昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）給付之營利所得29,641元、利息所得2,086元及薪資所得3,075,930元，其年所得高達300多萬元，似非無資力購買系爭土地；惟資力之有無，雖可作為判斷黃聰德是否以自有資金支付系爭土地款之參考，但並非關鍵因素，關鍵因素應在於系爭土地實際交易價格及支付價款之資金來源，是否確為黃聰德之自有資金，抑或該等存入款僅係交易雙方共同為墊高成本所創設之資金流程。（五）黃聰德受領昇陽公司薪資所得之帳戶，即為上開支付系爭土地款之兆豐商銀臺中分公司帳戶，如前所述，該帳戶於95年12月21日僅餘441,727元，顯見黃聰德95年度受領之薪資所得，絕大多數並未留存於該帳戶。而上開現金存入合計高達2,000,000元，黃聰德固有可能有其他籌措資金之管道，惟稽徵機關係立於第三人地位，對納稅義務人經濟活動之掌握，自不若納稅義務人，該3筆現金存入倘係黃聰德之自有資金，其自可輕易提出證明文件，且查該等現金存入既是發生於黃聰德所有之銀行帳戶，系爭捐贈扣除額又是關於稅捐之免除、減輕等權利障礙或消滅之要件事實，不論依證據距離之法理或法律要件說，均應由渠等就該3筆現金存入之資金來源負舉證責任，以證明系爭土地款確係全部由其以自有資金所支付。被告乃於103年2月14日以中區國稅法二字第1030001916號函，請原告說明該3筆現金存入之資金來源，並提出證明文件，黃聰德仍委託高律師出具陳報書表示每年所得約有幾百萬元，當年度薪資所得即有300多萬元，對該3筆現金存入之來源已記憶不清等情。惟依上開說明，黃聰德當年度所得除薪資所得3,07 5,930元外，其餘所得合計僅31,727元，而黃聰德受領薪資所得之帳戶於給付土地款前僅餘441,727元。又查該帳戶自95年10月2日起至同年12月21日止提存情形，除該3筆現金存入、95年11月3日轉帳存入之100,000元及12月21日之利息738元外，其他存入都是源自昇陽公司，而存入後旋於數日內多以轉帳匯出，該3筆現金存入顯非源自此受領薪資所得之帳戶，如有其他資金來源，黃聰德自須提出相關資料以供被告勾稽查證；惟黃聰德僅回文表示其95年度有300多萬元薪資所得等情，並未提出資料供核，足見該3筆現金存入係渠等為墊高成本所創設之資金流程，黃聰德既未能說明該3筆現金存入之資金來源，所提示之資金流程充其量僅足以證明黃聰德以自有資金支付之土地款為371,250元（即上開帳戶95年12月21日餘額441,727元，減同年月28日餘額70,417元及手續費60元之餘額）。（六）至於訴願撤銷意旨指出系爭土地款是否尚有其他資金回流情事乙節，經查李永鳳收受黃聰德土地款之中國信託商業銀行帳戶，依該銀行於103年3月18日提供之該帳戶歷史交易查詢報表所載，於95年12月27日及28日收受電匯1,000,000元及1,371,250元後，旋於隔日或數日內，以金融卡提領每筆30,000元或現金提領每筆未逾1,000,000元之方式領出，迄96年1月15日餘額僅約20,000元；而黃聰德支付土地款之兆豐商銀臺中分公司帳戶，依該銀行於103年4月18日提供之存款往來明細查詢所載，自95年12月28日匯出1,371,280元後，至96年2月16日止，除昇陽公司曾匯款存入外，僅於96年1月18日有現金存入290,000元。如前所述，系爭土地價款由黃聰德以自有資金支付者僅371,250元，該3筆現金存入係渠等為墊高成本所創設之資金流程，並無法證明係黃聰德之自有資金；允此，該等現金存入既非黃聰德之自有資金，即無資金回流之可能。（七）本件原告雖提出支付系爭土地款之資金證明文件，惟如前述，其於原查時所提示者，係其配偶上開兆豐商銀臺中分公司之存摺影本，主張係於95年12月27日及28日各支付1,000,030元及1,371,280元；於復查時所提示者，則係其於同年10月3日、25日及12月28日分別匯款440,000元、563,000元及1,371,280元，合計2,374,280元與李永鳳之匯款單（內含30元手續費，扣除手續費後為2,374,250元，較約定價款多3,000元）；嗣前次訴願時又稱應以原提示之兆豐商銀臺中分公司匯款為支付系爭土地款之確實證據。原告對該等迥異之支付文件，僅表示其配偶與李永鳳間資金往來頻繁，致錯誤提供其他匯款單；然並未提出所稱往來頻繁之具體內容及證明文件，亦未說明該等誤提文件之支付原因。（八）系爭土地為新北市政府認定在案之現有巷道，係供公眾通行使用之道路，其用途受到極大之限制，客觀上其市場變現交易價格遠低於公告現值，而原告配偶黃聰德卻以與系爭土地公告現值合計數2,371,250元相同代價取得；況原告及黃聰德均居住於臺中市北區，卻購買系爭坐落新北市三重區之土地，再捐贈員林鎮公所，茍其真有捐贈政府之真意，儘可直接捐贈等額現金，何需大費周章而為捐贈，顯悖於事理及經驗法則。（九）綜上，本件原告雖提出其配偶黃聰德支付系爭土地款之證明文件，惟按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。
」行政程序法第43條定有明文，被告依黃聰德於付款時之帳戶狀態及其當年度之所得狀態等客觀事實，實無從認定系爭土地款全部係由黃聰德以自有資金支付，充其量僅足以證明黃聰德以自有資金支付371,250元，而前開3筆現金存入係渠等為墊高成本所創設之資金流程。又該3筆合計2,000,000元現金存入之資金來源，攸關系爭土地交易真實性之判斷，該等資料又是黃聰德所得支配，且屬對其有利之事實，容應由其負舉證責任，然渠等並未提出。復按成本、費用或稅捐及損失等稅基之減項，依舉證責任分配之法理，係由納稅義務人負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，其不利益應歸由納稅義務人承擔，是本件原告所提出土地取得成本之資金流程，經查核後僅能證明黃聰德以自有資金支付371,250元，應核實認定系爭土地捐贈扣除額371,250元，原核定379,400元，應予調減8,150元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告所援用做為原處分理由之財政部92年6月3日函釋，因違憲而不得援用：
蓋依司法院釋字第705號解釋，土地捐贈列舉扣除金額之計算涉及稅基之計算標準，係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是關於土地捐贈列舉扣除額計算之認定標準，應以法律定之，以法律外之方式認定均屬違憲。又上開解釋認財政部6函釋（包括財政部92年6月3日函釋）關於「捐贈列舉扣除額金額之計算」依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16％計算部分，及取得成本（實際成本）等皆與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自該解釋公布之日起不予援用。最高行政法院102年度判字第264號及102年度判字第265號判決即據此認定該等函釋違憲，不得援用。
（二）被告認系爭土地買賣安排異常，而認原告意圖墊高捐贈土地取得成本，與事實不符且屬臆測：
按訴願決定書認「訴願人配偶無法提示相關證據足以證明購置系爭土地之實際價格，致有虛增捐贈扣除額之情事（訴願決定書第11頁第1行至第3行）、系爭土地既為新北市政府認定在案之現有巷道，係供公眾通行使用之道路，客觀上其市場交易價格自是遠低於公告現值，訴願人配偶竟以土地公告現值取得，顯悖於一般事理及有違經濟法則，、況李永鳳與黃聰德均未能具體說明購買系爭土地之資金來源並提出證明文件、黃聰德捐贈系爭土地予員林鎮公所後，竟先捐贈後付款實與常情有違、支付土地款密集於捐贈日及同年月25日及28日存入帳戶共計2,000,000元，然該帳戶於同年月21日僅餘441,727元，對上開三筆現金是否為黃聰德之自有資金仍有疑問；況訴願人至今仍未提示相關證據，而認上開3筆現金係為墊高成本而創設之資金流程，難認訴願人所提示之土地取得成本證據為真實。」惟原告既已提出購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，故應核實減除2,371,250元，蓋原告既已提出購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，其上皆載明原告取得系爭土地之成本為2,371,250元，自應核實減除2,371,250元，故訴願機關認系爭土地價款由黃聰德以自有資金支付379,400元、3筆現金係為墊高成本而創設之資金流程，核實認定土地捐贈扣除額為379,400元等語，顯有違誤。被告殊不能再以原告未能提出系爭土地款係由原告之自有資金支付為由，逕認原告未盡舉證責任。
（三）被告以稅法未明文規範「取得成本」計算認列減除之扣除額度，違反稅捐法定主義：
被告雖稱捐贈列舉扣除額金額之計算應以「實際取得成本」為基礎，惟所得稅法未明文規範「取得成本」（即實際成本），另捐贈者若為實物，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未授權主管機關以命令定之，且捐贈列舉扣除額金額之計算涉及稅基之計算標準，非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權之重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，故本件除依其他稅法規定認定外，任何單位並無任何裁量及認定空間，否則均屬違反稅捐法定主義。
（四）被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：⒈蓋所得稅法既未對於捐贈土地價額為規定，即應參酌同為
稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定。查所得稅法係於32年2月17日制定公布，同法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但仍未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性；遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，該法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文；土地稅法第30條之1係於78年10月30日修正公布，此2規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。故而，從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原告觀察，上開解釋方式並未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，因此納稅義務人捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，且基於體系正義，實質意義所得稅之稅基亦應作相同評價。
⒉被告引用違憲之令釋，擴大解釋所得稅法第17條第1項笫2
款第2目列舉扣除額的規定，並無法律依據。按遺產及贈與稅法與所得稅法於同一會期審議時，因有鑑於「時價」並無客觀標準，故修正增訂該法第10條第2項為「前項所稱之時價，土地以公告現值或評定標準價格為準」，因遺產及贈與稅法暨所得稅法均屬實質意義之所得稅法，對於相同之土地，不應有2種不同之認定，始符合法治國原則及平等原則。再依財政部賦稅署統計，財政部以「土地公告現值」核定列舉扣除額，89年至92年間之申報案件共1.1萬件，已核定抵稅額共計約701億，但自93年起財政部改以未經立法且經宣告違憲的相關令釋，以「取得成本」（即實際成本），通盤對外適用並擴大解釋所得稅法第17條第1項笫2款第2目列舉扣除額的規定，造成諸多糾紛及行政訴訟案件，被告依據財政部違憲令釋對原告處以補稅及罰款，實屬無法律依據且不合理。
（五）被告違反行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則：⒈承上，92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無
規定，悉以土地公告現值認定並予以扣除，此實務上行之有年之認定方式，已形成行政慣例，各稽徵機關應受其拘束，且納稅義務人已對稅捐機關依上開慣例核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部或被告不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
⒉而今對被告於相同性質之捐地節稅案件，認定價額有所不
同，此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由。除上開差別待遇外，其中更涉及多項平等原則，包含：（1）被認定違憲之財政部92年6月3日函釋及相關函釋，未見區分「公共設施保留地」及「非屬公共設施保留地」之理由即為不同認定，牴觸平等原則；（2）不論所捐增之公共設施保留地之實際價格為何，一律以公告現值16％認列，不同事項相同處理，亦牴觸平等原則；（3）未依土地所在區域為差別待遇，無論捐贈土地所在位於精華地段或不毛之地皆依土地公告現值16％核列，對於不同事實卻相同對待，亦牴觸平等原則；（4）財政部之函釋自92年起至今，內容皆相同，未依照每年度土地實際交易價值有所調整，以同一基準認定不同事實，即對於不同事實卻相同對待，亦屬違反平等原則。可見被告所適用之函釋不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第7條之平等原則。
⒊甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30
條之1規定，以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額，可知過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰鍰，否則財政部豈不是立場反覆飄忽不定，不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。
（六）本案係合法節稅並非稅捐規避或稅捐逃漏，應不予以補稅及罰鍰：
目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」在法律概念上與法律效果上之區別，前者為在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐，而其法律效果則是運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」，但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為補稅並課予漏稅罰，有最高行政法院95年度判字第2150號判決理由可稽。本案原告依其他稅法規定、節稅秘笈及行政慣例以捐贈土地公告現值100％申報，並無任何故意與過失，實屬合法節稅而不應補稅。退步言之，縱認為運用法律形式上安排而屬稅捐規避，現已補稅完成，亦不應對原告處以罰鍰，方屬合法。
（七）國家並無任何稅收上損失，如此裁罰將牴觸比例原則，手段與目的間顯失關聯與必要：
政府受贈土地即可省去以公告現值100％至140％徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失反而有獲利；而稅收亦因人民補繳而獲得滿足，於上開情形，政府並未受有任何損失，即毋庸課以裁罰，因課以裁罰之手段已與人民納稅間並無關聯，且更無必要，自難通過比例原則之審查。質言之，比例原則之審查有適當性、必要性及狹義比例原則，本案中法律所規定之罰鍰手段無助於課徵目的之達成，手段目的間更無關連，且罰鍰
1 倍自非最小侵害手段，其所造成之損害與欲達成防免漏稅稽徵目的之利益顯失均衡，違反比例原則。
（八）綜上，本件被告認原核定捐贈扣除額379,400元，應予維持，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等語。並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。……」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據……其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」經財政部92年6月3日函在案。又「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之臺財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」為司法院釋字第705號解釋所明釋。
（二）經查「釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於『捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分』，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形」此有臺中高等行政法院101年度再字第50號及最高行政法院102年度判字第58號判決可資參照，是被告援引財政部92年6月3日函未宣告違憲部分，請原告提出系爭土地取得成本之確實證據，以供本局核實認定，並非無據，原告主張被告不得援引經宣告違憲之財政部92年6月3日令釋乙節，顯係誤解。
（三）次查原告主張其已提出購入系爭土地之買賣契約書及付款證明，被告即應依買賣價款2,371,250元減除，惟查其所提示之付款證明，業經被告重核復查決定詳予論述略以：原告配偶黃聰德於95年12月22日捐贈系爭土地與員林鎮公所後，始於同年月27日及28日匯款與李永鳳，其先捐贈後付款，已與常情有違；又於支付土地款前密集於捐贈日、同年月25日及28日現金存入70萬元、70萬元及60萬元，合計200萬元以供支付土地款，則該等現金存入之資金來源亦待查明，是否為黃君之自有資金？攸關系爭土地實際交易價款之判斷。惟渠等迄未能提出該等現金存入之資金為黃聰德自有資金之證明文件，是被告依黃聰德於付款時之帳戶狀態及其當年度之所得狀態等客觀事實，既無從認定系爭土地款全部係由黃聰德以自有資金支付，乃認為充其量僅足以證明黃聰德以自有資金支付371,250元，是其主張即無可採。
（四）再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院99年度判字第418號判決參照）；且「所得稅法與遺產及贈與稅法規範對象並不相同，所得稅法並無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件係關於所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，應以其市場實際交易價值定之，以符合實質課稅精神」（最高行政法院102年度判字第58號判決參照）；是在所得稅法並無明文規定下，自無捨核實認定原則不顧，而以土地公告現值核認之理；另「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）是原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；進而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等行為云云，亦無可據。
（五）末查原告主張本件係合法節稅，非稅捐規避或逃漏，應不予補稅及處罰，且處罰違反比例原則等情，惟本件被告並未對原告處罰，原告主張不應處罰云云，容有誤解。至補徵本稅部分，如被告重核復查決定所述，本件依原告提示之系爭土地之付款證明，充其量僅足以證明原告配偶黃聰德以自有資金支付371,250元，原核定379,400元，應予調減8,150元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持，是被告重核復查決定及財政部訴願決定駁回原告主張即無不合，本件請續予維持等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。……」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、黃聰德及李永鳳土地買賣契約書、系爭土地買賣付款證明、被告95年度申報核定綜合所得稅核定通知書、原告復查申請書、原告復查補充理由書、被告101年7月25日中區國稅法二字第1010024069號復查決定書、財政部101年10月15日臺財訴字第10100189940號訴願決定、兆豐商銀黃聰德存款往來明細查詢、被告民權稽徵所101年9月20日中區國稅民權二字第1010024170號函、原告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原告陳報書、原告95年度綜合所得稅電子結算申報收執聯、黃聰德中國國際商業銀行國內匯款申請書、被告民權稽徵所101年3月19日中區國稅臺中二字第1010011659號函、原告95年度綜合所得稅查定稅額更正註銷通知單、原告95年度綜合所得稅申報核定核定通知書、彰化縣員林鎮公所96年1月4日原鎮建字第0950038380號函、臺北縣三重市○○段○○○○○○○○○○號土地建物查詢資料、臺北縣三重市○○段○○○○○○○○○○號土地建物查詢資料、高宏文99年10月19日談話筆錄、被告99年9月9日中區國稅民權二字第0000000000B號函、高宏文99年9月28日談話筆錄、新北市城鄉發展局101年5月14日北城開字第1011708497號函等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否已善盡其協力義務？被告認定系爭土地之交易並非實在有無違誤？本件有無虛增捐贈扣除額之情事？本件是否應適用遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值計算捐贈扣除額？原處分是否違反比例原則、平等原則及信賴保護原則等？茲分述如下：
（一）按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項定有明文。另司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」至於納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。準此而言，私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
（二）次按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之臺財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」為司法院釋字第705號解釋所揭櫫在案。另「
一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據……其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」經財政部92年6月3日函解釋在案。本件原告所指財政部92年6月3日函釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。司法院釋字第705號解釋宣告上開財政部函釋違憲部分，僅係就上開函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分違憲，即財政部92年6月3日函釋違憲者僅限於第三部分「依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額」之情形；至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。是原告主張財政部92年6月3日函釋全部內容均經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，不得再予援用云云，顯有誤會，自無可採。
（三）本件被告初查原按系爭土地公告現值合計數2,371,250元之16％核定土地捐贈扣除額379,400元，原告不服申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，嗣經財政部101年10月15日臺財訴字第10100189940號訴願決定將本件復查決定撤銷，由被告另為適法之處分，被告遂重為調查。經查：
⒈系爭土地係訴外人林阿霞於95年6月28日繼承取得，林阿
霞於同年8月22日出售與李永鳳，李永鳳再於同年12月4日出售與原告配偶黃聰德，黃聰德旋於同年月22日捐贈員林鎮公所，有土地異動索引查詢資料在卷可稽（參見原處分卷第73頁至第74頁）。被告為查明系爭土地交易之真實性，乃分別函請李永鳳及原告到場查詢，李永鳳委託高宏文律師於99年9月28日到場陳稱：「（李永鳳如何買到該土地？是否有合約書？）李永鳳之前從事與土地開發有關公司上班，故有相關資訊，至於與前手合約書應該有，但要之後才能補正。……（李永鳳如何購買上述土地，其資金來源，及賣出土地資金如何運用？）就賣出土地資金領出，交與父親投資使用、自己花用、投資，會再補資金使用去處，例如，領出之資料，及其去處，至於買上述土地資金來源，會再詢問李永鳳，再行提供。」等語（參見原處分卷第40頁至第41頁）。嗣高宏文律師再於99年10月6日出具陳述意見書略以：李永鳳與前手間之買賣契約因歷時已久，無法及時提出，待當事人準備完整後再行提供；出售土地資金大多做為購買其他不動產，或借貸他人使用，其餘有協助親人做生意、投資於股市或基金等語（參見原處分卷第44頁至第45頁）。另被告復以103年2月14日中區國稅法二字第1030001982號函，請李永鳳就購地之買賣契約書及售地資金去向提出證明文件，李永鳳仍委託高宏文律師出具陳報書表示無法提供契約書及相關資金流向已記憶不清等語（參見原處分卷第211頁）。顯見，李永鳳乃雖委託高宏文律師表明其出售土地之資金大多做為購買其他不動產、借貸他人使用、協助親人做生意、投資於股市或基金等語，但歷經復查及訴願程序，迄未就購買系爭土地之資金來源提出說明，且未提供（購地）買賣契約書及其他有關出售土地資金如何運用之相關證明文件。
⒉至於原告部分，亦委託高宏文律師於99年10月19日到場陳
稱：「（95、97、98購買捐贈之土地資金來源？）待詢問黃君（即黃聰德）後再行告知。（就95年度捐贈土地，黃聰德與李永鳳於95年11月24日訂定買賣契約，95年12月4日土地所有權移轉黃聰德，95年12月22日贈與員林鎮公所，何以黃君至95年12月27日及95年12月28日才匯出合計2,371,310元土地價款？）待詢問黃君後再行告知。」（參見原處分卷第59頁）。嗣高宏文律師於99年10月26日出具陳述意見書略以：關於黃聰德購買土地之資金來源，因黃聰德本就屬商界活動人士，其投資之資金本就流動於四處，系爭土地之買賣僅係屬該投資之一環，又關於95年12月28日始支付購地尾款與李永鳳，似與常情不符，查黃聰德於95年11月24日簽約時已為第1次付款等語（參見原處分卷第62頁）。顯見，原告僅表明其配偶黃聰德平日之投資概況，但未明確說明該等資金來源。又原告前揭主張黃聰德第1次支付購地款係於95年11月24日云云，亦與其訴願時所稱95年12月27日或95年10月3日均有不符（參見原處分卷第188頁），足見原告主張「於95年11月24日簽約時已為第1次付款」云云，應非可採。
⒊又依原告於訴願階段提示其配偶黃聰德所有中國國際商業
銀行（嗣改名為兆豐商銀）活期儲蓄存款存摺內頁（參見原處分卷第78頁、第273頁），黃聰德係於95年12月27日及28日分別匯款1,000,030元及1,371,280元合計2,371,310元（內含60元手續費，扣除手續費後為2,371,250元）予李永鳳。惟查，該帳戶於95年12月21日僅餘441,727元，在上開匯款予李永鳳前，始密集於同年月22日、25日及28日分別存入現金700,000元、700,000元及600,000元，合計2,000,000元，否則將不足以支付系爭土地價款2,371,250元。是以，該3筆現金存入之資金來源是否確實為黃聰德之自有資金，抑或是交易雙方共同為墊高成本所創設之資金流程，即有深入探究之必要。而查該帳戶自95年10月2日起至同年12月28日止存入情形，除上開3筆現金存入外，另有95年10月5日匯款存入之121,343元、95年11月3日轉帳存入之100,000元、95年11月16日匯款存入之138,452元、95年12月7日匯款存入之106,141元及95年12月21日之利息738元，其他存入者則為源自昇陽公司之薪資所得，但上開款項存入後旋於數日內即以轉帳匯出，截至95年12月21日止僅餘441,727元，顯見黃聰德受領昇陽公司之薪資所得，絕大多數並未留存於該帳戶內，上開3筆原告所稱作為系爭土地買賣價金之現金存入應非源自此受領之薪資所得，自難據以認定該價金之支付係源自於黃聰德之自有資金。是原告主張該買賣價金為其自有資金，仍應提出其他資金來源之相關資料供勾稽查核始謂明確。被告乃於103年2月14日以中區國稅法二字第1030001916號函，請原告說明該3筆現金存入之資金來源，並提出證明文件（參見原處分卷第218頁），但原告之配偶黃聰德仍委託高宏文律師出具陳報書表示每年所得約有幾百萬元，當年度薪資所得即有300多萬元，對該3筆現金存入之來源已記憶不清等語（參見原處分卷第210頁），並未進一步提出資料供核。惟依黃聰德95年度之所得資料顯示，其有臺灣積體電路製造股份有限公司、兆豐商銀臺中分公司及昇陽公司給付之營利所得29,641元、利息所得2,086元及薪資所得3,075,930元（參見原處分卷第116頁）。亦即，黃聰德當年度所得除薪資所得3,075,930元外，其餘所得合計僅31,727元，但黃聰德受領薪資所得之帳戶於給付土地款前僅餘441,727元。依照上開說明，不論是李永鳳或係原告及其配偶黃聰德，均未能具體說明購買系爭土地之資金來源，並提出相關證明文件，而李永鳳尚且不能說明出售土地之資金去向，則系爭土地之交易是否為真實、有無實際交付價款等待證事實，即難認已達釐清之程度。
⒋況且，原告係主張其配偶黃聰德係於95年12月27日及28日
分別匯款1,000,030元及1,371,280元合計2,371,310元（內含60元手續費，扣除手續費後為2,371,250元）予李永鳳，然黃聰德卻早在95年12月22日即將系爭土地捐贈予員林鎮公所。亦即，李永鳳在未取得買賣價款之前，即已將系爭土地移轉登記予黃聰德，並任由黃聰德將該土地贈與給員林鎮公所，亦與一般常情有違。再者，原告雖提出前揭支付系爭土地價款之資金證明，惟其於被告初查時先是提示其配偶黃聰德在上開中國國際商業之存摺內頁，主張係於95年12月27日及28日各支付1,000,030元及1,371,280元（參見原處分卷第78頁）；嗣於復查階段則提示同銀行之匯款申請書，主張其於同年10月3日、25日及12月28日分別匯款440,000元、563,000元及1,371,280元，合計2,374,280元與李永鳳（內含30元手續費，扣除手續費後為2,374,250元，較約定價款多3,000元，參見原處分卷第129頁至第130頁）；復於訴願階段再改稱應以原提示之中國國際商銀行帳戶所顯示之付款紀錄為準（參見原處分卷第273頁之兆豐商銀臺中分公司活期儲蓄存款往來明細表）。原告供詞反覆，且提示之付款紀錄亦前後不一致，其中所提示中國國際商銀行之匯款申請書，其匯款金額亦與原告所主張之買賣價金不合。顯見，原告除未能具體說明購買系爭土地之資金來源外，其所主張者亦有不合常情且前後不一致之情形，自難遽予採信。
⒌原告既未能就系爭土地之交易是否為真實、有無實際交付
價款等待證事實為具體且合理之說明，並提出有關之資金來源等資料供查核，另被告亦依職權調查李永鳳購買系爭土地之資金來源及其他有關出售土地資金如何運用之相關證明文件，仍無法就上開待證事實為明確且具體之釐清。依照首揭說明，本件自得認定原告未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則本件即得減輕被告之舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準。從而，被告依據上開證據資料，核實認定原告及其配偶黃聰德未能說明上開3筆現金存入之資金來源，所提示之資金流程充其量僅足以證明黃聰德以自有資金支付之土地款為371,250元（即上開帳戶95年12月21日餘額441,727元，減同年月28日餘額70,417元及手續費60元之餘額），惟因較原核定379,400元減少8,150元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定捐贈扣除額379,400元仍應予維持，經核即無不合。
（四）又本件原告95年度土地捐贈扣除額，最後係經被告以原告購買系爭土地之實際支付土地款為371,250元予以認列，並因較原核定379,400元減少8,150元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定捐贈扣除額379,400元，除未依經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之財政部95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋所載依公告現值16％標準認列外，亦非依財政部92年6月3日函釋中經相同解釋宣告違憲之有關「依財政部核定之標準認定」為之，是原處分（即重核復查決定）即無違反司法院釋字第705號解釋意旨。原告主張原處分（即重核復查決定）已違反司法院釋字第705號解釋意旨云云，容有誤解，委非可採。
而被告既係依核實認定原則，以經調查發現之土地取得成本為本件認定土地捐贈扣除額之金額，自符合實質課稅原則，則被告核定土地捐贈扣除額379,400元，歸課核定其當年度綜合所得總額10,049,461元，淨額8,621,422元，補徵稅額795,604元，即難謂已違反比例原則。
（五）復查，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。是原告主張被告以稅法未明文規範「取得成本」計算認列減除之扣除額度，違反稅捐法定主義及法律保留原則云云，亦有誤解，委非可採。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。至於直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。易言之，所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法規定，無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無遺產及贈與稅法或土地稅法上開規定之適用，原告主張依遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30條之1第1款規定，綜合所得稅捐贈土地扣除額，應參照遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算，於法顯有未合。
（六）另按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例參照。綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨經被告核實認定之購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。是原告主張應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除，原處分所為之認定自已違反行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則等云，亦無足採。
七、綜上所述，原處分（即重核復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
書記官 杜 秀 君