臺中高等行政法院判決
103年度訴字第425號104年5月21日辯論終結原 告 陳永德訴訟代理人 張進德 會計師
李玉芝 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃聰能上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月2日臺財訴字第10313947140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）95年1月至97年12月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）24,834,974元，營業稅額1,241,749元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，另於97年4月11日至97年12月31日進貨，金額計6,191,691元，未依法取得憑證，經財政部南區國稅局嘉義縣分局查獲，通報被告審理結果，就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額1,241,749元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額1,117,447處1倍之罰鍰計1,117,447元。另就未依法取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證之金額6,191,691元處5％罰鍰計309,584元，合計裁處罰鍰1,427,031元。原告不服，主張略以：95年1月至97年12月間在雲林縣斗六市○○路○○○號地址設有新文化電機行之倉庫，該址也是臺灣三洋電機股份有限公司（下稱三洋公司）嘉義營業處經銷商新文化電機行登記為運送貨物收儲倉庫之一，其於系爭期間受僱於新文化電機行，三洋公司將貨品運送該處時，即由其本人或其家人代為簽收，惟被告不當聯結，以與事實完全不合且違反經驗法則，逕行認定其漏進漏銷違章事實等云。案經被告復查決定略以：（一）本件係財政部南區國稅局嘉義縣分局為查核該轄新文化電機行遭檢舉銷貨予下游廠商及電器行，未依規定開立統一發票且交付不實憑證供他人逃漏稅捐等違章情事，遂於98年11月12日函請被告協查設於雲林縣斗六市○○路○○○號之瑞甲企業有限公司（下稱瑞甲公司）與新文化電機行之交易往來情形。嗣財政部南區國稅局嘉義縣分局於99年7月8日函，通知被告其業就新文化電機行前後任負責人林瑞苑、林鴻玉及其子林仕偉等人銀行存款帳戶中，屬電器同業關係人或營業人存入之款項，核認新文化電機行94年9月1日至97年3月25日銷售貨物之銷售額計90,442,359元，未依規定給與他人憑證，並通報其中涉及瑞甲公司之負責人歐冠佑（即原告配偶）等人95至97年間進貨，未依規定取得憑證，進項金額計22,375,392元。被告遂函請瑞甲公司之負責人歐冠佑備詢，經歐冠佑委託原告至被告備詢，原告主張：其曾為新文化電機行員工，故無償提供其所有坐落雲林縣斗六市○○路○○○號倉庫，供新文化電機行暫放貨物（洗衣機、電視機、冰箱等電器用品），代收且運送該商行貨物至買受人處所，並代為進行安裝，皆係其個人行為，與瑞甲公司無關，其亦未向新文化電機行收取任何報酬。至瑞甲公司以匯款或開立支票方式，交付款項至新文化電機行負責人及其子女帳戶部分，係其代收新文化電器行給付新文化電機行之貨款，及瑞甲公司向新文化電機行進貨之貨款；至於新文化電機行向三洋公司之進貨，亦送至其提供之斗六倉庫，並由其代為收貨並簽收。（二）惟查原告僅94年度領有新文化電器行（營業地址同瑞甲公司，與新文化電機行同一負責人林瑞苑，96年4月17日瑞甲公司遷入該址即申請停業，99年9月30日註銷）薪資60,000元，95至97年間皆未領取新文化電器行或新文化電機行之薪資，雖其主張因該商行負責人林瑞苑曾無息貸款予渠，故無償出借倉庫，惟其長期無報酬為他人保管、運送貨物，顯與常情不符。至原告主張以匯款或支票方式給付新文化電機行，係代收新文化電器行貨款及代新文化電機行送貨所代收之貨款等情，惟依其提供新文化電器行94至96年度開立發票計1,533,222元（94年440,560元、95年836,552元及96年256,110元），與其以支票及匯款方式，支付新文化電機行之金額計1,614,495元（94年535,910元、95年1,078,585元、96年0元），各年度及總計金額均有差異，另原告主張代新文化電機行送貨並代收款項部分，依其提示以瑞甲公司支票支付貨款之送貨簽收單計70筆，金額計2,065,887元，與三洋公司提供之送貨簽收單共542筆，金額計11,015,044元，差異甚鉅，又無法就差額部分提示代收款項繳回新文化電機行之證明，且依據新文化電機行負責人林瑞苑之談話筆錄表示，斗六倉庫管理人（即原告）僅負責送貨至客戶處，與原告主張簽收貨物、運送及安裝（甚至含代購安裝材料）等亦不相符，是尚難認定原告之營業行為係代收代付性質，即不符合代收轉付免開立發票及免申報銷售額之規定。（三）新文化電機行94年9月1日至97年3月25日未依規定給與他人憑證，不服財政部南區國稅局按查明認定之總額90,442,359元處5％罰鍰行政救濟乙案，嗣經高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決書載明：「……就委託安裝暨代收代付部分，原告雖提出設有倉庫於地區電器同業之店址，惟原告所稱展新田中倉庫現址，實為建展企業社及敏富電器有限公司之營業地，……。其餘倉庫亦同為電器同業（英寶林家電行、瑞甲公司）營業地，且該址負責之人均無法說明代收貨款、運送明細，及如何區分自身營業或替原告出貨、收款等重要事項，自難採為有利原告之證據。又參酌證人馬献誠、林泗義之證詞，均係先收受消費者貨款，事後再不定期開立自身支票償付原告，則原告既直接售予消費者且可收得款項，何須任由電器同業無償使用資金，復未設有貨款代收紀錄等確保貨款收受之控管機制，與一般常理有違。另家電消費者本多就近訂貨取貨，原告之上游三洋公司亦有代原告送貨服務，尚無委託他電器業者代送貨物安裝、代收貨款之必要，復參以三洋公司提供之送貨簽收單有多數未送原告店址而由其他電器同業簽收，代領人領貨時間與原告銷售時間尚有差異，是原告所主張委由同業安裝暨代收代送應非真實。……原告於交易時部分未開立發票予營業人，或於事後補開立二聯式發票，部分係直接跳開立二聯式統一發票予最終之消費者。準此，原告於銷售家電用品時，未依法開立發票，違章情節明確，……。」亦證林瑞苑（即新文化電機行）未依法開立發票，違章情節明確。（四）另被告就該轄營業人於95年1月至97年12月間，向新文化電機行進貨，惟未取得該商行發票之進貨廠商信昌電器行、景新電視材料行、長譽水電工程有限公司、加新電器行、佳昇冷氣冷凍空調行、中華電子專賣店及享亮電器行7家營業人查證，該7家營業人均表示係向原告進貨，惟部分進貨未取得憑證，進貨電話為00-0000000，經向中華電信股份有限公司查詢，證實該電話之用戶確為原告。是原告未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷售貨物之事實明確，被告核定銷售額計24,834,974元，補徵營業稅額1,241,749元，並無違誤；惟依財政部102年3月19日臺財稅字第10200517820號函意旨，應依漏進金額同額計算漏報銷售額22,356,714元（其中漏報392,215元，依其進價內含營業稅應予扣除，故與原核定金額22,375,392元稍有出入，參見原處分卷第280頁），經重行核算營業稅額為1,117,836元為由，乃作成乃作成103年2月10日中區國稅法一字第1030001636號復查決定（下稱原處分），准予追減營業稅額123,913元。原告仍表不服，提起訴願，仍遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」為行為時營業稅法第1條所規定。次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第12條之1第2項及第21條第1項第1、3款所明訂。又按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅權能，主張稅法規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任，縱而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自然就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」最高行政法院75年度判字第681號判決意旨參照。是以有關稅捐請求發生之事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，關於原告是否有「所得」事實，既為所得稅債權發生之要件理應由主張權利發生之被告負舉證責任。
⒉本案緣三洋公司嘉義營業處經銷商，新文化電機行負責人
林瑞苑，遭檢舉銷貨予下游廠商及電器行，涉嫌未依規定開立發票，違章逃漏稅捐情事，依財政部南區國稅局嘉義縣分局通報被告協查，就新文化電機行前後任負責人林瑞苑、林鴻玉及其子林仕偉等人存款帳戶，屬電器同業關係人或營業人存入之款項結果，核認新文化電機行94年9月1日至97年3月25日銷售貨物計90,442,359元未依規定給與他人憑證，其中涉及瑞甲公司之負責人歐冠佑（即原告配偶）等人95至97年間進貨，未依規定取得憑證，進項金額計22,375,392元，原查未依職權，調查清楚，即因新文化電機行，送貨至原告所有斗六市○○路○○○號之貨品金額22,356,714元，被告未依職權調查明清楚，卻全部認定為原告未依規定申請營業登記之銷售額。實讓原告無法理解及信服。蓋被告有下列諸多違法之處，茲敘明如下：
⑴被告罔顧系爭地址依法設立有3家營利事業，即新文化電機
行斗六倉庫、新文化電器行及瑞甲公司，並分別都有向新文化電機行進貨及自行銷貨：
①查新文化電器行於86年5月27日設立於斗六市○○路○○○號
，當時原告受僱於林瑞苑，原告於88年4月16日購買斗六市○○路○○○號，因向林瑞苑借錢且基於林瑞苑與原告配偶歐冠佑係多年好友，故無償出借林瑞苑，將新文化電機行斗六倉庫及新文化電器行遷址設立於此，瑞甲公司於96年4月20日經核准設立於該址，新文化電器行即辦理停業。
②被告完全忽略新文化電機行及新文化電器行負責人林瑞苑
98年10月29日，於被告所屬雲林縣分局說明該址進貨與出貨之情形，有談話筆錄：「……斗六的新文化電器行停業前，如於接到的訂單……，或新文化電機行於網路接單後，若送貨地點為斗六，即將貨品運至斗六的新文化電器行，再請陳永德先生送出，由嘉義的新文化電機行開立發票給買受人，斗六的新文化電器行停業後，由瑞甲公司銷售三洋公司產品，若送貨地點為斗六，即將貨品運至瑞甲公司……，或新文化電機行於網路接單後，若送貨地點為斗六，即將貨品運至瑞甲公司，再請陳永德先生送出，由嘉義的新文化電機行開立發票給買受人。」可稽，足以證明系爭期間新文化電機行、新文化電器行及瑞甲公司，確實有於該址進貨與出貨之情形。
③查新文化電機行及新文化電器行自行銷售之貨品原告僅代
收及運送至買受人，並代為進行安裝，未向新文化電機行收費，被告以長期無報酬為他人保管運送貨物以與常情不符予以否認，惟原告曾為新文化電器行員工，於85年間因購屋急需，林瑞苑給予無息資金資助，雙方家人亦為多年好友，為感念恩德，無償出借該址設新文化電機行斗六倉庫及新文化電器行，運輸工具由新文化電器行提供代送貨物及收受貨款，確係基於長年交情匪淺及同業間互信、互助、相輔、相成，共同為顧客服務，以利生意持續擴展。係屬中小企業民間好友互相幫忙之交易常態，並無可議之處，被告以主觀臆測，論定其有違常理；據以作為核課稅捐之要件與依據，難以令原告屈服。
④另新文化電機行向三洋公司訂貨，送貨至斗六即系爭地址
，原告受林瑞苑委託代收，故如原告於被告調查所述：全部是屬新文化電機行向三洋公司訂貨，新文化電機行再依新文化電器行、瑞甲公司或原告向其訂貨而出貨，送貨至該址，如原告自行販售，由原告自行簽收（陳永德），但仍然會依是誰的進貨，而分別簽收，如係新文化電器行進貨，則會拿新文化電器行收發章簽收，收發章不在時，配偶、子女或他人代簽，如瑞甲公司進貨，則為歐冠佑簽收，以作為內部區別之劃分，有三洋公司提供之送貨簽收單542筆，可資證明並無財政部訴願決定書第9頁第1至第17頁所述，前後說詞不一或陳述為虛偽之情事。被告未依訂貨簽收單及帳載資料，詳細計算區分3家營利事業分別向新文化電機行進貨及自行銷貨之實際銷貨金額，而全部當成是原告之進貨，尤不足採。
⑤被告僅以詢問訂貨人及談話筆錄，以間接證據作不當連結
，擬制推定原告有違法事實，蓋其未依職權查明，訂貨簽收單及3家營業人實際內部帳目資料，查得原告之實質所得，僅以詢問訂貨人及談話筆錄為核課依據，手段粗糙，嚴重違背「具備稅法規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅權能」及「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」等稅法上相關規定。
⑥被告未實際查明系爭地址上依法設立之3家營業人之個別
實際銷售金額，並計算核定其漏報金額，已如前述。按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間為5年，則本件95至96年之銷售額，被告於102年核定發單時，已逾5年核課期間，被告承辦員為求自保，故全部認定為原告個人之未依規定申請營業登記之銷售行為，以稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定依未申報論處，核課期間7年，殊為被告之自保行為。
⑵原告於復查時，申請調卷核對，原處分單位以調查不公開
不願提示，致原告無法一一核對帳載紀錄予以說明：今新文化電機及新文化電器行負責人林瑞苑再提示內部95至97年帳載應收帳款明細帳及瑞甲公司帳上銷售之貨品記載等，與被告核定原告之漏進漏銷明細表中，逐一查對，則被告核定為原告之漏進漏銷貨品中，有出現於新文化電器行及瑞甲公司帳上自行銷售之貨品，足以證明被告之認事用法確有錯誤。
⑶三洋公司提供之送貨簽收單542筆中部分為瑞甲公司之進
貨，訴願決定書以：「……至訴願人主張以匯款或支票方式給付新文化電機行，支票中內含瑞甲公司貨款及係代收新文化電器行貨款及代新文化電機行送貨並代收款項部分。依其提示以瑞甲公司支付貨款之送貨簽收單70筆，金額計2,065,887元與三洋公司提供之送貨簽收單542筆，金額計11,015,044元差異甚大」足以證明542筆簽收單中部分為瑞甲公司之進貨，而非全部屬原告之違章事證。然該簽收單得以區分為新文化電機行、新文化電器行、瑞甲公司及原告之進貨，被告徒以瑞甲公司匯款金額不符，而全部認定為原告之個人銷貨行為，實違法濫權。
⑷被告以原告供詞不一，所述不足為採，予以論罪；訴願決
定書認原告提供之代替新文化電機行送貨並代收款項，與以支票或匯款金額還給新文化電機行不符，更稱「……每收一筆錢將與簽收單一起交回新文化電機行……」然查，原告係表示一對一核對收好，尚非被告擴張解釋為每次收款均與簽收單一起交回新文化電機行，原告自行進貨，銷售或代送代收貨款，每星期與新文化電機行負責人林瑞苑，都以現金結算一次，以簽收單為憑證，支付貨款。原告現金支付不足時，再以月底或月初開立支票支付，且支票金額中含代收貨款、瑞甲公司貨款，及含購買材料零件、雜費……等，月底一併計算，故會有所差異。此種乃一般代送代收貨款，及中小企業交易常態，原告所述均屬實情，並無意圖圖謀不軌，掩飾銷售行為，陳請鈞院明察秋毫，原告願意與林瑞苑當面對質，以還原事實真相。
⑸被告採證不實：
另訴願決定書以：「……經查被告向享亮電器行等7家營業人查證，該7家營業人均表示係向訴願人進貨」等語，惟原告掌握到7家營業人之一，信昌電器行負責人丁逸武，99年8月31日於被告所屬機關虎尾稽徵所談話紀錄表示：「……係向新文化進貨電器，聯絡人為陳永德……」此行號已認諾向新文化電機行購買，部分未取得進貨憑證，新文化電機行經高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決書以：「……然本院縱單採卷附之承諾書予以計算……，附表第4頁編號163信昌電器行統編00000000……。另長譽水電行工程有限公司確實有向新文化電器行進貨及付款事實，又閱卷中取得明細彙整表第24頁96年5月2日編號54及第27頁96年8月1日編號51，分別對象登載為：歐冠佑、陳永德，經查證此兩張簽收單根本未出貨，也未經人簽收其核定稅額及訴願決定書，顯有誤植。
⑹又被告所屬雲林縣分局於查核期間，自98年至101年間調
查人員一再更換，對於案情未能深入瞭解，原告一再說明，皆未予採信，其問話筆錄有威脅利誘之語意，並斷章取義，實有不公。復查期間亦未給予原告逐一查對說明之機會，僅因難以區分係原告自身營業或替新文化電機行出貨，而全部認定為原告未辦營業登記，漏開發票金額。實未依職權調查清楚，有違行政程序法第10、36及43條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」「行政機關之行政處分，應依職權調查證據，對於當事人有利及不利事項一律注意」「行政機關為處分或其他之行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」之規定。
⒊就被告103年12月10日行準備程序時所訴內容，再予以說明如下：
⑴被告於103年12月10日準備程序主張以：「（被告訴代答
：）原卷第230頁至第236頁係原告在被告所屬雲林分局提示，屬原告代收代付之明細，因金額日期不符，無法證明所謂的代收代付……」係因被告所屬雲林縣分局在查核階段，並未提示核定資料，且該金額大多屬新文化電機行或電器行之銷貨，原告只得向林瑞苑要求提供資料，予以查核。林瑞苑遂依其開立二聯式支票，加總大約金額之明細供核。又訴願時提示之95至97年新文化電機行、新文化電器行、瑞甲公司及原告之銷售明細表，亦係由林瑞苑提供資料，林瑞苑當時未找出95至97年新文化之應收帳款帳冊，又事隔多年無從記憶，只能依當年開立二聯式及三聯式發票，找出同機型開立之發票統計，分別屬3家營業人及原告自行進貨與銷貨之金額，故有前後不一之情況。為求清白，原告乃託請林瑞苑確實提示帳載資料供核，林瑞苑始找出新文化電器行95年3月至97年度應收帳款及銀行存款明細帳，逐一核對被告核定為原告之漏進漏銷清冊中，核對出屬3家營業人及原告各別之進貨、銷貨及委託原告，代送安裝代收之金額、支票及全數轉入林瑞苑之子林仕偉京城銀行中埔分行0000000000000帳戶等細項說明，以還原事實真相，有新文化電機行負責人林瑞苑具狀及103年1 1月21日送鈞院之詳細資料，可資證明。
⑵又被告訴代雖以：「……原告主張是誰簽收就是誰的銷售
行為，與在復查時的主張截然不同……全部是原告代收代付的，不是個人銷售行為……原告談話筆錄有提到只是代收……」惟查，原告101年6月25日於被告所屬雲林縣分局談話紀錄8回答以：「均由本人簽收」，係據以提問「在新文化電器行於96年4月17日停業後之簽收情況？」下所為答覆，非指在系爭期間，全部均由原告代收代付，被告所執容有誤解。
⑶另被告訴代以：「……原告也不否認新文化電器行在96年
4月17日就申請停業了，96年4月20日瑞甲公司才從雲林林內鄉遷到斗六市……，但到97年年底還有新文化電器行的簽收……」然新文化電器行於停業後仍繼續違法進貨、銷貨，係屬該行行為，其負責人林瑞苑表示，係基於多年老客戶情誼，仍繼續向其訂貨，不忍斷然拒絕，故仍有部分進貨、出貨情形，惟數量已減少很多。
⑷被告訴代雖以：「……如果消費者直接跟新文化電機行訂
貨的話，臺灣三洋可以直接送貨到指定的地點，根本不用透過代收代付……」查三洋公司雖有代送服務，惟須收代送服務費，每年均會通知各營業單位及經銷商，越區指送及區內委託指送收費金額，如附表。三洋電機公司及新文化電機行，均在嘉義縣，故新文化電機行訂貨要送至斗六區的貨品，如每件依三洋公司代送運費標準支付，則成本相當高，故部分會先送至斗六倉庫，再委託代送、代收及安裝等，有上揭應收帳款及銀行存款明細帳可稽。
⑸再者，被告訴代以：「……但原處分卷第112頁長譽說明
書說明是向原告購入冷氣安裝材料一批，並非原告所主張跟新文化電器行購買。」然查新文化電器行因負責人林瑞苑住嘉義，在斗六設新文化電器行及斗六倉庫，因原告之前受僱於新文化電器行，為方便服務斗六區客戶，由原告代為接洽，原告僅係代為連絡之窗口，長譽水電工程有限公司負責人劉庚泉之說明，恐有誤解，且其開立支票付款時，確係憑票支付新文化電器行，可證明確係向新文化電器行購買，原告所訴，確屬實情。另依據「被告向享亮電器行7家營業人查證均表示，向訴願人進貨，進貨電話為00-0000000號……」查7家營業人中信昌電器行負責人丁逸武，99年8月31日於被告所屬機關虎尾稽徵所談話紀錄表示：「係向新文化進貨電器，聯絡人為陳永德」此行號已認諾向新文化電機行購買，係部分未取得進貨憑證，此與新文化電機行負責人林瑞苑於100年5月27日於財政部南區國稅局嘉義縣分局之談話筆錄的內容證詞是一致的。僅係因林瑞苑筆錄所載：「新文化電機行94年至今接受客戶訂購電話使用之電話號碼有00-0000000及00000000支電話號碼……」，惟丁逸武之談話筆錄表示係向新文化進貨，連絡電話為0000000，即認定原告所訴與林瑞苑之證詞不同乙節……。係因新文化電機行在嘉義接受客戶訂購電話，使用之電話號碼00-0000000及0000000，與斗六區接受客戶訂購電話使用之電話號碼00-0000000不同之外，其他支付貨款開立之支票與交付原告轉交新文化電機行之證詞是一致。是被告斷章取義，扭曲事實，讓原告蒙受不白之冤。
⒋就被告103年12月17日補充答辯內容再予以說明如下：
⑴被告答辯：「……主張該資料所載貨品全部屬於系爭期間
三洋公司依照新文化電機行需求時間及數量、種類、運送斗六倉庫之貨品，原告為其受僱人代為簽收之主張顯然不同。……」查系爭期間新文化電機行依客戶訂貨需求時間及數量種類運送斗六倉庫之貨品，原告為其受雇之人當然由原告簽收，當然用店章即新文化電器行收發章簽收，原告不在時就由其家人代收；另新文化電器行代表人林瑞苑98年10月29日，於被告所屬雲林縣分局所製作之談話筆錄內容：「斗六新文化電器行停業前，如果是斗六新文化電器行接的單子，即自嘉義新文化電機行開立發票予斗六新文化電器行，再由斗六新文化電器行銷售給買受人。有時，嘉義新文化電機行於網路上接單後，若貨品送達地為斗六，即將貨品運至斗六新文化電器行，再由陳永德先生送出，由嘉義新文化電機行開立發票給買受人。斗六新文化電器行停業後，換瑞甲公司設立，瑞甲公司如銷售三洋產品，亦由嘉義新文化電機行開立發票予瑞甲公司，再由瑞甲公司銷售予買受人，嘉義新文化電機行於網路上接單後，若貨品送達地為斗六，即將貨品運至瑞甲公司，再請陳永德送出，由嘉義新文化電機行開立發票予買受人。」⑵被告答辯主張：「……次就原告所提供之應收帳款明細表
及簽收單對照表查核，為何同樣原告簽收，卻有的區分為原告自行銷售，有的卻歸屬新文化電機行或者新文化電器行，歐冠佑部分也有相同情形，另外蓋新文化電器行簽收單部分，亦有時歸屬新文化電器行，有時卻歸屬新文化電機行，毫無原則及規律可言，則其歸類之依據為何？又原告既訴稱系爭期間受僱於新文化電機行，則豈有受僱者除了完成雇主交辦事務外，另一方面卻自行銷售予雇主相同屬性之產品而形成商業上之競爭狀態，亦與一般商業型態不符。……」然屬於新文化電機行或新文化電器行皆由新文化電器收發章簽收，店章不在時，就由原告代簽但筆數只少數在5筆內，95至96年間原告為新文化受僱人送貨安裝保證書必須要蓋上新文化電器行店章，以茲保固，新文化電器行店章不在時就由家人（歐冠佑）代簽，此現象在96年5月前，瑞甲公司進駐後，新文化電機行林瑞苑店章未取回，做為日後新文化電機行販售斗六客戶，貨送瑞甲企業有限公司就當是新文化電機行的收發章，有新文化電器行代表人林瑞苑98年10月29日於被告所屬雲林縣分局所製作之談話筆錄內容：「我們的章沒有拿回來，就放在瑞甲企業有限公司辦公室抽屜裡，就當成收發章。所以衍生出新文化電器行暫停營業中；還蓋有新文化電器行之店章。」在卷供參。又「（問：為何三洋公司送貨簽收單上有瑞甲公司負責人歐冠佑及其配偶陳永德及家屬陳奎呈等簽收紀錄？）他們如果有人在，大部分會直接簽收，但是有時候會用新文電器行的章簽收。」即知新文化電機行屬於新文化自己的貨，就蓋新文化電器行的章，如是屬於誰的貨，就會直接簽收。原告雖受僱於新文化電機行，原告亦有親戚朋友電器需求，自然向老闆調貨安裝，原告自利用下班或休息期間安裝，只要上班工作不受影響範圍內，顧及生計，以一般商業社會型態是允許的。
⑶被告答辯主張「……證稱新文化電器行自96年4月20日瑞
甲公司遷入營業後就停止營業了……，惟原告所提出之對照表，為何新文化電器行96年5月以後仍有銷售額？豈不自相矛盾。」然查，新文化電器行暫停營業後，確實仍有少數在營業，其內容是屬於新文化電機行或新文化電器行，原告並不清楚。只要不是瑞甲企業及原告之進貨貨品送達，全蓋新文化電器行店章，97年4月新文化電機行貨送斗六市○○路○○○號瑞甲公司，所屬貨品蓋上新文化電器行店章，原告幫忙貨送至消費者，其保證書蓋上新文化電器行店章，皆屬於網路購物，消費者款項現金付訖。其新文化電機行貨送斗六瑞甲公司委託原告代送代收其收受帳款部分還是由原告統一收齊款項後寄回嘉義新文化電機行。所以會有新文化電機行、瑞甲公司、新文化電器行及部分為原告之進貨款項產生。
⑷被告答辯主張「……另查原告所提示之『應收帳款明細表
』與『新文化電機行貨送斗六貨款統計明細表』，每月支金額均不符，……」查「應收帳款明細表」是依據新文化電機行實際出貨於斗六市○○路○○○號96年5月前為新文化電器行設址，以至於應收帳款設立帳單客戶名稱別：「0003斗六新文化電器其統編：00000000」，其內容包含三洋公司送貨簽收單及部分由中埔新文化電機行直接配送斗六新文化電器行，96年12月起應收帳款設立帳單客戶名稱別：「0003更改為瑞甲企業有限公司其統編：00000000」因新文化電器行已暫停營業多時，又部分新文化電器行舊有客戶願意歸屬瑞甲公司繼續延續，所以帳單客戶名稱更改為瑞甲公司，其新文化電機行貨送斗六瑞甲公司委託原告代送代收其收受帳款部分還是由原告統一收齊款項後寄回嘉義新文化電機行。所以會有新文化電機行、瑞甲公司、新文化電器行及部分為原告之進貨款項產生。
⒌再依鈞院103年12月24日準備程序筆錄，補充說明如下：
⑴「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實
質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第2項所明訂。「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任……行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。」高雄高等行政法院91年度訴字第519號判決參照。查本案被告依高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決三洋公司經銷商新文化電機行負責人林瑞苑，94年9月1日至97年3月25日間銷售貨物90,442,359元，未依規定開立三聯式發票給下游廠商，而直接開立二聯式發票給消費者，幫助下游廠商逃漏稅，被告主張原告漏開的銷售額部分都是包含在新文化電機行所跳開的金額，林瑞苑於98年10月29日在被告所屬雲林縣分局調查所製作之談話筆錄，自承其設有在系爭地址的新文化電器行之銷貨或三洋電機送貨至系爭地址之斗六倉庫，委請原告代收代送，及相關長譽水電工程有限公司負責人劉庚泉及信昌電器行負責人丁逸武，於被告所屬機關虎尾稽徵所等談話紀錄均表示「係向新文化進貨電器，聯絡人為陳永德」，且原告既已提示新文化電機行及電器行95年至97年間之應收帳款帳簿及資金流入之林瑞苑兒子林仕偉銀行存款帳戶之事實要件事證，詳細陳述事實。依法已盡力履行調查之協力義務，被告應依前揭稅捐稽徵法第12條之之1規定；「課徵租稅之構成要件事實，應查明以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」調查資金流向實質利益之歸屬才是實際銷售人，方符合實質課稅及公平正義原則。
⑵而被告並未重新查核資金是否有流回原告帳戶，確認實質
利益之歸屬，僅因支票19張寫新文化電器行，2張寫原告，就做「合理的懷疑」是原告要區分成本利潤，或因支票未蓋禁止背書轉讓即認定是「原本就有的計劃性操作模式」，其認定須憑證據，被告未有證據，即冠以原告莫須有罪名，以假設性臆測推定，實是無的放矢，讓原告蒙受不白之冤，實難容其詞，違背租稅法定主義，確有違法濫權之嫌。且未符最高行政法院75年判字第309號判例要旨：
「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」闡明構成行政罰之要件事實，認定須憑證據，如無足夠證據，行政機關不得以推臆理想之詞予人處罰。
⑶況「行政機關對當事人有利及不利之情形，應一律注意。
」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第9條及第10條所明定。被告課徵租稅之構成要件，應以查得真實事證、實質獲利益者，為課徵租稅之主體，而非以否定論，反推事實，用推測去認定事實而課徵租稅，於法難容，對今日力行租稅法定主義理論，實極為不當。
⒍就被告104年4月22日行準備程序時所訴內容，再予以說明如下：
⑴被告訴代以：「……新文化電機行設立5處倉庫其中展新
田中倉庫就是他們提供敏富及建展企業社既然是送到另外一個倉庫，怎麼可以拿來跟本案的斗六倉庫混在一起……」惟查，新文化電機行設有展新田中倉庫，其地址○○○鎮○○路○段○○號，依新文化電機行負責人即證人林瑞苑之說明，設立田中倉庫是為供應中部地區下游廠商向新文化電機行進貨，應由三洋電機臺中倉庫配送至展新田中倉庫，以節省指送費用及服務中部客戶。惟如臺中三洋公司缺貨時，必需向嘉義三洋公司調貨，嘉義三洋公司不能直接送貨至田中倉庫，因三洋公司不允許跨區送貨，故會由嘉義三洋公司先配送至斗六新文化電器行，再委由原告送貨至設在田中倉庫同一地址的敏富及建展企業社。
⑵被告訴代以：「信昌電器行與長譽水電工程行在被告所屬
雲林分局查核時，他們都說明是跟原告訂貨……」查上開部分原告已於103年10月9日起訴狀第6頁（五）第4行至第9行詳加說明，是被告斷章取義，洵屬違法栽贓。再就信昌電器行部分併予詳細說明如下：證人林瑞苑100年5月27日在被告所屬雲林分局所作筆錄中第4-3頁，已多次證明信昌電器行支付支票性質，是信昌電器行支付新文化電機行貨款，信昌電器行將貨款支票寄至斗六市新文化電機行倉庫交付陳永德，陳永德再以郵寄方式轉交新文化電機行本人收訖。又99年8月31日信昌電器行負責人於被告所屬虎尾稽徵所談話筆錄中第1頁答覆：「本人為信昌電器行負責人，本人94年至98年以個人名義開立支票支票號碼FA00000000等24筆，係向新文化電器，聯絡人陳永德（現場管理人），電話為0000000。該支票怕不見，所以一律寄新文化電器行斗六地址：雲林縣斗六市○○里○○路那邊。」等情，以上筆錄皆證明信昌電器行已認諾向新文化電機行購買，中區國稅局及被告所屬虎尾稽徵所也就此部分對新文化電器行開出了裁處書，新文化電機行歷經復查、訴願、行政訴訟，再由法官編列186家認諾明細表中已列入編號163信昌電器行。由此可證明信昌電器行確實係向新文化電機進貨，被告所言實是斷章取義，污衊事實。
⑶被告訴代以：「本案是以支票為認定……，代表96年4月2
0日之前的確是原告的銷售額而不是新文化電器行的銷售，只是蓋新文化電器行的章……」等語，惟即便如被告訴代所言96年4月20日之前是原告的銷售額，那96年4月20日以後？有瑞甲公司設立，南區國稅局亦查得瑞甲公司開立支票7,268,204元予新文化負責人林瑞苑及兒子林仕偉帳戶，該案系爭期間是94年9月1日至97年3月25日間，南區國稅局通報被告是與高雄高等行政法院101年訴字第149號基於同樣事實，即瑞甲公司向新文化電機行進貨之未依規定取得憑證，所以被告的資料庫中96、97年向新文化進貨金額才40幾萬，故應與該判決採同一行政處分方式，應核定瑞甲公司漏進漏銷，但被告卻未核定瑞甲公司漏進漏銷，僅因送貨單送至原告之所有之地址，而全部核定為原告未依規定申請營業之漏進漏銷金額。被告並未查得原告有實際銷貨收入之實質所得證據，作為課徵依據，冤枉原告，陳請庭上查明。
⑷被告訴代再以：「原告所提供3個年度的貨送斗六貨款統
計明細表經統計95年度是……合計是31,475,509元，這是大範圍，被告所查的是小範圍，若是按照原告所提供的資料所核的金額應該更多，而不是只有2200多萬，所核2200多萬是排除了已開立發票的部份，是屬於比較小的範圍，如果代收代付的事實否定的話，被告所核定的金額應該更多……」等云，惟依據證人林瑞苑提供3個年度應收帳款明細表，即被告訴代所說是大範圍（A＋B），係該行自行銷貨之應收帳款；其中包含新文化電機行及新文化電器行自己之銷貨，有A：從三洋電機直接貨送至斗六系爭地址及B：新文化電機行貨送至斗六倉庫之應收帳款，委託原告代收代付。而被告所指小範圍（A），核定原告2,200多萬金額，係依據三洋電機貨送至斗六系爭地址之542筆之簽收單，簽收單無貨品金額，被告依據詢價金額合計數核定漏報銷售金額，亦無被告所述是排除了已開立發票的部分。
⒎原告訴代表示高雄高等行政法院101年度訴字第149號案與本案並不完全相同，茲補充說明如下：
⑴新文化電機行前後負責人林瑞苑等，在98年3月5日經人檢
舉有逃漏稅及跳開發票情事，經財政部南區國稅局依據檢舉及按照新文化電機行與其子之帳戶所存入資金明細認定未依規定給予他人憑證的金額，屬於林瑞苑部分94年9月1日至97年3月25日間銷售貨物90,442,359元（未稅）……。上開金額90,442,359元（含稅94,964,477元）涵蓋328家營業人，依據林瑞苑於100年6月24日向財政部南區國稅局申請閱卷，該局提供核定其未依規定給予他人憑證明細資料中，屬財政部中區國稅局雲林縣分局（P63）轄區之第7格「營業人名稱：瑞甲企業有限公司」「統一編號00000000」「營業登記地址：斗六市○○路○○○號」「通報金額：7,268,204元」，財政部南區國稅局方才將此案件通報予被告所屬雲林縣分局查核。查該址因依法設有營業人即新文化電機行斗六倉庫、新文化電器行及瑞甲公司，被告所屬雲林縣分局依三洋公司送貨至該址之542筆送貨簽收單，於查核近3年後，仍無法明確區分屬3家營業人及原告之各別實際進銷金額後，方全部核定為原告一人之漏進漏銷金額。故該號判決新文化電機行負責人林瑞苑94年9月1日至97年3月25日間銷售貨物90,442,359元（未稅），即是包括本案所認定的銷售額22,348,934元，其中屬瑞甲公司係700餘萬元，其餘為新文化電機、新文化電器行及原告自行銷售部分，有新文化電機行下游承諾書彙整表在卷可稽。
⑵另依林瑞苑提示：新文化電機行向三洋電機訂貨送斗六倉
庫（即系爭地址），收取貨款明細表（應收帳款明細表）中，95年至97年間承諾向新文化電機行購買且以票據支付貨款之下游廠商，但未取得憑證共6家：A【東信電業行統編0000000】=共開立30張票據=合計1,330,800元、B【嘉豐電氣行統編0000000】=共開立3張票據=合計118,400元、C【東昇電業行統編00000000】=共開立3張票據=合計29,188元、D【信昌電器行統編00000000】=共開立10張票據=合計373,600元、E【和順電器行統編00000000】=共開立5張票據=合計115,800元、F【嘉益電器通訊行統編00000000】=共開立21張票據，合計1,225,764元。又新文化電機行貨送斗六倉庫地址，收取貨款明細表（應收帳款明細表）中，95年至97年間，確係向新文化電機行及新文化電器行購買，以票據支付貨款且取得憑證計3家；另G【敏富電器有限公司統編00000000及建展企業社統編00000000】共支付票款6,854,745元、H【長譽水電工程行統編00000000】=共開立1張票據，合計114,030元，以上A+B+C+D+E+F+G+H=10,162,327元，係已認諾之95年至97年間向新文化電機行及新文化電器行進貨事實，並以支票付款之營業人，足證新文化電機行及新文化電器行確有自行銷貨，僅因該部分先送貨至系爭地址，委託原告等代為送貨，即全數認定係原告自行銷貨金額，實明顯違誤。
⒏至有關高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決重點係
判決林瑞苑未依規定給予他人憑證之事實，並未論述到系爭地址設有新文化電機行倉庫、新文化電器行及是否自行銷貨之事實部分，查依該案判決五、（五）1.表示「因負責人無法說明代收貨款運送明細及如何區分自身營業或替原告出貨收款等重要事項，自難採為有利原告之證據。」係為判決原告究係自行銷售或有銷售下游廠商而未依規定開立三聯式發票之證據能力，財政部南區國稅局通報被告係基於此同樣事實，即應與前開判決採同一行政處分方式，核定瑞甲公司漏進漏銷，惟被告卻未核定瑞甲公司漏進漏銷，更完全無視該址依法設有3家營業人之有正常營業行為，而認定係完全屬無營業登記之原告個人之銷售行為，未有實質證據為課徵依據，僅憑假設性臆測及自認合理的推定，完全脫序脫法。
⒐又被告有前後說詞矛盾之虞：
「（法官問：該案所認定違反營業稅法相關原因事實中，有無哪部分事實與本案有關連？）……該案所認定的金額是按照新文化電機行與其兒子的帳戶所存入的資金明細認定未依規定給予他人憑證的金額。本案的金額是依據通報資料後，我們跟南區國稅局調閱三洋公司貨到系爭地址的送貨單明細作為歸課金額計算……兩者金額是不一致的，所以也沒有重複的問題。」「（法官問：該案原告新文化電機行被查獲銷售貨物未依規定給予他人憑證而被補稅處罰，所稱未依規定給予他人憑證的銷售額中，有無包括本案所認定的銷售額？）……二、該案的金額應該是包括本案所主張原告所漏開的銷售額，原告的部分都是包含在新文化所跳開的金額……」「（法官問：林瑞苑的筆錄是在98年10月29日製作，當時已被查獲有跳開發票的行為嗎？）從高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決事實概要可知：林瑞苑於94年9月1日至97年3月25日間銷售貨物90,442,359元，未依規定給與他人憑證……，所以南區國稅局才將這個案件通報給被告，就被告轄區的部分查核，就林瑞苑98年的筆錄比對高雄高等行政法院的判決，他所陳述的主張都是ㄧ致的。」查關於前述法官之詢問，被告先答覆二者金額不一，又說林瑞苑君98年的筆錄比對高雄高等行政法院的判決，他所陳述的主張都是一致的。如此說法前後矛盾，疑點重重。
⒑蓋被告論事用法明顯違誤，如何作為課徵租稅之課徵要件
，按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。證據取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，否則判決違背法令，行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。」無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關稅基計算基礎之銷售額，屬於課稅公法關係發生之事由，依上開說明，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告雖主張：「……至原告主張閱卷中取得明細彙整表第24頁96年5月2日，編號54及第27頁96年8月1日編號51，分別登載對象為歐冠佑及原告，經查證此兩張簽收單根本未出貨乙節，經查被告之明細彙整表係依據南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所開立之送貨簽收單資料彙整，且經核該送貨簽收單，均明確詳載送貨日期、品名、數量送貨方式等資料，原告不能僅以該第二聯簽收存查聯無簽收字樣即認定未銷貨……」然查，本件係被告依國稅局所編列95年1月至97年12月間，依三洋公司提供之送貨簽收單542筆而來，惟96年5月2日編號54及第96年8月1日編號51經查證此張簽收單既無送達地，更無簽收人，當日原告確實無出貨，簽收單也未經人簽收，經再向新文化電機行負責人林瑞苑求證，請求三洋公司協助再與96年5月2日編號54及第96年8月1日編號51再詳查，方得三洋公司提供簽收單後面分別張貼96年4月27日及96年7月28日三洋公司領貨單，經新文化電機行負責人林瑞苑說明，是被告原核所編列三洋公司起帳日期為96年5月2日及96年8月1日之日期確有誤差，此張單據也未簽收，並非被告所言「資料均明確詳載送貨日期、品名、數量送貨方式」。從而，被告並未依職權針對事實簽收單所提示之書面詳細登載，至原告誤認為未出貨，陷於原告不利之地位，雖無故意，亦有過失。另新文化電器應收帳款明細表依當時已分別入帳為：96年4月27日單據憑證0000000000，品名規格：SAP-C/E407A，數量1，稅前金額21,170元（歐冠佑）、SAP-C/E507A，數量2，稅前金額49,370元，96年7月27日為手寫登入ST-29GM6x1=8,243元（陳永德）。以上係新文化電機行負責人林瑞苑協助提供，原告已善盡舉證責任。本件被告既有上開所述嚴重錯誤情節，核課稅捐之事實未予查明，而該待證事實又影響整件核課稅捐金額及罰鍰之計算，實有發回再由被告查明事實後，另為適法之決定，以維護租稅正義及公平
（二）罰鍰部分：被告核定原告未依規定申請營業登記銷售貨物銷售額22,356,714元,未依規定開立發票處罰鍰1,117,447元及進貨未依規定取得進項憑證金額6,191,691元處罰鍰5％，309,584元，合計處罰鍰1,427,031元。本稅核課既有違失，罰鍰部分亦請一併撤銷原處分，另為適法之處分。
（三）綜上所述，原處分既有認事用法之違誤，罰鍰部分亦請一併撤銷等語，並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅額部分：⒈原告未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷
售電器銷售額合計24,834,974元，營業稅額1,241,749元，經財政部南區國稅局嘉義縣分局通報被告所屬雲林縣分局查獲，違反前揭營業稅法規定，有財政部南區國稅局嘉義縣分局通報函、談話筆錄及說明書等相關資料影本可稽，乃核定補徵營業稅額1,241,749元。原告主張系爭期間在雲林縣斗六市○○路○○○號地址設有新文化電機行之倉庫，該址也是三洋公司嘉義營業處經銷商新文化電機行登記為運送貨物收儲倉庫之一，其於系爭期間受僱於新文化電機行，期間三洋公司將貨品運送該處時，即由其本人或其家人代為簽收，惟原核定不當聯結，以與事實完全不合且違反經驗法則，並逕認定漏進漏銷違章事實云云。經被告復查決定以：（一）本件係財政部南區國稅局嘉義縣分局為查核該轄新文化電機行遭檢舉銷貨予下游廠商及電器行，未依規定開立統一發票且交付不實憑證供他人逃漏稅捐等違章情事，遂於98年11月12日函請被告所屬雲林縣分局協查設於該轄斗六市○○路○○○號瑞甲公司與新文化電機行之交易往來情形。嗣財政部南區國稅局嘉義縣分局於99年7月8日函知被告所屬雲林縣分局業就新文化電機行前後任負責人林瑞苑、林鴻玉及其子林仕偉等人銀行存款帳戶中屬電器同業關係人或營業人存入之款項，核認新文化電機行94年9月1日至97年3月25日銷售貨物計90,442,359元，未依規定給與他人憑證，並通報其中涉及瑞甲公司負責人歐冠佑（即原告配偶）等人95至97年間進貨未取得憑證，銷售額計22,375,392元。被告原查遂函調瑞甲公司負責人歐冠佑，經歐冠佑委託原告至該分局備詢，原告於該分局談話筆錄中主張其曾為新文化電機行員工，無償提供其所有坐落斗六市○○路○○○號倉庫供新文化電機行暫放貨物（洗衣機、電視機、冰箱等電器用品），代收且運送該商行貨物至買受人處所，並代為進行安裝，皆係其個人行為與瑞甲公司無關，亦未向新文化電機行收取任何報酬。至瑞甲公司以匯款方式或開立支票交付款項至新文化電機行負責人及其子女帳戶部分，係其代收新文化電器行給付與新文化電機行之貨款及瑞甲公司向新文化電機行進貨之貨款，至於新文化電機行向三洋公司之進貨，亦入其提供之斗六倉庫，並由其代為收貨並簽收。（二）惟查原告僅94年度領有新文化電器行（營業地址同瑞甲公司，與新文化電機行同一負責人林瑞苑，96年4月17日瑞甲公司遷入該址即申請停業，99年9月30日註銷）薪資60,000元，95至97年間皆未領取新文化電器行或新文化電機行之薪資，雖其主張因該商行負責人林瑞苑曾無息貸款予渠，故無償出借倉庫，且長期無報酬為他人保管、運送貨物，顯與常情不符。至原告主張匯款或以支票給付予新文化電機行之部分，係代收新文化電器行貨款及代新文化電機行送貨所代收之貨款等情，惟依其提供新文化電器行94至96年度開立發票計1,533,222元（94年440,560元、95年836,552元及96年256,110元），與其以支票及匯款支付新文化電機行之金額1,614,495元（94年535,910元、95年1,078,585元、96年0元），各年度及總計金額均有差異，另原告主張代新文化電機行送貨並代收款項部分，依其提示以瑞甲公司支票支付貨款之送貨簽收單計70筆，金額計2,065,887元，與三洋公司提供之送貨簽收單共542筆，金額計11,015,044元，差異甚鉅，又無法就差額部分提示代收款項繳回新文化電機行之證明。且依據新文化電機行負責人林瑞苑之談話筆錄表示，斗六倉庫管理人（即原告）僅負責送貨至客戶處，與原告主張簽收貨物、運送及安裝（甚至含代購安裝材料）等亦不相符，是尚難認定原告之營業行為係代收代付性質，即不符合代收轉付免開立發票及免申報銷售額之規定。（三）新文化電機行94年9月至97年3月25日未依規定給與他人憑證，不服財政部南區國稅局按查明認定之總額90,442,359元處5％罰鍰行政救濟乙案，嗣經高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決略以……就委託安裝暨代收代付部分，新文化電機行雖提出設有倉庫於地區電器同業之店址，惟其所稱展新田中倉庫現址，實為建展企業社及敏富電器有限公司之營業地……其餘倉庫亦同為電器同業（英寶林家電行、瑞甲公司）營業地，且該址負責之人均無法說明代收貨款、運送明細，及如何區分自身營業或替新文化電機行出貨、收款等重要事項，自難採為有利新文化電機行之證據。又參酌前述證人馬献誠、林泗義之證詞，均係先收受消費者貨款，事後再不定期開立自身支票償付新文化電機行，則新文化電機行既直接售予消費者且可收得款項，何須任由電器同業無償使用資金，復未設有貨款代收紀錄等確保貨款收受之控管機制，與一般常理有違。另家電消費者本多就近訂貨取貨，新文化電機行之上游三洋公司亦有代新文化電機行送貨服務，尚無委託他電器業者代送貨物安裝、代收貨款之必要，復參以三洋公司提供之送貨簽收單有多數未送新文化電機行店址而由其他電器同業簽收，代領人領貨時間與新文化電機行銷售時間尚有差異，是新文化電機行所主張委由同業安裝暨代收代送應非真實……新文化電機行於交易時部分未開立發票予營業人，或於事後補開立二聯式發票，部分係直接跳開立二聯式統一發票予最終之消費者。準此，新文化電機行於銷售家電用品時，未依法開立發票，違章情節明確。（四）另被告原查就本轄營業人於系爭期間向新文化電機行進貨，惟未取得該商行發票之進貨廠商信昌電器行、景新電視材料行、長譽水電工程有限公司、加新電器行、佳昇冷氣冷凍空調行、中華電子專賣店及享亮電器行等7家營業人查證，該7家營業人均表示係向陳永德（即原告）進貨，惟部分進貨未取得憑證，進貨電話為00-0000000，經向中華電信股份有限公司查詢證實該電話之用戶確為原告。是原告未依規定申請營業登記，於95至97年間銷售電器之事實明確，原核定銷售額合計24,834,974元，發單補徵營業稅額1,241,749元，並非無據，惟本件嗣經被告所屬雲林縣分局通報依財政部102年3月19日臺財稅字第10200517820號函釋，依漏進金額同額計算漏報銷售額22,356,714元，應補徵營業稅額更正為1,117,836元，則原核定補徵營業稅額1,241,749元應予追減123,913元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本訴訟。⒉原告雖主張被告罔顧系爭地址設有3家營利事業，即新文
化電機行斗六倉庫、新文化電器行及瑞甲公司，都分別向新文化電機行進貨及出貨，被告未依訂貨簽收單及帳載資料，即如是原告自行販售，則由原告自行簽收，如係由新文化電器行進貨，則會拿新文化電器行收發章簽收，收發章不在由其配偶、子女或他人代簽，如瑞甲公司進貨，則為歐冠佑簽收，以做為內部區別之劃分，有三洋公司提供之簽收單542筆可資證明，惟被告未詳細區分該3家進貨及銷貨金額，僅以詢問訂貨人及談話筆錄，以間接證據作不當連結而全部當成原告之進貨，並以核課期間7年論處，已嚴重違法。另被告採證不實，如信昌電器行負責人丁逸武於被告所屬虎尾稽徵所談話紀錄表示係向新文化進貨電器，此行號已認諾向新文化電機行購買，部分未取得進貨憑證在案，另長譽水電工程有限公司確實有向新文化電器行進貨及付款事實，又閱卷中取得明細彙整表第24頁96年5月2日編號54及第27頁96年8月1日編號51，分別登載對象為歐冠佑及陳永德，經查證此兩張簽收單根本未出貨，也未經人簽收等，是原核定稅額，顯有誤植。綜上，被告僅因難以區分係原告自身營業或替新文化電機行出貨，而全部認定為原告未辦營業登記，漏開發票金額，實有未依職權調查清楚，應予撤銷等語，惟查：
⑴原告雖主張雲林縣斗六市○○路○○○號設有新文化電機行
斗六倉庫、新文化電器行及瑞甲公司等公司行號，惟查依據原告之復查理由書中載明「新文化電機行之倉庫即為新文化電器行96年4月前門市」，另瑞甲公司係96年4月20日始遷址，且不論該址於系爭期間究有多少公司行號於此營業，重點是原告所主張新文化電機行向三洋公司訂貨，貨到時依各別訂貨而簽收，再依各別簽收而歸屬不同對象之收入，該主張與原告於復查時所提出之復查理由書「……查原告已就閱卷取得之陳永德個人未辦登記95至97年度漏進漏銷金額統計表（銷項核定金額24,436,384元、銷項短漏金額24,834,974元）及所附明細表舉證證明並主張該資料所載貨品全部屬於系爭期間三洋公司依照新文化電機行需求時間及數量種類運送斗六倉庫之貨品，原告為其受僱人代為簽收」之主張顯然不同。又原告101年6月25日於被告所屬雲林縣分局所製作之談話紀錄載明系爭貨品均由其簽收，其本人不在時則由配偶、子女或他人簽收，亦與訴願時即提起本訴訟之主張截然不同，自無法依原告所主張依據簽收人不同而歸屬不同營業人之銷貨收入。且經核原告於訴願時所提示附件3之明細表，其自96年4月23日起凡屬歐冠佑簽收者則歸屬瑞甲公司所有，惟該歸類除前後作法不同，亦難自圓其說外，尚與原告98年12月2日於被告所屬雲林縣分局製作談話紀錄主張瑞甲公司向新文化電機行購進之貨品有取得進貨發票不同，即瑞甲公司既已有取得新文化電機行所開立之進貨發票，則不屬財政部南區國稅局所通報資料之範圍，既不屬該局通報資料（即該資料係因新文化電機行未依規定開立統一發票之明細），則瑞甲公司進貨部分即不會出現在該表，更足以證明原告主張歸屬對象不同之錯誤及不可採。
⑵至原告主張原核課期間7年為嚴重錯誤違法乙節，經查本
件原告未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷售電器，有銷售貨物之事實，依首揭營業稅法第35條第1項規定，其95年1、2月期應於95年3月15日前填具規定格式之申報書向被告所屬雲林縣分局辦理申報，惟原告既未依規定申報，依前揭稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間為7年，即其核課期之屆滿日為102年3月1 5日，是本件補徵稅額繳款書繳納期間自102年2月19日至同年月28日，經核未逾7年之核課期間。至被告裁處原告之漏稅罰期間自95年3月至97年12月，因原告既未依規定申報，其核課期間為7年，即其核課期之屆滿日為102年5月15日（即95年3、4月期應於95年5月15日前申報），是本件罰鍰繳款書繳納期間自102年4月9日至同年月18日，經核亦未逾7年之核課期間，被告原核定補徵營業稅額及裁處罰鍰，經核並未逾越法定之核課期間。
⑶另原告主張被告採證不實，如信昌電器行負責人丁逸武於
被告所屬虎尾稽徵所談話紀錄表示係向新文化進貨電器，另長譽水電工程有限公司確實有向新文化電器行進貨及付款事實，又閱卷中取得明細彙整表第24頁96年5月2日編號54及第27頁96年8月1日編號51，分別登載對象為歐冠佑及原告，經查證此兩張簽收單根本未出貨，也未經人簽收等，是原核定稅額，顯有誤植乙節。經查丁逸武因取具新文化電機行開立之發票，是其表示向新文化進貨電器之有利於自已之證詞，應可理解，然依據新文化電機行負責人林瑞苑於100年5月27日於財政部南區國稅局嘉義縣分局之談話筆錄所載「新文化電機行94年至今接受客戶訂購電器使用之電話號碼有00-0000000及00000000支電話號碼」，惟丁逸武之談話紀錄雖表示係向新文化進貨電器，但談話紀錄卻表示進貨聯絡人為原告，聯絡電話為0000000，顯與林瑞苑之證詞不同，且該電話號碼0000000，經向中華電信股份有限公司查詢證實該電話之用戶確為原告。另有關長譽水電工程有限公司部分，經查該公司於100年8月8日出具之說明書，載明「向原告（00-0000000）交易，購入冷氣安裝材料一批」，則其交易對象至為明確。至原告主張閱卷中取得明細彙整表第24頁96年5月2日編號54及第27頁96年8月1日編號51，分別登載對象為歐冠佑及原告，經查證此兩張簽收單根本未出貨乙節，經查被告之明細彙整表係依據財政部南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所開立之送貨簽收單資料彙整，且經核該送貨簽收單，均明確詳載送貨日期、品名、數量送貨方式等資料，原告不能僅以該第二聯簽收存查聯無簽收字樣即認定未銷貨，應提示具體之帳冊憑證或銷貨退回等事證，以證其主張為事實，否則空言主張，委不足採。
⑷至原告主張復查決定書第4頁以原告提供之代替新文化電
機行送貨並代收款項，與以支票或匯款金額支付新文化電機行不符，係因其自行進貨、銷售或代送代收貨款，每星期與新文化電機行負責人林瑞苑，都以現金結算1次，以簽收單及發票為憑證，支付貨款，現金支付不足時，再以月底或月初開立支票支付，且支票金額中含代收貨款、瑞甲公司貨款及支付償還借款部分，故會有所差異乙節。惟查既係原告代收新文化電器行支付新文化電機行貨款，豈會將瑞甲公司及其償還借款牽扯其中，顯係飾詞。次查上述說詞與原告101年6月25日於被告所屬雲林縣分局所製作談話紀錄所載「……每收一筆錢將與簽收單一起交回新文化電機行」不同，至於金額之差異之原因，原告則答稱「部分可能為材料費用，另因時間已久遠，實在無法查核，故本人無從查證上述差額部分。」⒊另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，
不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院39年度判字第2號著有判例。原告於103年12月10日行準備程序時雖主張系爭期間新文化電機行向三洋公司訂貨，送貨簽收單有新文化電器行、歐冠佑、斗六倉庫及原告等，其中由原告自行販售，由原告自行簽收，如新文化電器行進貨，則會拿新文化電器行收發章簽收，收發章不在時，其配偶、子女或他人代簽，如瑞甲公司進貨，則為歐冠佑（即原告配偶）簽收，作為內部區別之劃分等情。惟查：
⑴該主張與原告於復查時所提出之復查理由書「……查原告
已就閱卷取得之原告個人未辦登記95至97年度漏進漏銷金額統計表（銷項核定金額24,436,384元、銷項短漏金額24,834,974元）及所附明細表舉證證明並主張該資料所載貨品全部屬於系爭期間三洋公司依照新文化電機行需求時間及數量種類運送斗六倉庫之貨品，原告為其受僱人代為簽收」之主張顯然不同。又原告101年6月25日於被告所屬雲林縣分局所製作之談話紀錄載明系爭貨品均由其簽收，其本人不在時則由配偶、子女或他人簽收，亦與提起本訴訟之主張截然不同，則其所訴前後說詞不一，亦未能舉證與其變更說詞相符或前揭筆錄陳述為虛偽之事證供核，以實其說，其主張自難採據。
⑵次就原告所提供之應收帳款明細表及簽收單對照表查核，
為何同樣原告簽收，卻有的區分為原告自行銷售，有的卻歸屬新文化電機行或者歸屬新文化電器行，歐冠佑部分也有相同情形，另外蓋新文化電器行簽收章部分，亦有時歸屬新文化電器行，有時卻歸屬新文化電機行，毫無原則及規律可言，則其歸類之依據為何？又原告既訴稱系爭期間受僱於新文化電機行，則豈有受僱者除了完成雇主交辦事務外，另一方面卻自行銷售與雇主相同屬性產品而形成商業上之競爭狀態，亦與一般商業型態不符。且新文化電器行代表人林瑞苑98年10月29日於被告所屬雲林縣分局所製作之談話筆錄證稱新文化電器行自96年4月20日瑞甲公司遷入營業後就停止營業了，且被告訴訟代理人於103年12月10日準備程序庭所提供新文化電器行94至96年之營業稅申報書，新文化電器行亦申報銷售額至96年4月止，惟原告所提出之對照表，為何新文化電器行96年5月以後仍有銷售額？豈不自相矛盾。
⑶另查原告所提示之「應收帳款明細表」與「新文化電機行
貨送斗六貨款統計明細表」，每月之金額均不符，另查應收帳款明細表係依不同客戶名稱區別，為何同一客戶之應收帳款明細表，卻包含了不同營業人，如97年前之「0003斗六新文化電器」及97年起之「0003瑞甲企業有限公司」均包含了新文化電機行、新文化電器行、原告及瑞甲公司，亦不合理。又如「SA3斗六新文化」應收帳款明細表，95年4月22日同一單據憑證「0000000000」卻包含了新文化電機行及原告之銷售額，除非是同一營業人銷售，否則同一單據憑證卻區分成不同營業人，顯有異常。另如95年3月編號1480，其應收帳款之日期為同年3月13日，但銷售日期卻為同年3月23日，編號1580之應收帳款之日期為同年3月20日，但銷售日期卻為同年3月25日等情形，又如97年7月應收帳款及簽收單對照表之代收支票金額為377,959元，然查同月份新文化電機行貨送斗六貨款統計明細表之支票金額卻為729,478元等矛盾情形。綜上，原告所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，依首揭判例意旨，其主張自難採據。
⒋綜上，原告未能舉證與其變更說詞相符或前揭筆錄陳述為
虛偽之事證供核，以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告所訴各節，委不足採。
（二）罰鍰⒈本件原告於95年1月至97年12月間，未依規定辦理營業登
記銷售貨物，且未依規定取得進貨憑證，致逃漏營業稅額，違章事證明確，業如前述，原告明知其有銷售行為，應辦理營業登記、開立統一發票並按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，致生逃漏稅，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，核其行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應受罰。被告因無法確實掌握營業人漏銷金額，故以查得系爭貨品漏進金額同額計算漏報銷售額22,356,714元，並就未逾核課期間部分銷售額22,348,934元（22,356,714元-95年1至2月7,780元），核定漏稅額為1,117,447元，核無不合。
⒉原告未依規定辦理營業登記並銷售貨物，核其行為係同時
觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為5,587,235元（即漏稅額1,117,447元×5倍=罰鍰5,587,235元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為309,584元（即經查明未逾裁處期限之未給與憑證之總額6,191,691元×5％=罰鍰309,584元），兩者經比較結果，漏報銷售額部分應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。從而，被告依營業稅法第51條第1項第1款規定予以裁處，復參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,117,447元處1倍之罰鍰1,117,447元。另就未取具進項憑證部分，依財政部85年6月19日臺財稅第000000000號函釋意旨，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間經查明認定總額6,191,691元處5％之罰鍰309,584元，合計裁處罰鍰計1,427,031元，尚無違誤。
（三）綜上，被告就原告漏報銷售額部分，按所漏稅額1,117,447元處1倍之罰鍰計1,117,447元，就進貨部分未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間經查明認定總額6,191,691元處5％之罰鍰計309,584元，合計裁處罰鍰計1,427,031元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明判決求為駁回原告之訴。
四、本院按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。……」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。另「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。又「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」復經現行營業稅法第51條第1項第1款所規定。再按「……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。……。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」及「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。
」分別經財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函、85年6月19日臺財稅第000000000號函及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋在案。經核上開函釋，係中央主管機關財政部依其職權，以維繫課稅及稅制公平所必要，就相關規定所為統一認列標準，且未逾越法律規定之範圍及目的，亦未增加人民之負擔所為之解釋，並未逾越母法規定，得予適用。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、95年度復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告雲林縣分局營業稅違章核定稅額繳款書、原告復查申請書、復查理由書、95至97年間原告支付新文化電機行支票金額明細表；財政部高雄國稅局102年3月19日臺財稅字第10200517820號函、101年12月12日財高國稅審字第1018002366號函、原告（陳永德）個人未辦登記94至97年度漏進漏銷金額統計表、被告雲林縣分局營業稅違章補徵計算表、新文化電機行94至97年度進貨未送店銷售情形說明表；財政部南區國稅局嘉義縣分局98年11月12日南區國稅嘉縣三字第0980043131號函、99年7月8日南區國稅嘉三字第0000000000D號、100年5月13日南區國稅縣三字第0000000000A號函、100年5月13日南區國稅縣三字第0000000000B號函、100年6月14日南區國稅縣三字第1000041079號函、100年6月21日南區國稅嘉縣三字第1000041284號函；林瑞苑99年5月11日、99年5月26日、100年5月27日談話筆錄；財政部南區國稅局99年度財營業字第67099000380號裁處書、被告雲林縣分局第三課101年6月25日陳永德談話筆錄、98年12月2日陳永德談話筆錄、新文化電機行及三洋公司送貨簽收單；被告綜合所得稅93年度申報核定通知書、綜合所得稅92年度申報核定通知書、綜合所得稅91年度申報核定通知書、被告94年度綜合所得稅各類所得資料清單、95年度綜合所得稅各類所得資料清單、96年度綜合所得稅各類所得資料清單、97年度綜合所得稅各類所得資料清單、98年度綜合所得稅各類所得資料清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、陳永德代收代送新文化電機行款項明細、林瑞苑說明書、新文化電器行申報書、被告虎尾稽徵所99年7月13日中區國稅虎尾三字第0990011600號函、100年5月10日中區國稅虎尾三字第1000006217號函；被告虎尾稽徵所99年8月31日丁逸武談話筆錄、雲林縣臺西鄉農會99年8月20日臺鄉農信字第0990002172號函（檢送94年至98年簽發24筆支票資料）、新文化電器行與新文化電機行說明、信昌電器行丁逸武99年9月2日承諾書、100年5月27日林鴻玉委託書、新文化電機行開立三聯式發票於信昌電器行、嘉益電器通訊行94年至98年新聞話電機行代送代安裝代收款項明細、三洋公司嘉義營業處100年5月23日10 0嘉稅字第0001號函、被告99年度財營業字第65099100471號裁處書；被告雲林縣分局第三課101年6月1日林秀葉談話筆錄、100年8月8日洪志福談話筆錄、100年8月4日鄭崑亮談話筆錄；信昌電器行營利事業登記證、長譽水電工程有限公司100年8月8日說明書、99年8月2日說明書、加新電器行說明書、加新電器行承諾書、佳昇冷氣冷凍空調行說明書、佳昇冷氣冷凍空調行承諾書、陳志賢說明書、新文化電機行關係人資金來源明細表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本件原告是否自為營業人而為系爭營業行為？抑或僅是為新文化電機行及新文化電器行代收代付相關貨款？原告所提供之相關事證是否能為有利原告事實之認定？有無未善盡申報之協力義務？被告所為之補稅及裁罰處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項定有明文。另司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」已說明納稅義務人負有申報之協力義務。至於納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。準此而言，私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
（二）本件原告主張「新文化電機行及新文化電器行自行銷售之貨品原告僅代收及運送至買受人，並代為進行安裝，未向新文化電機行收費，被告以長期無報酬為他人保管運送貨物與常情不符予以否認，惟原告曾為新文化電器行員工，於85年間因購屋急需，林瑞苑給予無息資金資助，雙方家人亦為多年好友，為感念恩德，無償出借該址設新文化電機行斗六倉庫及新文化電器行，運輸工具由新文化電器行提供代送貨物及收受貨款，確係基於長年交情匪淺及同業間互信、互助、相輔、相成，共同為顧客服務，以利生意持續擴展。係屬中小企業民間好友互相幫忙之交易常態，並無可議之處，被告以主觀臆測，論定其有違常理，據以作為核課稅捐之要件與依據，難以令原告屈服。」「另新文化電機行向三洋公司訂貨，送貨至斗六即系爭地址，原告受林瑞苑委託代收，故如原告於被告調查所述：全部是屬新文化電機行向三洋公司訂貨，新文化電機行再依新文化電器行、瑞甲公司或原告向其訂貨而出貨，送貨至該址，如原告自行販售，由原告自行簽收（陳永德），但仍然會依是誰的進貨，而分別簽收，如係新文化電器行進貨，則會拿新文化電器行收發章簽收，收發章不在時，配偶、子女或他人代簽，如瑞甲公司進貨，則為歐冠佑簽收，以作為內部區別之劃分，有三洋公司提供之送貨簽收單542筆，可資證明並無財政部訴願決定書第9頁第1至第17行所述，前後說詞不一或陳述為虛偽之情事。被告未依訂貨簽收單及帳載資料，詳細計算區分3家營利事業分別向新文化電機行進貨及自行銷貨之實際銷貨金額，而全部當成是原告之進貨，尤不足採。」等云。經查：
⒈瑞甲公司於被告初查時委託原告至被告所屬雲林縣分局備
詢，經原告於98年12月2日及101年6月25日在該分局談話筆錄中主張：伊曾為新文化電機行員工（亦主張為新文化電器行員工），因該電機行負責人林瑞苑曾無息借款予原告，基於人情世故，乃無償提供其所有坐落斗六市○○路○○○號倉庫供新文化電機行暫放貨物（洗衣機、電視機、冰箱等電器用品），代收且運送該商行貨物至買受人處所，並代為進行安裝，皆係其個人行為與瑞甲公司無關，亦未向新文化電機行收取任何報酬等語（參見原處分卷第250頁至第254頁、第261頁至第263頁）。另原告於復查理由書主張：「……原告於系爭期間受僱於新文化電機行，該行設於『嘉義縣中埔鄉……』，負責人林瑞苑不可能在嘉義、斗六兩地經常往返奔波，是以，三洋公司將貨品依照需求時間及數量種類運送至『新文化電機行斗六倉庫』收儲時，即由申請人（受僱人）或申請人家人代為簽收……負責人查原告已就閱卷取得之陳永德個人未辦登記95至97年度漏進漏銷金額統計表（銷項核定金額24,436,384元、銷項短漏金額24,834,974元）及所附明細表舉證證明並主張該資料所載貨品全部屬於系爭期間三洋公司依照新文化電機行需求時間及數量種類運送斗六倉庫之貨品，原告為其『受僱人』代為簽收。」等語（參見原處分卷第380頁至第383頁），表明係因新文化電機行受僱人身分，始代收電器貨品。但此主張顯然與上開供稱因新文化電機行負責人林瑞苑曾無息借款於原告，乃無償提供倉庫給新文化電機行暫放貨物，代收且運送該商行貨物至買受人處所，並代為進行安裝，均未向新文化電機行收取任何報酬等之主張顯然不同。而原告於前揭101年6月25日在被告所屬雲林縣分局所製作之談話紀錄記載：系爭貨品均由其簽收，其本人不在時則由配偶、子女或他人簽收等語（參見原處分卷第253頁），亦與原告於本院審理時所主張：「全部是屬新文化電機行向三洋公司訂貨，新文化電機行再依新文化電器行、瑞甲公司或原告向其訂貨而出貨，送貨至該址，如原告自行販售，由原告自行簽收（陳永德），但仍然會依是誰的進貨，而分別簽收，如係新文化電器行進貨，則會拿新文化電器行收發章簽收，收發章不在時，配偶、子女或他人代簽，如瑞甲公司進貨，則為歐冠佑簽收，以作為內部區別之劃分。」等語有別。原告對於其究竟係受僱或無償代收及運送新文化電機行之電器商品，及新文化電機行向三洋公司採購之所有到貨係全由原告自行簽收（本人不在時則由配偶、子女或他人簽收），抑或是依照新文化電器行、瑞甲公司或原告訂貨之原因分別簽收等情，前後竟有不同供述，其說詞之真實性，已令人存疑。
⒉再者，原告主張「新文化電器行於86年5月27日設立於斗
六市○○路○○○號，當時原告受僱於林瑞苑，原告於88年4月16日購買斗六市○○路○○○號，因向林瑞苑借錢且基於林瑞苑與原告配偶歐冠佑係多年好友，故無償出借林瑞苑，將新文化電機行斗六倉庫及新文化電器行遷址設立於此，瑞甲公司於96年4月20日經核准設立於該址，新文化電器行即辦理停業。」等語，並於訴願理由書檢送「附件3」之明細表表示其自96年4月23日起凡屬歐冠佑簽收者則歸屬瑞甲公司所有。然此項歸類除與前揭在初查階段所主張因基於人情世故，無償提供其所有倉庫供新文化電機行暫放貨物，代收且運送該貨物至買受人處所，並代為進行安裝，並未向新文化電機行收取任何報酬；及在復查階段主張其於系爭期間受僱於新文化電機行，因受僱人身分始代收電器貨品等語均有所不合外，且原告既稱新文化電器行（營業地址同瑞甲公司，與新文化電機行為同一負責人林瑞苑，96年4月17日瑞甲公司遷入該址即申請停業，99年9月30日註銷）係因瑞甲公司將於96年4月20日從雲林縣林內鄉遷入系爭地址（即雲林縣斗六市○○路○○○號）經營，乃於96年4月17日申請停業等語（參見本院卷第82頁、第84頁），何以仍被發現新文化電器行在停業後（96年4月18日起至97年12月31日止），猶有在系爭地址簽收來貨之行為？且為數不少？此觀兩造所不爭之銷售情形說明表即可知（參見原處分卷第280頁至第295頁）。雖證人林瑞苑均稱因仍有客戶，故持續經營，數量不多等語（參見本院卷第180頁至第181頁），但此說詞顯然與上開銷售情形說明表所顯示者不符。又原告於98年12月2日在被告所屬雲林縣分局的談話筆錄陳稱：「（於雲林縣斗六市○○路○○○號目前是否有新文化電機行之存貨？）於瑞甲企業有限公司遷入後無新文化電機行存貨，目前存貨為瑞甲企業的存貨。」等語（原處分卷第262頁）。新文化電機行既在系爭地址已無存貨，新文化電器行該如何取得貨源販售？另原告僅於94年度領有新文化電器行薪資60,000元，95至98年間皆未領取新文化電器行或新文化電機行之薪資，有原告94至98年間之綜合所得稅各類所得資料清單在卷可稽（參見原處分卷第237頁至第241頁），甚至於新文化電機行負責人林瑞苑於99年5月26日在財政部南區國稅局嘉義縣分局之談話筆錄表示：斗六（即原告）、英寶雲林及展新田中三處倉庫管理人非為新文化電機行之員工，僅負責送貨至客戶處等語（參見原處分卷第272頁），可認原告在系爭95至97年間與新文化電器行或新文化電機行應無僱傭關係。再新文化電器行之負責人為林瑞苑（參見本院卷第84頁及第85頁），與案發當時之新文化電機行之負責人相同，兩者具有密切關係，原告既主張新文化電機行為三洋公司在雲、嘉地區的經銷商，並取得三洋公司同意，依新文化電機行預期貨品銷售估算量，將貨品依照需求時間及數量種類直接送至系爭地址收儲，系爭斗六市○○路○○○號亦為新文化電機行之收儲倉庫，有三洋公司98年9月25日出具之證明書一紙可證（參見本院卷第23頁），當可直接銷售雲林縣斗六地區，應無再於系爭地址設立經營新文化電器行之必要。雖證人林瑞苑證稱在原告營業所設立新文化電器行之目的，除配送方便及雲林店家可就近取貨外，並可節省三洋公司送貨之指送費用，但經本院追問之後，隨即改稱與指送費用無關等語（參見本院卷第182頁、第184頁），其證詞亦反覆不一。況且，綜合前揭原告歷次談話紀錄及主張，新文化電器行之收發章均是由原告保管（此部分亦為新文化電器行登記負責人林瑞苑所坦承，參見本院卷第29頁），且貨款均是由其收取，代收且運送貨物至買受人處所，並代為進行安裝，皆係其個人行為與瑞甲公司無關，亦未向新文化電機行收取任何報酬（參見原處分卷第250頁至第254頁、第261頁至第263頁），又原告主張因該商行負責人林瑞苑曾無息貸款予渠，故無償出借倉庫，竟無償且長期、密集頻繁地為他人保管、運送貨物，顯與常情不符。復參酌新文化電器行設立在原告之營業場所內，且新文化電器行之登記負責人林瑞苑在財政部南區國稅局嘉義分局約談時，竟表示該電器行登記地址及期間已忘記等語（參見原處分卷第162頁），亦非合理等情，堪認系爭原告蓋用新文化電器行店章簽收電器貨物部分，應係原告用以掩飾其銷售之行為，否則難以解釋何以新文化電器行在辦理停業之後仍有營業行為，且銷售次數及銷售額均非少數之原因。至於原告訴稱新文化電機行在斗六設立新文化電器行的用意就是要減少跨區運送費用一節（參見本院卷第123頁）。然查，原告既主張新文化電機行為三洋公司在雲、嘉地區的經銷商，並取得三洋公司同意，依新文化電機行預期貨品銷售估算量，將貨品依照需求時間及數量種類直接送至系爭地址收儲，已如前述，並參酌原告所稱「三洋公司把貨物銷售給新文化電機行，運送過去不收費」等語（參見本院卷第123頁），及證人林瑞苑證稱三洋公司將貨送至原告之斗六倉庫可免指送費用等語（參見本院卷184頁），自無三洋公司送貨至系爭地址將額外收取運費之問題。至於原告所提出三洋公司之通知單，係指針對「越區指送」之情形而言，有該通知單在卷可參（參見本院卷第107頁）。是原告上揭主張，應與事實不符，並非可採。
⒊另查，本件原告雖主張以匯款或支票方式給付新文化電機
行，係代收新文化電器行貨款及代新文化電機行送貨所代收之貨款等云。惟依其提供新文化電器行94至96年度開立發票計1,533,222元（94年440,560元、95年836,552元及96年256,110元），與其以支票及匯款方式，支付新文化電機行之金額計1,614,495元（94年535,910元、95年1,078,585元、96年0元），各年度及總計金額均有差異（參見原處分卷第236頁），其代收款少，但繳回之款項竟然較多，顯不合理；而原告所稱代新文化電機行送貨並代收款項部分，依其提示以瑞甲公司支票支付貨款之送貨簽收單計70筆，金額計2,065,887元，與三洋公司提供之送貨簽收單共542筆，金額計11,015,044元，差異甚鉅（參見原處分卷第230頁至第234頁、第280頁至第308頁），而原告迄今無法就差額部分提示代收款項繳回新文化電機行之證明。再者，原告於本院審理時主張「原告自行進貨，銷售或代送代收貨款，每星期與新文化電機行負責人林瑞苑，都以現金結算一次，以簽收單為憑證，支付貨款。原告現金支付不足時，再以月底或月初開立支票支付，且支票金額中含代收貨款、瑞甲公司貨款，及含購買材料零件、雜費……等，月底一併計算，故會有所差異。」等語，核與原告於98年12月2日及101年6月25日在被告所屬雲林縣分局談話筆錄所稱：「每收一筆錢將與簽收單一起交回新文化電機行，所以無法提供存貨進出紀錄。」等語供述不合（參見原處分卷第252頁、第262頁），亦與新文化電機行負責人林瑞苑於98年10月29日在被告所屬雲林分局的談話筆錄陳稱：「我們之間一律現金交易，包括嘉義的新文化電機行銷售貨物予斗六的新文化電器行或瑞甲企業有限公司，所收取之貨款外，亦包括嘉義新文化電機行銷售貨品，委託斗六的新文化電器行或瑞甲企業有限公司代送，並請斗六這邊代收貨款，每星期結算一次收取的貨款。」等語不符（參見本院卷第30頁）。原告對於如何交回代收貨款，不但前言不對後語，且與新文化電機行負責人林瑞苑之說詞不符，若非臨案編撰，豈有如此不同供述。至於為何會有匯款金額與統一發票金額不符之差異，原告則於101年6月25日在被告所屬雲林縣分局談話時答稱：「部分可能為材料費用，另因時間已久遠，實在無法查核，故本人無從查證上述差額部分。」等語（參見原處分卷第251頁），訴稱係相關材料之費用支出，但此亦與訴願階段所言支票金額內含瑞甲公司之貨款及支付償還借款等情不符（參見訴願理由補充說明書），益見原告所述確實有諸多瑕疵及不合理之處。
⒋原告雖主張「原告乃託請林瑞苑確實提示帳載資料供核，
林瑞苑始找出新文化電器行95年3月至97年度應收帳款及銀行存款明細帳，逐一核對被告核定為原告之漏進漏銷清冊中，核對出屬3家營業人及原告各別之進貨、銷貨及委託原告，代送安裝代收之金額、支票及全數轉入林瑞苑之子林仕偉京城銀行中埔分行0000000000000帳戶等細項說明，以還原事實真相，有新文化電機行負責人林瑞苑具狀（參見本院卷第106頁）及103年11月21日送鈞院之詳細資料可資證明。」等云。然查，本件依原告所提示之「應收帳款明細表」與「新文化電機行貨送斗六貨款統計明細表」（資料外放）核對，每月之金額均不符。另應收帳款明細表係依不同客戶名稱區別，同一客戶之應收帳款明細表，理應僅有該客戶之應收帳款項目，但原告所提出（證人林瑞苑所製作）應收帳款明細表之內容卻包含不同營業人之銷售貨物。例如，97年前之「0003斗六新文化電器」及97年起之「0003瑞甲企業有限公司」，經比對上開「應收帳款明細表」與「新文化電機行貨送斗六貨款統計明細表」，均包含新文化電機行、新文化電器行、原告及瑞甲公司之銷售額（即原告所主張之責任歸屬），並不合理。又如「SA3斗六新文化」應收帳款明細表，95年4月22日同一單據憑證「0000000000」卻包含了新文化電機行及原告之銷售額（即原告所主張之責任歸屬，參見原告所提供之95年應收帳款明細表第6頁與「95年4月應收帳款及簽收單對照表」編號1698、1845及1889勾稽），既是客戶「SA3斗六新文化」之應收帳款，何以該同一單據憑證卻區分成不同營業人之銷售額，亦有異常之處。另如95年3月編號1480，其應收帳款之日期為同年3月13日，但銷售日期卻為同年3月23日，及編號1580之應收帳款之日期為同年3月20日，但銷售日期卻為同年3月25日等不合理情形（參見原告所提供之95年應收帳款明細表第1頁與「95年3月應收帳款及簽收單對照表」編號1480、1580勾稽）。又97年7月應收帳款及簽收單對照表（第17頁）之代收支票金額為377,959元，然同月份新文化電機行貨送斗六貨款統計明細表（第4頁）之支票金額卻為729,478元，亦有不合情形。再原告於本院審理時所提出之應收帳款明細表及簽收單對照表，原告主張新文化電機行係依新文化電器行、瑞甲公司或原告向其訂貨而出貨，故應以簽收者判斷進貨人為何。然查，在原告所整理之上開簽收單對照表內，有同樣為原告簽收者，卻區分為原告自行銷售，或由原告代收代付而歸屬新文化電機行或新文化電器行者，而歐冠佑部分也有相同情形。另外新文化電器行簽收單部分，亦有時歸屬新文化電器行，有時卻歸屬新文化電機行，毫無規則可言，而其歸類之依據究竟為何，實令人存疑。另有關新文化電器行簽收銷售額部分，與該電器行各相關年度已申報銷項銷售額不符，此有原告所提出95至97年度簽收單彙整表（外放資料）及新文化電器行95至96年度銷售申報書（即401申報表，參見本院卷第87頁至第88頁）可資比對。其中，依原告所提出95年度簽收單彙整表顯示，原告主張新文化電器行95年度簽收銷售額是4,132,019元，但依上開該電器行95年度銷售申報書所載，當年度申報銷售額僅944,270元（參見本院卷第87頁），苟原告及證人林瑞苑之主張為真實，則新文化電器行當年度申報之銷售額應為4,132,019元，而非944,270元；另依96年度簽收單彙整表顯示，原告主張新文化電器行96年度簽收銷售額為1,850,454元，然依上開該電器行96年度銷售申報書所載，當年度申報銷售額僅為208,143元（參見本院卷第88頁），金額亦不一致。又新文化電器行之登記負責人林瑞苑於98年10月29日在被告所屬雲林縣分局所製作之談話筆錄陳稱：「同址於96年4月20日瑞甲企業有限公司遷入營業後，斗六的新文化電器行就停業了。」等語明確（參見本院卷第29頁）。而原告在被告雲林縣分局約談時亦陳稱：「於瑞甲企業有限公司遷入後無新文化電機行存貨，……」等語（參見原處分卷第262頁）。且依新文化電器行94至96年之營業稅申報書顯示，新文化電器行亦申報銷售額至96年4月止（參見本院卷第88頁）。新文化電器行既已停業，且無存貨，自不會有銷售並填報銷售申報書之情形，然依照原告所提出之上開對照表，新文化電器行於96年5月以後仍有銷售額，且97年度簽收單彙整表亦記載分配之金額有487,277元，自有疑問。據此，除可認定原告及證人林瑞苑所提出之95至97年度簽收單彙整表各營業人銷售額之區辨方式（即原告所稱之責任歸屬方式）與事實不符外，經參酌上開新文化電器行之收發章均是由原告保管，且貨款均是由其收取，及原告自承代收且運送貨物至買受人處所，並代為進行安裝，皆係其個人行為與瑞甲公司無關，亦未向新文化電機行收取任何報酬，暨原告主張無償出借倉庫，竟無償長期為他人保管、運送貨物，顯與常情不符等情，亦可佐證原告確有在95年以後經常借用新文化電器行之收發章簽收自新文化電機行之進貨，並作為自己銷售之用等事實。此外，原告既稱系爭期間受僱於新文化電機行，又豈有一方面受僱完成雇主所交辦之事務外，另一方面卻自行銷售與雇主相同屬性之產品而形成商業上之競爭狀態？此亦與一般商業常情不符。是本件尚難僅憑原告事後所提出之95至97年度簽收單彙整表、應收帳款及簽收單對照表、新文化電器行應收帳款明細表、貨送斗六貨款統計明細表、京城商業銀行客戶存提紀錄單等件，即可認定原告所主張其僅是代收代付，並非漏進漏銷之營業行為云云為可採。
⒌另本件係財政部南區國稅局嘉義縣分局為查核該轄新文化
電機行遭檢舉銷貨予下游廠商及電器行，未依規定開立統一發票且交付不實憑證供他人逃漏稅捐等違章情事，遂於98年11月12日函請被告所屬雲林縣分局協查設於雲林縣斗六市○○路○○○號之瑞甲公司與新文化電機行之交易往來情形（參見原處分卷第257頁至258頁）。嗣財政部南區國稅局嘉義縣分局於99年7月8日函知被告所屬雲林縣分局，業就新文化電機行前後任負責人林瑞苑、林鴻玉及其子林仕偉等人銀行存款帳戶中屬電器同業關係人或營業人存入之款項，核認新文化電機行94年9月1日至97年3月25日銷售貨物之銷售額計90,442,359元，未依規定給與他人憑證，並通報涉及其中瑞甲公司之負責人歐冠佑（即原告配偶）等人95至97年間進貨，未依規定取得憑證等情（參見原處分卷第280頁至318頁、第324頁至第326頁）。顯見，本件原告涉及未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額，及於97年4月11日至97年12月31日進貨，未依法取得憑證等情，係因稅捐稽徵機關調查前揭新文化電機行遭檢舉跳開統一發票之案件而來。而與本件相關之林瑞苑即新文化電機行，因於94年9月1日至97年3月25日間銷售貨物90,442,359元，未依規定給與他人憑證，其中1,646,047元短漏開統一發票並漏報銷售額，業經財政部南區國稅局審理違章成立，除核定補徵營業稅82,302元外，並依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額90,442,359元處5％罰鍰計4,522,117元，因超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高限額100萬元，改處罰鍰100萬元；及林鴻玉即新文化電機行因於97年3月26日至98年12月31日間銷售貨物49,112,052元，未依規定給與他人憑證，其中4,045,866元短漏開統一發票並漏報銷售額，亦經財政部南區國稅局審理違章成立，除核定補徵營業稅202,293元外，並依營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額49,112,052元處5％罰金最高限額100萬元等各節，經林瑞苑即新文化電機行及林鴻玉即新文化電機行不服，循序提起復查及訴願，均經駁回，復提起行政訴訟，亦經高雄高等行政法院以101年度訴字第149號判決駁回彼等起訴，嗣經提起上訴，亦為最高行政法院以102年度判字第749號判決駁回確定在案，業經本院調卷查證屬實，並有各該判決書附卷可稽（參見訴願卷第30頁至第64頁）。其中，高雄高等行政法院以101年度訴字第149號判決已明確認定：「……就委託安裝暨代收代付部分，原告雖提出設有倉庫於地區電器同業之店址，惟原告所稱展新田中倉庫現址，實為建展企業社及敏富電器有限公司之營業地，有協助建展企業社向原告訂貨之展新電器負責人蔡秀貞於國稅局談話筆錄可參（參原處分卷五第455頁）。其餘倉庫亦同為電器同業（英寶林家電行、瑞甲企業有限公司）營業地，且該址負責之人均無法說明代收貨款、運送明細，及如何區分自身營業或替原告出貨、收款等重要事項，自難採為有利原告之證據。又參酌前述證人馬献誠、林泗義之證詞，均係先收受消費者貨款，事後再不定期開立自身支票償付原告，則原告既直接售予消費者且可收得款項，何須任由電器同業無償使用資金，復未設有貨款代收紀錄等確保貨款收受之控管機制，與一般常理有違。另家電消費者本多就近訂貨取貨，原告之上游三洋公司亦有代原告送貨服務，尚無委託他電器業者代送貨物安裝、代收貨款之必要，復參以三洋公司提供之送貨簽收單有多數未送原告店址而由其他電器同業簽收，代領人領貨時間與原告銷售時間尚有差異（參原處分卷二第46至268頁，原告進貨未送店銷售明細、卷四第1184至1270頁，三洋公司送貨簽收單），是原告所主張委由同業安裝暨代收代送應非真實。……系爭銀行帳戶內有私人間資金往來融通及客票部分，原告僅於99年6月提示借貸明細表、部分本票存根影本，然其借款金額多有零頭，借款年利率不一（原處分卷六第1245至1295頁），利率高低差距甚大，甚且有未計利息者，與常情不符；又交易之原因事實係發生於當事人間，為原告可得支配範圍，應由原告對屬客票事實負舉證責任，然原告僅泛稱周轉調借，未提供相關具體事證資料供核，亦無可採。……」等情，並指出新文化電機行設有倉庫之現址，實為電器同業（包括本件瑞甲企業有限公司）營業地；且該址負責之人均無法說明代收貨款、運送明細，及如何區分自身營業或替原告出貨、收款等重要事項；，新文化電機行既直接售予消費者且可收得款項，何須任由電器同業無償使用資金，復未設有貨款代收紀錄等確保貨款收受之控管機制，與一般常理有違；另家電消費者本多就近訂貨取貨，原告之上游三洋公司亦有代原告送貨服務，尚無委託他電器業者代送貨物安裝、代收貨款之必要；三洋公司提供之送貨簽收單有多數未送原告店址而由其他電器同業簽收，代領人領貨時間與原告銷售時間尚有差異，新文化電機行所主張委由同業安裝暨代收代送應非真實等。另該案亦經最高行政法院以102年度判字第749號判決認定：「……（三）次查，上訴人（按指新文化電機行）為三洋公司雲嘉南地區經銷商，衡諸經驗法則及社會通念，一般消費者購買家電交易方式，非開立支票或匯款轉帳，蓋若無一定程度往來信任，上訴人不可能接受一般消費者以支票或匯款等付款方式，而上訴人銀行交易明細以支票、匯款或轉帳支付者多為電器行號之負責人，與營業人間慣用之商業交易模式相符。另依原處分卷所附相關營業人所立承諾書內容記載，渠等營業人均承諾與上訴人交易時，並未取得上訴人開立之發票。再觀原審法院準備程序到場證人馬献誠即大揚不動產企業社及證人林泗義即和聯電業行，均承認未收受上訴人開立之發票，而係由上訴人直接開立發票與最終消費者等語，益證上訴人未開立三聯式統一發票予與其交易之營業人至明。再觀被上訴人查得系爭違規行為期間，以新文化電機行名義開出之二聯式及三聯式統一發票之金額比率（74％：26％），可知上訴人開立二聯式統一發票金額有偏高之異常現象，從而，原判決認定被上訴人查得上訴人與其相關營業人資金往來，大抵皆屬上訴人與相關營業人之家電用品交易所生，核無不合。另依原處分卷所附承諾書所載內容，足認上訴人有應開立三聯式統一發票予相關營業人，卻直接跳開二聯式統一發票予最終消費，甚至有銷貨時未開立統一發票，而於事後補開立二聯式統一發票之情形。從而，原判決認定上訴人與相關營業人交易時確有未依法開立三聯式發票，而於事後補開立二聯式統一發票或直接跳開立二聯式統一發票予最終消費者，及銷貨時有未開立統一發票，而有漏報銷售額之情形，要非如上訴人所稱因購買人故意隱瞞身分或表示其為『個人』身分購買，故上訴人只能開立二聯式統一發票云云等情，業經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案，核無不合。從而，上訴人既有應開立並給予三聯式統一發票予實際交易對象之同業電氣行之義務，竟未給予之情形，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，處以上訴人未依規定給予他人憑證，按經查明認定之總額5％罰鍰，於法並無不合。（四）再查上訴人為三洋公司雲嘉南地區之經銷商，以販售三洋家電為主，其交易對象多數為雲嘉南地區從事電器買賣之商號。且由上訴人銀行交易明細資料可知，以支票、匯款或轉帳支付者多為電器行號之負責人，與營業人間慣用之商業交易模式為支票、月結，已如前述，則上訴人未開予三聯式統一發票，給予與其長期交易且採支票、月結交易模式之營業人，卻開立二聯式統一發票予非其收款對象、非實際交易對象之最終消費者，即難謂無過失。另上訴人未依規定於銷貨時開立統一發票，將造成被上訴人無法勾稽查核之困境，若上訴人事後未補開統一發票，即有逃漏營業稅之租稅利益，又下游營業人未向上訴人取得三聯式統一發票，則營業人本身亦有漏進漏銷之逃漏營業稅及營利事業所得稅之租稅利益，是上訴人稱無租稅利益，尚不足採，縱事後自行補開，而無逃漏營業稅，仍不得免除行為罰罰責。……又上訴人既接受購買者以支票、匯款或轉帳支付帳款，客觀上難認其不知交易對象非一般消費者，而係營業人，縱買受人強烈要求開立二聯式統一發票，上訴人亦應有足夠商業敏感度依法於二聯式統一發票中詳載各項資料供日後查證，且依查核結果，上訴人於交易時部分未開立發票予營業人，或於事後補開立二聯式發票，部分係直接跳開立二聯式統一發票予最終之消費者，其違章情節明確，縱無故意，亦難謂無過失等情，核與經驗法則與論理法則無違，上訴人主張其無故意、過失云云，殊不足採。……」等情明確，亦指出新文化電機行銀行交易明細以支票、匯款或轉帳支付者多為電器行號之負責人，並非一般消費者購買家電交易方式；另依卷附相關營業人所立承諾書內容記載，渠等營業人均承諾與新文化電機行交易時，並未取得新文化電機行開立之發票，及證人馬献誠即大揚不動產企業社及證人林泗義即和聯電業行，均承認未收受新文化電機行開立之發票，而係由新文化電機行直接開立發票與最終消費者等語；系爭違規行為期間，以新文化電機行名義開出之二聯式及三聯式統一發票之金額比率（74％：26％），可知新文化電機行開立二聯式統一發票金額有偏高之異常現象，新文化電機行既有應開立並給予三聯式統一發票予實際交易對象之同業電氣行之義務，竟未給予之情形，即屬未依規定給予他人憑證；新文化電機行為三洋公司雲嘉南地區之經銷商，以販售三洋家電為主，其交易對象多數為雲嘉南地區從事電器買賣之商號，其既接受購買者以支票、匯款或轉帳支付帳款，客觀上難認其不知交易對象非一般消費者，而係營業人，縱買受人強烈要求開立二聯式統一發票，新文化電機行亦應有足夠商業敏感度依法於二聯式統一發票中詳載各項資料供日後查證，且依查核結果，新文化電機行於交易時部分未開立發票予營業人，或於事後補開立二聯式發票，部分係直接跳開立二聯式統一發票予最終之消費者，其違章情節明確等事實。綜核上情，更足佐證原告確為新文化電機行直接交易之營業人，本應由新文化電機行開立三聯式統一發票予原告，但卻跳開以二聯式統一發票交付予最終之消費者，原告所稱伊僅是代收貨款云云，顯非可採。
⒍雖原告復主張「被告未依訂貨簽收單及帳載資料，詳細計
算區分3家營利事業分別向新文化電機行進貨及自行銷貨之實際銷貨金額，而全部當成是原告之進貨，尤不足採。」云云。經查，本件新文化電機行94至97年度銷售情形說明表（參見原處分卷第280頁至第318頁），乃係依據財政部南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所開立之送貨簽收單資料彙整，且經核該送貨簽收單，均明確詳載送貨日期、品名、數量送貨方式及簽收人等資料可資比對，分別有財政部南區國稅局嘉義縣分局98年11月12日南區國稅嘉縣三字第0980043131號、99年7月8日南區國稅嘉縣三字第0000000000D號函及三洋公司檢送之相關簽收單附卷可稽（參見原處分卷第324頁至第326頁、簽收單外放），經核並無不合。而上開後函並明確記載「經本分局核認該行號（按指新文化電機行）未依規定給與憑證，事涉貴轄營業人部分，因核課期間將屆，移請速辦……」，已將該移送者界定在新文化電機行未依規定給與憑證部分，若已依法開立統一發票部分，則不在移送範圍。另原告於前揭98年12月2日及101年6月25日在被告所屬雲林縣分局談話筆錄供稱：伊曾為新文化電機行員工（亦主張為新文化電器行員工）……無償提供其所有坐落斗六市○○路○○○號倉庫供新文化電機行暫放貨物（洗衣機、電視機、冰箱等電器用品），代收且運送該商行貨物至買受人處所，並代為進行安裝，皆係其個人行為與瑞甲公司無關等語（參見原處分卷第250頁至第254頁、第261頁至第263頁）；而其於101年6月25日在被告所屬雲林縣分局所製作之談話紀錄記載：系爭貨品均由其簽收，其本人不在時則由配偶、子女或他人簽收等語（參見原處分卷第253頁），已說明其為主簽收人之角色。足見，系爭95年1月至97年12月間由原告、其配偶、子女或他人在斗六市○○路○○○號簽收之系爭電器貨品皆屬原告之個人行為。再者，新文化電機行負責人（亦為新文化電器行登記負責人）林瑞苑亦於98年10月29日在被告所屬雲林縣分局訪談時坦言：新文化電器行之收發章均是由原告保管等語（參見本院卷第29頁）。另於同日訪談紀錄陳稱：「……如果有人向斗六的新文化電器行訂購三洋公司的產品，就由嘉義的新文化電機行出售給斗六的新文化電器行，並開立發票給斗六的新文化電器行，再由斗六的新文化電器行銷售給買受人，並開立發票給買受人。」及「……瑞甲企業有限公司如銷售三洋的產品，亦由嘉義的新文化電機行開立發票予瑞甲企業有限公司，再由瑞甲企業有限公司銷售予買受人……」等語（參見本院卷第28頁至第29頁），核與原告於前揭98年12月2日在被告所屬雲林縣分局訪談時明確陳稱：瑞甲公司購進新文化電機行的貨品，有取得進貨發票等語相符（參見原處分卷262頁）。顯見，新文化電機行已依規定給與新文化電器行、瑞甲企業有限公司憑證部分，並不屬財政部南區國稅局所通報資料之範圍（參見原處分卷第280頁至第318頁）。再者，上開證人林瑞苑於98年10月29日在被告所屬雲林縣分局訪談時陳稱新文化電機行與新文化電器行、瑞甲公司之間的交易都有開立發票。另從被告所提供新文化電器行的進項來源明細表可知（本院卷第203頁至第204頁），95年到96年4月20日來自於新文化電機行的進貨金額僅1,088,343元，且有開立發票給新文化電器行，與原告在初查階段所提出並主張新文化電器行以匯款方式給付新文化電機行之金額1,614,495元再扣除94年度款項535,910元後的金額（參見原處分卷第236頁），即與新文化電器行95至96年度進項來源明細表中從新文化電機行進貨的金額相當。又從被告所提供瑞甲公司的進項來源明細表可知（本院卷第211頁及第217頁），96年及97年來自於新文化電機行的進貨金額分別為56,908元、424,247元，並有開立發票給新文化電器行，與原告在初查階段所提出並主張瑞甲公司以匯款方式給付新文化電機行之金額（參見原處分卷第235頁），亦屬相當。上開付款方式亦與證人林瑞苑於98年10月29日在被告所屬雲林縣分局訪談時所稱彼與新文化電器行及瑞甲公司間一律以現金交易等語相符（參見本院卷第30頁）。而本件新文化電機行94至97年度銷售情形說明表（參見原處分卷第280頁至第318頁），被告乃係依據財政部南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所開立送貨到原告營業所之簽收單資料彙整，並以支票給付方式為認定基礎，此亦為原告所坦承在卷（參見原告所提出之95年至97年度簽收彙整表及其所檢附之貨款統計明細表之記載即可知，以96年1月份貨款為例，該月代收款項468,570元，並不包含現金支付268,043元部分）。顯見，原處分所認定原告之銷售額，並不包含前揭新文化電器行及瑞甲公司以匯款方式給付部分，其於系爭期間內蓋用新文化電器行的店章之簽收單銷售實為原告所為。復參酌本院前所認定原告為掩飾其漏進漏銷貨物之行為以逃漏營業稅，故在95年以後即有經常借用新文化電器行之收發章簽收自新文化電機行之進貨事實。是上開新文化電機行94至97年度銷售情形說明表所顯示由原告配偶歐冠佑（即瑞甲公司登記負責人）及新文化電器行在系爭斗六市○○路○○○號倉庫簽收之電器貨品，連同前開所認定原告及其子女或他人在斗六市○○路○○○號簽收之系爭電器貨品，均應屬原告個人之進貨行為無誤，並非將新文化電機行已依規定給與新文化電器行、瑞甲公司憑證部分混入計算，是原告前揭主張被告未依訂貨簽收單及帳載資料，詳細計算區分3家營利事業分別向新文化電機行進貨及自行銷貨之實際銷貨金額，而全部當成是原告之進貨云云，並非可採。
⒎此外，原告於本院審理時亦陳稱：「（原告主張全部都不
是原告個人的銷售行為？）只有一部分，如95-97年度簽收單彙整表所載。……雲林國稅局有叫我提供新文化電機行、新文化電器行及我個人的銷售資料，我有列出一張明細表，但他們不採納。……被告一直希望我概括承受新文化電器行的所有行為，但我認為與事實不符無法接受，我個人的行為只是一小部分而已。（原告個人的銷售額有開統一發票嗎？）我個人的部分沒有開統一發票，但並不是所有的銷售額都是我的銷售行為造成的。我個人的部分有提供表格，但被告不採認，全部都推給我。」等語（參見本院卷第75頁至第76頁）。原告雖否認被告所核定其於系爭期間之全部銷售貨物金額為24,834,974元，但已坦承其中被告所查獲未依規定申報之銷售額2,590,600元（參見原告提出卷附之95至97年度簽收單彙整表）之事實，更足以印證原告所主張其僅是代收代付並非進貨銷售云云，確實有可議之處。另原告亦分別於98年12月2日及101年6月25日在被告所屬雲林縣分局談話中坦言：「新文化電機行負責人會以電話通知送達地點，每收一筆錢將與簽收單一起交回新文化電機行，所以無法提供存貨進出紀錄。」「因資料過於繁雜，本人於上次已提供新文化電器行支付新文化電機行及瑞甲公司支付新文化電機行貨款之相關表單，其餘部分因資料過於久遠，本人確實無法分辨出。」等語（參見原處分卷第251頁、第252頁）。另新文化電機行負責人林瑞苑於100年5月27日在財政部南區國稅局嘉義縣分局約談時陳稱：「（新文化電機行94年至98年銷售之貨物發票交付買受人之方式為何？有無證明文件？）……資料久遠因時間未留存資料……。」等語（參見原處分卷第162頁），復於本院審理時證稱：「（證人所述上開有關本案相關事實，有無證據資料可提供法院參考？）有的話都已經提供給原告了，由原告提供給鈞院。」等語（參見本院卷第185頁）。原告為營業人，卻無法舉證說明其代收貨款、運送明細，及如何區分自身營業或替新文化電機行、新文化電器行出貨、收款等重要事項，則被告乃依據上開所查得之客觀事證為認定，揆諸首揭說明，並無不合。
⒏另與本件相關之景新電視材料行、長譽水電工程有限公司
、加新電器行、佳昇冷氣冷凍空調行及享亮電器行等5家營業人，分別出具說明書或於被告所屬雲林縣分局約談時供稱係與原告交易或購貨，進貨電話為00-0000000，甚至於部分營業人更出具承諾書坦承與原告進貨未取得進項憑證等語不諱（參見原處分卷第97頁至第114頁），且經被告向中華電信股份有限公司查詢證實該電話之用戶確為原告（參見原處分卷第249頁）。另營業人中華電子專賣店出具說明書表示係向「斗六」新文化電器行進貨（參見原處分卷第102頁）；信昌電器行之負責人丁逸武則於被告所屬虎尾稽徵所約談時，雖陳稱係向新文化電機行進貨，但亦表示其聯絡人為陳永德等語（參見第203頁至第204頁），均與原告亦有密切關聯。雖原告主張「……訴願決定書第10頁第16行以：『……經查被告向享亮電器行等7家營業人查證，該7家營業人均表示係向訴願人進貨』等語，惟原告掌握到7家營業人之一，信昌電器行負責人丁逸武，99年8月31日於被告所屬機關虎尾稽徵所談話紀錄表示：『……係向新文化進貨電器，聯絡人為陳永德』（第1頁第7行）（參見本院卷第33頁）此行號已認諾向新文化電機行購買，部分未取得進貨憑證，新文化電機行經高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決書第30頁第16行：
『……然本院縱單採卷附之承諾書予以計算……，附表第4頁編號163信昌電器行統編00000000……。另長譽水電工程有限公司確實有向新文化電器行進貨及付款事實』（參見本院卷第36頁），又閱卷中取得明細彙整表第24頁96年5月2日編號54及第27頁96年8月1日編號51，分別對象登載為：歐冠佑、陳永德，經查證此兩張簽收單根本未出貨，也未經人簽收（參見本院卷第39頁）其核定稅額及訴願決定書，顯有誤植。」等云。然查，有關長譽水電工程有限公司部分，該公司於100年8月8日出具之說明書，載明「向原告（00-0000000）交易，購入冷氣安裝材料一批」（參見原處分卷第112頁），則其交易對象為何人至為明確。至原告主張閱卷中取得明細彙整表第24頁96年5月2日編號54及第27頁96年8月1日編號51，分別登載對象為歐冠佑及原告，經查證此兩張簽收單（參見本院卷第39頁）根本未出貨乙節。經查，本件新文化電機行94至97年度銷售情形說明表（即原告所稱明細彙整表，參見原處分卷第280頁至第318頁），乃係依據財政部南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所開立之送貨簽收單資料（參見外放資料）彙整，核與該送貨簽收單送貨日期、品名、數量送貨方式及簽收人等記載相符，已如前述。而該簽收單既係三洋公司所申報銷貨之紀錄，當不能僅以該第二聯簽收存查聯可能漏未簽收即認定未銷貨。且原告復未提示具體之帳冊憑證或銷貨退回等事證以實其說，其空言否認，尚難憑採。另有關信昌電器行負責人丁逸武表示係向新文化電機行進貨一節。經查，依新文化電機行負責人林瑞苑於100年5月27日在財政部南區國稅局嘉義縣分局之談話筆錄所載：「新文化電機行94年至今接受客戶訂購電器使用之電話號碼有00-0000000及00000000支電話號碼」（參見原處分卷第162頁至第163頁），雖丁逸武之談話紀錄表示係向新文化電機行進貨，但談話紀錄卻表示進貨聯絡人為原告，聯絡電話為0000000，顯與林瑞苑之證詞不同，且該電話號碼0000000，實際用戶確為原告，可見其交易對象應為原告無訛。信昌電器行負責人丁逸武之實際交易對象為原告，但卻取具新文化電機行開立之統一發票，恐遭質疑未取得合法憑證，是其為規避責任，供稱係向新文化電機行進貨，應可理解。
⒐有關原告所稱：「依林瑞苑提示，新文化電機行向三洋電
機訂貨送斗六倉庫（即系爭地址），收取貨款明細表（應收帳款明細表）中，95年至97年間承諾向新文化電機行購買且以票據支付貨款之下游廠商，但未取得憑證共6家：A【東信電業行統編0000000】=共開立30張票據=合計1,330,800元、B【嘉豐電氣行統編0000000】=共開立3張票據=合計118,400元、C【東昇電業行統編00000000】=共開立3張票據=合計29,188元、D【信昌電器行統編00000000】=共開立10張票據=合計373,600元、E【和順電器行統編00000000】=共開立5張票據=合計115,800元、F【嘉益電器通訊行統編00000000】=共開立21張票據，合計1,225,764元。又新文化電機行貨送斗六倉庫地址，收取貨款明細表（應收帳款明細表）中，95年至97年間，確係向新文化電機行及新文化電器行購買，以票據支付貨款且取得憑證計3家：即G【敏富電器有限公司統編00000000及建展企業社統編00000000】共支付票款6,854,745元、H【長譽水電工程行統編00000000】=共開立1張票據，合計114,030元，以上A+B+C+D+E+F+G+H= 10,162,327元，係已認諾之95年至97年間向新文化電機行及新文化電器行進貨事實，並以支票付款之營業人，足證新文化電機行及新文化電器行確有自行銷貨，僅因該部分先送貨至系爭地址，委託原告等代為送貨，即全數認定係原告自行銷貨金額，實明顯違誤。」云云。此部分固經證人林瑞苑到庭證述在卷（參見本院卷第179頁），並有證人林瑞苑所製作交由原告所提出之「95年至97年間新文化電機行貨送斗六貨款明細表中支付票據關係人認諾向新文化電機行購買明細表」在卷為證（參見本院卷第145頁至第146頁）。但查，原告此部分所稱高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決已認定經相關營業人認諾於95年至97年間向新文化電機行及新文化電器行進貨10,162,327元，乃是新文化電機行及新文化電器行自行銷貨，與原告無涉一節，其主要依據乃是該判決所記載：「……然本院縱單採卷附之承諾書予以計算，原告下游營業人之違章銷售承諾書業已達186筆（詳如附表），金額合計達57,237,175元，林瑞苑部分計36,770,303元、林鴻玉部分計20,466,872元，則依附表查明認定之總額處5％罰鍰，即已超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高限額100萬元，縱其未經承諾書證實部分均不計入原告2人之違章，於本件處罰稅額之認定亦無影響。……」為原告陳明在卷（參見本院卷第173頁至第174頁）。惟上開確定判決亦同時認定：「稅捐承諾書，一般屬於稅捐稽徵機關已盡調查義務，且課稅所依據之事實或者法律關係較明確狀態下，為給當事人有悔改之機會，並為節省稽徵成本及盡稅捐稽徵機關照顧保護義務所為與納稅義務人協談後之文書。是否出具承諾書承諾，是基於當事人自由意識之表達，並非受拘束之意思表示，對於是否涉及違章行為，當事人仍有主張之自由，要非稅捐稽徵機關所得左右。……是原告主張承諾書為本件違章認定基礎，而承諾書內容不實，非出於當事人自由意識所為不可採云云，委無足採。」其中證人林瑞苑即該案原告已於審理中否認承諾書之真實性，是原告援引系爭承諾書及證人林瑞苑於本院審理時之證詞作為其前揭主張之依據，其真實性如何，已啟人疑竇。而上開確定判決雖確認前揭承諾書必出於當事人之自由意志，未受到不法強制，但當事人是否出具承諾書，其動機不一而足，或因事證明確，致應負責任無法迴避，始坦然承認；或因不願繼續爭訟，避卻繁瑣調查程序，始形式配合；或因基於利弊得失之計算與衡量，期能獲取較低倍數之裁罰，始坦承稅捐稽徵機關之初步調查結果，皆不無可能。然出具承諾書可能僅是符合形式上真實，未必為實質上真實，是尚難僅憑該當事人出具承諾書，即可當然認定原告此部分主張必為真實。且原告所舉之上開出具承諾書之6家營業人（即東信電業、嘉豐電氣行、東昇電業行、信昌電器行、和順電器行、嘉益電器通訊行），其中嘉益電器通訊行並不在高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決之附表（即新文化電機行下游營業人承諾書彙整表，參見本院卷第142頁至第144頁）內，另相關承諾之金額亦與證人林瑞苑所製作交由原告所提出之「95年至97年間新文化電機行貨送斗六貨款明細表中支付票據關係人認諾向新文化電機行購買明細表」所記載者並非一致，後者明顯小於前者，有高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決之附表及上開明細表可資比對（參見本院卷第145頁至第146頁）。上開6家營業人既有部分銷售額係直接向新文化電機行取貨銷售，為何仍有部分會如原告所稱先送貨至其營業所，再委託原告代為送貨？此並不合理。且原告亦無法說明及區分上開6家營業人的哪些部分係直接向新文化電機行取貨銷售，哪些部分係先送貨至其營業所再委託原告代為送貨，及如何分辨與其自行銷售部分有何不同等事項，並提供相關會計帳證供查核，尚難遽認其此部分主張為可採。又本件新文化電機行94至97年度銷售情形說明表（參見原處分卷第280頁至第318頁），乃係依據財政部南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所開立送貨到原告營業所之簽收單資料彙整，並經該局移送至被告所屬雲林縣分局辦理（參見原處分卷第324頁至第326頁），已如前述，顯係以貨送原告營業所簽收者為限，此與高雄高等行政法院101年度訴字第149號案件主要係以新文化電機行之銀行帳戶為查核標的有所差異（此觀該判決書第21頁至第22頁）。而該確定判決書亦明確認定：「……就委託安裝暨代收代付部分，原告雖提出設有倉庫於地區電器同業之店址，惟原告所稱展新田中倉庫現址，實為建展企業社及敏富電器有限公司之營業地，有協助建展企業社向原告訂貨之展新電器負責人蔡秀貞於國稅局談話筆錄可參（參原處分卷五第455頁）。其餘倉庫亦同為電器同業（英寶林家電行、瑞甲企業有限公司）營業地，且該址負責之人均無法說明代收貨款、運送明細，及如何區分自身營業或替原告出貨、收款等重要事項，自難採為有利原告之證據。又參酌前述證人馬献誠、林泗義之證詞，均係先收受消費者貨款，事後再不定期開立自身支票償付原告，則原告既直接售予消費者且可收得款項，何須任由電器同業無償使用資金，復未設有貨款代收紀錄等確保貨款收受之控管機制，與一般常理有違。另家電消費者本多就近訂貨取貨，原告之上游三洋公司亦有代原告送貨服務，尚無委託他電器業者代送貨物安裝、代收貨款之必要，復參以三洋公司提供之送貨簽收單有多數未送原告店址而由其他電器同業簽收，代領人領貨時間與原告銷售時間尚有差異（參原處分卷二第46至268頁，原告進貨未送店銷售明細、卷四第1184至1270頁，三洋公司送貨簽收單），是原告所主張委由同業安裝暨代收代送應非真實。」均已明確認定新文化電機行所稱之倉庫，實為各銷售對象營業人之營業地，而該址負責之人均無法說明代收貨款、運送明細，及如何區分自身營業或替原告出貨、收款等重要事項；且新文化電機行既直接售予消費者且可收得款項，自無須任由電器同業無償使用資金之理，且未設有貨款代收紀錄等確保貨款收受之控管機制，亦與一般常理有違；另家電消費者本多就近訂貨取貨，新文化電機行之上游三洋公司亦有代原告送貨服務，尚無委託他電器業者代送貨物安裝、代收貨款之必要，及三洋公司提供之送貨簽收單有多數未送新文化電機行店址而由其他電器同業簽收，代領人領貨時間與原告銷售時間尚有差異，足認新文化電機行並無委由同業安裝暨代收代送之事實等情明確。而新文化電機行既無委由同業安裝暨代收代送之事實，已如前述，當無再委由原告代送上開9家營業人向新文化電機行訂貨之可能。況且，上開確定判決亦認定展新田中倉庫現址，實為建展企業社及敏富電器有限公司之營業地，上開2家營業人既有新文化電機行所稱之倉庫，自不可能將貨送至原告所在之斗六倉庫，再委由原告代送之理，原告所稱該2家營業人向新文化電機行及新文化電器行訂貨，將貨送至斗六倉庫，再委託原告代為送貨，應與事實不符。至於長譽水電工程有限公司部分，該公司於100年8月8日出具之說明書，載明「向原告（00-0000000）交易，購入冷氣安裝材料一批」（參見原處分卷第112頁），則其交易對象為原告；另信昌電器行負責人丁逸武之實際交易對象為陳永德，但卻取具新文化電機行開立之統一發票，恐遭質疑未取得合法憑證，故為規避責任，乃供稱係向新文化電機行進貨，俱經本院認定如前所述，更證明原告前揭主張該2家營業人係向新文化電機行及新文化電器行訂貨云云，亦不可採。
⒑雖原告復舉出並主張「96年簽收單彙整表第2頁倒數第5、
6行『新文化電機行』欄位有2,100與1,050元，最左邊編號是874，這是簽收單編號，再比對被告核定漏進漏銷明細第21頁（原卷第298頁）倒數第24、25行編號874，金額也是2,100元與1,050元，金額是一模一樣的，這個金額是包含在我們統計1千多萬中其中的2筆，這是東信電器行自己在高雄高等行政法院認諾的；再依原告104年1月13日原告補充理由說明書第2頁5.A.東信電器行合計：1,330,800元（本院卷第134頁背面），比對該補充理由說明書附件3『支付票據關係人認諾向新文化電機行購買明細』表所記載1,330,800元（本院卷第145頁），其中第11筆明細24,300元就包括2,100與1,050這2筆。我們只是以這2筆舉例來證明是有重複的。」云云。然查，原告所提出之96至97年間新文化電機行貨送斗六貨款明細表中所記載之系爭票款為24,300元，尚無法直接認定其所舉之上開2筆銷售額2,100元、1,050元已包含在內。原告雖進一步解釋：「24,300元組成有4筆，其中2筆是相同的，另有18,000元及3,150元2筆。被告核定漏進漏銷明細第21頁（原卷第298頁）18,000元的編號是767，進價（含稅）19,362元，進價（未稅）18,440，被告核定的金額與我們的金額不同可能是扣％的因素，所以扣％之後就是18,000元；96年簽收單彙整表中3,150元的編號是1804，再比對被告核定漏進漏銷明細第22頁第1行編號1804金額3,150元（原卷第297頁），與我們統計出來的金額一樣，我們所舉例的24,300元中就有3筆的金額一樣，另1筆是18,000元，就是原告所解釋扣％的問題。」云云。然依照原告用以比對之新文化電機行94至97年度銷售情形說明表（參見原處分卷第298頁）所載，原告所舉編號874之銷售額，係以含稅進價2,100、1,050元為比較基礎，但編號764之銷售額，卻以未稅進價的18,440元計算依據，另所舉編號1804之銷售額（參見原處分卷第297頁），又係以含稅進價3,150元為比較基礎，前後採計標準顯然不一致。又原告所稱「下游廠商比較有跟新文化電機行取貨的意願，是以發票價去扣％，三洋公司開給新文化電機行商品的含稅發票價去扣％，一般是扣4％，如果公司發票價是10,000元，林瑞苑再以10,000元賣給下游廠商的話，下游廠商就會沒有意願跟林瑞苑買，而會想去跟三洋公司簽經銷合約，如果有資產給三洋公司抵押，三洋公司評估合格就可以跟三洋公司簽約，三洋公司會設有不動產或定存的抵押獎金、現金折扣獎金及達成獎金，這些獎金三洋公司會轉換成％折讓給經銷商，林瑞苑會扣4％給下游廠商即9,600元，這樣有利誘關係，下游廠商就不用去跟三洋公司簽約，扣％的金額要看林瑞苑跟三洋公司談的條件，可能三洋公司給林瑞苑6％，林瑞苑給下游廠商4％，賺取2％的差價，％數是依次遞減。有時候％是林瑞苑跟下游廠商講好的，我只是把錢收回來而已，林瑞苑跟下游廠商的扣％不一定，有時候下游廠商也會和林瑞苑談條件，大概都是在4％左右，實際％數要問林瑞苑。有些比較小的金額就沒有扣％，這是林瑞苑跟下游廠商講的條件，我只是送貨跟業務，不介入他們的條件。」等語（參見本院卷第235頁至第236頁），仍無法明確指出造成本件相關差額之標準折價成數為何，或稱折價成數要看林瑞苑跟三洋公司談的條件，或稱可能三洋公司給林瑞苑6％，林瑞苑給下游廠商4％，說詞並不明確且不一致，且迄今仍未提出相關契約書或協議文件等資料供查核。再者，前開計算基礎之疑義乃是原告究竟採計含稅進價或未含稅進價之差異，要與折價成數有別，原告前開說明亦有所誤會。是本件自難僅憑其所提出無法正確勾稽之資料而為有利原告事實之認定。原告所稱其已依證人林瑞苑所提供之資料比對出簽收單和金額一模一樣之交易，可證明被告核定漏進漏銷的明細中和其統計1千多萬元中是重複的云云，亦屬原告主觀之認知，委非可採。至於原告事後再補充一例說明：「關於被告上次準備程序庭說明核對應收帳款資料沒有1筆是符合的部分，依原告104年1月13日行政訴訟理由補充說明書第2頁（本院卷第134頁背面），G敏富電器有限公司及建展企業社共付票款6,854,745元，對照該說明書附件3敏富電器有限公司及建展企業社支付貨款2,077,779元，96年及97年支付貨款3,031,891元、1,745,075元（本院卷第146頁及背面），共計6,854,745元。其中96年付款金額329,910元，與被告所核定的漏進漏銷金額有重複。依新文化電機行96年度貨送斗六貨款明細表第2頁（本院卷第240頁）田中中銀329,910元，這是建展的票，該明細表第3頁（本院卷241頁）下方合計金額為329,910元，左邊編號是簽收單編號，這些編號與被告漏進漏銷明細表第22、23頁中所列的編號一樣（原卷第296、297頁），該部分可以證明確實與被告核定的漏進漏銷明細表有重複的部分。」云云。但查，原告所舉建展企業社96年3月份向新文化電機行之進貨紀錄（參見本院卷第241頁），其銷售總額固與其提出之新文化電機行96年度貨送斗六貨款統計明細表（參見本院卷第240頁）一致，同為329,910元，但經仔細比對原告用以對照之新文化電機行94至97年度銷售情形說明表（參見原處分卷第296頁至第297頁）所載，其進貨紀錄之各筆電器貨物之進價或銷售額，皆與原告所提出之上開進貨紀錄所記載之金額不符，是原告所舉之支票是否對應上開電器貨物之交易，亦有疑義。原告據以主張該部分確實與被告核定的漏進漏銷明細表相同並有重複云云，亦非可採。
⒒另新文化電機行之負責人林瑞苑雖在本院審理時分別就原
告是否為新文化電機行、新文化電器行之受僱人、是否幫忙代送貨物、代收貨款、三洋公司貨送原告所在之斗六倉庫之究竟係何人銷售、簽收單與銷售情形有何關聯及應如何區分、高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決中之營業人有無包含本件原告有爭議部分等事項，到庭作證附和原告上開相關主張。但此部分證詞，已有上開疑義、瑕疵或與事實不符等情形，已如前述。且證人林瑞苑在本院審理時證稱原告為新文化電機行及新文化電器行之員工，88年之前有支薪，但88年以後只有給獎勵金（參見本院卷第175頁、第177頁），與財政部南區國稅局嘉義縣分局約談時陳稱斗六倉庫之管理人並非員工，並無管理報酬等語明顯不同（參見原處分卷第272頁）；另證人林瑞苑亦表示不知瑞甲公司之實際營運情形（參見本院卷第184頁），但卻能夠說明並區分原告個人與瑞甲公司（同一營業稅，原告為瑞甲公司負責人歐冠佑之配偶）如何向新文化電機行訂貨之不同，並分別計算其在本件當中之責任歸屬，亦有疑問；又就有關在原告營業所設立新文化電器行之目的，證人林瑞苑初言可節省三洋公司送貨之指送費用，但經本院追問之後，嗣即改稱與指送費用無關等語（參見本院卷第182頁、184頁）。在在顯示證人林瑞苑之證詞有諸多歧異及不合理之處。再者，證人林瑞苑亦證稱：其所稱原告領取新文化電機行及新文化電器行之薪資及獎勵金部分，除上開於94年度之薪資所得6萬元外，其餘均未依規定辦理扣繳，而新文化電器行於96年4月向稅捐稽徵機關辦理停業後，仍持續有銷售行為，均屬不合法等情（參見本院卷第180頁、第182頁），已可見其經商之心態，其既自承並非謹守法律、誠實納稅之人，則其所為之上開證詞可信度如何，諒非無疑。況且，證人林瑞苑因涉及跳開統一發票，逃漏營業稅，亦經前揭高雄高等行政法院以101年度訴字第149號、最高行政法院以102年度判字第749號判決確定，其於該案當中所為之主張，屢經法院認定為不可採，本件與該案有關聯性，證人為維持兩案說詞之一致性，而為有利原告之證述，不難理解。因此，綜合上開調查結果，本院仍認證人林瑞苑在本件審理時之證詞內容，並不能為有利原告事實之認定。
⒓綜核上情，本件原告雖提出相關事證供本院調查，但該等
事證仍不足為有利原告事實之認定。而原告亦始終無法就其主張同一營業地址有多數營業人（原告、瑞甲公司、新文化電器行、新文化電機行），各該營業人代收貨款、運送明細及如何區分自身營業或原告替新文化電器行、新文化電機行出貨、收款等及本院上開理由欄內所質疑之事項，提供相關充足且可供勾稽無誤之帳證資料供查核，自難認原告已善盡申報之協力義務。因此，依照首揭說明，本件被告為相關採證認定時，自有減輕其舉證責任或降低相關待證事實之證明標準原則之適用。從而，被告依據前揭證據及調查結果，認定原告未依規定申請營業登記，於95至97年間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額，及於97年4月11日至97年12月31日進貨，未依法取得憑證等事證明確，乃予以補徵營業稅額及裁罰，即非無據。另被告初查核定銷售額合計24,834,974元，發單補徵營業稅額1,241,749元，嗣被告因無法確實掌握原告漏銷金額，故依財政部102年3月19日臺財稅字第10200517820號函釋，以查得屬於對原告有利之系爭貨品漏進金額同額計算漏報銷售額22,356,714元，並就未逾核課期間部分銷售額22,348,934元（22,356,714元－95年1至2月7,780元），核定漏稅額為1,117,447元（參見原處分卷第319頁、第308頁），並以原處分（即復查決定）將初查應補徵營業稅1,241,749元更正為1,117,836元，追減123,913元，經核並無不合。
（三）又原告雖主張：「依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，其核課期間為5年，則95年至96年之銷售額，被告於102年核定發單時，已逾5年核課期間，被告承辦員為求自保，故全部認定為原告個人之未依規定申請營業登記之銷售行為，以前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定依未申報論處，核課期間7年，殊為被告之自保行為。」等云。然查，本件原告未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷售電器，有銷售貨物之事實，依首揭營業稅法第35條第1項規定，其95年1、2月期應於95年3月15日前填具規定格式之申報書向被告所屬雲林縣分局辦理申報，惟原告既未依規定申報，依前揭稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間為7年，即其核課期之屆滿日為102年3月15日，是本件補徵稅額繳款書繳納期間自102年2月19日至同年月28日，經核未逾7年之核課期間。至被告裁處原告之漏稅罰期間自95年3月至97年12月，因原告既未依規定申報，其核課期間為7年，即其核課期之屆滿日為102年5月15日（即95年3、4月期應於95年5月15日前申報），是本件罰鍰繳款書繳納期間自102年4月9日至同年月18日（參見原處分卷第370頁），經核亦未逾7年之核課期間，被告原核定補徵營業稅額及裁處罰鍰，經核並未逾越法定之核課期間。
（四）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，……其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第1項及第2項所規定。又行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」經查，原告未依規定辦理營業登記並銷售貨物，核其行為係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為5,587,235元（即漏稅額1,117,447元×5倍=罰鍰5,587,235元)；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為309,584元（即經查明未逾裁處期限之未給與憑證之總額6,191,691元×5％=罰鍰309,584元），兩者經比較結果，漏報銷售額部分應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據。從而，原告既於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票給予買受人而經查獲，已違反上開營業稅法規定之義務，其客觀構成要件自已該當。另原告既有銷售行為，理應知悉應依規定開立統一發票交予買受人，惟其於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，依行政罰法第7條第1項之規定，仍應處罰。又原告未於裁罰處分前補繳稅額，被告乃依營業稅法第51條第1項第1款規定予以裁處，復參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,117,447元處1倍之罰鍰1,117,447元。另就未取具進項憑證部分，依財政部85年6月19日臺財稅第000000000號函釋意旨，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間經查明認定總額6,191,691元處5％之罰鍰309,584元，合計裁處罰鍰計1,427,031元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
七、綜上所述，原告未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷售貨物之事實明確，被告乃按所漏稅額1,117,447元處1倍之罰鍰計1,117,447元，就進貨部分未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間經查明認定總額6,191,691元處5％之罰鍰計309,584元，合計裁處罰鍰計1,427,031元，經核均無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
書記官 杜 秀 君