臺中高等行政法院判決
103年度訴字第43號103年5月7日辯論終結原 告 賀姿華被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉淑華上列當事人間返還公法上不當得利事件，原告不服財政部中華民國103年3月7日臺財訴字第10313909510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款規定：「
（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」「（第3項第2款）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」查本件原告因主張被告就其亡父賀光勛前已繳納之民國79年度綜合所得稅負有退還溢繳稅款之義務，原向本院提起一般給付訴訟，訴之聲明求為判命被告應給付新臺幣（下同）4,374,411元及法定遲延利息，嗣於本件言詞辯論期日變更其訴訟類型為課予義務訴訟，並變更其聲明求為：訴願決定及原處分(被告102年11月27日中區國稅民權綜所字第1020610634號函)均撤銷；被告應作成退還原告4,374,411元，及自101年8月30日起至清償日止，按年利率百分之五加計利息之處分。核其訴之變更，除被告無異議，而為本案言詞辯論，符合行政訴訟法第111條第1項但書規定「經被告同意」之要件外，且原告係基於同一請求之基礎，變更為正確之訴訟類型及訴之聲明，亦該當於同條第3項第2款規定之情形，其訴之變更自應予准許。
㈡復按行政訴訟法第113條第1項前段、第3項規定：「（第1項
前段）原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。」「（第2項）前項撤回，被告已為本案之言詞辯論者，應得其同意。」「（第3項）訴之撤回，應以書狀為之。但於期日得以言詞為之。」查本件原由原告賀姿華與許秀卿、賀悠彌及賀悠樂等4人共同起訴，嗣在本案言詞辯論前，許秀卿與賀悠彌及賀悠樂先後於103年2月18日與同年4月18日具狀撤回其起訴（分見本院卷第131頁及第315頁）在案，依前開規定，已發生撤回效力，本院自應以原告賀姿華（下稱原告）為對象予以審判，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告父親賀光勛前辦理民國79年度綜合所得稅結算申報，經
改制前財政部臺灣省中區國稅局重行復查核定其該年度住院收入12,600,000元、診療收入702,000元，執行業務收入13,302,000元（執行業務費用6,011,796元），執行業務所得為7,290,231元，賀光勛循序提起訴願及再訴願，均經決定駁回後，提起行政訴訟，經前行政法院於87年1月16日以87年度判字第41號判決駁回其訴，其復就該確定終局判決提起再審之訴，亦經前行政法院於87年8月21日以87年度裁字第1000號裁定駁回。
㈡嗣賀光勛於93年9月12日死亡，原告及其他部分法定繼承人
皆拋棄繼承，僅存訴外人許秀卿、賀悠彌及賀悠樂等3人共同繼承，其3人先於99年10月15日就前行政法院87年度判字第41號確定判決提起再審之訴，經最高行政法院於100年11月10日以100年度裁字第2712號裁定駁回後，復於102年10月15日依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還賀光勛溢繳之79年度綜合所得稅，經被告以102年11月27日中區國稅民權綜所字第1020610634號函（下稱原處分）予以否准，循序提起訴願，未待訴願決定，原告即主張已由許秀卿、賀悠彌及賀悠樂等3人讓與繼承自賀光勛之全數債權，而於103年1月23日與許秀卿、賀悠彌及賀悠樂等3人共同向本院提起一般給付訴訟，嗣許秀卿、賀悠彌及賀悠樂等3人相繼撤回其起訴，由原告單獨為當事人，並於103年3月7日訴願決定後，變更其訴訟類型為課予義務訴訟及相符之訴之聲明，如前所述。
三、本件原告起訴主張略以：㈠被繼承人賀光勛係遭訴外人陳猛及被告所屬稅務員張美月等
人陷害，始背負79年度及80年度稅金。而今已查出賀光勛所設立之華民外科診所（即77號1樓）並無增設床位，卻於79年11月24日遭當時臺中市衛生局稽查員李芳原稽查時以目測方式即將同棟另外二家診所（華民診所，前身為大坑萬順中醫診所，2樓58號；重生診所）之床位指摘為華民外科診所所增設，而經營安養中心。被告於87年8月17日已將79年度綜合所得稅核定單更正為華民診所，表示床位係華民診所的床位。賀光勛擔任負責人之華民外科診所並無增設床位經營安養中心，為何要負擔華民診所之稅金呢？㈡陳猛自79年3月開始即冒用賀光勛名義與被告往返公文，再
於79年12月13日與稅務員張美月共同偽造文書，變造公文書，將華民診所稅金移花接木在華民外科診所負責人賀光勛身上。陳猛更於80年5月冒名賀光勛名義偽造文書，說明華民外科診所是接續華民診所，被告才會於83年8月17日將華民外科診所核定單更正為華民診所。且華民診所係由李提摩醫師設立在77號，已於78年7月註銷，自75年存續經營之58號大坑萬順中醫醫院，於78年11月更名為華民診所，負責人為陳喜泉，並非賀光勛。是由賀光勛背負華民診所79年度稅金，實難甘服，故請求退稅，以維法紀等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（被告102年11月27日中區國稅民權綜所字第1020610634號函）均撤銷；被告應作成退還原告4,374,411元，及自101年8月30日起至清償日止，按年利率百分之五加計利息之處分。
四、被告答辯略謂：原告父親賀光勛生前業就系爭79年度綜合所得稅核課處分循序提起行政爭訟，經改制前行政法院以87年度判字第41號判決駁回確定在案，賀光勛提起再審之訴，亦經該院以87年度裁字第1000號裁定駁回之。依行政訴訟法第213條規定及最高行政法院72年判字第336號判例，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力及既判力。準此，本件系爭課稅處分經行政法院為實體上之審理而判決駁回確定，已具確定力及既判力，自屬合法有效之行政處分，原告不得以另一行政救濟程序為與該確定判決意旨相反之主張。是其主張於法未合，被告予以否准所請，並無違誤。至被告83年8月17日僅係將系爭執行業務所得自7,668,231元變更核定為7,290,231元（即第1次重核復查決定），尚非由「華民外科診所」更正為「華民診所」等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭執為：原告是否具備提起本件行政訴訟之當事人適格？被告就上開申請退還已故賀光勛79年度綜合所得稅之案件是否負有應作成准許處分之作為義務？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」㈡復按稅捐稽徵法第28條規定之退還溢繳稅款申請權，固具財
產權性質，非屬不得繼承之標的，但在經稅捐稽徵機關核准退稅之前，因尚未發生公法上債權債務關係，並無具體之標的，自無從依一般權利讓與之方式由第三人受讓取得。故依上開規定，既明定退還溢繳稅款申請權之權利主體為納稅義務人，則非納稅義務人本人或其繼承人自不得行使之。查本件原告之父親賀光勛已於93年9月12日死亡，而原告於賀光勛死亡後，已於同年月23日依修正前民法第1174條規定，具狀向臺灣彰化地方法院表示拋棄繼承，經准予備查在案，有卷附童綜合醫院出具之賀光勛死亡證明書及臺灣彰化地方法院94年12月13日彰院鳴家儒93繼字第735號通知可稽（分見本院卷二第389頁及第396頁）。是原告既已拋棄對其對賀光勛之繼承權，而喪失繼承人資格，且無從再依權利讓與之方式由其他繼承人取得上開申請退還溢繳稅款請求權，核諸上開說明，其提起本件課予義務訴訟，請求被告應就賀光勛79年度綜合所得稅作成准予退還溢繳稅款之處分，自不具原告適格，其訴為無理由。
㈢又按稅捐稽徵法第28條之規定，係賦予納稅義務人就已確定
且完繳稅款之課稅處分如具有該項規定之事由，得申請稅捐稽徵機關重開程序，將原違法之核課處分撤銷，重為正確核定，並作成退還溢繳稅款之行政處分，實質上係屬稅捐稽徵程序重開之特別規定（最高行政法院99年度判字第575號判決意旨參照）。惟當事人就稅捐核課處分如已提起行政訴訟，經行政法院實體判決確定者，因已發生既判力，行政機關應受其拘束，且行政訴訟法復設有再審救濟程序之規定，當事人自應循行政訴訟之再審程序救濟，非屬申請重開行政程序之範疇（最高行政法院102年度判字第29號判決及101年度判字第765號判決意旨參照）。查本件原告爭議之改制前財政部臺灣省中區國稅局就賀光勛79年度綜合所得稅之核課處分，已經賀光勛生前循序提起訴願及再訴願後，提起行政訴訟，經前行政法院以87年1月16日87年度判字第41號判決駁回確定在案，有卷附改制前財政部臺灣省中區國稅局重核復查決定、訴願決定、再訴願決定及前行政法院87年度判字第41號判決等件可按（見本院卷一第201至214頁）。是故，上開賀光勛79年度綜合所得稅核課處分既經賀光勛生前提起行政爭訟，已據行政法院判決確定在案，核諸上開說明，納稅義務人或其繼承人如仍不服，亦應循行政訴訟法關於再審程序之規定，提起再審之訴救濟，無從依稅捐稽徵法第28條之規定，申請被告重開行政程序，以作成退還溢繳稅款之處分。則被告作成原處分駁回許秀卿、賀悠彌及賀悠樂等3人之申請，自屬適法有據。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分（見本院卷一第166至168頁）認事用法俱無違誤，訴願決定（見本院卷一第305至312頁）予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並求為判命被告應作成退還原告4,374,411元，及自101年8月30日起至清償日止，按年利率百分之五加計利息之處分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 21 日
書記官 凌 雲 霄