臺中高等行政法院判決
103年度訴字第433號104年3月5日辯論終結原 告 人豪鋁業有限公司代 表 人 江慧慧訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃子真上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月2日臺財訴字第10313946940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告係經營鋁製鍊業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）98,052,893元、營業成本93,746,658元、營業淨利1,176,835元及全年所得額477,568元，被告暫依申報數核定，嗣依臺灣高等法院檢察署通報資料，查獲原告無進貨事實，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，經通知原告提示帳證供核，惟並未提示，乃據以重行核定營業收入淨額98,052,893元、營業淨利6,863,702元及全年所得額6,863,719元，補徵應納稅額1,596,537元（限繳日期97年4月15日）。復於97年12月查得原告91年度日記帳及分類帳等資料，以原告無進貨事實，取具上開二資社開立之不實統一發票，充當進項憑證，已列報營業成本，經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本18,906,408元之違章成立，復重行核定營業成本74,840,250元、營業淨利20,083,243元及全年所得額20,083,260元，應補稅額4,901,423元，乃按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元（限繳日期98年6月15日）。原告不服，主張其係生產鋁錠，銷售之產品主要原料為廢鋁，確有向二資社購買廢鋁之事實，且同一事實營業稅已申請復查，應俟營業稅確定後，再作復查等語。案經被告復查決定略以：本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經臺中高等行政法院100年度訴字第393號、最高行政法院102年度判字第449號判決駁回確定；營利事業所得稅部分，經以102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函，請原告提示帳簿憑證及復查有利資料供核，依原告提示之日記帳及分類帳審核，其無進貨事實，取具二資社開立之統一發票，金額計18,906,408元，確已列入營業成本申報，原查予以剔除，尚無不合，惟重行計算全年所得額為20,083,260元（營業收入淨額98,052,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業收入總額17元），大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元（98,052,893元7％）＋非營業收入總額17元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得額6,863,719元，應予維持為由，乃作成103年2月17日中區國稅法一字第1030001997號復查決定駁回其復查申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分：⒈茲就本件被告補徵稅捐違背法令、判例等之條文及內容臚列於后：
（1）所得稅法第24條第1項：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額（收入與成本配合原則）。
（2）行政程序法第36條：行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。
（3）行政程序法第43條：行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。
（4）行政訴訟法第135條第1項：當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。
（5）行政法院62年判字第402號判例：事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為判決之基礎。
（6）財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函（下稱財政部95年5月23日函）：稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
⒉與本案有關可資證明原告有進貨事實之資料文書如后：
（1）原告匯予二資社帳戶金額為34,963,972元，二資社帳戶轉出20,964,100元予江人參家族成員及英豪鋁業有限公司（下稱英豪公司）。
（2）原告91年1月至8月向二資社購買廢鋁，數量：432,935公斤，金額：18,906,408元。
（3）原告91年度購買廢鋁等數量：1,321,494公斤；原告出售廢鋁等數量：1,326,290.27公斤；期初廢鋁等數量：
24,617.89公斤。
⒊依財政部95年5月23日函意旨，縱二資社為虛設行號，被
告仍負有查明原告確無向其進貨、二資社有無申報進銷項資料，是否未繳納應納稅額事實之責任，始得以取具不實統一發票論處；倘二資社非屬虛設行號，且未欠繳應納稅額，原告尚有匯付二資社34,963,972元，被告據何認定原告並無進貨事實。且被告查得二資社帳戶有轉出20,964,100元予原告關係人戶頭，與原告匯付二資社34,963,972元相較，匯付與轉出間仍有13,999,872元未回流原告關係人戶頭，依財政部95年5月23日函邏輯以觀，此未回流金額13,999,872元，至少可證明原告確有向二資社進貨而支付貨款之事實。又被告既稱原告匯付二資社之款項為34,693,972元，而取具其開立統一發票之金額為18,906,408元，則匯付之款項大於開立發票之金額，依常理判斷，實無可能，蓋虛偽交易之買賣，豈有買方會付款超過欲取得發票金額之情事，而甘冒無法收回之風險，此道理被告並非無法辨明，故原告若無進貨事實，不可能匯付34,693,972元予二資社。是以，被告之事實認定，顯已違背財政部95年5月23日函之規定，並與證據法則、論理及經驗法則不合。
⒋依原告91年度申報進銷存明細表可知，期初廢鋁等數量24
,617.89公斤加上本期進貨數量1,321,494公斤，可供銷售數量為1,346,111.89公斤，倘原告向二資社購買之廢鋁數量432,935公斤為虛偽不實者，則可供銷售數量將降為913,176.89公斤（1,346,111.89公斤－432,935公斤），此不足以供應91年度所需要之銷售數量1,326,290.27公斤。由此可證，依有銷必有進之法則，原告必有進貨之事實，從而被告僅以原告帳列有向二資社購買之廢鋁，而未再查明減除該購買廢鋁之數量後，是否有足以供應銷售之數量，被告有見樹不見林之過失，違反所得稅法第24條第1項「收入與成本配合原則」之規定甚明。
⒌被告答辯狀（三）主張「……原告主張向二資社購買之廢
鋁數量432,935公斤為虛偽不實，將不足供應該年度銷售數量乙節，查原告各項成本分析表，營業成本包含進銷成本（買賣廢鋁）及產銷成本（生產鋁錠），……惟原告開立銷貨發票品名記載鋁，僅一張發票（字軌號碼NX00000000）記載鋁錠，無法區分原告銷售廢鋁及鋁錠，又原告如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其（申報）毛利率僅4.35％【1－（55,085,14057,589,864）】，遠低於鋁製煉業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準毛利率17％……」云云。惟查：
（1）原告就當年度銷售之鋁錠及廢鋁，縱發票記載之品名為非交易之第三人被告所能知悉，然非不能由其生產之總重量及買賣之總重量合計數做是否「若無該進貨之數量則無法有生產及買賣所需之數量」之判斷，被告徒憑統一發票品名之記載，即否定進貨之事實，實有違職權調查義務。
（2）倘依被告所稱改按20,083,260元為全年所得額（即原核定為6,863,719元，純益率7％，後改按銷貨成本直接減少18,906,408元），則原告91年度核定純益率將高達20.48％（20,083,26098,052,893），睽之我國傳統產業長期處於薄利時代，員工薪資已多年未調整，且原告鋁錠生產並非高科技或創新事業，焉能有如此高之純益率，況被告多年來核定原告之純益率從未有如此之高。
（3）被告謂原告申報毛利率4.35％不合理（如考量申報費用率，僅3.19％，與同業利潤標準費用率15％，相差甚鉅，則無不合理之處），顯有誤導鈞院之嫌，蓋若無進貨事實，則核定毛利率將為37.17％【1－（55,085,140－18,906,408）57,589,864】，將超過同業利潤標準毛利率21％甚多，故無論從毛利率及純益率以觀，均屬不可能，惟兩造無論如何爭論，實應回歸產品之重量方為正辦。是以，被告未將核定純益率20.48％、毛利率37.17％、與生產及買賣數量合而論之，僅論及申報之毛利率4.35％不合理，其餘置而不論，有失偏頗，其以偏概全，有違行政程序法第36條及第43條之規定。
⒍被告答辯狀（四）主張「原告主張曾提供其公司之總分類
帳等帳證共13項予被告乙節……另原告就本件違章事實，曾出具承諾書，表明願意承諾違章事實一節……況原告將其相關帳證資料交付被告查核之日期97年11月25日係在其簽立承諾書之後，益證該交付被告之帳證資料並無有利於原告之資料，否則原告當不至於承諾書中為『相關資料不全』之陳述……又原告主張總分類帳等共13項，原告於103年4月23日已領回，原告迄至訴願階段均未再提供，其對有利於己之事證未於訴願決定前依法提示，被告原核定尚無不合。」云云。惟查：
（1）原告所出具之承諾書，係受原查人員之輔導為減輕罰鍰倍數所為，被告豈能依此做為不調查證據之理由，又縱屬自認，並非不能撤回，蓋原告既已提供帳簿文據，即為自認之撤回，依所得稅法第83條第1項前段之規定，原告已盡提示證明所得額之帳簿文據之義務，被告本應依職權予以調查，若未公平客觀調查，即屬違反職權調查義務。
（2）縱不論帳簿傳票之原始證明資料是否已提供，然從原告申報91年度營利事業所得稅應附之文件即已齊全（按若附件未齊全，被告當不至於第一次即暫依申報數核定，若附件已齊全，則可推知帳簿文據已齊全）而言，非不能進一步從所附之成本分析表中，查明原告所取具二資社統一發票之廢鋁倘為不實，是否足以做為生產及買賣所需，倘有不足，則至少應認原告有進貨事實，其餘至多僅可論及可能係取具非實際交易對象之統一發票而已。
（3）營業稅原審雖援引承諾書做為不利原告之判決，係因原告一直要求被告提出已交付之帳簿文據，但被告無法提出，致於事實不明下，原審未能調查帳簿文據，乃依承諾書做為心證，當初若非被告妨礙原告使用證據，原審判決當不至於做出不利原告之認定。
（4）原告97年11月25日即已交付帳簿文據，即與所得稅法第83條第1項前段之規定相符，並非訴願階段未再提供，被告豈可以此做為免除調查義務。
（5）況原告當初於營業稅復查階段中，曾依被告通知將有關可資證明確有進貨事實之帳簿文據送交被告查核，並有承辦人員之簽收文件，原告於營業稅訴願中曾向其要求暫時歸還，以便提出補充訴願理由，被告卻謂該帳簿文據因原承辦人員已退休，目前已無法尋獲，終其營業稅行政訴訟結束，仍未能提出，有妨害原告使用證據之不法。又此帳簿文據於營業稅訴願時因被告無法歸還，致原告無計算出買進與賣出廢鋁數（重）量之合理必要性，致使營業稅原審對此重要證據漏未斟酌，對原告誠屬不公。是以，被告有將證據隱匿情事，謹請鈞院依行政訴訟法第135 條第1項規定予以審酌原告進貨之真實性。
⒎至於資金流向部分：
（1）原告支付二資社款項大於取得進項憑證金額，屬預付購料款或清償貨款之類，絕非無進貨事實。
（2）二資社款項何以會回流至原告關係人？此乃因司庫江人參常需代墊資源回收供應者款項，故二資社會將應付之購料款項償還予江人參，蓋二資社無法辨識資源回收供應者為何人，故僅能支付代墊人江人參，此為資源回收業之特性，司庫代墊款項屬合理商業模式，與經驗法則並無不合。
（3）另查，被告所轄南投縣分局96年12月7日製作之筆錄，其中江國文答以：「（請問貴公司提示之過磅單上所記載之車輛車號00-000及TE-811，是否為貴公司所有？請說明。）TX-560為二資社回收站之車輛，至TE-811本公司不清楚。」按過磅單既有車輛車號，即能反證有購買廢棄物之事實，何以不能做為有進貨之事實之證據，被告僅問而不查，亦置而不論，對原告有利之事項未予注意，有未盡職權調查之責。
⒏有關進銷項憑證品名之記載部分：
被告補充答辯狀附件第12頁至51頁，所附之統一發票及秤量傳票觀之，可知買賣雙方因管理及帳務處理本會不同，賣方統一發票之品名、數量為其記帳之依據；惟原告所購進之瓶蓋等係做原料使用，不可能對瓶蓋等予以盤點，僅需依瓶蓋等秤量公斤數做為計算貨款即可，且因其為生產鋁錠所需，故入帳亦以廢鋁科目做為原料品名（按帳簿均另有編號），品名並不一定要與賣方相同始可；又前揭之統一發票金額及秤量傳票之公斤數，單位價格每公斤均為
37.2元，入帳之數量（公斤）、單價及金額均依此為之，足證原告帳簿記載清楚，而非如被告所言無法辨明。原告帳務處理戰戰兢兢，要查明有無進貨事實並非難事，然被告卻視為一文不名，能查而不查，違背公正、公開與民主之程序。
⒐有關毛利率是否合理部分：
（1）按經營各種事業，並非均可保證獲利，盈虧與否，攸關各種條件，原告申報之毛利率縱不如人，但並非可做為原告有虛列成本費用之證據，被告所論原告申報毛利率不合理並非客觀證據，實無證明力可言。
（2）另由被告補充答辯狀第52頁有關原告91年度營利事業所得稅歷次核定比較表觀之，原告申報營業費用3,129,400元，費用率為3.19％（3,129,40098,052,893），較諸同業利潤標準費用率（製造業：21％，買賣業：14％），差距甚鉅，毛利率雖低，然費用率亦低，足證被告僅論毛利率不合理，而未將費用率一併考量，有見樹不見林之失，對原告殊有不公。
（3）又被告原答辯狀及補充答辯狀，就毛利率之計算分別為
4.35％及4.19％，此尚有應辨明之處，就買賣部分而言，若無進貨事實，買賣業核定毛利率將為37.17％，超過同業利率標準毛利率21％甚高，被告將買賣業及製造業毛利率混為一談，似不可取。
（4）再者，前述所得稅核定比較表，純益率高達20.48％，超過同業利率標準純益率7％甚高，幾達3倍之多，此是否合理，不難理解，蓋核定同業利潤標準純益率7％，已具有最不利納稅義務人之處分，超過7％則不只違反比例原則而已。況原告自88年設立以來，每年均有向二資社購買廢鋁，被告從未認定原告取得二資社之發票為不實，然各年度行政處分本應有互相拘束之效力，在各種條件不變之下，以前年度之真實性在沒有其他重大異常之下，當不能否定91年度之真實性。
（二）罰鍰部分：⒈原告既無虛列進貨成本，自無構成逃漏稅行為，被告處以罰鍰，自屬不法。
⒉縱被告第1次核定補徵稅額1,596,537元（純益率7％），
可能並非無據，然處罰金額卻為4,276,602元，已高於所得稅法第110條第1項規定2倍以下之罰鍰，顯屬違法，蓋罰鍰從屬於本稅，具有連帶關係，被告焉能本末倒置，而不依從本稅做處罰。
（三）綜上所述，被告未依職權調查證據，違反證據法則及收入與成本配合原則，對原告有利情形未予以注意，行政行為有重大違失，行政處分自有不法等語，並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分：⒈按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦
理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。
⒉本件被告依據臺灣高等法院檢察署通報資料，查獲原告於
91年1月至8月間無進貨事實，卻取具二資社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，充當進貨憑證，申報扣抵銷項稅額，涉及營業稅違章之虛報進項稅額部分，經核定補徵營業稅及裁處罰鍰，原告循序訴經最高行政法院102年度判字第449號判決略以：原告於91年1月至8月間雖取具二資社所開立金額計18,906,408元之系爭發票，然原告於該段期間匯款二資社帳戶34,693,972元之資金，係源自江張麗卿等江人參（原告當時之代表人，亦為二資社運銷班長即司庫）家族成員，嗣該二資社帳戶又轉出20,964,100元款項至原告及江張麗卿等江人參家族成員，而上述自江張麗卿等人取具34,693,972元資金之原因，原告不僅前後所述不一，且所述亦違反事理，復未能提出相關證據以供調查，又原告本年度如計入系爭發票金額之進貨，則其毛利率僅為4.39％，遠低於鋁製煉業28％或其他未分類批發業21％之同業利潤標準毛利率，顯屬異常。加以原告匯予二資社帳戶之34,693,972元，事後轉出20,964,100元款項予江人參家族成員及英豪公司，甚至原告本身，然其間又無資金合理關連性及對價關係，並此20,964,100元之轉出金額，大於系爭發票金額18,906,408元，是該20,964,100元應屬原告給付二資社價金後之資金回流，自難認原告有向二資社支付價金及有進貨之事實等為由，駁回其上訴，而告確定在案。從而，被告基於同一違章事實，以原告未能提示帳簿憑證供核，乃按鋁製鍊業（行業標準代號：2721－11）同業利潤標準淨利率7％，核定全年所得額6,863,719元【（98,052,893元7％）＋非營業收入總額17元】，應補稅額1,596,537元；原處分以原告並無進貨事實，取具二資社開立之統一發票金額計18,906,408元，確已列入營業成本申報，重行計算全年所得額應為20,083,260元（營業收入淨額98,052,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業收入總額17元），大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則為由，遞予維持，於法並無不合。
⒊另查原告於該期間係分別自江張麗卿（即江人參之配偶）
、江國文（即江人參之子）、江秀英（即江人參之妹）及英豪公司之銀行帳戶提領存款，再以原告名義轉入二資社帳戶，以作為支付購買廢鋁之貨款，惟嗣後該帳戶有轉出金額20,964,100元款項予原告、英豪公司、江張麗卿及江國文等人之事實，江國文受原告委任於96年10月24日於被告所屬南投分局製作之談話筆錄，對於原告支付貨款34,693,972元予二資社，為何只取得進項憑證金額19,851,730元（含稅），其差額14,842,242元內容為何，江國文稱付給二資社之差額14,842,242元，可能為原告90年度預定購買之廢鋁，延遲交貨時間到91年度，其原因查明後補說明。原告嗣於96年11月13日具文說明支付貨款34,693,972元應該修正為29,162,741元，其差額應修正為9,311,011元，此部分已提供資料給二資社核對中，因二資社要去銀行調閱資料，此資料請被告給與展延時間以方便查明事情始末等語，嗣江國文96年12月7日談話紀錄，仍未對上開差額9,311,011元及資金回流20,964,100元予以說明及提示資料，僅稱原告與二資社確有進貨事實，惟本件系爭回流金額合計20,964,100元，已大於原告取具二資社之統一發票金額19,851,730元（含稅，即發票銷售額18,906,408元1.05）。又依臺灣高等法院檢察署查證之資料顯示，二資社與原告往來之帳戶，係以二資社名義設立授權供原告之當時負責人江人參使用，該二資社帳戶之資金實際仍係由原告所掌控，且經查確有前揭資金回流情事，尚無法證明原告確有支付資金予二資社之事實，故其主張確有向二資社進貨部分，核無足採。
⒋原告雖主張向二資社購買之廢鋁數量432,935公斤為虛偽
不實，將不足供應該年度銷售數量，然查：按原告各項成本分析表，營業成本包含進銷成本（買賣廢鋁）及產銷成本（生產鋁錠），製成品產銷表品號007廢鋁（@40）、008廢鋁（@25）、009廢鋁（@50）及進銷存明細表分別為料號001廢鋁（@40）、002廢鋁（@20）、004鋁錠（@60）及005鋁錠（@50）、006廢鋁（@10），惟原告開立銷貨發票（參見原處分卷第329頁至355頁）品名記載鋁，僅一張發票（字軌號碼NX00000000）記載鋁錠，無法區分原告銷售廢鋁或鋁錠，又原告如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其（申報）毛利率僅為4.35％【1－（55,085,14057,589,864）】，遠低於鋁製煉業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（行業標準代號5299-24）同業利潤標準毛利率17％，則衡諸前情，原告取具系爭進項發票應屬無進貨事實，原告所述委無足採。
⒌原告雖主張曾提供其公司之總分類帳等帳證共13項予被告
云云，然最高行政法院102年度判字第449號判決略以：原告提出之明細表所載，原告所稱「被告之承辦人陳俊臣」簽收該等帳證之日期為97年11月25日。另原告就本件違章事實，曾出具承諾書，表明願意承諾違章事實一節，亦經原判決認定在案，而觀該承諾書，原告之簽立日期係97年3月12日，並原告於其上有載明「因91年距今時日久遠，相關資料不全，願意承諾違章事實」等語。原告關於本件違章事證之相關資料，既曾出具承諾書表明係有不全，已難認屬其管有之帳證資料中含有利於原告之證據資料。況原告將其相關帳證資料交付被告查核之日期97年11月25日係在其簽立承諾書之後，益證該交付被告之帳證資料並無有利於原告之資料，否則原告當不至於承諾書中為「相關資料不全」之陳述。是原告以其在復查階段即將公司多達13項帳證資料明細表之正本交付被告，並有當時承辦人陳俊臣簽收為憑，然被告卻遺失原可證明原告確有進貨事實之帳簿文據，是對被告妨礙原告使用證據之不法，所造成之不利益自應歸由被告負擔，而應認原告有進貨事實云云，自無足取。又原告主張總分類帳等帳證共13項，原告於103年4月23日已領回，原告迄至訴願階段均未再提供，其對有利於己之事證未於訴願決定前依法提示，被告原核定尚無不合。
⒍又原告係經營鋁精鍊及廢棄物回收批發業，原告於103年1
2月19日提供帳簿、憑證等資料，經被告重新查核，原告提供各項成本分析表，營業成本包含進銷成本（買賣廢鋁）及產銷成本（生產鋁錠），惟原告開立銷貨發票品名皆記載鋁，僅一張發票（字軌號碼NX00000000）記載鋁錠，無法區分原告銷售廢鋁或鋁錠，又原告91年度主要進貨對象南順工業股份有限公司及寶順製罐股份有限公司，原告取具二家公司統一發票記載品名方型蓋、F307蓋子、206鋁罐及蓋、F206鋁蓋等，數量單位未記載「公斤」或「個」，被告無法從進貨總重量及銷售總重量，判斷本件無二資社進貨之數量，則無法供銷售。惟本件如以91年度營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實發票金額後之毛利率為23.67％【1－（93,746,622－18,906,408）98,052,893】，尚介於鋁製煉業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準毛利率17％之間，屬合理範圍；然如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其（申報）毛利率僅為4.39％【1－（93,746,62298,052,893）】，遠低於前揭同業利潤標準毛利率，則衡諸前情，原告取具系爭進項發票應屬無進貨事實。
（二）罰鍰部分：⒈我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
⒉本件被告依據通報及查得原告91年度日記帳及分類帳等資
料審核結果，以原告明知並無向二資社進貨之事實，卻故意取具該社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本18,906,408元，致生漏報所得額18,906,408元之情事，經審理原告逃漏所得稅額4,726,602元之違章成立，乃依前揭規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定部分：「一、……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。……」按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，於法並無違誤，原告所訴，委無足採。
（三）綜上所述，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額98,052,893元、營業淨利1,176,835元及全年所得額477,568元，原經被告所屬南投分局依申報數核定（第1次核定），嗣因臺灣高等法院檢察署通報被告所屬南投分局，查獲原告無進貨事實取具二資社開立不實之統一發票銷售額合計18,906,408元，作為進項憑證，經被告所屬南投分局於96年11月26日函請原告提示帳簿資料供核，惟未提示，乃依營業收入淨額98,052,893元，按鋁製鍊業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準淨利率7％，核算營業淨利6,863,702元，加計利息收入17元，核定全年所得額6,863,719元（第2次核定），應補稅額1,596,537元。經被告審理原告以上開不實憑證虛增營業成本18,906,408元之違章成立，重行核定營業成本74,840,250元、營業淨利20,083,243元及全年所得額20,083,260元，應補稅額4,901,423元，乃按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元（限繳日期98年6月15日），於法並無不合，原告所訴核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項定有明文。另「納稅義務人已依本法現定辦埋結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」復經行為時及現行所得稅法第110條第1項規定甚明。
又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（即現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋在案。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告南投縣分局江國文96年10月24日談話紀錄、96年12月7日談話紀錄、96年11月26日通知函；原告96年11月13日說明書、91年間三聯式統一發票、91年度營利事業所得稅歷次核定比較表、原告承諾書、原告與二資社資金流程圖、成本直接原料明細表、營業成本表、成品單位成本表、製成品產銷明細表、進銷存明細表、原物料明細帳、生產記錄簿、存貨帳、存貨分類帳、訴願書；被告中區國稅南投營所字第1030200655號送達證書、91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告南投縣分局91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書；原告91年取得二資社發票明細、91年間轉帳傳票、專欄式日記帳、復查申請書、原告公司及分公司基本資料查詢、91年度營利事業所得稅結算申報書、97年度財營業字第59097100282號裁處書、被告南投縣分局97年4月23日中區國稅投縣一字第0970006963號函、97年4月15日中區國稅投縣一字第0970006410號函、96年12月4日中區國稅投縣一字第0960022753號函；原告96年11月29日營利事業申請延期提示憑證申請書、97年4月18日申請准許提示帳證申請書、91年度營利事業所得稅結算90年度未分配盈餘申報書、91年12月31日資產負債表、91年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、90年度未分配盈餘申報書；被告課稅資料歸戶清單、98年度財營所字第59097101073號裁處書、102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函及送達證書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否無進貨事實，取具二資社開立之不實統一發票，並漏報營利事業所得稅？被告所處罰鍰是否合法？茲分述如下：
（一）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額98,052,893元、營業成本93,746,658元、營業淨利1,176,835元及全年所得額477,568元，被告暫依申報數核定，嗣依臺灣高等法院檢察署通報資料，查獲原告無進貨事實，取具二資社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，經通知原告提示帳證供核，惟並未提示，乃據以重行核定營業收入淨額98,052,893元、營業淨利6,863,702元及全年所得額6,863,719元，補徵應納稅額1,596,537元（限繳日期97年4月15日）；復於97年12月查得原告91年度日記帳及分類帳等資料，以原告無進貨事實，取具上開二資社開立之不實統一發票，充當進項憑證，已列報營業成本，經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本18,906,408元之違章成立，復重行核定營業成本74,840,250元、營業淨利20,083,243元及全年所得額20,083,260元，應補稅額4,901,423元，乃按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元（限繳日期98年6月15日）；原告不服，主張其係生產鋁錠，銷售之產品主要原料為廢鋁，確有向二資社購買廢鋁之事實，且同一事實營業稅已申請復查，應俟營業稅確定後，再作復查等語，申請復查等情，為前開所確認之事實。另本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經本院100年度訴字第393號、最高行政法院102年度判字第449號判決駁回確定在案，有上開判決書附卷可稽，並經本院調卷查證屬實。其中，原告是否自二資社進貨並支付價金及是否有資金回流情形，業經本院100年度訴字第393號判決認定：「……九、惟按原告公司當時代表人係江人參，江人參雖非二資社之社員，然亦同時擔任二資社之司庫即運銷班長（原處分卷238頁內政部函件所載），原告與江人參係二個別不同之權利主體，不得混為一體（此亦為原告在上開復查中說明書所強調）。原告向二資社購買廢鋁，其為買受人，二資社為出賣人，其應將買賣價款匯往二資社之帳戶，再由二資社司庫將貨款分配予回收業者（社員），如原告因資金不足，須向英豪公司、江張麗卿及江國文等人借貸資金，則以原告名義自英豪公司、江張麗卿及江國文等人帳戶資金匯入二資社帳戶後，事後應由原告負責償還，自不應於買賣交易成立後，二資社取得貨款，由二資社帳戶資金匯往英豪公司、江張麗卿及江國文等人，用以償還原告之債務，而應由原告將廢鋁製成之鋁製品銷售予他人取得款項後，或以原告其他自有資金，再償還英豪公司、江張麗卿及江國文等人。而本件原告不僅無法提出借據，且原告稱其向二資社進貨18,906,408元，匯款共計34,963,972元予二資社帳戶，惟嗣後反而由該帳戶轉出金額20,964,100元款項予英豪公司、江張麗卿及江國文等人，該金額甚至包含轉入原告部分，亦有1,755,000元，顯違事理及經驗論理法則，原告上開所稱自無可採。十、關於原處分卷184-196頁之資金流程，原告於本件審理中，改稱該資金部分有二資社之社員因欠缺資金向他人回收廢鋁，須由司庫江人參向英豪公司、江張麗卿及江國文等人借款，再借貸予二資社社員等情，則江人參取得借款後，應匯款或以現金支付社員，且江人參借貸予二資社社員之款項，係社員支付回收業者收購廢鋁之金額，而非原告向二資社購買廢鋁之買價，因該買價衡情包含社員應得之利潤，二資社帳戶收到原告之貨款後，由擔任二資社司庫之江人參，應將社員之借款金額扣除其應得之利潤後，由社員返還江人參或二資社，再由二資社之帳戶返還借款人，方屬正辦。又此借款及分配利潤，亦應有借據、相關帳冊及紀錄，然原告及當時擔任原告代表人之江人參均無法提出該部分事證（本院卷75頁準備程序筆錄），自難採信。十一、又舉例原處分卷196頁之資金流程說明，原告稱其於91年1月2日匯款100萬（取自英豪公司）給二資社，再由二資社提領140萬元買貨，資金流入黃桂林等關係人1,399,910元；原告於91年1月3日向股東江張麗卿借款465,960元，原告並於同月3日將貨款匯給二資社，二資社自帳戶內領取50萬元，並由二資社運銷班長江人參向江張麗卿借款60萬元總計110萬元，資金匯給關係人許振忠等人1,099,850元；又二資社方面支付貨款之金額為560萬元，但原告僅匯給二資社1,465,960元；另於91年1月至6月份，江人參有向英豪公司借貸10,531,219元等多筆資金，由英豪公司交付支票給江人參（原告101年5月15日行政訴訟準備狀三附表三、四所示之支票影本，另置卷宗附件），再由江人參交付回收業者李俊賢等人以給付貨款，足證二資社運銷班長江人參有為二資社代墊貨款，江人參向江張麗卿及英豪公司等人借款以支付二資社回收業者之貨款，於取得貨款後再清償給江張麗卿等人，資金未回流而有進貨事實，係屬合理等云。然查，姑不論及回收業者交付二資社員廢鋁，再由二資社銷售原告取得貨款後，應由二資社將貨款扣除手續費及營業稅後，分配給付社員之帳冊紀錄，運銷班長江人參均無法提出。且原告向英豪公司借貸之100萬元，及向股東江張麗卿借款465,960元，與二資社運銷班長江人參向江張麗卿借款60萬元，及向英豪公司其他多筆借款，並無原告與江人參還款予英豪公司及江張麗卿紀錄或資金流程，僅有二資社帳戶流向英豪公司及江張麗卿等人之情形（另二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林等人之資金，被告並未列入為本件之範疇，僅就資金流向江張麗卿及英豪公司等人之部分，認原告取得系爭發票無進貨事實），又上開原告匯款100萬元予二資社該筆資金，二資社為何提領140萬元買貨，二者金額並不相符，且差距有40萬元之多，另二資社運銷班長江人參有為二資社代墊貨款，則二資社或社員應償還江人參，再由江人參返還江張麗卿及英豪公司之借款，原告僅以上開資金之形式流程，而對於資金間借貸因果關係及流程，均無法合理說明去向，亦無可取。十二、至證人江國文雖到庭證述江人參於90年至94年有代表二資社向英豪公司借款，但未提出各筆借款憑據、利率約定及對應之償還金額及日期，且與其於被告處之96年10月24日談話紀錄，所稱系爭交易之資金，係由原告公司向英豪公司等人借款等情不符；證人黃桂林及李俊仁等2人，亦均到庭證稱彼等係經營資源回收廢鋁料，有將廢鋁賣予江人參，交易有現金或大都以現金為主，亦有匯款或支票等語，惟此僅能證明渠等與江人參或二資社（由江人參任該社司庫）有交易廢鋁之事實，無法認定原告與二資社有系爭交易，亦無帳簿紀錄，且所證述與二資社交易均以現金為主，與二資社有分別匯大額款項1,056,600元、842,840元予黃桂林，984,170元、1,000,470元予李俊仁等事實不合。另本件被告對於二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林及李俊仁等人之資金，並未列入為本件系爭交易之範圍，僅就資金流向江張麗卿及英豪公司等人之部分，認原告無進貨事實，有如前述；證人江人參固證陳二資社有賣廢鋁給原告，原告將貨款匯至二資社帳戶，由其分配價款予社員，然亦無任何帳冊及支付社員之資金流程（如社員交付廢鋁之數量、時日及貨款金額等），均難為本件有利於原告之論據。十三、原告另稱被告認其並無進貨事實，而向二資社取具系爭統一發票申報扣抵銷項稅額，則其91年間並無廢鋁可供生產鋁錠，為何有鋁錠可供銷售乙節。被告以原告91年全年度營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實之發票金額後，其毛利率為23.67％（計算式：1-〈93,746,622-18,906,408〉÷98,052,893），仍介於鋁製煉業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及其他未分類批發業（行業標準代號5299-99）同業利潤標準毛利率21％之間；縱認原告有系爭進項發票金額之進貨事實，則其（申報）毛利率僅為4.39％（計算式：1-〈93,746,622÷98,052,893〉），原告對此數據並未爭執，系爭交易原告如有進貨屬實，則遠低於該同業利潤標準毛利率，反而有異常，足認原告並無系爭統一發票之交易事實；原告又主張被告有對江人參課予一時貿易所得，又以原告無進貨事實，顯有不合等語，然江人參於91年度經被告核定一時貿易所得5,971,944元（計算式：99,532,404×6％），其銷貨對象為大萬町企業有限公司、吉皓實業廠股份有限公司、英豪公司、展慶鋁業股份有限公司及隆龍鋁業有限公司，並無原告公司，尚無有江人參經被告核定一時貿易所得，其所銷貨對象為原告公司之情形，且原告與江人參係不同之主體，原告於本件系爭交易無進貨事實，與江人參經被告核定其該年度一時貿易所得，二者間不生關連或有扞格之處，原告上開主張，亦屬無據。十四、依上開客觀事證以觀，原告於91年1月至8月間，取具有二資社開立統一發票28張、銷售額合計18,906,408元，原告於該期間有匯款共計34,963,972元予二資社帳戶，惟嗣後該帳戶有轉出金額20,964,100元款項予原告、英豪公司、江張麗卿及江國文等人，又江張麗卿係原告當時代表人江人參之配偶），江國文為江人參之子，江秀英為江人參之妹，英豪公司當時之代表人為江國文，均為江人參家族成員。原告所稱其所匯二資社帳戶之款項共計34,963,972元，係因其營運資金不足，向股東江張麗卿、江人參、江秀英等關係人調借以支付二資社貨款；或因二資社司庫江人參向英豪公司及江張麗卿及江國文等人借貸款項，再借貸予二資社社員向回收業收購廢鋁等情，均無借據、帳證簿冊可憑及借貸雙方資金合理流程以實其說，且有違事理常情。又原告該年度如計入系爭進項發票金額之進貨，則其毛利率僅為
4.39％，遠低於該同業利潤標準毛利率21％，顯屬異常。原告所匯予二資社帳戶之金額34,963,972元，事後有轉出金額20,964,100元款項予江人參家族成員及英豪公司，甚至原告公司本身，彼此者間又無資金合理關連性及對價關係，而此轉出金額20,964,100元，大於原告取得二資社開立統一發票28張金額18,906,408元，應屬原告給付二資社買賣價金後之資金回流，自難認原告有向二資社支付價金及有進貨之事實，至原告所提出之地磅單及二資社出具之簽收回條（原處分卷293-295,308-313頁），因原告並未給付二資社資金，亦不足認定原告有向二資社進貨之事實。……再者，原告於復查程序中亦向被告立下承諾書(同卷255頁)，願意承諾違章事實、繳清稅款及罰鍰，並繳清稅款(同卷254頁繳款書)，是本件原告無向二資社進貨之事實甚為明確，被告依前揭規定，依上開統一發票28張之金額18,906,408元，核定補徵原告91年度營業稅額945,322元，洵屬正當。……」等情明確。而最高行政法院102年度判字第449號判決亦就原告之上訴意旨再論斷：「……⒈……（1）其中關於上訴人所提地磅單及二資社出具之簽收回條部分，原判決業已敘明『因上訴人並未給付二資社資金，亦不足認定上訴人有向二資社進貨之事實』等語之指駁理由在案。加以被上訴人僅係就系爭發票所載金額之銷貨認上訴人係無進貨事實，尚非認上訴人全年均無進貨事實，是雖有關於上訴人名義之地磅單，亦無從認該地磅單所載貨物即系爭發票所載貨物；至該地磅單雖記載客戶名稱為二資社，然此記載於地磅業者而言究屬傳聞性質，遑論上訴人自陳該地磅業者係與本件有利害關係之江人參所開設，自無從據之而為有利於上訴人之認定。另原判決並未否認上訴人有匯款二資社帳戶之情，僅係認關於系爭發票之款項有回流上訴人及江人參家族成員情事，況被上訴人亦未否認上訴人或江人參有關於其他廢鋁之進貨，是依二資社出具之簽收回條亦無從為有利於上訴人之認定。至原判決就此部分證據所指駁不採之理由，縱未臻詳盡，亦因與判決結論無影響，是上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。（2）又就系爭源自江張麗卿等人而由上訴人匯入二資社帳戶之34,963,972元，上訴人或稱係因其營運資金不足，而向股東江張麗卿、江人參、江秀英等人調借以支付二資社貨款；或稱係因二資社運銷班長江人參向江張麗卿等人借貸，再貸予二資社社員等節，業經原判決認定在案，則上訴人就取得該34,963,972元資金之目的，前後所述已有不一，而難遽採。故縱如上訴人主張其係陳稱：擔任二資社運銷班長之江人參代表二資社向回收業者進貨，須代二資社墊款，並因自有資金不足而有向江張麗卿等人借款之必要等語，而非如原判決所稱係表示『將借貸之款項貸與二資社社員』云云，亦因『江人參本與運銷班長身分之代墊款項』，與『上訴人因其營運資金不足而借款』間，仍屬歧異之原因，而不影響原判決本於上訴人前後所陳情節不一，進而所為不利於上訴人認定之結論，是雖上訴意旨據以指摘原判決違法云云，原判決仍應維持。（3）再系爭發票金額係共18,906,408元（不含稅），惟上訴人於該段期間匯款二資社帳戶而源自江張麗卿等人之資金係共34,963,972元，並該二資社帳戶嗣又有轉出共20,964,100元至上訴人及江張麗卿等人，暨被上訴人僅係就系爭發票之貨物認上訴人係無進貨事實，尚不及於二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林及李俊林等人之資金部分等情，業經原判決論斷在案，則再佐以原判決關於上訴人本年度如計入系爭發票金額之進貨，其毛利率僅為4.39％，如減除系爭發票金額之進貨，毛利率為23.67％等語之說明，足知，被上訴人並未否認上訴人尚有其他之進貨，且就自系爭二資社帳戶流入回收業者黃桂林及李俊林等人之資金，亦未否認係有進貨之事實；至系爭發票所載之貨物，則係因該段期間有資金回流情事，並其回流之資金高於系爭發票之金額，且佐以相關之同業利潤標準毛利率之比較，而認系爭發票之貨物係無進貨之事實，故其認定並無與卷內證據相牴觸或違反經驗法則、論理法則情事。上訴意旨以原判決徒以2筆之資金流程圖不可採，即認系爭總金額達1,800餘萬元之銷貨發票為全部無進貨事實，暨上訴人既已給付系爭發票之銷貨金額予二資社，且流向回收業者之款項大於上訴人取得發票之金額，指摘原判決關於上訴人係無進貨事實之認定有違反證據法則及論理法則之違法云云，無非係執其主觀意見就原審之事實認定事項為指摘，亦無可取。⒉又查：（1）上訴人曾提供其公司之總分類帳等帳證共13項予被上訴人一節，固經上訴人陳明在卷，惟觀上訴人提出之明細表所載，上訴人所稱『被上訴人之承辦人陳俊臣』簽收該等帳證之日期為97年11月25日。另上訴人就本件違章事實，曾出具承諾書，表明願意承諾違章事實一節，亦經原判決認定在案，而觀該承諾書，上訴人之簽立日期係97年3月12日，並上訴人於其上有載明『因91年距今時日久遠，相關資料不全，願意承諾違章事實』等語。上訴人關於本件違章事證之相關資料，既曾出具承諾書表明係有不全，已難認屬其管有之帳證資料中含有利於上訴人之證據資料。況上訴人將其相關帳證資料交付被上訴人查核日之97年11月25日係在其簽立承諾書之後，益證該交付被上訴人之帳證資料並無有利於上訴人之資料，否則上訴人當不至於承諾書中為『相關資料不全』之陳述。是上訴意旨以其在復查階段即將公司多達13項帳證資料明細表之正本交付被上訴人，並有當時承辦人陳俊臣簽收為憑，然被上訴人卻遺失原可證明上訴人確有進貨事實之帳簿文據，是對被上訴人妨礙上訴人使用證據之不法，所造成之不利益自應歸由被上訴人負擔，而應認上訴人有進貨事實云云，自無足取。
（2）另原判決業已敘明就系爭發票之貨物何以應認上訴人係無進貨事實之理由，詳如上述，其中關於同業利潤標準毛利率之比較部分，僅屬其中一項佐證理由。而稅捐稽徵機關對營利事業各年度之毛利率核定情形，除涉及該營利事業各年度之實際營業情形外，更因稅捐稽徵機關基於人力而於該年度是否有進行個案調查或有其他特別之查核情事，而易滋生落差。故上訴意旨以生產1公斤鋁錠，需要超過1公斤以上之廢鋁投入量，而可據以合理推定上訴人有系爭發票之進貨事實；暨至今被上訴人核定上訴人之毛利率，除本年度外，最多僅為13.14％云云，援引經驗法則及誠信原則，對原判決之證據取捨及事實認定事項為指摘，亦無可採。（3）再證人江國文固曾於原審審理中證稱：江人參因二資社之需求需要代收代付，他會先來借票云云；惟證人江國文曾於被上訴人96年10月24日談話記錄中，本於上訴人經理身分陳稱：『為本公司向江張麗卿、江國文、江秀英所借款，本公司再將上述款項34,693,972元匯給二資社，此部分屬本公司所有，係支付購買廢鋁之貨款……』等語，亦經原判決認定在案。是就證人江國文嗣後於原審審理中所為異於先前陳述之迴護上訴人之詞，原判決未詳述不予採取之具體理由，而僅泛謂『本件兩造之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳』等語，固未臻妥適，然此究屬原判決之證據取捨事項，且經原判決採取證人江國文前於被上訴人96年10月24日談話記錄為論斷基礎，是上訴意旨再就此與判決結論無影響之事項指摘原判決有理由不備之違法云云，尚無可採。此外，上訴意旨所為爭議，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，再執其主觀意見為指摘，自難採取。」等情明確。是以，被告參酌前揭財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋意旨，以本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經上開判決駁回確定，且其營利事業所得稅部分，經被告以102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函，請原告提示帳簿憑證及復查有利資料供核，並依原告提示之日記帳及分類帳審核，認定其無進貨事實，卻取具二資社開立之統一發票計18,906,408元，且已列入營業成本申報，原查予以剔除，尚無不合，惟重行計算全年所得額為20,083,260元（營業收入淨額98,052,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業收入總額17元），大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元【（98,052,893元7％）＋非營業收入總額17元】，基於行政救濟不利益變更禁止原則，以原處分（即復查決定）維持原核定所得額6,863,719元，經核即非無據。本件原告復就上開其是否自二資社進貨並支付價金及是否有資金回流情形有所主張，尚非可採。
（二）另按，行政訴訟法第133條前段固規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」惟司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。倘納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。雖原告於本件審理時主張「原告97年11月25日即已交付帳簿文據，即與所得稅法第83條第1項前段之規定相符，並非訴願階段未再提供，被告豈可以此做為免除調查義務。」「況原告當初於營業稅復查階段中，曾依被告通知將有關可資證明確有進貨事實之帳簿文據送交被告查核，並有承辦人員之簽收文件，原告於營業稅訴願中曾向其要求暫時歸還，以便提出補充訴願理由，被告卻謂該帳簿文據因原承辦人員已退休，目前已無法尋獲，終其營業稅行政訴訟結束，仍未能提出，有妨害原告使用證據之不法。又此帳簿文據於營業稅訴願時因被告無法歸還，致原告無計算出買進與賣出廢鋁數（重）量之合理必要性，致使營業稅原審對此重要證據漏未斟酌，對原告誠屬不公。是以，被告有將證據隱匿情事，謹請鈞院依行政訴訟法第135條第1項規定予以審酌原告進貨之真實性。」等云。經查，原告上開所稱其於97年11月25日即已交付帳簿文據，包括該公司之總分類帳、存貨簿、日記簿等帳證共13項（參見最高行政法院102年度判字第449號卷第91頁，即原處分卷第433頁）。參諸前揭最高行政法院102年度判字第449號判決意旨，依原告提出之上開帳證明細表所載，原告所稱被告之承辦人陳俊臣簽收該等帳證之日期為97年11月25日，另原告就本件違章事實，曾於出具承諾書表明願意承諾違章事實等語（參見原處分卷第432頁），而該承諾書之簽立日期係97年3月12日，並原告於其上載明「因91年距今時日久遠，相關資料不全，願意承諾違章事實」等語，原告關於本件違章事證之相關資料，既曾出具承諾書表明係有不全，已難認屬其管有之帳證資料中含有利於原告之證據資料，且原告將其相關帳證資料交付被告查核之日為97年11月25日，係在其簽立承諾書之後，益證該交付被告之帳證資料並無有利於原告之資料，否則上訴人當不至於承諾書中為「相關資料不全」之陳述。另上開原告所主張之總分類帳等13項帳證，原告於103年4月23日已領回（參見原處分卷第433頁），被告於作成本件原處分（即復查決定）時亦已加以審查，但仍無法為有利原告事實之認定，為兩造陳明在卷（參見本院卷第46頁），顯見在本件營利事業所得稅案件中，被告並非未經審酌上開帳證資料，此觀原處分卷亦有相關系爭年度原物料耗用明細表、成品單位成本表、原物料明細帳、生產紀錄簿、存貨簿、存貨分類帳、統一發票、轉帳傳票、分類帳、日記帳附卷亦可知（參見原處分卷第329頁至第401頁、第173頁至第201頁）。況且，本件就原告各項成本分析表（參見原處分卷第400頁至401頁）觀之，營業成本包含進銷成本（買賣廢鋁）及產銷成本（生產鋁錠），製成品產銷明細表品號係記載007廢鋁（@40）、008廢鋁（@25）、009廢鋁（@50），另進銷存明細表料號係記載001廢鋁（@40）、002廢鋁（@20）、004鋁錠（@60）及005鋁錠（@50）、006廢鋁（@10），惟原告開立銷貨發票（參見原處分卷第329頁至355頁）品名記載鋁，僅一張發票（字軌號碼NX00000000）記載鋁錠（參見原處分卷第340頁），仍無法明確區分其究係銷售廢鋁或鋁錠。又原告91年度主要進貨對象為南順工業股份有限公司及寶順製罐股份有限公司，此觀原告補具之秤量傳票自明（參見本院卷第59頁至第78頁）。原告取具二家公司統一發票記載品名為「方型蓋」、「F307蓋子」、「206鋁罐及蓋」、「F206鋁蓋」等，但並未記載數量單位為「公斤」或「個」，自無從依其進貨總重量及銷售總重量，據以認定原告扣除二資社無進貨事實後之實際進貨數量。然依原告91年度申報營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實發票金額後之毛利率為23.67％【1－（93,746,658－18,906,408）98,052,893，參見原處分卷第66頁、本院卷第79頁】，尚介於鋁製煉業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準毛利率17％之間，屬合理範圍；反觀，本件如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其毛利率僅為4.39％【1－（93,746,65898,052,893），參見原處分卷第66頁、本院卷第79頁】，已遠低於前揭同業利潤標準毛利率，顯非合理，更足認定原告取具系爭進項發票應屬無進貨事實無訛。
（三）再者，本件系爭發票之貨物何以應認原告係無進貨事實之理由，已如上述，其中關於同業利潤標準毛利率之比較部分，僅屬其中一項佐證理由。是原告訴稱被告所論原告申報毛利率不合理並非客觀證據，實無證明力可言，不能作為不利原告之證據云云，並非可採。另稅捐稽徵機關對營利事業各年度之毛利率核定情形，除涉及該營利事業各年度之實際營業情形外，更因稅捐稽徵機關基於人力而於該年度是否有進行個案調查或有其他特別之查核情事而有所不同，是營利事業各該年度之申報及核定結果是否具有參考價值自不能一概而論。原告訴稱原告自88年設立以來，每年均有向二資社購買廢鋁，被告從未認定原告取得二資社之發票為不實，然各年度行政處分本應有互相拘束之效力，在各種條件不變之下，以前年度之真實性在沒有其他重大異常之下，當不能否定91年度之真實性云云，當屬對稽徵實務有所誤解，洵無足採。復按，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為總得額，行為時所得稅法第24條第1項定有明文。其計算公式，同法施行細則第31條復有列明。其中不管是買賣業或製造業，其銷貨毛利均為銷貨淨額減除銷貨成本之差額。析言之，於毛利率之計算，則僅減除營業成本，並不包括營業費用，此亦為一般稅務會計原理。因此，若納稅義務人能提示營業成本及費用，則稽徵機關採用毛利率計算其課稅所得額，並就費用支出部分依照憑證核實認列，固當符合核實課稅原則。本件被告依據臺灣高等法院檢察署通報資料，查獲原告於91年1月至8月間無進貨事實，卻取具二資社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，充當進貨憑證，申報扣抵銷項稅額，涉及營業稅違章之虛報進項稅額部分，經核定補徵營業稅及裁處罰鍰，原告循序起訴分別經本院100年度訴字第393號及最高行政法院102年度判字第449號判決駁回確定在案，被告基於同一違章事實，以原告未能提示完整之帳簿憑證供核，乃按鋁製鍊業（行業標準代號：2721－11）同業利潤標準淨利率7％，核定全年所得額6,863,719元【（98,052,893元×7％）＋非營業收入總額17元】，應補稅額1,596,537元；嗣原處分（即復查決定）以原告無進貨事實，取具二資社開立之統一發票金額計18,906,408元，確已列入營業成本申報，重行計算全年所得額應為20,083,260元【營業收入淨額98,052,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業收入總額17元】，因已大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元，乃基於行政救濟不利益變更禁止原則為由，遞予維持，已如前述。其中，就費用支出部分並按原告之原申報數核認（參見本院卷第79頁），揆諸上開說明，當無不合。是以，原告訴稱「原告申報營業費用3,129,400元，費用率為3.19％（3,129,40098,052,893），較諸同業利潤標準費用率（製造業：21％，買賣業：14％），差距甚鉅，毛利率雖低，然費用率亦低，足證被告僅論毛利率不合理，而未將費用率一併考量，有見樹不見林之失，對原告殊有不公。」云云，亦非可採。
（四）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」行政罰法第7條、第25條及第45條第1項分別定有明文。被告為本件裁處時，行政罰法業已施行，依照上開規定，本件裁罰即有行政罰法第7條第1項規定之適用甚明。是以，設有代表人或管理人之法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。經查，本件原告明知並無向二資社進貨之事實，卻故意取具該社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本18,906,408元，致生漏報所得額18,906,408元等事實，業經本院前所認定，其有故意短報應申報課稅所得額之行為，自應加以處罰。本件被告審酌調查證據之結果，乃依前揭規定及新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定部分：「一、……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。……」並審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情，按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 26 日
書記官 杜 秀 君