臺中高等行政法院判決
103年度訴字第435號104年5月14日辯論終結原 告 劉雅婷訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃聰能上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月5日台財訴字第10313924430號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報資料，查獲原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）96年5月至11月間經營資源回收廢五金業務，銷售額計新臺幣（下同）6,538,732元，營業稅額326,937元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅326,937元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額326,937元處以1倍之罰鍰計326,937元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案被告未盡應依職權調查證據之義務：
⒈按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據
，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。同法第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會」。交易必有雙方，被告認定原告違章前，並未傳喚林瑞華及匯款人魏進益、藍永章就原告之主張進行查證，有未容相對人陳述意見在先，尤其甚者，林瑞華曾寄送說明書，就借款及清償原因經過具體陳述，被告亦未查證，遽認原告違章，明顯違反上開規定。⒉最高行政法院89年度判字第2554號判決意旨，稅捐機關所
做任何處分，務必有完整且確切的事證做依據，而納稅人提起行政救濟的主張及證據，稅捐機關有應進一步查核並做准駁說明，不可以單憑其他機關（如調查局、刑事局、檢察官起訴書）所提的片面事證，未經查核，卻仍做出不利納稅人的處分。被告處理本案，所援引之桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函之刑案證據，業經桃園地檢署偵結，檢察官以不起訴結案，被告猶反覆援引刑事案件資料，充其課稅依據，又不准原告閱覽相關卷證，明顯有悖行政程序及證據法則。
㈡本案被告認定原告違章，並未依法負舉證責任：
⒈稅捐稽徵法第12條之1第3項及第4項規定：「前項租稅規
避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除」。究其文義，舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之表見證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證，並據以指摘納稅義務人怠於協力之義務，倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任。
⒉最高行政法院97年度判字第432號判決及100年度判字第28
1號判決，均指明課予人民漏稅罰之處分，必須先舉證證明漏稅之要件事實確實存在。當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必要課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。反觀本案，被告自始至終僅憑與原告無涉之刑事案件所附未經查證資料，惟就構成交易之物流及憑證流均未提出任何事證，卻一味要求原告舉證，難謂適法。
㈢本案被告就事實之推論違反論理法則：
⒈被告稱，桃園地檢署查獲有限責任臺灣區第一資源回收物
運銷合作社（下稱一資社）辦理社員共同運銷，貨款之受款人「原則上」應是運銷班長或社員，惟一資社匯款人有非社員，故研判非社員受款人「有可能」為實際供貨商，據此認定原告有銷貨行為，明顯未盡查證之義務。蓋桃園地檢署既以「原則上」及「有可能」等不確定語句為前提，已表明事實上待查證，被告未舉證證明，該「原則上」及「有可能」之臆測，如何推斷成「必然」之依據，反足證被告未經調查即做成課稅處分。
⒉引發本案之刑事偵查，係於99年7月間由特偵組發動，在
此之前，任何人應均不知悉檢調單位會展開搜索調查行動。是以，系爭匯款若真屬雙方生意往來貨款，則其後原告與魏進益及藍永章彼此間仍會繼續生意往來乃符經驗法則之常態，何以原告僅96年度間與其等有匯款情事？其後97、98、99年間未再有匯款情事？足證被告之推論，明顯違反論理及經驗法則。
㈣鈞院傳喚魏進益、藍永章及林瑞華出庭作證，證詞已足證原告主張之事實：
⒈魏進益與藍永章皆為一資社共同運銷班長，本案系爭款項
為2人所匯。均證稱：不認識原告，匯款原因係受社員林瑞華委託，將林瑞華交貨應給付之貨款代匯給原告，並非原告之貨款。
⒉林瑞華證稱：其係原告父執輩友人，為一資社社員，平日
將個人收集之廢棄物交由魏進益與藍永章班長參加共同運銷。因從事回收工作需現金週轉，乃向原告商量支援部分現金以助難關，在有借有還情況下逐漸累計成系爭金額。借款期間之應得貨款，其為向原告證明借款確係用於業務週轉，乃於結算後通知交貨班長直接匯款入原告帳戶，再定期結算。借款利息原告不願收取，但其於心難安，乃每次取款時視金額大小支付3,000元至5,000元不等。
⒊上開證人陳述已足以證明系爭款項並非貨款，是原告即已
依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」就系爭金額提出說明之協力義務，縱然被告認為原告上開協力義務內容，並未能完全致使其得以查明系爭金額確屬借款，惟被告依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」就原告違章構成要件事實所應負擔之法定舉證責任，並不因而免除。在此情形下，揆諸前揭最高行政法院100年度判字第281號判決意旨，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利益結果即應由被告承擔。
㈤本案若屬貨款，認定為原告銷售行為，亦違反經驗與論理法則：
⒈本案調查期間，原告除口頭向被告承辦人員陳明，系爭銀
行帳戶情況請予保密外，並於100年7月間提出書面說明時，特別載明：「因該款項係本人私藏款，為免配偶知悉，故得款後即速分批提領現金另覓場所置放。為此，懇請貴分局協助保密，以免另滋家庭風波」。詎料被告在已向原告作成補稅裁罰處分之後，仍發文傳原告配偶白泰富前往調查說明，並將原告銀行存款資料提示其知悉，致原告原本和諧家庭因被告之違法舉措而面臨破碎，原告至為不滿。爰此，申請復查時，請求被告就其何以洩露應保密資料說明原因，被告避而不答。明顯有違反稅捐稽徵法第33條規定情事。被告答辯稱原告配偶經營龍晟資源回收商號，故有必要函請其製作談話筆錄云云，明顯卸責之詞。按被告自始即不採原告之說明，認定系爭款項屬原告營業之貨款，在已作成補稅併罰鍰處分之後，何以又須再函請原告配偶製作談話筆錄？此行為適足以證明被告處分之草率。⒉又被告既認原告配偶經營龍晟資源回收商號，與一資社業
務有相關性，從而推論系爭款項為貨款，則被告何以又推論系爭款項為原告之貨款，而非龍晟資源回收商號之貨款？明顯違反論理法則，被告迄今猶未能說明其認定理由。⒊原告配偶既經營龍晟資源回收商號，原告縱有貨物，通過
該商號直接銷售即可，何必再透過別人轉手銷售？再者，貨物由一資社銷售或龍晟資源回收商號銷售，均必須繳納5％營業稅，稅負並未減少，對原告並無實益，原告何須多此一舉？被告之推論，明顯違反論理法則。
⒋況若原告有私藏貨物不經龍晟資源回收商號銷售，則必不
會使用龍晟資源回收商號之回收場地，必須另設場地，否則如何背著配偶偷賣？則系爭貨物如何收集?存放於何處？如何交由一資社銷售？被告並未負其應有之說理責任。⒌再者，以資源回收物淨利率僅3％（財政部核定標準）之
情況，原告個人租賃土地、設置回收機器設備，雇用勞力，再以未辦營業登記方式出售，寧符成本效益？足證被告認定系爭款項為原告個人銷貨款違背常理。
㈥稅捐補徵與裁罰，有其本質之差異，處罰之證明程度應達到使法院完全的確信，始足當之。
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。
⒉最高行政法院102年度判字第816號判決指出：「稅捐徵收
處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以『高度蓋然性』為原則，亦即適用『幾近於確實的蓋然性』作為訴訟上證明程度的要求，另基於稅務案件所具有的大量性與課稅資料為納稅義務人所掌握的事物本質，法院固得視個案情形及納稅義務人是否克盡協力義務，適當調整證明程度，以實現公平課稅之要求。惟關於稅捐裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。故最高行政法院39年判字第2號判例：『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』」。上開判決明確指出稅捐補徵與裁罰，有其本質之差異。稅捐稽徵機關對補稅與裁罰，應具有不同程度之舉證責任，不得直接將補稅作為裁罰之直接依據。
⒊被告以推論方式課稅，再以該課稅額為據裁處罰鍰，明顯違反上開判決意旨。
㈦綜上等情，聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈查本件原告未依規定申請營業登記，於96年5月至11月間
經營資源回收廢五金業務，銷售額合計6,538,732元，營業稅額326,937元，經桃園地檢署通報被告所屬彰化分局查獲，違反營業稅法規定，經被告依規定核定補徵營業稅及裁處罰鍰。至原告主張引發本案之刑事案件，業經桃園地檢署作成不起訴處分書在案，本案已失附麗乙節；惟查一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得魏進益及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署偵查結果，以未查獲其他積極證據，足資證明魏進益及陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分，此有桃園地檢署100年度偵字第13840號檢察官不起訴處分書可稽（見原處分卷第106頁、第107頁)，然本件原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，於上揭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦相關人等幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅捐等情，並無關聯，況「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例可資參照。且該不起訴處分書亦未認定原告與魏進益、藍永章等人有私人金錢借貸往來，是原告以上開不起訴處分書主張其與魏進益、藍永章間為私人借貸關係，並無銷貨予一資社云云，並不足採。
⒉至原告訴稱被告指稱原告未辦營業登記銷貨，迄今仍未能
舉證以實其說，並主張納稅義務人協力義務不是舉證責任倒置，而成為稅捐機關推卸舉證之保護傘，及本案被告推論違反論理法則乙節。查本件系爭銀行帳戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控，其主張「借貸」之要件事實，原告所得支配之範圍，對於系爭款項之進出緣由，自應負協力義務及舉證之責任，惟原告既未能合理說明借款理由及提示借款資金相關佐證資料供核。且經查本件原告未依規定申請營業登記，於96年5月至11月間經營資源回收廢五金業務，銷售額合計6,538,732元，營業稅額326,937元，有桃園地檢署通報函（見原處分卷第58頁）、案關運銷班長給付款項通報明細表（見原處分卷第54頁）、案關運銷班長資金流向明細表（見原處分卷第52頁）、匯款申請書（見原處分卷第48頁至第49頁）、原告開戶及資金進出資料（見原處分卷第7頁至第12頁）、談話紀錄（見原處分卷第20頁至第23頁）、運銷班設置表及95、96年度各運銷班運銷金額統計表（見原處分卷第50頁、第51頁）等相關證據，原告雖主張系爭款項係私人借貸，惟無法提供相關事證，其主張自難採據。且依據桃園地檢署所查獲通報之事證，發現一資社主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，亦即其以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，轉交各運銷班長，再由各運銷班長轉匯至實際供貨商，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員，而原告非屬該一資社社員，是被告認定其於前揭期間收受魏進益及藍永章之系爭匯款，匯入款項顯與其銷貨收入有關。又原告雖主張系爭匯款係私人借貸，惟苟確有借貸關係存在，因事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，是原告徒以年代久遠諉稱無證據可提供，殊違經驗法則與論理法則，無從憑採。綜上，揆諸課稅資料若為納稅義務人掌握或管領者，其未據實提供稅捐稽徵機關查核，若由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非但不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，如任由納稅義務人袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有違租稅公平原則。故納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務，其違背協力義務者，除須受行政罰鍰處分外，為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實，未善盡完整、正確及適時之協力義務者，稅捐稽徵機關之舉證責任應予減輕，如稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第365號及100年度判字第192號判決意旨參照），是原告主張，容欠允洽，委不足取。
⒊另原告主張被告未盡應依職權調查證據之義務，又林瑞華
向被告申請列印其96年綜合所得稅申報核定書，其上記載其全年申報來自一資社之營利所得計26筆，總額為6,549,286元，被告卻指稱其來自一資社之營利所得僅40,678元，被告並未說明其原因，難謂適法乙節。查被告核認原告漏報銷售額之違章事實，除參考桃園地檢署通報資料外，並審酌原告之資金流向、一資社之營運模式、他案相同違章情節及談話筆錄等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，已善盡職權調查之能事，並依行政程序法第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得系爭款項係自一資社運銷班班長魏進益及藍永章所匯入，足堪認定原告未依規定申請營業登記，於96年5月至11月間銷售資源回收廢五金，並收取貨款，相關事證已屬明確，尚無原告主張未盡職權調查證據之情事。至原告主張林瑞華向被告申請列印其96年綜合所得稅申報核定書，其上記載其全年申報來自一資社之營利所得計26筆，總額為6,549,286元，被告卻指稱其來自一資社之營利所得僅40,678元，被告並未說明其原因，難謂適法乙節。
查原告於訴願時提示個人一時貿易資料申報表影本並主張本案關係人林瑞華96年全年申報個人一時貿易總額為6,549,286元，惟經被告查明一資社所開立之一時貿易所得資料查詢清單（見原處分卷第6頁），林瑞華96年度銷售予一資社之銷售額總計僅677,981元，另林瑞華96年度源自一資社之營利所得為40,678元（即一時貿易總額677,981元0.06=營利所得為40,678元），有林瑞華96年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽（見原處分卷第5頁），該兩項資料皆係一資社向稽徵機關申報之資料，其真實性不容置疑。且原告於訴願時所檢附申報之年月日均付諸闕如之個人一時貿易資料申報表影本，尚難以證明係一資社向稽徵機關申報之資料，況縱使如原告主張該資料為真實，亦難以該資料據以直接認定原告與林瑞華確有借貸之事實，原告所訴，顯無足採。
⒋又原告主張被告處理本案有違反稅捐稽徵法第33條規定情
事乙節，被告於查核時，發現原告配偶白泰富所經營之龍晟資源回收商號（見原處分卷第1頁），營業項目與一資社相同，為釐清原告所取得之款項，與白泰富經營之龍晟資源回收商號是否有關，遂依稅捐稽徵法第30條規定，函請白泰富至被告製作談話筆錄（見原處分卷第27頁至第33頁），以協助釐清案情，並未違反稅捐稽徵法第33條規定，原告所訴，容有誤解。
⒌按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，
不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告於104年1月20日於準備程序庭主張林瑞華96年度之營利所得並非僅1筆乙節，經查被告所屬彰化分局於100年7月22日查核本案時，所調印林瑞華96年度之所得資料清單因資料落後建檔，致資料不完整，惟經就104年1月20日所調印之資料勾稽，林瑞華之營利所得計25筆，營利所得計392,943元，另依一時貿易所得資料（A）查詢清單所載之銷售額統計金額計6,549,280元，其買受期間自96年1月20日至同年12月20日，無論筆數、期間及金額均與魏進益及藍永章匯款至原告帳戶之筆數、期間及金額不同，顯與林瑞華主張其將資源回收物品交給運銷班長後，通知運銷班長魏進益及藍永章直接將其應得之結算款項匯至原告帳戶不符，即該資料僅能證明一資社社員林瑞華有將資源回收物品交由一資社共同運銷之事實，卻尚難以該資料據以直接認定原告與林瑞華確有借貸之事實。按當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有證據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知；況系爭帳戶為原告所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由原告負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。查本件係因原告為非社員，經被告查得原告之帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款，而該匯款合理可疑應與銷售資源回收物有關，惟原告卻主張該匯款為林瑞華償還向其借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，依上說明，自應由原告說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之證據資料以證明之。惟原告所提出之證據，自始至終僅有林瑞華提出之說明書（見原處分卷第15頁），對於本件借貸總金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？有無利息約定？為何林瑞華本身即有社員共同運銷帳戶，卻不從林瑞華帳戶償還借款而從不相干之魏進益及藍永章帳戶償還？為何以如此迂迴之方式轉匯償還款項？等等疑問，均不能提出具體之說明，亦未能提出相關之證據資料以證明之，顯未能善盡上述之協力義務及舉證責任，被告因認原告未能證明其所主張之借貸關係為真實，本件系爭匯款自非屬借款等語，並無違論理及經驗法則，原告主張，自難採據。
⒍綜上，被告依查得事證，認原告於96年5月至11月間，未
依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金業，取得一資社運銷班長魏進益及藍永章匯款合計6,865,669元，係其經營資源回收廢五金業務之收入，核定漏報銷售額6,538,732元（6,865,669元1.05），補徵營業稅326,937元，並無不合。原告所訴各節，委無足採，請續予維持。
㈡罰鍰部分：本件被告以原告未依規定申請營業登記，即擅於
96年5月至11月間，經營資源回收廢五金業務，銷售額計6,538,732元，逃漏營業稅326,937元之違章事證明確，乃依營業稅法第51條第1項、稅捐稽徵法第44條規定及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函、97年6月30日台財稅字第09704530660號令（財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第1款，又審酌原告係第1次處罰日以前之違章行為，且未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額326,937元處以1倍之罰鍰計326,937元，經核係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無違誤。
㈢有關類此一資社相關案件，有最高行政法院102年度判字第7
79號判決、102年度裁字第1635號裁定、102年度裁字第1686號裁定、103年度判字第328號判決、103年度判字第405號判決、103年度判字第460號判決、103年度判字第461號判決、103年度裁字第428號裁定，臺北高等行政法院102年度訴字第715號判決、102年度訴字第1246號判決、102年度訴字第1292號判決、102年度訴字第1322號判決、102年度訴字第1359號判決及高雄高等行政法院102年度訴字第486號判決等案件可供參考，併予陳明。
㈣聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告與一資社間有無系爭營業行為？原告自魏進益、藍永章收到匯款6,865,669元，係屬銷售廢五金之收入款項或屬林瑞華之返還借款？被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查：
㈠有關補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。
⒉次按，課稅資料若為納稅義務人掌握或管領者，其未據實
提供稅捐稽徵機關查核，若由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非但不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，如任由納稅義務人袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有違租稅公平原則。故納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務，其違背協力義務者，除須受行政罰鍰處分外，為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實，未善盡完整、正確及適時之協力義務者，稅捐稽徵機關之舉證責任應予減輕，如稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第365號及100年度判字第192號判決意旨參照）。
⒊本件原告未依規定申請營業登記，於96年5月至11月經營
資源回收廢五金業務，銷售額合計6,538,732元，營業稅額326,937元，經桃園地檢署通報被告所屬彰化分局查獲，違反前揭營業稅法規定，有桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函及該函檢送之案情摘要、通報明細表、資金流向明細表、95、96年度各運銷班運銷金額統計表、運銷班設置明細表、匯款申請表等資料附原處分卷可稽（見原處分卷第48頁至第58頁）。乃核定補徵營業稅額326,937元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以：⑴本件係桃園地檢署100年6月8日以桃檢朝為100偵13840字第046872號函通報，原告設於臺灣新光商業銀行彰化分行（帳號：0000000000000）帳戶於96年5月至11月間有來自合作金庫商業銀行桃園分行魏進益及藍永章分別匯入4,999,428元及1,866,241元合計6,865,669元，涉有逃漏稅。被告所屬彰化分局依通報資料，於100年6月28日以中區國稅彰縣三字第1000022251號函請原告備詢，原告出具說明書，說明係訴外人林瑞華於96年間從事資源回收業務，常須現金付款，系爭匯款係林瑞華向其借款後，指示魏進益等2人匯入其帳戶以償還其借款。嗣被告所屬彰化分局再於100年12月13日以中區國稅彰縣三字第1000040675號函，請原告提示相關證明文件供核，原告於100年12月20日至該分局製作談話筆錄，仍無法提示任何資料供核。⑵依桃園地檢署通報函所檢送有關事證，魏進益與藍永章等2人均為一資社運銷班班長，一資社係由廢棄物資源回收業者以共同運銷方式組成，其社員販賣回收之廢棄物予廠商，再由一資社開立統一發票交付廠商，而一資社則申報社員之個人一時貿易資料申報表作為進項憑證，故原則上受款人應為運銷班長或是社員，惟經桃園地檢署查獲渠等受款人除運銷班長、社員外，尚有非社員之受款人，故研判該非社員之受款人有可能為實際供貨商。又原告雖主張系爭匯款係訴外人林瑞華向其借款，訴外人林瑞華償還款項時委請魏進益等2人匯款，非其銷貨收入，惟衡諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知。參據司法院釋字第537號解釋意旨，倘稅捐稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，而可推知有銷售貨物之情事，原告就財產關係變動之事實，又無法提出足以證明其主張之證據資料，則基於此事實基礎下之經驗法則，被告依查得資料認定系爭匯款為原告之銷貨收入，並據以核課營業稅，自非無據。⑶當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，原告對系爭匯款既主張屬於借貸關係自須負舉證責任。此觀之行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定自明。本件原告雖主張訴外人林瑞華於96年間從事資源回收業務，常須現金付款，系爭匯款係林瑞華向其借款後，指示魏進益等2人匯入其帳戶以償還其借款，惟查一資社申報之一時貿易所得資料查詢清單，訴外人林瑞華96年度銷售予一資社之銷售額總計僅677,981元，顯與原告之主張不符，且原告亦未能提示借款、還款具體金額、時間及相關證明資料以實其說，顯未盡協力義務，其主張系爭款項係借貸行為，自不可採。原核定原告漏報銷售額6,538,732元，補徵營業稅額326,937元並無不合，遂予維持。原告提起訴願，亦經財政部訴願決定，持與被告相同論見，予以駁回。揆諸首揭規定，原處分（復查決定）並無不合。
⒋原告起訴主張引發本案之刑事案件，業經桃園地檢署作成
不起訴處分在案，本案已失附麗云云。然查，一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得魏進益及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。雖該署偵查結果，以未查獲其他積極證據，足資證明魏進益及陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分，業經本院向桃園地檢署調取100年度偵字第13840號違反稅捐稽徵法案件卷核閱屬實，並有桃園地檢署100年度偵字第13840號檢察官不起訴處分書附原處分卷可稽（見原處分卷第106頁及第107頁），惟本件原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，於上揭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦相關人等幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅捐等情，並無關聯，況「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」（最高行政法院75年判字第309號判例參照）。而該不起訴處分書檢察官亦未認定原告與魏進益、藍永章等人有私人金錢借貸往來，是原告以上開不起訴處分書主張，其係與訴外人林瑞華間之借貸關係，而該款項係林瑞華請一資社之運銷班長魏進益、藍永章將其貨款匯予原告，作為清償其與林瑞華間之私人借貸，並無銷貨予一資社云云，並非可採。
⒌原告又主張被告指稱原告未辦營業登記銷貨，迄今仍未能
舉證以實其說，及被告推論違反論理法則乙節。經查，本件系爭銀行帳戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控，其主張「借貸」之要件事實，為原告所得支配之範圍，對於系爭款項之進出緣由，自應負協力義務及舉證之責任，惟原告既未能合理說明借款理由及提示相關借款資金佐證資料供核。且經查本件原告未依規定申請營業登記，於96年5月至11月間經營資源回收廢五金業務，銷售額合計6,538,732元，營業稅額326,937元，有桃園地檢署通報函、案關運銷班長給付款項通報明細表、案關運銷班長資金流向明細表、匯款申請書、原告開戶及資金進出資料、談話紀錄、運銷班設置表及95、96年度各運銷班運銷金額統計表等相關證據附原處分卷足參（見原處分卷第7頁至第12頁、第20頁至第23頁、第48頁至第52頁、第54頁、第58頁），原告雖主張系爭款項係私人借貸，惟無法提供相關事證，其主張自難採據。且依據桃園地檢署所查獲通報之事證，發現一資社主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，亦即其以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，轉交各運銷班長，再由各運銷班長轉匯至實際供貨商，此亦有一資社101年8月13日（101）資合總字第068號函及說明書附卷可參（見本院卷第156頁、第157頁），故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員，而原告非屬該一資社社員，是被告認定其於前揭期間收受魏進益及藍永章之系爭匯款，匯入款項顯與其銷貨收入有關，並非無據。而原告雖主張系爭匯款係私人借貸，惟苟確有借貸關係存在，因事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，原告徒以年代久遠諉稱無證據可提供，殊違經驗法則與論理法則，無從憑採。原告此部分主張，委無足取。證人魏進益、藍永章雖於本院準備程序時均證稱：「不認識原告，匯款係受社員林瑞華委託才將應給付之貨款代匯給原告」、林瑞華證稱：「伊係原告父執輩友人，因其從事回收工作需現金週轉，才向原告商借現金以度難關，借款利息原告不願收取，每次取款時視金額大小支付3,000元至5,000元不等」等語，然既係借款原則上應為整數，魏進益及藍永章所匯給原告之款項非為整數（見原處分卷第52頁之明細表、第48頁至第49頁之支出傳票及收入傳票），而原告與訴外人林瑞華僅是父執輩友人之關係，原告於被告所屬彰化分局備詢時稱借款資金係私房錢，未收取利息，無人見證或取得借據，或稱借據已還訴外人林瑞華，沒有任何資料，都不記得了，或僅稱林瑞華要其銀行帳戶，會將所欠款項匯入其帳戶，至何時出借或每次借款金額為何，或實際借款金額，亦均稱時間已久，已忘記（見原處分卷第20頁至第22頁之談話紀錄），核與常情有違，亦不符經驗法則，證人所述自難做為原告有利之證據。
⒍另原告主張被告未盡應依職權調查證據之義務，訴外人林
瑞華向被告申請列印其96年綜合所得稅申報核定書，其上記載其全年申報來自一資社之營利所得計26筆，總額為6,549,286元，被告卻指稱其來自一資社之營利所得僅40,678元，被告並未說明其原因，難謂適法乙節。經查，被告核認原告漏報銷售額之違章事實，除參考桃園地檢署通報資料外，並審酌原告之資金流向、一資社之營運模式、其他相同違章情節之案件及相關之談話筆錄等資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，並斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得系爭款項係自一資社運銷班班長魏進益及藍永章所匯入，足堪認定原告未依規定申請營業登記，於96年5月至11月間銷售資源回收廢五金，並收取貨款，相關事證已屬明確，顯已善盡職權調查之能事，尚無原告所主張未盡職權調查證據之情事。
⒎再原告主張訴外人林瑞華向被告申請列印其96年綜合所得
稅申報核定書，其上記載其全年申報來自一資社之營利所得計26筆，總額為6,549,286元，被告卻指稱其來自一資社之營利所得僅40,678元，被告並未說明其原因，難謂適法乙節。查被告所屬彰化分局於100年7月22日查核本案時，所調印林瑞華96年度之所得資料清單（見原處分卷第5頁），係因資料落後建檔，資料有所不完整，經被告再於就104年1月20日所調印之訴外人林瑞華96年度綜合所得稅各類所得資料清單資料勾稽結果，訴外人林瑞華之營利所得計25筆，營利所得計392,943元，而所調取之一時貿易所得資料（A）查詢清單記載之銷售額統計金額計6,549,280元，其買受期間為自96年1月20日至同年12月20日（見本院卷第92頁至第107頁）以觀，其無論筆數、期間及金額均與魏進益及藍永章匯款至原告帳戶之筆數、期間及金額不同，顯與訴外人林瑞華主張其將資源回收物品交給運銷班長後，通知運銷班長魏進益及藍永章直接將其應得之結算款款項匯至原告帳戶並不相符，是該資料僅能證明一資社社員林瑞華有將資源回收物品交由一資社共同運銷之事實，尚難以該資料據以直接認定原告與林瑞華間確有借貸之事實。而當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有證據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知；況系爭帳戶為原告所有，完全在原告所能支配及掌控之範圍，對於原告所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由原告負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。本件係因原告為非社員，經被告查得原告之帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款，而該匯款合理可疑應與銷售資源回收物有關，惟原告卻主張該匯款為訴外人林瑞華償還向其借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，依上說明，自應由原告說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之證據資料以證明之。惟原告所提出之證據，自始至終僅有訴外人林瑞華提出之說明書（見原處分卷第15頁），對於本件借貸總金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？有無利息約定？為何訴外人林瑞華本身即有社員共同運銷帳戶，卻不從訴外人林瑞華之帳戶直接償還原告借款，反以如此迂迴之方式轉匯償還款項，而從不相干之魏進益及藍永章帳戶償還？在在均與日常經驗法則不符，況原告均不能提出具體之說明，亦未能提出相關之證據資料予以佐證而證明之，顯未盡上述之協力義務及舉證責任，被告因認原告未能證明其所主張之借貸關係為真實，認系爭匯款非屬借款，並無違論理及經驗法則，原告此部分主張，亦無足採。
⒏至原告主張被告處理本案有違反稅捐稽徵法第33條規定情
事乙節，經查，被告於查核時，發現原告配偶白泰富所經營之龍晟資源回收商號（見原處分卷第1頁營業稅稅籍資料查詢作業），營業項目與一資社相同，被告為釐清原告所取得之款項，與白泰富經營之龍晟資源回收商號是否有關，已依稅捐稽徵法第30條規定，於101年1月3日以中區國稅彰縣三字第1010000505號函該商號調取96年度相關帳冊資料及請該商號負責人白泰富至被告處備詢製作談話筆錄（見原處分卷第27頁至第33頁之函文、談話紀錄及送達證書），以協助釐清案情，尚無違反稅捐稽徵法第33條規定之情事，原告此部分主張，容有誤解。
⒐從而，被告依查得事證，認原告於96年5月至11月間，未
依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金業，取得一資社運銷班長魏進益及藍永章匯款合計6,865,669元，係其經營資源回收廢五金業務之收入，核定漏報銷售額6,538,732元(6,865,669元1.05），補徵營業稅326,937元，並無違誤。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就
其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰……。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第45條及第51條第1項第1款分別定有明文。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」復為行政罰法第24條第1項所規定。又「納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦分別經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋有案。
⒉本件被告以原告未依規定申請營業登記，即擅於96年5月
至11月間，經營資源回收廢五金業務，銷售額計6,538,732元，逃漏營業稅326,937元之違章事證明確，乃依上揭規定及財政部函令釋意旨，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第1款，又審酌原告係第1次處罰日以前之違章行為，且未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額326,937元處以1倍之罰鍰計326,937元，復查決定及訴願決定遞予維持；經核係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均非可採，被告以原告未依規定申請營業登記，於96年5月至11月間經營資源回收廢五金業務，銷售額計6,538,732元，除核定補徵營業稅326,937元外，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰326,937元，認事用法，均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
書記官 李 孟 純