臺中高等行政法院判決
103年度訴字第505號104年4月8日辯論終結原 告 銘順投資有限公司代 表 人 黃彥霖訴訟代理人 蔡志瑋 會計師
廖致翔 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 廖素玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月27日臺財訴字第10313951380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0元，且於股東可扣抵稅額帳戶變動明細表列報因投資於中華民國境內其他營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額0元，原經被告分別核定為0元及926,957元。嗣被告依財政部102年7月31日臺財稅字第10100238630號令（下稱財政部102年7月31日令），認定原告為孳息他益股權信託之孳息受益人，因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額3,576,788元，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，因信託而取得之股利淨額或盈餘淨額應計入其他收入課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額735,032元，亦不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，乃分別重新核定為3,576,788元及191,925元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠財政部94年5月24日臺財稅第00000000000號函（下稱財政部
94年5月24日函釋）載謂：「我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人如屬特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」等語，已明確指出信託課稅適用導管原理及兩稅合一制度。所謂信託導管原理，係指信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性，例如信託階段所賺得之所得為「5A利息所得」，分配給受益人申報綜合所得稅之所得，亦為「5A利息所得」，依現行規定，自可適用所得稅法第17條關於儲蓄投資特別扣除額之規定；若信託所賺取之所得為免稅所得，如證券交易所得，分配給受益人申報綜合所得稅之所得亦為證券交易所得，得享受免課所得稅之優惠（所得稅法第4條之1）。依所得稅法第3條之4第1項之規定，信託財產發生之收入，受託人應按所得類別，依本法規定分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅，此即信託導管原理之運用。本件原告為信託之受益人，於97年獲配信託利益（54C營利所得）3,576,788元及其可扣抵稅額735,032元。原告於97年度已按所得稅法第3條之4規定，按受益人之各類所得額（54C營利所得）申報課稅。被告逕將54C營利所得核定為應稅其他收入（所得）3,576,788元，並逕將因獲配信託營利所得所含之可扣抵稅額735,032元核定自股東可扣抵稅額帳戶中剔除。惟所得類別實不應因信託導管而改變，信託專戶所取得之所得自始自終都是營利所得，為何在分配予受益人時會變成應稅其他收入？實為原告所百思不得其解，被告之處分明顯違反我國信託稅制之所得稅課稅原則，也就是信託導管理論。
㈡原處分拘泥於所得稅法第42條之文字敘述，而擇該規定作為規範依據，顯悖常理，應予撤銷：
1.所得稅法第42條之立法精神為在兩稅合一之設算扣抵制下，為避免營利事業取得營利所得時繳納營利事業所得稅及後續將該營利所得分配予股東而導致股東亦須繳納綜合所得稅這種一所得兩個所得稅負之重覆課稅之情形，故明定營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，並將因獲得該營利所得而獲配之可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。原處分拘泥於此條文之形式文字，逕認受益人非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，致受託人依所得稅法施行細則第83條之1規定所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失。
2.被告此種斷然之行政作為完全違背憲法所保障納稅義務人之租稅法律主義以及所得稅法立法精神，在在推翻信託導管原理（所得稅法第3條之4規定）及信託導管原理亦有兩稅合一之運用（所得稅法第3條之1規定）及否定受益人依所得稅法施行細則83條之1規定所獲股利憑單等事實，已衍生：⑴兩稅合一所保障國內個人之綜合所得稅稅務負擔之前提以及信託導管原則之概念為何蕩然無存？信託專戶之受託人依據信託契約所配發同一所得類別予受益人為何會因受益人之身分別（個人、營利事業）之不同而開立不同之所得憑單（受益人為個人開立54C股利憑單、如為營利事業則開立92其他收入）？⑵目前原處分係針對信託專戶所獲配受託財產之股利所得進行違背租稅法律主義之核課，是否日後亦可針對信託專戶所獲配之其他所得（如：利息所得或證券交易所得）來進行因受益人身分別之不同而予以不同之所得別認定？⑶被告為何能以對法令之錯誤解釋以及行政機關逕行發布之解釋函令來核定納稅義務人之稅負？等諸多問題，無法解釋。
3.信託受益人自信託專戶所獲配之信託利益，除了54C營利所得外，尚可能包括5A利息所得，惟綜觀其他獲配5A利息所得之案件，從未看過被告將其所獲配之5A利息所得逕行調整為其他收入，亦從未見被告將5A利息所得所含之扣繳稅款一併剔除的。如依被告之論述，前述信託受益人亦非基於投資關係而獲配5A利息所得及其所含之扣繳稅款，被告能否說明5A利息所得所含之扣繳稅款可以扣抵應納稅額之法律依據何在？如無法律依據，又為何面對相同信託利益（54C營利所得），會產生不同的處分結果？又所有信託受益人皆非因投資關係而獲得所得，如按被告原處分之意旨，未來我國信託制度下受益人所獲配之信託利益，皆應是受益人之其他收入，爾後受託人還需要按所得類別來轉開立信託所得憑單嗎？所得稅法第3條之4還有存在的必要嗎？顯然，被告原處分之核定意見已明顯與所得稅法第3條之4的法律規定相悖。
4.所得稅法第42條規定係於86年12月30日制定，有關信託之所得稅法第3條之4則係於90年6月13日增訂，從立法時程觀之，信託相關稅法立法在後。換言之，信託相關稅法之立法實已涵蓋所得稅法第42條規定適用範圍，並透過所得稅法第3條之4規定之信託導管原理，明確架構出受益人各類信託所得之課稅方式，立法在前的所得稅法第42條規定不應也不可能去否定（排除）立法在後的所得稅法第3條之4規定有關信託營利所得係免稅所得及可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之信託課稅架構。
5.我國現行所得稅法之相關規定，納稅義務人無論是個人或是營利事業，其課稅基礎皆為所得總額，而非所得淨額。被告為何會將其他收入按所得淨額入帳呢？其按所得淨額入帳之法律依據何在？實務上僅看過營利事業獲配54C營利所得時，應採所得淨額入帳。綜觀我國現行所得稅法，僅所得稅法第42條規定，得採所得淨額入帳之相同規定。
又原處分既要求按所得淨額入帳，是否亦承認原告（受益人）所獲得之所得應為營利所得呢？既然是營利所得，又為何不能將其可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶呢？顯然，被告選擇性地適用所得稅法第42條規定。我國現行稅法的課稅基礎為所得總額，非所得淨額，在稅務史上，從未見過一項所得採淨額入帳後，仍應對其課稅者。
㈢可扣抵稅額為預先扣繳的觀念，皆要由營利所得的所得者（
納稅義務人）扣抵其應納稅額，惟在兩稅合一架構之下，營利事業獲配可扣抵稅額不可抵繳應納稅額的原因在於其為營利所得為免稅所得，依所得稅法第42條之立法理由，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。被告拘泥於所得稅法第42條規定，認定原告非因投資關係而獲配可扣抵稅額，故不得將可扣抵稅額計入可扣抵稅額帳戶云云，惟依所得稅法施行細則第83條之1規定、所得稅法第89條之1規定及財政部94年5月24日臺財稅第00000000000號函意旨，都明確表示扣繳稅款及可扣繳稅額皆為受益人之權利。況且，可扣抵稅額，顧名思義，它是一種可以拿來扣抵的稅額，為何會憑空消失呢？㈣依原處分所採見解，等於原告（受益人）獲配之營利所得將
採淨額課稅，待營利事業分配盈餘給股東時，其股東所得到的課稅總額減少，為減除可扣抵稅額之後的所得淨額，造成綜合所得稅稅基短少之特殊現象，舉例說明：受益人為A營利事業，獲配54C營利所得，股利淨額83元，可扣抵稅額17元，股利總額100元。A營利事業按股利淨額83元入帳，可扣抵稅額17元計入可扣抵稅額帳戶，盈餘分配予A營利事業甲個人股東時，甲個人股東獲配83元所得淨額，但申報其綜合所得稅時，仍應將可扣抵稅額17元計入綜合所得總額申報，故甲個人股東之股利總額為100元；若A營利事業按股利淨額83元入帳，可扣抵稅額17元不計入可扣抵稅額帳戶，盈餘分配予A營利事業甲個人股東時，甲個人股東獲配83元所得淨額，申報其綜合所得稅時，甲個人股東之股利總額僅為83元，讓綜合所得稅之稅基短少，破壞了兩稅合一設算扣抵制之精神。
㈤依司法院釋字第217號解釋意旨及中央法規標準法第6條規定
，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之拘束。財政部102年7月31日令並非立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義，且原告係於97年獲配信託利益之54C營利所得，被告以財政部102年7月31日令適用於過往年度業已經發生之事實，明顯悖於法律不溯既往原則。
況依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。原處分明顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告答辯略謂：㈠關於其他收入部分：
1.依所得稅法第42條第1項規定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇，準此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，此參財政部102年7月31日令意旨即明。
2.有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。該理論係指受託人只是達成信託目的之導管而已，惟如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。本件委託人程美英及黃柏鈞於97年1月23日將其持有之明安國際企業股份有限公司（下稱明安公司）股票800,000股，以「本金自益，孳息他益」信託交付予黃明毅，訂定2年期之有價證券信託契約書，約定現金股利之100%為信託利益，以原告為受益人。原告97年度獲配股利淨額3,576,788元。又依有價證券信託契約書第4條：「信託財產之管理及運用方法：……委託人無保留變更受益人之權利，僅保留特定受益人間分配信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利。……」之約定，足證程美英及黃柏鈞與黃明毅簽訂之信託契約，係屬受益人特定、委託人無保留變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利性質，則被告依程美英及黃柏鈞所簽訂信託契約形式態樣，以上開股利孳息並非原告因投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，尚無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之適用，將系爭股利孳息3,576,788元核定為其他收入，併計其當年度營利事業所得額課稅，並無不合。
3.財政部102年7月31日令係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條轉投資收益免稅之要件所為之釋示，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。另財政部就類此課稅事實案件，並未發布與102年7月31日令釋不同之解釋函令，尚無變更已發布解釋函令之法令或不適用該變更後之解釋函令之問題，並無違反法律不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。至財政部94年5月24日臺財稅第00000000000號函釋，係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，與財政部102年7月31日令係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條轉投資收益免稅之要件所為之釋示，二者釋示標的不同，不生後函釋變更前函釋見解之問題，亦未違反稅捐稽徵法第1條之1規定。
㈡關於股東可扣抵稅額帳戶變動明細表因投資於中華民國境內
其他營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額部分：
1.揆諸所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正之立法理由為：在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，其可扣抵稅額自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。而同法第3條之1及第71條第1項已明定，僅個人身分之股東或社員得將獲配股利總額（股利淨額＋股東可扣抵稅額）或盈餘總額（盈餘淨額＋股東可扣抵稅額）併計綜合所得總額課稅，其所含之股東可扣抵稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，顯已排除營利事業之適用，且所得稅法第71條第1項但書亦明定，營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得自其應納稅額中減除。
2.本件原告所獲配系爭股利孳息，既非原告因投資國內其他營利事業所獲配，則被告否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額191,925元，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告依財政部102年7月31日令認定原告因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額3,576,788元，並非因投資所獲配，應計入其他收入課徵營利事業所得稅，重新核定原告其他收入為3,576,788元及股東可扣抵稅額帳戶變動明細表列報因投資於中華民國境內其他營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為191,925元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，
受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」第66條之1第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」第66條之3第1項第2款規定：
「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……」所得稅法施行細則第83條之1第1項、第2項規定：「（第1項）信託行為之受託人以信託財產投資於依本法第66條之1規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，依本法第102條之1第1項規定填發股利憑單。（第2項）前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第3條之4第1項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第92條之1規定期限內，填發股利憑單予受益人；受益人有2人以上者，受託人應依本法第3條之4第2項規定之比例計算各受益人之所得額及可扣抵稅額。」財政部102年7月31日令略以：「一、個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。二、納稅義務人未依上開規定辦理致漏報所得或超額分配股東可扣抵稅額者，其已於102年12月31日以前自動補繳所漏稅款或超額分配之股東可扣抵稅額並依法加計利息，免依所得稅法相關規定處罰；其於103年1月1日以後經檢舉或經稽徵機關查獲者，無前開免罰規定之適用。」㈡經查：原告係從事投資有價證券業務，97年度營利事業所得
稅結算申報，列報其他收入0元，且列報因投資於中華民國境內其他營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額0元，原經被告分別核定為0元及926,957元。嗣被告查得原告因自97年1月23日起被指定為他人間有股票信託契約之孳息受益人，並於97年度獲配之股利淨額3,576,788元（股利總額4,311,820元-可扣抵稅額735,032元），原告並依被告之輔導自動補報上開獲配之股利淨額，於102年12月20日以更正申請書自動補報所獲配股利並補繳稅款，而經被告重新核定其他收入與因投資於中華民國境內其他營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額分別核定為3,576,788元與191,925元，原告循序申請復查及提起訴願，均未獲決定變更等情，為兩造所不爭執，有卷附原告97年度營利事業所得稅結算、96年度未分配盈餘網路申報書資料（原處分卷一第4至10頁）、97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（見原處分卷二第33至34頁）、信託財產各類所得憑單（原處分卷一第107頁）、有價證券信託契約書（原處分卷一第99至106頁）、股利憑單（原處分卷一第87頁）、被告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書（見原處分卷一第49至50頁）、被告103年5月13日中區國稅法一字第1030006763號復查決定（見本院卷第26至30頁）、財政部103年10月27日臺財訴字第10313951380號訴願決定（見本院卷第32至39頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告雖指摘被告援用財政部102年7月31日令作成上開核
定處分，牴觸信託導管理論，且違反租稅法定主義及稅捐稽徵法第1條之1之規定云云，惟：
1.揆諸現行所得稅法第42條第1項既為避免實施兩稅合一制度，營利事業因投資其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，而明定公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，但須以因「投資」於國內其他營利事業為其要件，是以，如營利事業並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，即非屬所得稅法第42條第1項及第66條之3規定之適用範疇（最高行政法院104年度判字第7號判決意旨參照）。
2.查本件原告係屬公司組織之營利事業，有卷附原告之公司登記資料在卷可按，則其得不計入所得額課稅之獲配股利淨額或盈餘淨額，自須以因投資於國內其他營利事業所得者為限，否則，即不符合所得稅法第42條第1項規定之要件，而違反租稅法定主義。是以原告於97年度獲配之上開股利淨額3,576,788元，既緣於受第三人指定為股票信託契約之孳息受益人，並非因投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，即與所得稅法第42條第1項規定情形有別，無從適用此規定不將該獲配股利淨額列計入所得額課稅。
3.再者，稅捐稽徵法第1條之1第1項及第2項固明定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」然行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，並非創設原法規意旨不及之事項，應自各該法規之生效日起發生效力，已據司法院釋字第287號解釋在案可據。核諸上開財政部102年7月31日令乃財政部本於中央稅務主管機關地位，依職權闡明現行所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項等規定之原意，即應自各上開規定之生效日起發生效力。另觀諸前揭原告援引之財政部94年5月24日函釋意旨，其指涉事項為自然人受指定信託利益人獲配股票之情形，且釋示之法規為所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，明顯與本件案情相殊，無從比附援引。是原告指摘被告引據財政部102年7月31日令作成上開核定處分，違反租稅法定主義及稅捐稽徵法第1條之1之規定乙節，容欠允洽，不能憑採。
4.從而，本件被告審認原告於97年度獲配之上開股利淨額之屬性為其他收入，而重新核定原告當年度之其他收入與因投資於中華民國境內其他營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額分別核定為3,576,788元與191,925元，自屬適法有據。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告重新核定原告97年度營利事業所得稅結算申報之其他收入為3,576,788元，而其因投資於中華民國境內其他營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為191,925元，並駁回原告復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 22 日
書記官 凌 雲 霄