臺中高等行政法院判決
103年度訴字第515號104年3月11日辯論終結原 告 潘幸宜訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月28日台財訴字第10313956030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶陳建民於民國97年4月9日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，申報公共設施保留地123筆（下稱系爭公設地）計新臺幣（下同）523,158,326元、公設地扣除額523,158,326元及依民法第1030條之1規定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱請求權扣除額）381,280,077元，經被告核定其他財產-出售上市公司股票所得購買系爭公設地之資金（婚後取得股票）41,146,240元、其他財產-出售上市公司股票所得購買系爭公設地之資金（婚前取得股票）70,471,760元、公設地扣除額0元及請求權扣除額114,841,668元，遺產總額1,020,003,484元，遺產淨額840,061,525元，應納稅額403,867,895元。原告不服，就其他-售股購地資金、公設地扣除額及請求權扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠其他-售股購地資金、公設地扣除額部分：
1.按憲法第19條揭示之租稅法定主義，人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法規之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括立法機關授權行政主管機關所為之施行細則，此皆為稽徵機關核定課稅及人民遵循申報納稅之準據，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。況稅捐涉及對人民財產權利之限制，為增進公共利益所必要，依行政法上之法律保留原則及憲法第23條、中央法規標準法第5條第2款規定，其構成要件與法律效果更應由法律定之。次按都市計畫法第50條之1、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法)施行細則第13條規定及鈞院101年度訴字第186號判決意旨，準此，被繼承人在重病昏迷無法處理事務期間所為之公設地購入行為，因非出於其自由意識，故除非繼承人能舉反證推翻，否則將推論為繼承人所為之規避遺產稅負行為，而按原購地成本課徵遺產稅；惟倘係被繼承人於非重病期間所為之交易行為，因其係在意識清晰下所從事之投資理財行為，尚不得逕對繼承人課予遺產稅負，而應以公告土地現值計入遺產總額，並給予同額之扣除額，始符合都市計畫法免徵遺產稅之意旨，合先敘明。
2.有關被告將被繼承人陳建民生前已完成過戶之公設地（公告現值523,158,326元）還原為購地成本111,618,000元課徵遺產稅之部分，本件陳建民死亡前雖已知罹患肝癌，然其意識均極為清楚，此觀諸醫師所出具診斷證明書可明，亦為被告以「被繼承人於……，96年12月15日起住院期間意識皆清楚且有自行處理事務能力……」等語所自承，故陳建民從未因此停止工作及投資理財行為，此參諸其遺產明細投資標的甚繁可證，更不預期身體會快速惡化；而據協助陳建民購地之訴外人李台山代書了解，陳建民洽其購地，應係可能為看好臺灣未來之房地產發展，而大量購入系爭公設地，以藉將來出售土地之容積移轉予建商而獲利，實與其他處分股票行為同為自行投資理財活動之一環，並無藉此規避稅負之意圖。
3.又系爭公設地早在陳建民死亡前即已完成過戶及付款作業，其作業過程繼承人並不知情，繼承人等已於遺產稅申報時檢附土地使用分區證明書及土地謄本供核，而土地出賣人既非陳建民之關係人，且雙方交易亦符合商業常規而非虛偽之交易，則依民法第758條之規定系爭公設地當屬陳建民之財產，依遺贈稅法第1條、第4條及第10條規定本應以公告現值計入遺產總額，再依都市計畫法第50條之1規定列為扣除額而免徵遺產稅，法律規定適用甚明。詎被告對陳建民出於自由意識之理財行為，苛責不知情之繼承人遺產稅納稅義務，率將陳建民死亡日時已完成過戶登記之系爭公設地，視為未曾發生，而改以其購地資金111,618,000元視為擬制性財產，計入遺產總額課徵遺產稅，除背離首揭鈞院101年度訴字第186號判決意旨外，顯有增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，並生法律保留問題，自應撤銷。
㈡請求權扣除額部分：
1.按民法第1030條之1、1017條第1項及民法親屬編施行法第6條之2等規定，可知計算夫妻雙方剩餘財產差額之範圍，係就法定財產制關係消滅（例如夫妻一方死亡、離婚、婚姻無效、婚姻撤銷或改用其他財產制）時，以夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，據以計算剩餘財產；而所謂「婚後財產」係指於婚姻關係中所「取得」之財產。次按民法第758條及土地登記規則第4條等規定，可知於婚姻關係中所「取得」之土地，係指於婚姻關係中已辦理「過戶登記」之土地。本件系爭公設地於婚姻關係存續中已經辦理過戶登記於陳建民名下，既已生物權「取得」之法律效力，自屬其婚後財產，此由最高行政法院58年判字第102號判例意旨：「……不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記不生效力……」可證，是以計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時應予以計入，無庸置疑。
2.又財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年10月19日函）係指被繼承人於死亡日前出售於74年6月4日前取得之婚後財產而取得之「現金」，其僅是民法親屬編修正前取得財產狀態之轉換始有上開函令之適用。而本件陳建民生前以處分名下股票所得價金，購入公告現值523,158,326元之土地，已於其生前（婚姻關係存續中）辦妥土地過戶登記，故該土地屬陳建民於婚姻關係存續中所取得之財產，自屬婚後財產而非財產狀態之轉換，應無上開函令之適用。縱陳建民原出售之股票係屬其74年6月4日以前取得之財產，然在其處分後已以現金型態擁有，而該現金因屬動產，再以該現金另行購入不動產而依法登記取得時，該不動產已與現金不同，而屬婚姻關係存續中取得之婚後財產甚明。否則，豈不造成人民財產之處分與購入之間永續循環，將永無「婚後財產」發生之可能，更使夫妻剩餘財產分配請求權將永不存在（因所有財產之處分與再投資，終僅是財產持有型態之轉換而已），此當非法律制定之原意。
3.詎被告逕將陳建民婚前股票於婚後處分而購買之系爭公設地70,471,760元視為「婚前財產」，排除於夫妻剩餘財產差額分配請求權計算，未究明生存配偶仍得依據民法第1030條之1規定請求此一婚後增加之剩餘財產（93年1月3日後購入並完成過戶之公設地），除增加遺贈稅法第17條之1及民法第1030條之1所無之限制外，並刻意忽略系爭公設地已過戶登記於陳建民名下之事實，顯有違行政程序法第9條之規定。退萬步言，縱如被告所稱系爭婚前股票於婚後變現之資金為婚前財產，亦應僅限於該股票之取得成本，其於婚後出售而增值之部分，仍屬臺灣高等法院101年度重家上字第51號判決所謂「婚後實質上因增加而取得之財產利益」，則被告於計算該婚前財產時未以成本計算卻以售價計算，亦有未合，應予撤銷。
㈢被告於計算遺產總額時，將系爭公設地視為「擬制性現金」
；卻於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時將系爭公設地視為「擬制性股票」，其課稅基礎前後不一，自有未洽：
1.姑不論陳建民於生前售股購地之動機為何，被告之課稅基礎本應一致，即應以下列3者擇1為計算遺產總額及夫妻剩餘財產差額分配請求權之依據：
⑴公共設施保留地：
遺產總額計算部分，依據遺贈稅法第1條、第4條、第10條第1項、第3項前段及都市計畫法第50條之1所規定，應以系爭公設地之公告土地現值523,158,326元計入遺產總額，並同額調增扣除額。夫妻剩餘財產差額分配請求權計算部分，以系爭公設地公告現值523,158,326元計算夫妻剩餘財產差額分配請求權。
⑵擬制性現金：
遺產總額計算部分，將已過戶登記在陳建民名下之系爭公設地交易，視為未曾發生，而改以其購地資金111,618,000元視為擬制性財產，計入遺產總額課徵遺產稅。
夫妻剩餘財產差額分配請求權計算部分，因該現金皆為婚後售股取得，故全屬婚後財產性質，而應以111,618,000元/2計算夫妻剩餘財產差額分配請求權。
⑶擬制性股票：
遺產總額計算部分，將系爭售股購地行為，視為未曾發生，即股票自始存在，則依據遺贈稅法施行細則第28條第1項之規定，應以「死亡日」之上市或上櫃有價證券之收盤價計算價值。夫妻剩餘財產差額分配請求權計算部分，應區分婚前及婚後取得之股票，而僅以婚後取得股票41,146,240元/2，計算夫妻剩餘財產差額分配請求權。
2.惟被告一方面將系爭公設地視為「擬制性現金」而以111,618,000元計算遺產總額；一方面卻於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時又視其為「擬制性股票」，而僅以婚後取得股票41,146,240元為計算基礎，其課稅基礎前後不一，實難令人甘服；至訴願決定理由稱「原處分機關就系爭遺產-公設地購地款（核定金額111,618,000元），按前揭比例63.2749%即70,626,178元（計算式：111,618,000元×63.2749%）核認屬婚前財產之轉換，不予列入被繼承人剩餘財產計算生存配偶分配請求權，仍係以該售股購地資金為準」等語，顯未究明系爭售股資金皆於婚後變現，自為婚後「取得」，若要追究該資金源頭自應回歸財產出售前之股票狀態，否則將如同前揭所述陷入財產之處分與購入間永續循環之窘境，致永無婚後財產發生之可能，更顯復查決定之誤謬。
四、被告答辯略以：㈠其他-售股購地資金及公設地扣除額部分：
1.按都市計畫法第50條之1之立法，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。從而，都市計畫法第50條之1之立法意旨，應在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益；然立法者立法時應非在鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅捐義務。
2.次按司法院釋字第420號解釋內容已增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，觀諸該條立法意旨，可知有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，始符合租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違，被告依司法院釋字第420號解釋意旨，爰引適用量能平等負擔之實質課稅原則，於法要無不合。
3.本件被繼承人陳建民於96年12月20日被診斷確認為惡性腫瘤，旋因病情不穩定及感染惡化於97年4月9日死亡，其明知罹患肝癌之重病，於死亡前1個月將鉅額之應稅財產（售股購地資金111,681,000元）轉換成免稅公設地，惟公共設施保留地欲享有加成徵收利益及容積移轉利益，須符合種種限制及條件，顯非短時間可以達成，依一般社會經驗，該購買行為除因土地適用之限制造成低密度使用，且造成日後出售之困難，顯非為其利益而處分。從而，被告綜觀其購買動機、時程、金額及陳建民健康狀況等情節，其藉由購買系爭公設地用以規避遺產稅負意圖甚明，與都市計畫法第50條之1之立法意旨不符，原處分爰以實質課稅原則，按被繼承人原有財產型態即售股購地資金111,618,000元併計遺產總額，核定其他-售股購地資金111,618,000元，並否准認列公設地扣除額523,158,326元，並無不合。類此稅捐規避案件亦有高雄高等行政法院96年度訴字第681號、臺北高等行政法院99年度訴字第2403號及最高行政法院100年度判字第1951號判決可資參照。
4.又本件於陳建民死亡前1個月密集大量出售其持有多年股票，再以售股資金購買系爭公設地之行為，縱如原告主張為陳建民意識清楚下所為，惟其藉購買公設地以規避遺產稅之意圖甚明，則原告主張本件背離鈞院101年度訴字第186號判決意旨，並不足採。
㈡請求權扣除額部分：
1.按民法第1030條之1規定得列入剩餘財產分配之範圍以婚後財產為限，婚前財產不在分配範圍，蓋剩餘財產分配請求權之精神，乃在於平等評價夫或妻對「婚姻共同生活」之貢獻，就婚姻關係存續中所形成（增加）之財產，平均分配與貢獻度相當之夫或妻。準此，夫妻剩餘財產分配之標的，應著重者係婚後實質上因「增加」而取得之財產利益，而非僅因形式上財產利益型態之轉換而獲取之所有權（如婚前存款婚後購買不動產）、債權（如婚前之金錢婚後寄託銀行、貸與他人）或其他利益。況某一婚前財產，於法定財產制關係消滅時尚未處分者，應認係婚前財產；而同一財產，僅因於法定財產制關係消滅前處分而取得對價，即將該對價或變形、替代認係婚後財產，將婚前、婚後財產之認定繫諸處分時間之偶然因素，亦乏差別處理之正當性，此有臺灣高等法院101年度重家上字第51號民事判決意旨可資參照。本件被繼承人陳建民於結婚前已持有之股票為其婚前財產，縱於婚姻關係存續中出售而取得資金或轉購其他公司股票，與配偶即原告之婚姻協力無關，自非屬剩餘財產分配之範圍，是原處分就得列入剩餘財產分配之範圍之認定，與民法第1030條之1規定並無二致，原告主張原處分忽略系爭公設地已登記過戶，其仍可依上開規定請求婚後增加之剩餘財產等語，並無足採。
2.本件陳建民於死亡前1個月（97年3月4日及6日）大量出售36家上市公司持股實際取得資金計125,923,736元，其中111,618,000元用以購買系爭123筆公設地，其餘14,305,736元於97年3月14日購買南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）股票100,000股及台灣塑膠工業股份有限公司（下稱台塑公司）股票68,264股。又陳建民出售36家上市公司持股取得資金125,923,736元，經分別按其出售各家公司股票之實際領取金額，逐筆依其婚前持有股數占出售股數之比例核算出售婚前持股所取得之資金計79,678,091元，屬於婚前財產比例約63.2749%（計算式：79,678,091元/125,923,736元）。是本件既已查明陳建民遺產之「其他-售股購地資金」111,618,000元、「南亞公司股票」100,000股及「台塑公司股票」68,264股係源自其死亡前出售36家公司（不包含南亞公司及台塑公司）持股所取得之資金，其中有63.2749%係其婚前持有股票之轉換，則該部分遺產價值與配偶即原告之婚姻協力無涉，於計算請求權扣除額時，應不予列入剩餘財產分配之範圍；惟原核定僅就其他-售股購地資金（婚前）70,471,760元不予列入，而就南亞公司股票100,000股及台塑公司股票68,264股，則未按比例核算不予列入剩餘財產分配之範圍，應有未合，被告乃將系爭售股購地資金、南亞公司股票及台塑公司之股票（遺產價額111,618,000元、7,480,000元及6,048,190元），分別按63.2749%核認屬婚前財產之轉換，重行核算不予列入陳建民剩餘財產分配之範圍：其他-售股購地資金（婚前）70,626,178元，南亞公司股票（婚前）4,732,963元及台塑公司股票（婚前）3,826,986元，並據此重行核算請求權扣除額110,484,485元（計算式：〈原核定被繼承人之剩餘財產252,058,444元＋原核定「其他-售股購地資金（婚前）」70,471,760元－重行計算「其他-售股購地資金（婚前）」70,626,178元－南亞公司股票（婚前）4,732,963元－台塑公司股票（婚前）3,826,986元－生存配偶之剩餘財產22,375,108元〉×1/2），較原核定請求權扣除額114,841,668元為少，依最高行政法院62年判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定請求權扣除額114,841,668元，乃予維持。
3.至原告主張課稅基礎前後不一部分，惟本件計算遺產總額時，就陳建民購買之系爭公設地，係以其規避稅捐乃按實質課稅原則以售股購地資金111,618,000元核認遺產併計課稅；另於計算請求權扣除額時，亦係以系爭售股購地資金111,618,000元認列，並就該筆資金區分為源自出售婚前財產或婚後財產之金額，尚非如原告所稱以「擬制性股票」核認，是原核定並無課稅基礎不一之情事，原告主張，容有誤解。
五、本件兩造之爭點為：原告配偶即被繼承人陳建民生前購買系爭公設地，是否與都市計畫法第50條之1之立法意旨相符，而得認列為本件遺產之公設地扣除額？另陳建民與原告結婚前已持有之系爭股票，於婚姻關係存續中始出售而取得之資金或轉購其他公司股票，是否仍屬原告請求權扣除額之範圍？
六、本院判斷：
A.系爭公設地扣除額部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項所明定。次按「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。」、「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第49條第1項前段、第50條之1亦有明文。該法第50條之1立法理由為：「公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充分之補償，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此項缺失，故加成補償，以臻合理。」是該條規定之立法意旨，係鑑於土地如被指定為公設地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公設地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1之稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留公設地，無法作為一般使用所遭受之損失。
㈡再按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，
非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋在案。又98年5月13日乃增訂稅捐稽徵法第12條之1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」之規定，其立法理由略以：「二……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。……。」而所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。再者，租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，難謂有違租稅法定原則。
㈢經查，原告配偶陳建民即被繼承人於96年12月20日被診斷
確認罹患惡性肝臟腫瘤，因病情惡化於97年4月9日死亡（原處分卷568頁中山醫學大學附設醫院98年2月27日中山醫九八川桓法字第0980001582號函），惟陳建民知其罹有此重症後，即以不限土地坐落區域、土地面積及公告現值單價之多寡，自97年3月1日起至同年月31日止，委託新泉不動產仲介經紀有限公司搜尋仲介購買公設地（同卷559頁委託書）。並旋於同年月4日及6日二天密集大量出售其持有嘉新水泥公司等36家上市公司股票（同卷476-479頁股票交易明細資料），以此售股取得淨資金（即扣除交易稅、手續費）於同年月6日及10日均存入其台新銀行復興分行00000000000000帳號總計125,923,736元（同卷466-471頁存款明細表）。又將售股取得資金於同年月7日即匯出匯款一筆2,000萬元轉至李台山000000000000帳號（同卷468頁存款明細表），委託代為處理購買系爭公設地支付價金事宜（同卷482頁原告說明書）。再又於同年月7日及10日匯出匯款6筆共計107,000,000元，轉至陳建民上海銀行城中分行00000000000000帳號（同卷466,468頁存款明細表），再分別於同年月11、14、20、26日提取21,815,000元、37,348,000元、31,980,000元及1,500,000元（同卷448,449頁取款憑條），存入上海銀行本行支票專戶00000000000000帳號，另由上海銀行開立30張本行支票合計92,643,000元（同卷450頁存款對帳單），其中27張支票金額合計91,618,000元，支付予游世一等系爭公設地出賣人（同卷438-446頁支票），另3紙支票購地價金計1,025,000元（同卷450頁存款對帳單），因買賣未成，於同年月14日回存被繼承人上海銀行城中分行00000000000000帳號（同卷418頁原告說明書及454頁存款明細表）。上開過程，陳建民利用出售前開股票所取得之資金，向游世一等人購買系爭公設地，共計支付111,618,000元（同卷447頁明細表），而系爭公設地陸續於同年月13日至27日間完成土地移轉登記（同卷207-400頁土地登記簿謄本及公設地證明書），依各土地面積、被繼承人持分及97年公告現值計算合計價值為523,158,326元（同卷401-403頁明細表），該等事實並為原告所不爭，堪以認定。
㈣按都市計畫法第50條之1規定公設地因繼承而移轉者，免
徵遺產稅之立法意旨，在於政府未取得公設地前，為加強土地所有權人於長期保留公設地因限制土地使用之損失，予以稅捐之優惠，以彌補維護土地所有權人權益，有如前述，顯非在鼓勵或容許一般人，於未長期持有保留公設地之情形，而僅利用稅捐之優惠，規避原應負擔之遺產稅捐義務。本件原告配偶陳建民生前購買系爭公設地，係於其96年12月20日確診罹患惡性肝臟腫瘤後，即於短暫期間，委託不動產仲介公司，以不限土地坐落區域、土地面積及公告現值單價之多寡等，搜購全台地區之公設地，並於委託購地期間，大量出售36家上市公司股票，用以支付購買系爭公設地之價金，並於10餘日內即完成購買及產權移轉登記，與通常一般投資理財行為之行為態性不同，動機顯為將應課徵遺產稅之股票，轉換成免課徵遺產稅之公設地，圖以規避遺產稅法之法定效果，以減輕原應負擔之遺產稅負。原告雖稱陳建民於罹病期間，其意識精神仍屬清楚，仍有工作及投資理財行為，所購公設地，係看好臺灣未來之房地產發展，以藉將來出售土地之容積移轉予建商而獲利，並無藉此規避稅負之意圖等云。惟查，經本院請原告提出陳建民生前購買公設地及出售股票之相關資料，原告稱陳建民僅於上開期間購買公設地(本院卷105頁言詞辯論筆錄)，另其所提出之買賣有價證券彙總表及元大證券存摺(同卷108-125頁)，陳建民自95年1月6日起至96年7月25日止，買賣有價證券有38筆(賣出17筆，買入21筆），其中成交量最大者為96年7月9日賣出65,652股，買賣之頻率、筆數及金額均屬常態，惟自96年12月20日確診罹患惡性肝臟腫瘤後，至97年4月9日死亡止，則買賣有價證券43筆(賣出39筆，買入4筆)，且於同年3月4日賣出27筆，同月6日賣出11筆，而該期間成交量最大者為97年3月6日賣出1,583,729股，其於罹重症期間大量密集出售上市公司股票，顯在於變現，用以支付購買系爭公設地之價金，因系爭公設地不列入課徵遺產稅之標的，在於規避遺產稅甚明，原告上開主張，違反常情事理，並無可採。是被告依實質課稅原則，剔除本件之系爭公設地523,158,326元遺產價值，即否准認列該公設地扣除額523,158,326元，仍按陳建民原有財產型態即售股購地資金111,618,000元，併計遺產總額，核定其他-售股購地資金111,618,000元，並無違反租稅法律主義及法律保留原則，洵屬正當。另原告所引本院101年度訴字第186號判決意旨(被繼承人在重病昏迷無法處理事務期間所為之公設地購入行為，因非出於其自由意識，故除非繼承人能舉反證推翻，否則將推論為繼承人所為之規避遺產稅負行為)，與本件情形並非相同，且陳建民生前之重病期間，其精神狀態及有無自由意識得否出賣股票取得資金購買系爭公設地，與上開客觀事證之認定，不生影響，自難為原告有利之論據。
B.請求權扣除額部分：㈠按「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自
所有。」、「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：
一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」各為民法第1017條第1項前段及第1030條之1第1項所明定。再按「關於聯合財產制夫妻一方死亡，生存配偶依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權，其中屬於婚姻關係存續中取得且於74年6月4日（含當日）以前取得之不動產，於死亡前出售所取得之價金，其僅為財產狀態之變更，仍屬74年6月3日民法親屬編修正前取得之財產。」為財政部89年10月19日函所明示。
㈡查被繼承人陳建民與原告於93年1月3日結婚（原處分卷15
7頁結婚登記資料查詢清單），上開出售36家公司股票中屬陳建民93年1月3日婚前持有存放集保結算所00000000000帳號內股票，計有18家公司(各家公司名稱及股數見同卷155頁)，被告並將之整理為陳建民生前售股取得資金明細表，其中分項為「93／1／3（結婚日）集保數（A）」欄，屬婚前持有公司帳上記載（不包含前揭集保數）股票，計12家公司、「93／1／3公司帳載現股數（B）」欄，由前述「93／1／3（結婚日）集保數（A）」加「93／1／3公司帳載現股數（B）」計算得本案出售36家公司股票屬被繼承人「婚前持有股數（C）＝（A）＋（B）」，再與「97年3月4日及6日出售股數（D）」相比，計算得屬「出售婚前持股比例（E）＝（C）／（D）最大值100%」，再由前述各家公司「出售婚前持股比例（E）」乘以各家公司「售股取得資金-台新銀行存摺（F）」計算得出售36家公司股票屬出售婚前持股取得資金總計為79,678,091元，占全額售股取得資金125,923,736元的63.2749%（即79,678,091÷125,923,736）（同卷766頁）。又陳建民售股取得資金125,923,736元，其中為購買系爭公設地而支付111,618,000元，如前所述。另有資金數額14,305,736元（即125,923,736－111,618,000），係為購買系爭公設地而匯出之售股取得資金，於97年3月12日再自陳建民之上海銀行城中分行00000000000000帳號轉帳1,700萬元回存台新銀行復興分行00000000000000帳號證券帳戶（同卷454,466頁），係為於同日購買南亞公司及台塑公司股票各100,000股（同卷479頁），而於交割日即同年月14日先交割南亞公司股票扣款7,941,300元，後又交割台塑公司股票扣款9,323,266元（同卷466頁），依交割扣款先後順序分算，轉回台新銀行證券帳戶之前揭售股取得資金14,305,736元，核屬轉回再購買南亞公司股票100,000股，按比例轉換成台塑公司股票68,264股【即（14,305,736－7,941,300）÷9,323,266×100,000股】(同卷764-765頁計算式)。
是其售股取得資金125,923,736元，其流向係購買系爭公設地支付111,618,000元，經被告核定其他財產-售股購地資金111,618,000元，調整併計列入遺產總額，另資金數額14,305,736元轉回再購買南亞公司股票100,000股及台塑公司股票68,264股之部分，業經原告以陳建民死亡日南亞公司每股74.8元、台塑公司每股88.6元之收盤價計算，併列於兩家公司總股數內申報遺產價值（同卷693頁）。
㈢依上，本件被繼承人陳建民死亡前出售36家公司股票所取
得資金，其中有63.2749%係其婚前取得股票出售所得資金，於計算夫妻剩餘財產分配請求權扣除額時，對於其遺產之其他財產-售股購地資金111,618,000元、南亞公司股票100,000股7,480,000元及台塑公司股票68,264股6,048,190元，依63.2749%比例分算，核認其他-售股購地資金（婚前）70,626,178元（即111,618,000×63.2749%）、南亞公司之婚前取得股票4,732,963元（即7,480,000×63.2749%）、台塑公司婚前取得股票3,826,986元（即6,048,190×63.2749%），不予列入被繼承人陳建民剩餘財產分配請求權扣除額之計算範圍，而重行核算請求權扣除額為110,484,485元【（原核定被繼承人剩餘財產252,058,444元＋原核定其他-售股購地資金（婚前）70,471,760元－重行核定其他-售股購地資金（婚前）70,626,178元－南亞公司股票（婚前）4,732,963元－台塑公司股票（婚前）3,826,986元－生存配偶剩餘財產22,375,108元）÷2】，較原核定請求權扣除額114,841,668元少，不利於原告，被告乃依不利益變更禁止原則，仍維持原核定請求權扣除額114,841,668元，亦屬有據。
㈣原告稱本件系爭公設地於婚姻關係存續中已經辦理過戶登
記於被繼承人陳建民名下，依最高行政法院58年判字第102號判例意旨，已生物權「取得」之法律效力，自屬其婚後財產；又依財政部89年10月19日函釋，陳建民生前以處分名下股票所得價金，購入公告現值523,158,326元之系爭公設地，已於其生前（婚姻關係存續中）辦妥土地過戶登記，屬陳建民於婚姻關係存續中所取得之財產，自屬婚後財產而非財產狀態之轉換，應無上開函令之適用；縱使陳建民原出售之股票係屬其74年6月4日以前取得之財產，惟在其處分後已以現金型態擁有，再以該現金另行購入不動產而依法登記取得時，該不動產已與現金不同，而屬婚姻關係存續中取得之婚後財產；又被告於計算遺產總額時，將系爭公設地視為「擬制性現金」，卻於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時，將系爭公設地視為「擬制性股票」，其課稅基礎前後不一，自有未洽等云。惟按本件計算陳建民遺產總額時，關於陳建民生前購買之系爭公設地，係以其規避遺產稅捐方式為之，依實質課稅原則，仍應回復購地前資金111,618,000元，併計遺產總額課稅，有如前述，系爭公設地於遺產總額之評價，並非列為陳建民婚後取得之不動產，此與最高行政法院58年判字第102號判例意旨無涉，亦無違反財政部89年10月19日函釋之情形。
另於計算原告請求權扣除額時，先以系爭售股購地資金111,618,000元為現金認列遺產總額，再就該等現金區分為陳建民出售婚前財產或婚後財產，被告之核定，自無課稅基礎不一之情事。復按民法第1017條第1項之規定，夫之婚前財產，由夫所有，同法第1030條之1第1項之規定，於法定財產制關係消滅後，不屬妻剩餘財產分配之範圍，因夫妻剩餘財產分配請求權之立法意旨及精神，在對夫或妻對「婚姻共同生活」之貢獻，予以平等評價，於婚姻關係存續中所形成（增加）之財產，平均分配與夫妻。是夫妻各方之婚前原有財產，如非夫妻於婚姻關係存續中，因共同生活之協力及貢獻，自非屬剩餘財產分配之範圍，而陳建民於結婚前所持有之股票為其婚前財產，雖於其與原告婚姻關係存續中出售，再以所取得資金或轉購其他公司股票，此與原告之婚姻協力及貢獻無涉，仍屬陳建民之婚前財產之衍生，並不改變其本質，自非為原告請求權扣除額之部分，是原告上開所稱，亦非可取。
七、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告核定其他財產-出售上市公司股票所得購買系爭公設地之資金（婚後取得股票）41,146,240元、其他財產-出售上市公司股票所得購買系爭公設地之資金（婚前取得股票）70,471,760元、公設地扣除額0元及請求權扣除額114,841,668元，遺產總額1,020,003,484元，遺產淨額840,061,525元，應納稅額403,867,895元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷復查決定(含原處分)及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 25 日
書記官 許 巧 慧